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Umwandlung

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
1.1 Begriff der Umwandlung
1.2 Motivation für Umwandlungen
1.3 Möglichkeiten der Umwandlungsvorgänge
2 Handels- und zivilrechtliche Grundlagen
2.1 Umwandlungen nach UmwG
2.1.1 Allgemeines
2.1.2 Verschmelzung (§ 2 UmwG)
2.1.3 Spaltung (§ 123 UmwG)
2.1.4 Formwechsel (§ 190 UmwG)
2.1.5 Vermögensübertragung (§ 174 UmwG)
2.2 Umstrukturierungen außerhalb des UmwG
2.2.1 Einer Umwandlung vergleichbare Vorgänge nach anderen Gesetzen
2.2.2 Anwachsung
2.2.3 Realteilung
2.2.4 Einzelübertragung
2.2.5 Eingliederung
2.2.6 Bestandsübertragung
3 Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungen
3.1 Allgemeines (Steuerrecht der Umstrukturierung – Verwaltungsanweisungen)
3.2 Regelungen im UmwStG
3.2.1 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person
3.2.2 Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
3.2.3 Formwechsel in eine Körperschaft
3.2.3.1 Formwechsel von Körperschaften
3.2.3.2 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.4 Formwechsel in eine Personengesellschaft
3.2.4.1 Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft
3.2.4.2 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform
3.2.5 Spaltung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
3.2.6 Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft
3.2.7 Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.8 Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.9 Einzelübertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3.2.10 Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft
3.2.10.1 Übertragungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (§ 24 UmwStG)
3.2.10.2 Einzelwirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 5 Satz 3–6 EStG)
3.3 Anwachsung
3.4 Realteilung
3.5 Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung (unechte Realteilung)
4 Grenzüberschreitende Umwandlungen
4.1 Handelsrecht
4.1.1 Umwandlungsgesetz 1995
4.1.2 Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG
4.2 Steuerrecht
4.2.1 Allgemeine Grundsätze
4.2.2 Umwandlungssteuergesetz
4.2.2.1 Rechtslage bis zum Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bis 12.12.2006)
4.2.2.2 Rechtslage nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. seit 13.12.2006)
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

1.1. Begriff der Umwandlung

§ 1 Abs. 1 und 2 UmwG enthalten den Begriff der Umwandlung, ohne diesen jedoch zu definieren. Umwandlung wird dort als Oberbegriff für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UmwG abschließend bezeichneten Umwandlungsarten (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel) verwendet. Diesen Umstrukturierungsvorgängen ist gemein, dass entweder eine Vermögensübertragung zwischen verschiedenen Unternehmen nicht nach den allgemeinen Vorschriften über die Einzelrechtsnachfolge, sondern durch gesetzlich bestimmte Gesamtrechtsnachfolge bzw. partielle Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, oder dass ein Wechsel der Rechtsform unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers eintritt. Unter Beachtung der steuerrechtlich geregelten Vorgänge und der Möglichkeit von Umstrukturierungen außerhalb des UmwG kann unter »Umwandlung« im weiteren Sinne jedwede Umorganisation von Unternehmen (Rechtsträgern) verstanden werden,

  • bei der das Gesellschaftsvermögen oder Teile davon auf eine oder mehrere andere Rechtsträger übergeht oder

  • bei der die gesellschaftsrechtliche Organisation (Rechtskleid) des Rechtsträgers gewechselt wird.

1.2. Motivation für Umwandlungen

Die Gründe für eine Umwandlung sind vielfältig und von den jeweiligen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Unternehmen und ihrer Beteiligten abhängig. Zu den wirtschaftlichen Gründen rechnet auch die Steuerbelastung der Unternehmen in ihrer jeweiligen Rechtsform. Die Anteilseigner von Unternehmen haben die freie Wahl, in welcher gesellschaftsrechtlichen Organisation sie am Markt auftreten wollen. Dies gilt nicht nur bei Gründung des Unternehmens, sondern auch für die nachfolgenden Veränderungen in der Unternehmensstruktur. Umstrukturierungsbedarf kann sich hier aus wirtschaftlichen Gründen ergeben, z.B. wegen der angewachsenen Größe des Unternehmens, eines gestiegenen Kapitalbedarfs, der Beschränkung oder Freistellung der persönlichen Haftung der Beteiligten, der Aufnahme von Geschäfts- oder Kooperationspartnern, der Notwendigkeit der Ausnutzung von Synergieeffekten, z.B. durch Zusammenlegung von Unternehmen oder bestimmten Tätigkeitsbereichen, der Eingliederung kleinerer Unternehmen oder Übernahme von Mitkonkurrenten, durch Ausweitung der Tätigkeit auf Tochterunternehmen, wegen der Reaktion auf Veränderungen der Standortbedingungen im Wettbewerb (insbes. im Bereich des europäischen Wirtschaftsmarkts), aufgrund des Bedarfs von Outsourcing bestimmter Tätigkeiten, der Änderung der Führung des Unternehmens, der Schaffung klarer und gesellschaftsrechtlich abgegrenzter Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten oder der Notwendigkeit eines Börsengangs. Diese wirtschaftlichen Ziele können durch die vom Gesetz angebotenen Gesellschaftsstrukturen in unterschiedlicher Weise erreicht werden. Umwandlungen dienen hier z.B. der Änderung des Rechtskleids von einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen oder umgekehrt des Aufbaus von Unternehmensgruppen oder Konzernen, der Bildung von Holdingstrukturen, der Reorganisation bestehender Konzernstrukturen, dem Tausch von Anteilen an Unternehmen, der Verselbstständigung von Unternehmensbereichen in Tochtergesellschaften, der Zusammenlegung von Schwester- oder Tochtergesellschaften oder der Bildung und Übertragung von Betriebsstätten im EU-Bereich. Auch im Bereich der Tätigkeiten der öffentlichen Hand besteht ein großer Bedarf an Umstrukturierung (in private Rechtsformen) zur Schaffung effektiver Organisationsformen (s. Heckschen, GmbHR 2018, 779).

Eine Umwandlung von Unternehmen kann allerdings auch rein steuerrechtlich motiviert sein. Mit Blick auf die spezialgesetzlichen Regelungen von Umstrukturierungen durch das UmwStG und aufgrund der Tatsache, dass eine rechtsformneutrale Ertragbesteuerung – trotz wiederholter Forderung – nicht gegeben ist, kann die Umwandlung steuergestaltend zur Schaffung möglichst günstiger Bedingungen bei der laufenden Besteuerung (z.B. durch Ausnutzung von Verlustvorträgen, Erhöhung von Abschreibungspotenzial, Nutzung des KSt-Rechts nach Systemwechsel; Schaffung der Voraussetzungen einer → Organschaft) oder der geplanten Übertragung (Veräußerung) von Betrieben oder Betriebsteilen eingesetzt werden. Die Umwandlung bietet auch die Möglichkeit, durch Änderung der Rechtsform eines Unternehmens von der Besteuerung gem. §§ 2, 15 EStG zur Besteuerung nach dem KStG zu wechseln (und umgekehrt), um so die günstigen Rahmenbedingungen der jeweiligen Besteuerungssysteme zu nutzten (z.B. die Steuersatzsenkung bei der KSt durch das URefG 2008).

1.3. Möglichkeiten der Umwandlungsvorgänge

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können an Umwandlungsvorgängen als übertragende Unternehmen bzw. Unternehmen alter Rechtsform oder als neue bzw. aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein. Die nachfolgenden Übersichten zeigen die verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Umwandlungsarten – nach unterschiedlichen Rechtsformen der Körperschaftsteuersubjekte differenziert – auf.

Die meisten Umwandlungsarten sind im UmwG gesetzlich normiert. Darüber hinaus ergeben sich wirtschaftliche Umwandlungsmöglichkeiten aber auch nach anderen Rechtsgrundsätzen.

Umwandlung einer GmbH, AG oder KGaA auf oder in eine

KG, OHG

Partnerschaft

GmbH, AG, KGaA

VVaG

e.G.

Öffentliche Hand

GbR

Natürliche Person

Verschmelzung

(§§ 39 bis 78 UmwG)

Verschmelzung

(§§ 45a bis 45e UmwG)

Verschmelzung

(§§ 46 bis 78 UmwG bei inländischer Kapitalgesellschaft und §§ 122a bis 122l UmwG bei ausländischer »Kapitalgesellschaft« aus der EU/EWR)

Vermögens-Übertragung

(§§ 175 Nr. 2, 178 f. UmwG, nur von Versicherungs-AG)

Verschmelzung

(§§ 46 bis 98 UmwG)

Vermögens-Übertragung

(§§ 175 Nr. 1, 176 f. UmwG)

Formwechsel

(§§ 226 bis 237 UmwG)

Verschmelzung

(§§ 120 bis 122 UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 138 bis 146 UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 138 bis 146 UmwG)

Spaltung

(§§ 138 bis 146 UmwG)

Bestands-Übertragung

(§ 14 VAG, nur von Versicherungs-AG)

Spaltung

(§§ 138 bis 148 UmwG)

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Formwechsel

(§§ 226 bis 237 UmwG)

Formwechsel

(§§ 226 bis 237 UmwG)

Formwechsel

(§§ 226 bis 250 UmwG)

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen (Versicherungsverträgen) nach BGB

Formwechsel

(§§ 226, 251 bis 257 UmwG)

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechts-Übertragung von Vermögen nach BGB

Bestands-Übertragung

(§ 14 VAG, nur von Versicherungs-AG auf eine andere AG)

Eingliederung

(§ 319 ff. AktG, nur AG)

Abb.: Umwandlung einer GmbH, AG oder KGaA auf/in einen anderen Rechtsträger

Umwandlung einer e.G. auf oder in eine

KG, OHG

Partnerschaft

GmbH, AG, KGaA

e.G.

Verschmelzung

(§§ 39 bis 45, 79 bis 98 UmwG)

Verschmelzung

(§§ 45a bis 45e, 79 bis 98 UmwG)

Verschmelzung

(§§ 46 bis 98 UmwG)

Verschmelzung

(§§ 79 bis 98 UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 149 UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 149 UmwG)

Spaltung

(§§ 138 bis 141 UmwG)

Spaltung

(§§ 147 f. UmwG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Formwechsel

(§§ 258 bis 271 UmwG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Abb.: Umwandlung einer eingetragenen Genossenschaft

Umwandlung eines e.V./wirtschaftlichen Vereins auf oder in eine

KG, OHG

Partnerschaft

GmbH, AG, KGaA

e.G.

e.V.

Verschmelzung

(§§ 39 bis 45, 99 bis 104a UmwG)

Verschmelzung

(§§ 45a bis 45e, 99 bis 104a UmwG)

Verschmelzung

(§§ 46 bis 77, 99 bis 104a UmwG)

Verschmelzung

(§§ 79 bis 98, 99 bis 104a UmwG)

Verschmelzung

(§§ 99 bis 104a UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 149 UmwG)

Spaltung

(§§ 125, 135, 149 UmwG)

Spaltung

(§§ 138 bis 146, 149 UmwG)

Spaltung

(§§ 147 bis 149 UmwG)

Spaltung

(§ 149 UmwG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Formwechsel

(§§ 272 bis 282 UmwG)

Formwechsel

(§§ 272, 283 bis 290 UmwG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Abb.: Umwandlung eines eingetragenen oder wirtschaftlichen Vereins

Umwandlung eines VvaG auf oder in ein/e

GmbH

AG

Öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen

Spaltung (nur Ausgliederung)

(§§ 138 bis 140 und 151 UmwG, keine Versicherungsverträge)

Verschmelzung

(§§ 60 bis 77, 109 bis 119 UmwG, nur auf Versicherungs-AG)

Vermögensübertragung

(§§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 180 bis 187 UmwG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Spaltung (nur Auf- und Abspaltung)

(§§ 141 bis 146 und 151 UmwG, nur auf Versicherungs-AG)

Vermögensübertragung

(§§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 180 bis 187 UmwG, nur auf Versicherungs-AG)

Formwechsel

(§§ 291 bis 300 UmwG, nur von größeren VVaG)

Einzelrechtsübertragung von Vermögen nach BGB

Bestandsübertragung

(§ 14 VAG, nur auf Versicherungs-AG i.S.d. § 7 Abs. 1 VAG)

Abb.: Umwandlung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit

Umwandlung auf oder in eine GmbH, AG, KGaA durch oder von einer

(soweit nicht in den vorstehenden Tabellen erfasst)

KG, OHG, Partnerschaft

GbR

Natürliche Person

Stiftung

Gebietskörperschaft

Verschmelzung

(§§ 39 bis 45e UmwG)

Einzelrechtsübertragung bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung

(§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, 183 AktG i.V.m. BGB)

Spaltung (nur Ausgliederung)

(§§ 138 bis 146, 152 bis 160 UmwG, nur im Handelsregister eingetragene Kaufleute)

Spaltung (nur Ausgliederung)

(§§ 138 bis 146, 161 bis 167 UmwG)

Spaltung (nur Ausgliederung)

(§§ 138 bis 146, 168 bis 173 UmwG, s. Heckschen, GmbHR 2018, 779)

Spaltung

(§§ 125, 135, 138 bis 146 UmwG)

Anwachsung

(§ 738 BGB)

Einzelrechtsübertragung bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung

(§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, 183 AktG i.V.m. BGB)

Einzelrechtsübertragung bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung

(§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, 183 AktG i.V.m. BGB)

Formwechsel

(§§ 301 bis 304 UmwG, nur Körperschaften/Anstalten des öffentlichen Rechts)

Formwechsel

(§§ 214 bis 225 UmwG)

Vollbeendigung der Personengesellschaft durch Realteilung

Einzelrechtsübertragung bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung

(§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, 183 AktG i.V.m. BGB)

Einzelrechtsübertragung bei Sachgründung oder Kapitalerhöhung

(§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, 183 AktG i.V.m. BGB)

Anwachsung

(§§ 105 Abs. 3 HGB i.V.m. 738 BGB)

Vollbeendigung der Personengesellschaft durch Realteilung

(§ 145 Abs. 1 HGB)

Abb.: Umwandlung von Rechtsträgern auf eine Kapitalgesellschaft

2. Handels- und zivilrechtliche Grundlagen

2.1. Umwandlungen nach UmwG

2.1.1. Allgemeines

Das UmwG gilt für Umwandlungsvorgänge, zu deren Vorbereitung nach dem 1.1.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt worden ist. Die Aufzählung der Umwandlungsarten im UmwG ist abschließend. Eine entsprechende Anwendung auf die im UmwG ausdrücklich nicht genannten Rechtsträger ist unzulässig (Analogieverbot des § 1 Abs. 2 UmwG). Wenn umwandlungswillige Unternehmen sich der Vergünstigungen des UmwG bedienen wollen, sind sie an die Vorschriften dieses Gesetzes als zwingendes Recht gebunden, § 1 Abs. 3 UmwG.

Das UmwG nennt (abschließend) vier Möglichkeiten der Umwandlung von Unternehmen mit Sitz im Inland (§ 1 UmwG): Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel und Vermögensübertragung. Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich (gegenwärtig) nur auf die in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften beschränkt (vgl. 4.1.2).

2.1.2. Verschmelzung (§ 2 UmwG)

S. → Verschmelzung.

2.1.3. Spaltung (§ 123 UmwG)

§ 123 UmwG enthält drei Formen der Spaltung, die damit die vielfältigste Umwandlungsart darstellt. Dazu trägt auch bei, dass alle Spaltungsarten in Kombination erfolgen können. Es ist möglich, dass in einem Spaltungsvorgang sowohl ein Vermögensübergang auf bereits bestehende Unternehmen als auch zur Neugründung von Unternehmensträgern eintritt (§ 123 Abs. 4 UmwG).

Die Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ist das Gegenstück zur Verschmelzung. Hier teilt ein übertragender Unternehmensträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein gesamtes Vermögen auf und überträgt es an mehrere schon bestehende oder neue (bzw. beides, Kombination) Unternehmen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft an die Anteilsinhaber der untergehenden übertragenden Gesellschaft.

Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bleibt das übertragende Unternehmen bestehen. Ein beliebiger Teil des Vermögens wird aus dem Gesamtbetrieb des Unternehmens abgespalten und auf bereits bestehende oder neue Unternehmen übertragen. Gegenleistung ist die Gewährung von Anteilen an dem aufnehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens.

Bei der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) wird ein beliebiger Teil des Vermögens eines weiter existenten Unternehmensträgers auf ein anderes (neues oder bestehendes) Unternehmen übertragen. Im Gegensatz zur Abspaltung erhalten aber nicht die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens die neuen Anteile als Gegenleistung für den Vermögensübergang, sondern das übertragende Unternehmen selbst. Auf diese Weise können z.B. bestimmte Unternehmenstätigkeiten auf neu gegründete Tochterunternehmen (sog. Ausgründung) übertragen werden.

2.1.4. Formwechsel (§ 190 UmwG)

Die Umwandlung durch Formwechsel beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform des Unternehmensträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität. Es ist nur ein einziges Unternehmen beteiligt und es kommt daher auch zu keiner Vermögensübertragung (wirtschaftliche Identität). Das Unternehmen ändert nur sein Rechtskleid unter Beibehaltung des Gesellschaftsvermögens und des Bestands der Anteilsinhaber. Die neue Rechtsform ist zur Eintragung im Handelsregister anzumelden (§ 198 UmwG). Die Eintragung bewirkt, dass die umgewandelte Gesellschaft in der neuen Rechtsform weiterbesteht und dass die Anteilsinhaber nun Gesellschafter des Unternehmens nach den Vorschriften der neuen Rechtsform sind (§ 202 Abs. 1 UmwG). Die formwechselnden Rechtsträger sind in § 191 Abs. 1 UmwG (abschließend) aufgezählt. Nicht einbezogene Rechtsträger sind z.B. die GbR oder Vorgesellschaft einer Kapitalgesellschaft.

Es stellt sich die Frage, ob das Prinzip der Kontinuität des Kreises der Gesellschafter beim (Form-)Wechsel in eine andere Gesellschaftsform dann eine Ausnahme erfahren kann, soweit es die nicht am Vermögen und Ertrag beteiligte Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG betrifft. Nach herrschender Auffassung kann (mit Zustimmung aller Anteilsinhaber) eine derartige Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft oder umgekehrt ausscheiden oder als Gesellschafterin hinzutreten (z.B. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. A., § 226 UmwG Rn. 3). Hinsichtlich der Aufnahme weiterer Gesellschafter im Rahmen eines Formwechsels verweist der Umwandlungssteuer-Erlass 2011 auf das Urteil des BGH vom 9.5.2005 (II ZR 29/03, DStR 2005, 1539; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 01.11).

Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist im UmwG unmittelbar nicht vorgesehen (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. A., § 1 UmwStG Rn. 46; Frotscher/Maas, § 25 UmwStG Rn. 11; Hahn, IStR 2005, 677). Dieser ist auf Grund des geltenden Gesellschaftsrechts (§ 1 Abs. 1 UmwG) ausgeschlossen, da die an einem Formwechsel beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland haben müssen. Die EU-Rspr. hat allerdings den Weg eines grenzüberschreitenden Formwechsels »eingeläutet«. Nach einer Entscheidung des EuGH in der Rs. VALE ergibt sich aus den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit in der EU/EWR die Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, den identitätswahrenden Umzug einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat zu gestatten (EuGH Urteil vom 12.7.2012, C-378/10, DB 2012, 1614; nachfolgend EuGH Urteil vom 25.10.2017, C-106/16, DB 2017, 2696 in der Rs. Polbud). Verlegt eine Gesellschaft ihren (Satzungs- und Verwaltungs-)Sitz über die Grenze und ändert dabei zugleich ihre Gesellschaftsform, ist der Zuzugsstaat verpflichtet, die neue Rechtsform als Fortführung der bisherigen im ausländischen Staat gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, ohne dass es zu einer Auflösung und Neugründung kommt (dazu Teichmann, DB 2012, 2085; Thömmes, NWB 2012, 3018 und Schönhaus/Müller, IStR 2013, 174; Kovacs, ZIP 2018, 253; Heckschen/Strnad, Notar 2018, 83). Das OLG Nürnberg hat sich der EuGH-Rspr. angeschlossen (Beschluss vom 19.6.2013, 12 W 520/30, GmbHR 2014, 96; ebenso für eine europarechtskonforme Auslegung: KG Berlin vom 21.3.2016, 22 W 64/15, DStR 2016, 1421; ebenso s. Rosner, NWB 2016, 2726). Danach ist die Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach Deutschland unter identitätswahrendem Formwechsel in eine inländische Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) nach deutschem Recht zulässig (dazu s. auch Bungert/de Raet, DB 2014, 761). Das OLG Frankfurt hat beschlossen, dass auch der »Herausformwechsel« einer deutschen Kapitalgesellschaft in ein anderes Mitgliedsland der EU, bei dem es sich nicht um eine Sitzverlegung unter Wahrung der Identität als deutsche Kapitalgesellschaft, sondern um einen mit der Sitzverlegung verbundenen Formwechsel durch Wahl der Rechtsform einer ausländischen Gesellschaftsform handelt, grundsätzlich möglich ist (Beschluss vom 3.1.2017 – 20 W 88/15, DB 2017, 779).

Hinweis zum grenzüberschreitenden Formwechsel:

Die Europäische Kommission hat einen Vorschlag zu einer erstmaligen (gesellschaftsrechtlichen) Regelung eines grenzüberschreitenden Formwechsels (und der grenzüberschreitenden Spaltung) vorgelegt (dazu Wicke, DStR 2018, 2642 und 2703 m.w.Nachw.).

2.1.5. Vermögensübertragung (§ 174 UmwG)

Die Vermögensübertragung ist im vierten Buch des UmwG geregelt (§§ 174–189) und stellt nach der Verschmelzung und Spaltung die dritte Umwandlungsart dar. Die Vermögensübertragung bewirkt einen vollständigen (sog. Vollübertragung) oder teilweisen Vermögensübergang (sog. Teilübertragung) mittels Gesamtrechtsnachfolge bzw. partieller Gesamtrechtsnachfolge/Sonderrechtsnachfolge, wobei die Gegenleistung – abweichend von der Verschmelzung oder Spaltung – nicht in Gesellschaftsrechten, sondern in Geld, sonstigen Wirtschaftsgütern oder einer andersartigen Gegenleistung besteht. Die Vermögensübertragung unterscheidet sich von der Verschmelzung oder Spaltung nur durch die Art der Gegenleistung; hinsichtlich des Vermögenstransfers gibt es strukturelle Übereinstimmungen, so dass das UmwG insoweit eine entsprechende Anwendung der Regelungen des Verschmelzungs- und Spaltungsrechts anordnet. Ziel der Regelung über die Vermögensübertragung ist es, eine Umwandlung mit Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge bei den Umstrukturierungen zu ermöglichen, in denen ein Anteilstausch nicht möglich oder nicht systemkonform ist (z.B. im Fall der Übertragung auf die öffentliche Hand oder auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit). Bedeutung hat die Vermögensübertragung nur für Übertragungsvorgänge von einer Kapitalgesellschaft auf die öffentliche Hand sowie unter Versicherungsunternehmen, denn nur diese können an einer Vermögensübertragung beteiligte Rechtsträger sein (§ 175 UmwG).

2.2. Umstrukturierungen außerhalb des UmwG

2.2.1. Einer Umwandlung vergleichbare Vorgänge nach anderen Gesetzen

§ 1 Abs. 2 UmwG enthält einen Numerus clausus der in Abs. 1 aufgezählten Umwandlungsarten. Keineswegs schließt jedoch § 1 Abs. 2 UmwG Umwandlungen anderer Art (z.B. Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge) aus. Weitere Möglichkeiten der wirtschaftlichen Umwandlung nach anderen Gesetzen (z.B. BGB, HGB, PartGG, AktG) bestehen fort. Hierzu gehören gem. § 1 Abs. 2 UmwG auch Umwandlungen, die nach bundes- oder landesgesetzlichen Vorschriften ausdrücklich zugelassen sind (z.B. § 38a Lw-AnpG, § 6b VermG oder einzelne Sparkassengesetze der Länder). Derartige Umwandlungen können ihren Wesensmerkmalen nach den in § 1 Abs. 1 UmwG aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar sein (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 01.07; in diesem Fall sind die steuerlichen Vorschriften der §§ 3 bis 19 UmwStG anzuwenden s. → Verschmelzung).

2.2.2. Anwachsung

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden/dem letzten Gesellschafter/n an (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, ggf. i.V.m. § 142 HGB bei Personenhandelsgesellschaften; Einzelheiten s. Orth, DStR 1999, 1011). Die Anwachsung bedeutet den unmittelbaren Übergang der Gesellschaftsrechte des Ausgeschiedenen auf die übrigen Gesellschafter kraft Gesetzes; Einzelübertragungsvorgänge bedarf es keiner. Insbesondere geht die dingliche Mitberechtigung des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die verbliebenen Gesellschafter über, deren Vermögensposition entsprechend erweitert wird. Ist eine Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und scheiden alle übrigen Gesellschafter aus, erfolgt nach den Grundsätzen der Anwachsung ein Übergang des gesamten Gesellschaftsvermögens zum Alleineigentum auf die (verbliebene) Körperschaft unter Beendigung der Personengesellschaft (Vereinigung aller Anteile in einer Hand). Ist eine Körperschaft an einer GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin beteiligt und hat die Komplementärin keine Vermögensbeteiligung, entspricht die Anwachsung im wirtschaftlichen Ergebnis einer Verschmelzung der Personengesellschaft auf die Körperschaft, wenn die Komplementärin (entschädigungslos) aus der Personengesellschaft ausscheidet.

2.2.3. Realteilung

Eine Personengesellschaft kann aufgelöst und abgewickelt werden, dadurch, dass die Gesellschafter eine Realteilung beschließen (§ 752 für die GbR und § 145 Abs. 1 HGB für Personenhandelsgesellschaften). Bei diesem Vorgang wird das Gesellschaftsvermögen der aufgelösten Personengesellschaft durch Naturalteilung an die Gesellschafter verteilt. Die Zuteilung des Gesellschaftsvermögens kann durch handelsrechtliche Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG, s.o. bei Personenhandelsgesellschaften) oder durch Einzelübertragung (s.u.) erfolgen. Ist eine Körperschaft an der Personengesellschaft beteiligt, geht auf diese Weise das Gesellschaftsvermögen (seien es einzelne Vermögensgegenstände oder ganze Betriebsteile) gemessen an der Beteiligungsquote auf die Körperschaft unter Beendigung der Personengesellschaft über.

2.2.4. Einzelübertragung

Vermögensgegenstände eines Rechtsträgers können einzeln nach den für die jeweiligen Sachen geltenden Vorschriften des Zivilrechts (z.B. §§ 398 ff., 413, 873, 925, 929 ff. BGB) übertragen werden (d.h. Einigung und Übergabe bei beweglichen Vermögenswerten, Auflassung und Eintragung bei Grundstücken, Abtretung bei Forderungen, Abtretungsvertrag und Genehmigung der Gläubiger bei Schulden etc.). Da die Einzelübertragung von Vermögen auf ein Körperschaftsteuersubjekt ertragsteuerlich i.d.R. nur dann begünstigt wird, wenn hierfür Gesellschaftsrechte gewährt werden, erfolgt die Einzelübertragung im Rahmen der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung bei der Kapitalgesellschaft (§§ 5 Abs. 4, 56 GmbHG, §§ 27, 183 AktG). Hierbei wird das neue Grund- oder Stammkapital nicht durch Geldeinlagen, sondern durch Einzelübertragung von Vermögensgegenständen zur freien Verfügung der Geschäftsleitung der Körperschaft erbracht (dazu Binnewies/Zapf, GmbH-StB 2016, 169). Auch bei Genossenschaften sind Sacheinlagen als Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zugelassen (§ 7a Abs. 3 GenG). Die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann auch als Sacheinlageaufgeld im Rahmen einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung der Kapitalgesellschaft erfolgen (dazu s. BFH Urteil vom 7.4.2010, BStBl II 2010, 1094).

2.2.5. Eingliederung

Die Eingliederung einer AG/KGaA in eine andere AG (Hauptgesellschaft) ist in den §§ 319 ff. AktG geregelt. Die Eingliederung ist wirtschaftlich mit der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vergleichbar, mit dem Unterschied, dass die eingegliederte Gesellschaft bestehen bleibt und sich der einheitlichen Leitung der Hauptgesellschaft unterstellt. Voraussetzung ist, dass die Hauptgesellschaft 95 % des Grundkapitals der anderen AG besitzt. Mit Eintragung der Eingliederung in das Handelsregister gehen alle Aktien, die sich nicht in der Hand der Hauptgesellschaft befinden, auf diese über. Die ausgeschiedenen Aktionäre haben Anspruch auf eine angemessene Abfindung.

2.2.6. Bestandsübertragung

Bei der Bestandsübertragung (§ 14 VAG) geht ein Gesamt- oder (beliebiger) Teilbestand von Versicherungsverträgen auf ein anderes Versicherungsunternehmen (§ 7 Abs. 1 VAG) im Wege der (auf das übergehende Vermögen beschränkten) Gesamtrechtsnachfolge über. Es bedarf keiner Einzelübertragung und auch keiner Zustimmung anderer Vertragspartner (weitere Einzelheiten s. Lutter, UmwG, 5. A., Anh. 1 zu § 189). Diese Umstrukturierung ist der Spaltung vergleichbar, mit dem Unterschied, dass für die Übertragung gem. § 14 VAG kein Entgelt zwingend erforderlich ist. Die Möglichkeiten der Bestandsübertragung i.S.d. § 14 VAG, welche bereits vor Novellierung des UmwG (1995) bestanden haben, sind neben den Regelungen des UmwG anwendbar.

3. Steuerrechtliche Beurteilung der Umwandlungen

3.1. Allgemeines (Steuerrecht der Umstrukturierung – Verwaltungsanweisungen)

Das UmwStG regelt spezialgesetzlich (d.h. dem allgemeinen Ertragsteuerrecht – EStG, KStG, GewStG – vorrangig) die steuerliche Beurteilung von Umwandlungsvorgängen. Keine Spezialbestimmungen enthält das UmwStG zu den Verkehrssteuern (z.B. USt oder GrESt). Hier gelten die allgemeinen Regelungen der Einzelsteuergesetze, welche an die tatsächlichen zivil- und handelsrechtlichen Verhältnisse der jeweiligen Umwandlungsart anknüpfen (→ Verschmelzung).

Bei der GrESt gibt es allerdings einen eigenen Steuerbefreiungstatbestand, wenn ein steuerbarer Erwerbstatbestand durch eine Umwandlung, die nach dem 31.12.2009 im Register eingetragen worden ist, verwirklicht wird (keine unzulässige staatliche Beihilfe → Verschmelzung). In bestimmten Fällen wird gem. §§ 6a, 23 Abs. 8 GrEStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die GrESt nicht erhoben (dazu s. → Verschmelzung). Begünstigt sind umwandlungsbedingte Erwerbstatbestände durch Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung (der Formwechsel ist von der Steuervergünstigung ausgenommen, weil es hierdurch mangels Rechtsträgerwechsels (erst gar) nicht zu einem Erwerbstatbestand kommt; zum Ganzen s. Erlasse der Bundesländer vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 662). Durch das AmtshilfeRLUmsG ist die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden, erweitert worden (§§ 6a Satz 1, 23 Abs. 11 GrEStG n.F.). Neben den Umwandlungen sind zusätzlich »Einbringungen« und andere »Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage« (z.B. Übertragungen durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung) in § 6a Satz 1 GrEStG als begünstigte Vorgänge aufgenommen worden.

Hinweis:

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG im Fall einer »Einbringung« nur dann zu gewähren, wenn durch die Einbringung die Erwerbsvorgänge gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG erfüllt werden. Daraus folgt die Nichtbegünstigung der Einbringung von Grundstücken durch Einzelübertragung, weil hier ein Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorliegt (gleichlautende Erlasse der Bundesländer vom 9.10.2013, DStR 2013, 2636; streitig, a.A. s. Stangl/Aichberger, DB 2013, 2762). Durch Änderung des § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Kroatien-AnpG (BGBl I 2104, 1266) ist die Verwaltungssicht in das Gesetz aufgenommen worden. Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung nunmehr bestätigt und die Gesetzesänderung als nur deklaratorisch angesehen (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18, BFH/NV 2019, 166).

Neben dem UmwStG enthalten die §§ 6 Abs. 3 bis 6 und 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG für Zwecke der ESt, KSt und GewSt weitere Bestimmungen zu Umstrukturierungsvorgängen hinsichtlich der Rechtsverhältnisse zwischen Personengesellschaften sowie zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern. Für Umwandlungen und Einbringungen gem. §§ 20, 25 UmwStG mit einem Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 enthält § 50i Abs. 2 EStG dem UmwStG vorrangige Bewertungsregeln (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Für die Bestimmung der Rahmenbedingungen von wirtschaftlich notwendigen Umwandlungen ist wesentlich, ob die Maßnahme zu einer Gewinnrealisierung führt und folglich mit Steuern belastet wird, was zu einer Neutralisierung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile der Umwandlung oder gar zu einem Umwandlungshindernis führen kann. Das UmwStG behandelt Umstrukturierungen weitgehend steuerneutral. »Dadurch werden betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert« (so die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1995).

Verwaltungsanweisungen zur steuerlichen Behandlung von Umwandlungen/Umstrukturierungen sind:

  • BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 zu Zweifels- und Auslegungsfragen des UmwStG (sog. Umwandlungssteuererlass 1998 zum UmwStG vor SEStEG);

  • BMF vom 16.8.2000, BStBl I 2000, 1253 zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der §§ 15, 20 UmwStG;

  • BMF vom 21.8.2001, BStBl I 2001, 543 zur Änderung des Umwandlungssteuererlasses bei Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG);

  • BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 zu Zweifelsfragen der Änderungen des UmwStG durch das StSenkG und UntStFG;

  • OFD Frankfurt vom 23.1.2003, FR 2003, 267 zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Vermögen einer Personengesellschaft;

  • BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 zu Zweifelsfragen bei der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG und Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2006, BStBl I 2006, 766;

  • BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG; überholt, neu gefasst ab 2016 durch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 und ab 2018 durch BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6);

  • BMF vom 4.9.2007, BStBl I 2007, 698 zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG über die steuerliche Zurechnung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung (mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011, Rn. S.08, s.u., aufgehoben) und Zusatz der OFD Koblenz vom 5.11.2007, DStR 2008, 408 (Einbringungssachverhalte, die eine Nachweispflicht auslösen) sowie Zusatz der OFD Frankfurt vom 9.1.2008, BB 2008, 375 (Zeitpunkt der Nachweiserbringung);

  • OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326 zu den Fehlerquellen und Checklisten bei den Einbringungsfällen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG;

  • BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671 zur Sacheinlage bei teilweiser Einbringung in eine Kapitalrücklage, zur 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG und zur finalen Entnahmetheorie (mit Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses 2011, Rn. S.08, s.u., aufgehoben);

  • BMF vom 29.10.2010, BStBl I 2010, 1206 zur Gewinnrealisierung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften;

  • BMF vom 11.7.2011, BStBl I 2011, 713 zur Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft;

  • BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 zur Anwendung des UmwStG i.d.F. des SEStEG (sog. Umwandlungssteuererlass 2011; zu nachträglichen Änderungen der Verwaltungsanweisungen → Umwandlungssteuererlass 2011);

  • BMF vom 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279 zu Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG;

  • SenFin Berlin vom 3.2.2012, FR 2012, 332 zum Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung;

  • OFD Münster vom 13.3.2013, Der Konzern 2013, 363 zu einer Checkliste (mit Schaubildern, Tabellen und Hinweisen) zur Beurteilung der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG;

  • OFD Frankfurt vom 11.10.2013, DStR 2013, 2570 zu Zweifelsfragen der Behandlung von Verbindlichkeiten, die mit einem nach § 6 Abs. 4 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, sowie zur Anwendung des § 6b EStG bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwester-Personengesellschaften;

  • OFD Niedersachsen vom 7.2.2014, DStR 2014, 533 zur steuerlichen Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine KG im Rahmen des Treuhandmodells;

  • BMF vom 17.3.2014, BStBl I 2014, 555 zur Umwandlung einer vermögensverwaltend tätigen »GmbH & Co. GbR« in eine GmbH & Co. KG mit Übergangsregelung;

  • OFD Frankfurt/Main vom 22.7.2014, DB 2014, 2318 zu Zweifelsfragen zur zuständigen Finanzbehörde bei den Nachweispflichten gem. § 22 Abs. 3 UmwStG über einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften;

  • OFD Niedersachsen vom 22.8.2014, DB 2014, 2256 zum Auslösen einer Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 UmwStG nach einer Spaltung;

  • Bayerisches Landesamt für Steuern vom 11.11.2014, DB 2014, 2681 zur Ausübung des Bewertungswahlrechts in Fällen der Einbringung gem. §§ 20, 21 und 24 UmwStG, Abgabefrist für den Antrag;

  • OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 zu Fragen, ob im Fall der Einbringung gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten bei bisheriger Einnahme-Überschussrechnung ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlich ist und zu Fragen zum Übergangsgewinn sowie der Zurückbehaltung von Forderungen bei einer Einbringung;

  • BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684 zur Einbringung von Vermögen in eine Personengesellschaft gegen Gutschrift auf dem sog. Kapitalkonto II;

  • BMF vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34 zur AfA eines in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierten Mehrwerts für ein bewegliches Wirtschaftsgut (u.a. Anwendung auf eine Einbringung zum gemeinen Wert gem. § 24 UmwStG);

  • BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG; überholt durch BMF vom 19.12.2018);

  • BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG).

3.2. Regelungen im UmwStG

3.2.1. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

S. → Verschmelzung.

3.2.2. Verschmelzung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Die Grundsätze der Verschmelzung von Körperschaften gem. §§ 11 bis 13, 17 und 19 UmwStG (→ Verschmelzung) sind auch auf die Vermögensübertragung in der Form einer Vollübertragung von Versicherungsunternehmen anzuwenden (§ 1 Abs. 2 UmwStG bzw. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

3.2.3. Formwechsel in eine Körperschaft

3.2.3.1. Formwechsel von Körperschaften

Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt. Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach. Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, sodass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist. Diese bemisst sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen des Steuersubjekts in alter und neuer Rechtsform (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186).

3.2.3.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften (Steuersubjekte sind nur die beteiligten Gesellschafter, die das Einkommen der Personengesellschaft originär als Gewinnanteil versteuern) und Körperschaften (selbstständige Steuersubjekte gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KStG) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. § 25 UmwStG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und die Pflicht, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Für die Ertragsteuern gelten gem. § 25 Satz 1 UmwStG die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen gem. §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Dies bedeutet, dass wie auch bei § 20 UmwStG die Möglichkeit besteht, bei einem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG den Buchwert der Wirtschaftsgüter fortzuführen oder – wahlweise – einen Teil oder sämtliche stille Reserven als Folge der Umwandlung steuerlich aufzudecken (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Allerdings ist für die Erlangung der Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG der handelsrechtliche Formwechsel alleine nicht ausreichend. Denn die von § 25 Satz 1 UmwStG angeordnete analoge Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist als Tatbestandsverweisung zu verstehen (BFH vom 8.6.2011, I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748). Folglich müssen für den Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG zusätzlich zum Formwechsel auch funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (→ Wesentliche Betriebsgrundlage, → Sonderbetriebsvermögen) der Personengesellschaft übertragen werden.

Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, ist § 25 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Hier kann – anders als in den Fällen nach »altem« Recht – auch der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Genossenschaft nach den Grundsätzen der §§ 20 ff. UmwStG behandelt werden. Dies war bisher nicht zulässig, weil nach § 25 UmwStG 1995 nur der Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft begünstigt wurde, wozu die Genossenschaft nicht gerechnet wird. Weiterhin ist der (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft« (nach Typenvergleich) von § 25 UmwStG begünstigt (wenn ein Inlandsbezug besteht, z.B., weil die ausländische Personengesellschaft über eine inländische Betriebsstätte verfügt). Zu den Wesensmerkmalen des Formwechsels und der Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungen gibt der Umwandlungssteuererlass 2011 Hinweise (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.24 ff. und 01.39).

Der »grenzüberschreitende« Formwechsel ist nach inländischem Gesellschaftsrecht nicht zulässig. Allerdings fordern nach EuGH-Rechtsprechung die Grundfreiheiten des Art. 49 und Art. 54 AEUV eine sinngemäße Anwendung der für Inlandsfällen geltenden Regelungen des UmwG (dazu s. Teichmann/Knaier, GmbHR 2017, 1314 m.w.N.).

3.2.4. Formwechsel in eine Personengesellschaft

3.2.4.1. Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft

Wegen der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Personengesellschaften und Körperschaften (heterogener Formwechsel) kann dem identitätswahrenden Charakter des handelsrechtlichen Formwechsels steuerrechtlich nicht entsprochen werden. Nach § 9 UmwStG sind die Regelungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden (→ Verschmelzung). § 9 UmwStG fingiert für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und verpflichtet, eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen. Weiterhin enthält § 9 UmwStG eine eigene Regelung, den Formwechsel für Zwecke der Ertragsbesteuerung auf Antrag bis zu acht Monate zurückzubeziehen. Erfolgt die Anmeldung zur Eintragung des Formwechsels nach dem 12.12.2006, sind § 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden. Danach sind (vergleichbare) »Formwechsel nach ausländischem Recht« eines Mitgliedstaats der EU/EWR einer »ausländischen Kapitalgesellschaft« (nach Typenvergleich) in eine »ausländische Personengesellschaft« (nach Typenvergleich) begünstigt.

3.2.4.2. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform

Der Formwechsel kann nach den Regeln des UmwG oder nach anderen Vorschriften erfolgen (z.B. Formwechsel einer GbR in eine Partnerschaft (§ 2 Abs. 2 PartGG), einer Partnerschaftsgesellschaft in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, einer KG in eine OHG durch Änderung des Gesellschaftsvertrags (ehemalige Kommanditisten werden unbeschränkt haftende Gesellschafter), einer GbR in eine OHG durch Eintragung in das Handelsregister, § 105 Abs. 2 HGB). Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt; insbesondere ist § 24 UmwStG nicht anzuwenden (ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.47). Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach, denn ertragsteuerlich werden Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Organisation gleich behandelt (ständige BFH-Rspr.: BFH Urteil vom 28.11.1989, BStBl II 1990, 561); dies gilt auch bei »Umwandlungen« von Außengesellschaften in Innengesellschaften (BFH Beschluss vom 16.4.2010, IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272 a.E.; weitere Hinweise s. Herrmann/Heuer/Raupach, Rn. 331 zu § 16 EStG und OFD Niedersachsen vom 26.10.2015, DB 2015, 2667 zur Umwandlung einer GbR oder PartGG in eine PartGmbB). Auswirkungen können sich hinsichtlich der Anwendung des § 15a EStG ergeben, wenn infolge des Formwechsels ein haftungsbeschränkter Gesellschafter in eine unbeschränkte Haftung wechselt (oder umgekehrt).

Erfolgt der Formwechsel einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist von einer Einlage der Wirtschaftsgüter der GbR in das Betriebsvermögen der KG auszugehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, BFH/NV 2013, 1569).

3.2.5. Spaltung oder Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

Geht das Vermögen im Wege der Auf- oder Abspaltung oder der Vermögensübertragung (Teilübertragung) über, gelten gem. § 15 UmwStG die Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften entsprechend (allerdings darf nach Verwaltungsauffassung die Spaltung keine »rechtlich gravierenden Mängel« aufweisen, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.06). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend sind hier §§ 20, 21 UmwStG). Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der steuerbegünstigten Möglichkeiten einer antragsgemäßen Buchwert- oder Zwischenwertübertragung (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG) ist indes, dass Gegenstand der Übertragung ein steuerlicher Teilbetrieb ist. Im Fall der Abspaltung oder der Teilübertragung, muss das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebsqualität besitzen (sog. doppelte Teilbetriebsvoraussetzung, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01 und BFH vom 25.9.2018, BFH/NV 2019, 56). Dies wird weitergehend so verstanden, dass das nicht übergehende Vermögen ausschließlich dem oder einem der verbleibenden Teilbetriebe zugerechnet werden muss (Ausschließlichkeitsgebot; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02 im Beispiel; kritisch s. Kraft, Ubg 2019, 95).

Für Umwandlungen gem. § 15 UmwStG i.d.F. des SEStEG vertritt die Finanzverwaltung einheitlich den »europäischen« Teilbetriebsbegriff nach der Definition in Art. 2 Buchst. j der EU-Fusionsrichtlinie (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02; weitere Ausführungen dazu s. Greil, StuW 2011, 84 und Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354). Als Folge des EU-Teilbetriebsbegriffs fordert die Finanzverwaltung nicht nur die Übertragung sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen, sondern auch die Übertragung der einem Teilbetrieb »nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter« (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02). Weiterhin wird (gegenüber der bisherigen Sicht verschärfend) vertreten, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erst beim Spaltungsbeschluss, sondern spätestens am rückbezogenen Übertragungsstichtag (schon) vorgelegen haben müssen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.03; streitig, dazu s. Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; für die Zeit bis zum 31.12.2011 gibt es eine Übergangsregelung, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. S.05). Im Fall der Tatbestandsmäßigkeit des § 15 Abs. 1 UmwStG kann der Vermögenstransfer auf Antrag zum Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Sind die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht gegeben, kommt es zur Vollaufdeckung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Liquidation (bei Aufspaltung) oder der Sachausschüttung zum gemeinen Wert (bei der Abspaltung oder Teilübertragung), wenn die Umwandlung vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden ist. Im Fall der Anmeldung der Spaltung nach dem 12.12.2006 (§ 27 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) hat die übernehmende Gesellschaft hier zwingend die gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Bei der übernehmenden Körperschaft ist § 12 UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden und auf der Ebene des Anteilseigners ist die Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert (§ 13 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) gegeben.

Die Möglichkeiten – wie bei der Verschmelzung von Körperschaften –, in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte fortzuführen oder einen Zwischenwert anzusetzen (s.o.), sind bei einer Spaltung nur dann entsprechend gegeben, wenn – neben der Teilbetriebseigenschaft des übertragenen Vermögens (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, s.o.) – die Zusatzvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG vorliegen. Danach müssen die »fiktiven« Teilbetriebe (Mitunternehmeranteile und 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) mindestens drei Jahre lang bestanden haben und die Spaltung darf keine Veräußerung darstellen oder für eine solche Vorbereitungshandlung sein (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

3.2.6. Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Gem. § 16 Satz 1 UmwStG sind die Vorschriften zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8 UmwStG) analog anzuwenden (→ Verschmelzung), wenn es sich um eine Auf- oder Abspaltung von Teilbetrieben handelt (insoweit gilt § 15 UmwStG entsprechend). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend ist hier § 24 UmwStG; dazu s. unter »Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft«).

3.2.7. Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Es gelten die Vorschriften der §§ 20 ff. UmwStG (i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), wenn Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, § 20 Abs. 1 UmwStG) oder die mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) ist (was handelsrechtlich nicht zwingend ist, da das auszugliedernde Vermögen frei bestimmbar ist).

3.2.8. Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Auf den Vorgang sind (grundsätzlich) die Sacheinlagevorschriften der §§ 20 ff. UmwStG anzuwenden (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.02 a) aa) für § 20 UmwStG a.F. und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.44 für § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Bei Verschmelzungen, die nach dem 12.12.2006 beim Register angemeldet werden, kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische Kapitalgesellschaft des EU-/EWR-Hoheitsgebiets (wenn die Umwandlung ausländischen Rechts einer Verschmelzung vergleichbar ist, § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; zur Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.45 i.V.m. 01.20 ff.) oder eine Genossenschaft sein. Ein Fall der Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegt auch bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gem. §§ 122a ff. UmwG vor, wenn die übertragende ausländische Kapitalgesellschaft nach nationalem Steuerrecht als transparente Gesellschaft (d.h. als »Personengesellschaft«) zu beurteilen ist. Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG bedeutet die Möglichkeit, das im Wege der Verschmelzung eingebrachte Betriebsvermögen anstatt mit dem gemeinen Wert (auf Antrag der Übernehmerin) mit seinem Buchwert oder einem frei bestimmbaren Zwischenwert anzusetzen, wenn und soweit keine gesetzlichen Einschränkungen der Buchwertfortführung gegeben sind (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Im Fall der Buchwert-Fortführung entsteht bei dem Verschmelzungsvorgang kein Einbringungsgewinn, obwohl im Grunde genommen ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang gegeben ist.

Die Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind jedoch nicht gegeben, wenn die Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt (weil sie nur vermögensverwaltend tätig ist und keine gewerbliche Prägung aufweist) und die Personengesellschaft (steuerlich) über → Sonderbetriebsvermögen mit wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) verfügt. Das Sonderbetriebsvermögen gehört zwar zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft, aber nicht zum (zivilrechtlichen) Gesellschaftsvermögen, sodass es von der handelsrechtlichen Verschmelzung nicht erfasst wird. Die für steuerliche Zwecke des § 20 UmwStG unverzichtbare Miteinbringung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kann neben der Verschmelzung durch Einzelübertragung erfolgen. In diesem Fall ist bei einem einheitlichen Vorgang (zeitliche und sachliche Verknüpfung von Einzelübertragung und Verschmelzung) eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzunehmen.

Für steuerliche Zwecke des Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft kann die (von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste) Verschmelzung bis zu acht Monate zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 1 UmwStG).

3.2.9. Einzelübertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist nicht auf (handelsrechtliche) Umwandlungen festgeschrieben, sondern erfasst jeglichen Vermögenstransfer – und somit auch die Einzelübertragung (ab 13.12.2006 s. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) – der begünstigten Einbringungsgegenstände (d.h. nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder mehrheitsvermittelnde Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Bei Einbringungen, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12.12.2006 übergeht (§ 27 Abs. 1 UmwStG), kann übernehmende Gesellschaft auch eine ausländische Kapitalgesellschaft des EU-/EWR-Hoheitsgebiets oder eine Genossenschaft sein. Der Teilbetriebsbegriff ist im gleichen Sinne wie bei § 15 UmwStG zu verstehen (ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.06, der auf Rn. 15.02 f. verweist).

Die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG bedeutet die Möglichkeit, das im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebrachte Betriebsvermögen des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils mit seinem Buchwert oder einem frei bestimmbaren Zwischenwert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Im Fall der Buchwert-Fortführung entsteht bei der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG kein Einbringungsgewinn, obwohl im Grunde genommen ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.01 und Rn. 00.02) gegeben ist.

Weiterhin muss für den steuerlichen Sacheinlagetatbestand der Einbringende im Gegenzug für das übertragene Vermögen »neue Anteile« an der Übernehmerin erwerben (§ 20 Abs. 1 UmwStG). Daher ist nur die Einzelrechtsnachfolge im Zusammenhang mit einem Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang begünstigt, weil hier erstmals neue bzw. junge Anteile an einer Kapitalgesellschaft (oder seit 13.12.2006: Genossenschaft, s. § 7a Abs. 3 GenG) begründet/ausgegeben werden. Ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Vermögensübertragung und Erwerb neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist stets gegeben, wenn die Einzelübertragung als handelsrechtliche Sacheinlage bei der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung erfolgt. Eine von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasste Einbringung ist steuerlich auch dann anzunehmen, wenn bei Gründung oder Kapitalerhöhung zwar eine Barleistung auf das neue Nennkapital erfolgt, aber zusätzlich als Aufgeld (verpflichtende Nebenleistung) das Vermögen eines steuerlichen Betriebs, Teilbetriebs, etc. auf die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft übertragen wird (BFH vom 7.4.2010, BStBl II 2010, 1094; zur Abgrenzung s. BFH vom 1.12.2011, BFH/NV 2012, 1015; dazu s. Patt, GmbH-StB 2017, 148).

Hinweis:

Die OFD Münster hat mit Verfügung vom 13.3.2013 (Der Konzern 2013, 363) eine Checkliste zur Beurteilung der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG (mit Schaubildern, Tabellen und Hinweisen) erstellt.

3.2.10. Ausgliederung oder Einzelübertragung auf eine Personengesellschaft

3.2.10.1. Übertragungsgegenstand: Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (§ 24 UmwStG)

Erfolgt eine Ausgliederung oder eine Einzelübertragung auf eine mitunternehmerische Personengesellschaft, gewährt § 24 UmwStG auf Antrag die Steuerneutralität durch Buchwertfortführung (oder Zwischenwertansatz; → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen) des eingebrachten Betriebsvermögens, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht weder verloren geht noch eingeschränkt wird (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.01 Buchst. f) für das UmwStG a.F. und § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) und für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungen, dass keine sonstigen Gegenleistungen von der übernehmenden Gesellschaft neben den neuen Gesellschaftsrechten gewährt werden, die die Grenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG (i.d.F. des StÄndG 2015) übersteigen. Voraussetzung ist allerdings, dass Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) im Ganzen (d.h. mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). In diesem Fall kann die Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung bis zu acht Monate zurückbezogen werden (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der ausnahmsweise die Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens begünstigt ist (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03), wird vom BFH zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zur »alten« Rechtslage gem. § 24 UmwStG 1995). Diese Wertung wird allerdings von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall nicht vertreten (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671; s. dazu auch Patt, EStB 2009, 201). Für Einbringungen nach § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG geht die Finanzverwaltung (weiterhin) von einer Begünstigung der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.02).

Hinweis:

Die Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG erfordert nicht nur die Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit, sondern auch, dass als Gegenleistung für die Einbringung neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten der Einbringende keine anderen Ausgleichsleistungen (Zuzahlungen) von dritter Seite in sein Vermögen erhält. Insoweit liegt ein (gewinnrealisierender) Veräußerungsvorgang vor. Die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG sind selbst dann nicht erfüllt, wenn die Zuzahlung in das Sonderbetriebsvermögen bei der Übernehmerin oder in ein anderes inländisches Betriebsvermögen des Zahlungsempfängers gelangt (BFH Urteil vom 17.9.2014, BStBl II 2015, 717). Erfolgt eine sonstige Gegenleistung von der aufnehmenden Personengesellschaft (d.h. gegen Mischentgelt, z.B. durch Gewährung von Gesellschaftsrechten und Ausweis eines Gesellschafterdarlehens) gelten § 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 (dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

§ 24 UmwStG gilt auch bei der Einzelübertragung von Sachgesamtheiten durch Körperschaften gegen Erwerb einer Mitunternehmerstellung oder, wenn die einbringende Körperschaft bereits Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, gegen Erweiterung ihrer Gesellschafterstellung (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.07).

Anders als in den übrigen steuerlichen Umwandlungsvorschriften enthält § 24 UmwStG eine Rückbezugsmöglichkeit nur, wenn die Übertragung im Wege der Ausgliederung erfolgt (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG). Bei einer Einbringung durch Einzelübertragung ist keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.06).

3.2.10.2. Einzelwirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 5 Satz 3–6 EStG)

Im Übrigen ist bei der Übertragung einzelner (oder einer Vielzahl einzelner) Wirtschaftsgüter (nämlich ohne Teil-/Betriebsqualität i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG) auf eine Personengesellschaft ohne Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG anzuwenden (d.h. zwingende Buchwertfortführung, wenn und soweit keine Wirtschaftsgüter auf eine Körperschaft übergehen und rückwirkender Teilwertansatz, wenn und soweit innerhalb der Sperrfristen die objektivierten Missbrauchstatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 4 und 6 EStG erfüllt werden; Einzelheiten dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 46 ff. zu § 24 UmwStG und BMF vom 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279 und Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, 2017).

Hinweis:

Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hat die Finanzverwaltung bisher auch dann angenommen, wenn die Gutschrift eines Betrags nur auf einem variablen Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto II) erfolgte. Nunmehr ist davon auszugehen, dass eine entgeltliche Übertragung, d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, nur noch dann gegeben ist, wenn eine Verbuchung auf einem Kapitalkonto erfolgt, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte richten, d.h. in der Regel das Kapitalkonto I (BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684).

Eine steuerliche Rückbeziehung ist selbst dann nicht zulässig, wenn die Übertragung durch handelsrechtliche Ausgliederung erfolgt. Insbesondere ist die Rückwirkungsregelung des § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nicht analog anwendbar (BFH Urteil vom 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, 884).

Erfolgt eine Übertragung § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG gegen ein Teil- oder Mischentgelt, ist fraglich, ob und in welcher Höhe ein Übertragungsgewinn entsteht. In diesem Fall ist der Vorgang in eine unentgeltliche Übertragung bzw. Übertragung gegen Gesellschaftsrechte i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und eine nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilende entgeltliche Übertragung aufzuteilen. Nach Auffassung des IV. Senats des BFH kommt es im Fall eines Teilentgelts (z.B. bei Schuldübernahme) erst dann zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn das Teilentgelt (die übernommene Verbindlichkeit) den vollen (und eben nicht nur anteiligen) Buchwert der Aktiva überschreitet (BFH vom 19.9.2012, BFH/NV 2012, 1880 gegen sog. strenge Trennungstheorie und Verwaltungsauffassung; dazu s. auch Prinz/Hütig, DB 2012, 2597). Diese Beurteilung wird vom I. Senat des BFH und von der Finanzverwaltung zurückgewiesen (Nichtanwendungserlass, BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164). Die Problematik der Gewinnrealisierung bei teilentgeltlicher Übertragung ist vom X. Senat des BFH dem GrS zur Entscheidung vorgelegt worden (nämlich die Frage der Anwendung der sog. strengen oder modifizierten Trennungstheorie; Vorlagebeschluss des BFH vom 27.10.2015, BStBl II 2016, 81; dazu auch Wilke, FR 2016, 761). Das Finanzamt hat vor Entscheidung des GrS über die Methode der Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen dem Antrag des Klägers im Revisionsverfahren beim X. Senat abgeholfen. Damit ist nicht nur das Hauptverfahren erledigt. Auch der Vorlagebeschluss an den GrS ist aufgehoben worden (BFH vom 30.10.2018, X R28/12, BFH/NV 2019, 39) und infolgedessen ebenso das Verfahren vor dem GrS (Beschluss des GrS des BFH vom 30.10.2018, GrS 1/16, BFH/NV 2019, 77). Die »in der Praxis mit Spannung erwartete« Entscheidung bleibt nun aus (Dorn, FR 2019, 178). Das Vorgehen der Finanzverwaltung hat vermeintlich prozesstaktische Gründe (Dorn, FR 2019, 178); jedenfalls bleibt die Rechtsunsicherheit über die Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Übertragungen bestehen.

Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwester-Personengesellschaften wird von § 6 Abs. 5 EStG unmittelbar nicht geregelt. Ob eine analoge Anwendung der Steuervergünstigung nach dieser Vorschrift infrage kommt, ist streitig. Der I. Senat des BFH hat eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist (BFH vom 10.4.2013, BStBl II 2013, 1004; Az. des BVerfG: 2 BvL 8/13). Faktisch kann eine Buchwertverknüpfung (auch) dadurch erreicht werden, dass das Wirtschaftsgut zum Verkehrswert an die Schwestergesellschaft veräußert wird und der Veräußerungsgewinn gem. § 6b EStG von den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts bei der erwerbenden Personengesellschaft abgezogen wird (vorausgesetzt, dass die entsprechenden Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Satz 1 EStG bei allen Mitunternehmern vorliegen). Dass der Veräußerungsgewinn und der Abzug nach § 6b EStG bei dem nämlichen Wirtschaftsgut erfolgen, steht dem nicht entgegen (BFH vom 9.11.2017, IV R 19/14, BStBl II 2018, 575 unter Rn. 27).

3.3. Anwachsung

Scheidet bei einer GmbH & Co. KG die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH aus, führt der Vermögensübergang im Wege der Anwachsung bei der/den verbliebenen Kommanditisten-Körperschaft/en (zwingend) zu einer Übernahme der Buchwerte (OFD Berlin vom 19.7.2002, DB 2002, 1966; Ley KÖSDI 2018, 20750). Hat der/die vorletzte Gesellschafter/in einer Personengesellschaft wegen Vermögensbeteiligung einen Gewinnanspruch, führt das entschädigungslose Ausscheiden aus der Gesellschaft insoweit zu einer Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung/Einlage (§ 6 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, s. BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 Tz. 2). Eine gewinnrealisierende Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist gegeben, wenn alle Kommanditisten einer GmbH & Co. KG entschädigungslos ausscheiden und das Vermögen der Personengesellschaft der Komplementär-GmbH (im Wege der verdeckten Einlage) anwächst (sog. Austrittsmodell). § 20 UmwStG ist jedoch anzuwenden, wenn das Ausscheiden mit einer (Sach-)Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH einhergeht (sog. erweitertes Anwachsungsmodell; s. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173; von Proff, DStR 2016, 2227; Ley KÖSDI 2018, 20750 unter Rz. 89 ff. und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.44).

3.4. Realteilung

Ist eine natürliche Person, Körperschaft oder Personengesellschaft an einer (mitunternehmerischen) Personengesellschaft beteiligt und erhält der Mitunternehmer (Realteiler) bei der Realteilung (= Vollbeendigung der Personengesellschaft) aus dem Gesellschaftsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter, einen (Teil-)Betrieb oder eine Mitunternehmerbeteiligung zugewiesen, führt der Realteiler gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich die Buchwerte in seiner Steuerbilanz fort, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des Mitunternehmers im Eigenbetrieb (wie das z.B. bei einer Körperschaft regelmäßig der Fall ist) oder Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft werden (die Übernahme von in der Sachgesamtheit enthaltenen Passiva ist kein Entgelt). Es entsteht kein Realteilungsgewinn (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG). Keine Übertragung von Vermögen der Personengesellschaft »in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer« (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist nach Verwaltungsauffassung anzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der die Realteiler beteiligt sind, gelangen (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 12; dazu Levedag, GmbHR 2017, 113). Werden zugeteilte Wirtschaftsgüter bei einigen Mitunternehmern in das Privatvermögen überführt, steht dies der Buchwertverknüpfung im Übrigen nicht entgegen. Unschädlich für eine im Übrigen steuerneutrale Realteilung ist die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs (zur steuerlichen Behandlung s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter VI.; dazu s. Stenert, DStR 2019, 245 und Riedel, GmbHR 2019, 221).

Nach Auffassung des BFH ist der in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verwendete (und nicht weiter erläuterte) Begriff der Realteilung als rein steuerrechtlicher Begriff – unabhängig vom Gesellschaftsrecht (vgl. 2.2.3) zu verstehen. Danach setzt die steuerrechtliche Realteilung keine Vollbeendigung der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft voraus. Auch beim Ausscheiden eines (oder mehrerer) Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft ist § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmittelbar anwendbar (d.h. weder § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG noch § 24 UmwStG sind einschlägig), wenn die Ausscheidenden einen Teilbetrieb erhalten (sog. unechte Realteilung; BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; ebenso s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2 mit Übergangsregelung unter Rz. 32). Dies gilt auch, wenn der ausgeschiedene Mitunternehmer Einzelwirtschaftsgüter erhält (vgl. 3.5). Zum Ganzen s. Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, 2017.

Hinweis 1 (Aufstellung einer Realteilungsbilanz?):

Der BFH hat entschieden, dass bei der Realteilung mit Buchwertfortführung ohne Spitzenausgleich einer Personengesellschaft mit Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) die Einnahme-Überschussermittlung in den Einzelunternehmen der Realteiler weitergeführt werden können, ohne dass eine Realteilungsbilanz nebst Übergangsermittlung erstellt werden müsse (BFH vom 11.4.2013, BStBl II 2014, 242).

Hinweis 2 (Auswirkungen der Realteilung auf vorhergehende Steuervergünstigungen?):

Zu der Problematik, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Realteilung die Behaltefristen, Sperrfristen, Steuerbefreiungen unter Vorbehalt etc. anderer in Anspruch genommener Steuervergünstigungen verletzt und daher zu einer Nachversteuerung führt, s. Patt, EStB 2014, 182.

Werden dem Realteiler (z.B. Körperschaft) keine Sachgesamtheiten (z.B. Teilbetrieb), sondern nur Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt, sind die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die sog. Körperschaftsklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG zu beachten, die (rückwirkend) zu einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Realteilung führen können (Einzelheiten s. BMF vom 19.12.2018 unter VIII. sowie Schmidt, EStG, 37. A., Rn. 553 ff. zu § 16). Als Verletzung der Behaltensregeln wird nach Verwaltungsauffassung die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach den §§ 20 und 24 UmwStG innerhalb der Behaltefrist angesehen. Es kommt rückwirkend zu einer Realisierung der stillen Reserven der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter, wenn diese zusammen mit einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. § 20 (ggf. i.V.m. § 25 UmwStG) oder § 24 UmwStG eingebracht werden, und zwar selbst dann, wenn die Sacheinlage unter Buchwertfortführung steuerneutral erfolgt (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 26; Kritik: Rogall/Stangl, FR 2006, 345 unter 2.8; Körner, DB 2010, 1315; Riedel, GmbHR 2019, 221/225: »überschießend«; Stenert, DStR 2019, 245/255). Erfolgt eine Realteilung nach dem 12.12.2006, bei der Teilbetriebe, die auch Anteile an Körperschaften umfassen, zugewiesen werden, ist gem. § 16 Abs. 5 EStG i.d.F. des SEStEG eine weitere Behaltefrist zu beachten. Dies ist der Fall, wenn an der Personengesellschaft natürliche Personen und Körperschaften beteiligt sind und die Körperschaft einen Teilbetrieb mit den enthaltenen Kapitalanteilen übertragen bekommt. Bei der Realteilung ist in diesem Fall nachträglich der gemeine Wert anzusetzen, wenn die übernehmende Körperschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung (unmittelbar oder mittelbar) veräußert.

3.5. Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung (unechte Realteilung)

Scheidet ein Mitunternehmer aus einer weiter bestehenden Personengesellschaft aus, liegt ein Fall der Realteilung vor, wenn der Ausscheidende einen Teilbetrieb der Personengesellschaft erhält, der bei ihm Betriebsvermögen bleibt (vgl. 3.4). Übernimmt der ehemalige Mitunternehmer Sachwerte der Personengesellschaft, die steuerrechtlich als Einzelwirtschaftsgüter zu beurteilen sind und beim ausscheidenden Mitunternehmer in ein Betriebsvermögen gelangen, stellte sich die Frage, ob die Sachwertabfindung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG oder § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) zu beurteilen ist (für Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG: Rogall, DStR 2006, 731 und Dietel, DStR 2011, 1493; ebenso SenFin Berlin vom 3.2.2012, FR 2012, 332; wohl auch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter II.; offengelassen in BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; a.A., d.h. Annahme einer Realteilung: Bisle, NWB 2016, 1646 und Wendt, FR 2016, 536). Der BFH hat nunmehr entschieden, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung finden, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht (sog. unechte Realteilung; BFH vom 30.3.2017, IV R 11/15, BStBl II 2019, 29). Die Regeln des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werden folglich verdrängt. Dieser Beurteilung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2).

4. Grenzüberschreitende Umwandlungen

4.1. Handelsrecht

4.1.1. Umwandlungsgesetz 1995

Das UmwG regelt bis 24.4.2007 Umwandlungen nur für Rechtsträger »mit Sitz im Inland« (§ 1 Abs. 1 UmwG, gemeint ist der statuarische Sitz der Gesellschaft). Grenzüberschreitende Umwandlungen werden ausgenommen, d.h. weder positiv noch negativ geregelt. Eine zivilrechtliche Grundlage für eine Umwandlung über die Grenze (»Heraus-« oder »Herein«-Umwandlung) existiert nicht. Grenzüberschreitende Verschmelzungen oder Spaltungen sind im Ergebnis nur (über Umweggestaltungen) im Wege der Einzelübertragung (Anteilsübertragung oder Übertragung von BV) mit anschließender Liquidation oder durch Konzernbildung (Holdingstrukturen) möglich (s. z.B. Herzig, DB 2000, 2236).

Eine Ausnahme ist die Gründung einer sog. Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, kurz: SE) nach dem Gesetz der Europäischen Gesellschaft (SEEG vom 22.12.2004, BGBl I 2004, 3675), bei der eine grenzüberschreitende Umwandlung möglich ist (→ Kapitalgesellschaften).

Es wird die Auffassung vertreten, dass eine grenzüberschreitende Verschmelzung unter unmittelbarer Berufung auf die Niederlassungsfreiheit im EG-Vertrag auch schon vor entsprechender Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie im UmwG zulässig sei (Sedemund, BB 2006, 519).

4.1.2. Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG

Im Zusammenhang mit der Änderung der steuerlichen EG-Fusionsrichtlinie ist eine gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsrichtlinie (Richtlinie 2005/56/EG vom 26.10.2005, Abl. EG L 310 vom 25.11.2005, 1) verabschiedet worden, die bis Ende 2007 in nationales Recht umzusetzen war. Die Bundesrepublik Deutschland hat hierzu das »Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes« beschlossen. Die in der EU-Verschmelzungsrichtlinie geregelten grenzüberschreitenden Umwandlungen sind in dem neu eingefügten Zehnten Abschnitt (§§ 122a bis 122l) des geänderten UmwG (vom 19.4.2007, BGBl I 2007, 542) umgesetzt. Die Neuregelungen gelten ab dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes im BGBl (d.h. seit 25.4.2007).

Der Begriff der grenzüberschreitenden Verschmelzung ist in § 122a UmwG grundsätzlich offen formuliert. Derzeit ist eine grenzüberschreitende Verschmelzung jedoch nur zwischen den in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften möglich. Die Beteiligung von Personenhandelsgesellschaften oder Genossenschaften ist nicht zulässig (dazu s. Thümmel/Hack, Der Konzern, 2009, 1). An einer grenzüberschreitenden Verschmelzung können sich nur Kapitalgesellschaften i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der EU-Verschmelzungsrichtlinie beteiligen (§ 122b Abs. 1 UmwG). Dieser Vorschrift unterfallen zum einen Gesellschaften in den in Artikel 1 der Richtlinie 68/151/EWG (Publizitätsrichtlinie) enumerativ aufgeführten Rechtsformen und andererseits Gesellschaften, die Rechtspersönlichkeit besitzen, die über Gesellschaftskapital verfügen, das allein für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem für sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Bestimmungen i.S.d. Publizitätsrichtlinie zum Schutz der Gesellschafter und Dritter einhalten müssen (dies entspricht nach deutschem Recht der Gesellschaftsform der → Kapitalgesellschaften). Für Kapitalgesellschaften, die dem deutschen Recht unterliegen, gelten die Vorschriften über die innerstaatliche Verschmelzung entsprechend. Diese werden durch die neu geschaffenen Vorschriften des Zehnten Abschnitts ergänzt (zum Ganzen s. z.B. Müller, ZIP 2007, 1081 und Neye/Timm, GmbHR 2007, 561).

Die ausländischen Kapitalgesellschaften können nur dann als verschmelzungsfähige Gesellschaften an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligt sein, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU/EWR gegründet worden sind und ihren Satzungssitz oder ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat der EU/EWR haben. Nach § 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG werden jedoch in jedem Fall die Genossenschaften von der grenzüberschreitenden Verschmelzung ausgenommen. Weiterhin gilt die grenzüberschreitende Verschmelzung gem. § 122a ff. UmwG nicht für Gesellschaften, die Publikums-Sondervermögen verwalten (sog. Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, OGAW, § 122b Abs. 2 Nr. 2 UmwG).

4.2. Steuerrecht

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Grenzüberschreitende Vermögensübertragungen von Körperschaftsteuersubjekten oder Umstrukturierungen mit Verlust des inländischen Besteuerungsrechts wurden allgemein nach Entstrickungsgrundsätzen als gewinnrealisierender Vorgang beurteilt (s. auch § 12 KStG a.F., §§ 20 Abs. 3, 23 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995). Diese steuerliche Würdigung wird – soweit EU-Staaten betroffen sind – als nicht mit dem EU-Recht vereinbar (Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit) angesehen (s. z.B. Kleinert/Probst, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschränkungen bei natürlichen und juristischen Personen, DB 2004, 673 und Dötsch u.a., KSt, Rn. 188 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG) und Rn. 152 zu § 21 UmwStG (vor SEStEG)). Erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre ist durch das SEStEG für Zwecke des Ertragsteuerrechts ein allgemeingültiger gesetzlicher Entstrickungstatbestand eingeführt worden. Danach sind die stillen Reserven aufzulösen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt in diesem Fall eine Entnahme, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. § 12 Abs. 1 KStG (i.d.F. des SEStEG) fingiert eine Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem inländischen Anlagevermögen in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl. innerhalb der EU kann ein Ausgleichsposten (§ 4g EStG) i.H.d. aufzudeckenden stillen Reserven gebildet werden. Dieser Ausgleichsposten ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und der folgenden vier Jahre zu je 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen. Dies gilt auch für Körperschaftsteuersubjekte (§ 12 Abs. 1 letzter Halbsatz KStG i.d.F. des JStG 2008). Durch Ergänzung der allgemeinen Entstrickungsregeln in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem JStG 2010 wird bestimmt, dass eine fiktive Entnahme für betriebsfremde Zwecke bzw. eine fiktive Veräußerung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert insbesondere dann gegeben ist, wenn ein Wirtschaftsgut, das bisher zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl gehörte, künftig einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (diese Gesetzesänderung ist eine »Zurückweisung« der Aussagen des BFH im Urteil vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464).

Die Vorschriften des UmwStG gehen diesen allgemeinen Entstrickungsnormen vor. Dies ist eine bedeutsame Einschränkung, da das UmwStG i.d.F. des SEStEG nunmehr auch grenzüberschreitende Vorgänge erfasst.

4.2.2. Umwandlungssteuergesetz

4.2.2.1. Rechtslage bis zum Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. bis 12.12.2006)

Die ersten sieben Teile des UmwStG gelten nur für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwG 1995 (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) und somit einzig für Vorgänge, an denen inländische Körperschaften beteiligt sind. Bei den Einbringungen des achten Teils des UmwStG ist erforderlich, dass die Sacheinlage in eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft erfolgt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: »… unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft …«). Umwandlungen mit Auslandsbezug regelt allerdings § 23 UmwStG. Auslandsberührung besteht in den Fällen des § 23 UmwStG insoweit, als der Einbringende, die aufnehmende Kapitalgesellschaft und auch der Einbringungsgegenstand aus dem EU-Ausland stammen können. § 23 UmwStG beinhaltet zwei verschiedene Grundtatbestände:

  • die steuerneutrale Bildung oder Übertragung der inländischen (§ 23 Abs. 1 und 2 UmwStG) oder ausländischen Betriebsstätten (→ Betriebsstätte) von sog. EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 3 UmwStG) und

  • den grenzüberschreitenden steuerneutralen Tausch von Anteilen an inländischen oder ausländischen EU-Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 4 UmwStG).

Die Steuervergünstigungen des § 23 UmwStG für Betriebsstätteneinbringungen stehen nur (EU-)Kapitalgesellschaften als einbringende und aufnehmende Gesellschaften offen.

4.2.2.2. Rechtslage nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. seit 13.12.2006)

Die steuerliche Behandlung der Umwandlung von Körperschaften wird »europäisiert«. Bei Umwandlungen, die zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 angemeldet werden, können als übertragende oder übernehmende Rechtsträger Gesellschaften beteiligt sein, die die EU-Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllen; d.h. Gesellschaften, die nach dem Recht der EU-/EWR-Mitgliedstaaten gegründet worden sind und sowohl Sitz als auch Ort der Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat haben (s. § 1 Abs. 2 UmwStG). Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG (§§ 3 bis 19) ist demzufolge auch auf Umwandlungen ausländischen Rechts anzuwenden, wenn der Vorgang der Verschmelzung, Spaltung oder dem Formwechsel vergleichbar ist (s. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG; zu den Merkmalen und der Prüfung der Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.20 ff.). Geht im Rahmen der Umwandlung mit Auslandsbezug inländisches Steuersubstrat verloren, enthält das UmwStG eigene Entstrickungsregelungen. Steuersystematisch ist dies so gelöst, dass der umwandlungsbedingte Vermögensübergang grundsätzlich zum gemeinen Wert (d.h. unter Aufdeckung aller stillen Reserven; inkl. eines originären Geschäftswerts) erfolgt. Auf Antrag kann der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht verloren geht oder eingeschränkt wird (→ Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

Auch die Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20 ff.) werden europäisiert, d.h. das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht für die übernehmende Gesellschaft entfällt. Es kann nunmehr jede in- und ausländische Kapitalgesellschaft oder auch Genossenschaft übernehmende Gesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG sein, wenn sie die Ansässigkeitserfordernisse i.S.v. § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllt (s. § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. a UmwStG). Die Einstufung ausländischer Gesellschaften als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist anhand des Typenvergleichs vorzunehmen (→ Kapitalgesellschaften). Die Übertragung des Vermögens im Rahmen der Einbringung kann auch durch einen ausländischen Umwandlungsvorgang erfolgen, wenn dieser einer Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, einer Ausgliederung oder einem Formwechsel vergleichbar ist (s. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG; zu den Merkmalen und der Prüfung der Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.45 i.V.m. Rn. 01.20 ff.).

Wie auch bei den Umwandlungen des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG erfolgt die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Grundsatz unter Aufdeckung aller stillen Reserven, d.h. durch Ansatz der gemeinen Werte (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft und § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei Einbringung in eine Personengesellschaft). Auf Antrag kann bei der Einbringung der niedrigere Buchwert oder ein beliebiger Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht des übertragenen Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dazu s. → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Auf diese Weise kann die Sacheinlage für den Einbringenden wahlweise steuerneutral gestaltet oder eine gezielte Teilrealisierung stiller Reserven herbeigeführt werden. Dies gilt (im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage) auch dann, wenn ein Steuerausländer aus einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR Einbringender der Sacheinlage gem. § 20 UmwStG ist. Besteht für die aus der Einbringung erlangten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in diesem Fall kein inländisches Besteuerungsrecht, verzichtet das UmwStG i.d.F. des SEStEG auf die Steuerverstrickung auf Ebene des Einbringenden (nur wenn die stillen Reserven der Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung durch den Steuerausländer im Weg der Anteilsveräußerung oder bestimmter gleichgestellter Vorgänge realisiert werden, kommt es gem. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG rückwirkend zu einer – ggf. partiellen – Einbringungsgewinnbesteuerung, Einzelheiten dazu s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A.; Rn. 12, 229 zu § 20 UmwStG). Sind allerdings Einbringende aus Drittstaaten an einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt, ist § 20 UmwStG überhaupt nur anwendbar, wenn ein unbeschränktes inländisches Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft besteht (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG; Einzelheiten s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungsrecht 7. A.; Rn. 13 ff. zu § 20 UmwStG).

5. Literaturhinweise

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Pyszka, Die mehrfache Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Ketteneinbringung nach § 20 UmwStG, GmbHR 2017, 721; Rapp, Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG – Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?, DStR 2017, 580; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG auf den zu 100 % am Vermögen beteiligten Kommanditisten, GmbH-StB 2017, 315; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG in eine GmbH – Steuer- und handelsrechtliche Aspekte vor dem Hintergrund aktueller Rechtsentwicklung, GmbH-StB 2017, 180; Steiner/Ullmann, Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern ohne Auflösung der Personengesellschaft, DStR 2017, 912; Stenert, Der »neue« Realteilungserlass ist überholt!, DStR 2017, 1785; Teichmann/Knaier, Grenzüberschreitender Formwechsel nach »Polbud«, GmbHR 2017, 1314; Bohn, Erfordernis der Mitunternehmerstellung bei Umstrukturierungen, DStR 2018, 1265; Heckschen, Umstrukturierungen unter Beteiligung der öffentlichen Hand in private Rechtsformen und umgekehrt – Ausgliederung, Verschmelzung, Vermögensübertragung, GmbHR 2018, 779; Heckschen/Strnad, Aktuelles zum grenzüberschreitenden Formwechsel und seiner praktischen Umsetzung, Notar 2018, 83; Heerdt, Das Rangverhältnis von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zu den Sperrfristregelungen bei Einbringung und Realteilung, Ubg 2018, 70; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Koch/Ott, Die Umwandlung einer (a)typischen stillen in eine unmittelbare Beteiligung, NWB 2018, 2501; Kovacs, Der grenzüberschreitende (Herein-)Formwechsel in der Praxis nach dem Polbud-Urteil des EuGH, ZIP 2018, 253; Ley, Die Anwachsung – eine unterschätzte Umwandlungsvariante, KÖSDI 2018, 20750; Riedel, Zur (fehlenden) Systematik bei der Umwandlungsbesteuerung von Mitunternehmerschaften – Unterschiede zwischen § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG und der Realteilung, Ubg 2018, 148; Schiffers/Forst, Umstrukturierung mittels Anwachsung – Handels- und steuerbilanzielle Aspekte, GmbH-StB 2018, 362; Unterberg, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 ff. UmwStG) – Teil I und II, SteuerStud 2018, 536 und 599; Wicke, Optionen und Komplikationen bei der Umsetzung des Richtlinienvorschlags zum grenzüberschreitenden Formwechsel (Teil I und II), DStR 2018, 2642 und 2703; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Kraft, Das Tatbestandsmerkmal des »doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses« im Kontext der steuerneutralen Spaltung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2019, 95; Ott, Umwandlungssteuerrecht – Drei typische Steuerfallen bei der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen, GStB 2019, 25; Riedel, Der neue Realteilungserlass – Ausgewählte Brennpunkte, Anwendungsfragen und ungelöste Probleme, GmbHR 2019, 221; Stenert, Der neue Realteilungserlass ist da, DStR 2019, 245.

S.a. Literaturhinweise zu den Stichworten → Umwandlungssteuererlass 2011; → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen und → Verschmelzung.

6. Verwandte Lexikonartikel

Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

Einbringung

Kapitalgesellschaften

Kapitalveränderungen bei Umwandlung

Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

Sonderbetriebsvermögen

Umwandlungssteuererlass 2011

Verschmelzung

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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