Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Grundregelungen § 13a UStG
2 Steuerschuldner nach § 13b UStG
2.1 Allgemeines
2.2 Person des Leistungsempfängers
2.3 Rechnungsstellung
2.4 Vorsteuerabzug
3 Gefahr eines unrichtigen Steuerausweises durch den Leistenden
4 Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft
5 Weitere Einzelheiten
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundregelungen § 13a UStG

Die Frage, wer Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer ist und folglich die Steuer beim örtlich zuständigen FA anzumelden und abzuführen hat, ist in der Vorschrift des § 13a UStG geregelt. Nach der Grundvorschrift des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Steuerschuldner für steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer, der den jeweiligen Umsatz ausgeführt hat. Nach den weiteren Regelungen des § 13a Abs. 1 EStG sind in den jeweiligen Fällen Steuerschuldner:

1. der Unternehmer (im Regelfall und in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG),

2. der Erwerber beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG),

3. der Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei unrichtigen Angaben unter den Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG (dann Vertrauensschutz für den Lieferanten, vgl. Abschn. 6a.8 UStAE),

4. der Aussteller der Rechnung in den Fällen des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Abs. 2 UStG),

5. der letzte Abnehmer beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft (§ 25b Abs. 2 UStG),

6. der Auslagerer i.S.d. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG, daneben auch der Lagerhalter als Gesamtschuldner.

2. Steuerschuldner nach § 13b UStG

2.1. Allgemeines

Die Steuerschuldnerschaft bei

• nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtigen sonstigen Leistungen, die von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern ausgeführt werden (§ 13b Abs. 1 UStG),

• Werklieferungen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die von im Ausland ansässigen Unternehmern ausgeführt werden (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG) sowie

• den in § 13b Abs. 2 Nr. 2 bis Nr. 12 UStG im Einzelnen aufgeführten Umsätzen, die von im Inland bzw. im Ausland ansässigen Unternehmern ausgeführt werden,

ist gesondert geregelt.

Die Steuerschuld für diese Umsätze geht – wenn und soweit sie im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind – auf den jeweiligen Leistungsempfänger über (Reverse-Charge-Verfahren). Der Leistungsempfänger wird damit zum Steuerschuldner und ist verpflichtet, die Umsatzsteuer – unabhängig von einer Rechnung – beim zuständigen Finanzamt anzumelden.

2.2. Person des Leistungsempfängers

Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG, dass der Leistungsempfänger Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist. Dies gilt auch dann, wenn der Leistungsempfänger Kleinunternehmer ist, bei dem die USt nach der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird. Zu beachten ist, dass die Steuerschuld nicht nur bei Leistungen an das Unternehmen des Leistungsempfängers, sondern auch bei Leistungen an dessen nichtunternehmerischen (privaten) Bereich auf den Leistungsempfänger übergeht, § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG.

In einigen Einzelfällen des § 13b UStG sind an die Person des Leistungsempfängers – neben der Unternehmereigenschaft – noch weitere Voraussetzungen geknüpft. Dies gilt insbesondere bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 bzw. Nr. 8 UStG, bei denen die Steuerschuld nur dann übergeht, wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig entsprechende Umsätze, also Bau- bzw. Gebäudereinigungsleistungen insb. als Subunternehmer erbringt. Diese Voraussetzung wird ggf. durch eine entsprechende Bescheinigung des zuständigen FA nach dem Vordruckmuster USt 1 TG nachgewiesen, vgl. § 13b Abs. 5 Satz 2 bzw. Satz 5 UStG.

2.3. Rechnungsstellung

Der leistende Unternehmer ist in Fällen des Übergangs der Steuerschuld dazu verpflichtet, eine Rechnung zu erteilen. Darin darf keine Umsatzsteuer ausgewiesen werden, andernfalls schuldet der leistende Unternehmer die zu Unrecht ausgewiesene Steuer gem. § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2, Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). In der Rechnung muss darüber hinaus auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hingewiesen werden (§ 14a Abs. 5 UStG). Fehlt diese Angabe in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft aber nicht entbunden (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

2.4. Vorsteuerabzug

Der Leistungsempfänger ist in Fällen des § 13b UStG nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG grundsätzlich berechtigt, die angemeldete Steuer – unabhängig von einer Rechnung – als Vorsteuer abzuziehen, wenn die Leistung für sein Unternehmen erfolgt ist (Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE). Auch die weiteren allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 bis Abs. 4 UStG sind zu prüfen.

Beispiel:

Lösung:

3. Gefahr eines unrichtigen Steuerausweises durch den Leistenden

In der Praxis problematisch sind vor allem Fälle, in denen die Beteiligten nicht wissen, dass der Leistungsempfänger die Steuerschuld trägt:

Beispiel:

Handelt es sich wie im Beispiel beim Auftraggeber ebenfalls um einen Unternehmer, der Bauleistungen erbringt, darf keine USt in der Rechnung ausgewiesen werden; in der Rechnung muss auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hingewiesen werden (vgl. § 14a Abs. 5 UStG). Der Leistungsempfänger sollte daher, sofern sich dies nicht schon aus seiner Branchenbezeichnung ergibt, den von ihm beauftragten Leistungserbringer im eigenen Interesse rechtzeitig darauf hinweisen, dass er zum Personenkreis des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG gehört. Wenn dies – wie im Beispielsfall (auch unbewusst) versäumt wurde – läuft er Gefahr, die USt zum einen an den leistenden Unternehmer und zum anderen zusätzlich als eigene (!) Steuerschuld an das Finanzamt zu entrichten.

Die ihm zu Unrecht in Rechnung gestellte USt kann der Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abziehen, da es sich insoweit nicht um eine gesetzlich geschuldete USt i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, sondern um eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete USt handelt, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Lösung:

Trotz einer eventuellen Brutto-Abrechnung durch den Leistenden bleibt es in den Fällen des § 13b UStG bei der grundsätzlichen Steuerschuld des Leistungsempfängers. Um das obige Ergebnis zu vermeiden, sollte der Berater darauf hinwirken, dass die vom Leistenden erstellten Rechnungen korrigiert werden. Eine Verzinsung nach § 233a AO wird sich dadurch allerdings nicht vermeiden lassen.

Weist der leistende Unternehmer im Fall des § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm als unrichtig ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Damit ist lediglich eine »einfache« Rechnungsberichtigung erforderlich (Abschn. 14c.1 UStAE). Teile der Literatur betrachten diese Frage als noch nicht endgültig geklärt und kommen zu dem – für den Steuerpflichtigen ungünstigeren und damit für den Berater nicht zu vertiefenden – Ergebnis, dass ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG vorliegt und die Berichtigung den erschwerten Bedingungen des Abschn. 14c.2 UStAE Genüge leisten muss.

Die Vereinfachungsregel des § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG findet keine Anwendung bei einem Irrtum über die subjektiven Tatbestandsmerkmale (= Merkmale der beteiligten Unternehmer), vgl. Abschn. 13b.8 Abs. 2 UStAE.

4. Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft

In seinem Urteil vom 23.7.2020, V R 32/19 (LEXinform 0952619) hat der BFH entschieden, dass in Fällen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG immer der jeweilige Organträger und nicht die untergeordnete/n Organgesellschaft/en, der Unternehmer ist, der Eingangsleistungen wie bspw. Bauleistungen i.S.d. § 13b UStG bezieht. Außerdem komme es für die Frage der Übertragung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ausschließlich auf die dem Organträger zuzuordnenden Außenumsätze an, während eventuelle nichtsteuerbare Innenumsätze innerhalb des Organkreises insoweit keine Rolle spielen. Darüber hinaus sei die Problematik der rechtssicheren Bestimmung des Steuerschuldners durch das Bescheinigungsverfahren mit dem Vordruck USt 1 TG in Fällen der Organschaft beseitigt.

Dem Revisionsverfahren beim BFH, dem das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.9.2019, 2 K 2161/16, in der Vorinstanz vorausgegangen war, lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Stpfl. war Einzelunternehmer und zugleich Mehrheitsgesellschafter verschiedener KapGes. Eine dieser KapGes (GmbH) erbrachte Bauleistungen an Schwestergesellschaften, die ihrerseits steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in Form von Bauträgerumsätzen erbrachten. Die GmbH beauftragte andere Unternehmer (Drittunternehmer), an denen der Kläger nicht beteiligt war und die auch nicht zum Organkreis gehörten, mit der Erbringung von Bauleistungen. Die Drittunternehmer und die GmbH gingen dabei von einer Steuerschuldnerschaft der GmbH nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG aus.

5. Weitere Einzelheiten

Weitere Einzelheiten s. unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Innergemeinschaftlicher Erwerb

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.