Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Mit dem Reverse-Charge-Verfahren kann die Steuerschuldnerschaft unter bestimmten Voraussetzungen auf den Leistungsempfänger übergehen. Das bedeutet: Das Unternehmen, das die Leistung erhält, muss die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen.
  • Voraussetzungen:
    • Der Leistungsempfänger muss ein Unternehmen oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts sein.
    • Leistungsbringer muss im Gemeinschaftsgebiet oder im Ausland ansässig sein und im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze erbringen.
  • Das Reverse-Charge-Verfahren gilt beispielsweise in folgenden Fällen:
    • Werklieferungen und sonstige Lieferungen, die der Herstellung, Änderung, Beseitigung, Instandsetzung oder -haltung von Bauwerken dienen.

Inhaltsverzeichnis

1 Zeitlicher Anwendungsbereich und Anwendungsregelungen
2 Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.1 Überblick über die Anwendungsgrundsätze
2.2 Fehlerhafte Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.2.1 Überblick über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahren
2.2.2 Fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.2.3 Fehlerhafte Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
3 Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 UStG
3.1 Allgemeine Grundsätze zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
3.2 Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als Voraussetzung für die Anwendung des § 13b Abs. 1 UStG
3.2.1 Grundsätzliches zur Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG
3.2.2 Besonderheiten bei juristischen Personen
3.2.2.1 Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen
3.2.2.2 Unternehmerisch und nichtunternehmerisch tätige juristische Personen
3.3 Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet
3.4 Besteuerungsverfahren
3.4.1 Pflichten des leistenden Unternehmers
3.4.2 Pflichten des Leistungsempfängers
4 Die maßgeblichen Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG
4.1 Werklieferungen von im Ausland ansässigen Unternehmern
4.1.1 Grundsätzliches
4.1.2 Ausländischer Unternehmer
4.1.3 Inländischer Unternehmer
4.1.4 Reverse-Charge-Verfahren bei Organschaftsverhältnissen
4.1.5 Zusammenfassende Übersicht zum inländischen bzw. ausländischen Unternehmer
4.2 Sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern
4.3 Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens
4.4 Umsätze, die unter das GrEStG fallen
4.4.1 Grundsätzliches
4.4.2 Steuerschuldner
4.5 Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen
4.5.1 Grundsätzliches
4.5.2 Der Begriff des Bauwerks i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.5.3 Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.5.4 Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuld bei der Ausführung von Bauleistungen
4.5.4.1 Allgemeiner Überblick zu den Anwendungsregelungen
4.5.4.2 Zusammenfassung der jeweiligen Anwendungsvoraussetzungen
4.5.4.3 Bauleistereigenschaft von Bauträgern
4.5.4.4 Bauleistungen, die ab dem 6.11.2015 ausgeführt werden
4.5.4.4.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.5.4.4.2 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.5.4.4.3 Bauleistungen an einen Organkreis
4.6 Lieferungen von Gas und Elektrizität
4.7 Übertragung von Berechtigungen u.a. nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz
4.7.1 Grund für die Einführung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG
4.7.2 Einführung des Art. 199a MwStSystRL
4.7.3 Die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG im Einzelnen
4.8 Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen
4.9 Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen
4.9.1 Grundsätzliche
4.9.2 Gebäudereinigungsleistungen, die nach dem 30.9.2014 erbracht werden
4.9.3 Vermittlung von Gebäudereinigungsleistungen
4.9.4 Gebäudereinigungsleistung im Wege der Dienstleistungskommission
4.10 Goldlieferungen
4.11 Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen
4.11.1 Gegenstände i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG
4.11.2 Ergänzung der Liste der Gegenstände durch das KroatienG ab 1.10.2014
4.11.3 Bagatellgrenze
4.11.4 Weitere Ergänzungen durch das KroatienG
4.11.5 Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.12 Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets
4.12.1 Erweiterung des § 13b Abs. 2 UStG durch das KroatienG
4.12.2 Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Anlage 4 zum UStG durch das ZollkodexAnpG
4.12.2.1 Die Änderungen im Überblick
4.12.2.2 Bagatellgrenze
4.12.3 Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.13 Telekommunikationsleistungen
4.13.1 Anwendungsgrundsätze
4.13.2 Begriff der Telekommunikationsleistungen
4.13.3 Anwendungsgrundsätze im Allgemeinen
4.13.4 Anwendungsgrundsätze im Einzelnen
4.13.4.1 Wiederverkäufer als Haupttätigkeit
4.13.4.2 Untergeordneter eigener Verbrauch
4.13.4.3 Selbst erzeugte Telekommunikationsleistungen
4.13.4.4 Vordruck USt 1 TQ
4.13.4.5 Wiederverkäufereigenschaft im Organkreis
4.13.4.6 Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.13.5 Übergangsregelungen
4.13.5.1 Grundsätzliches
4.13.5.2 Schlussrechnung über nach dem 31.12.2020 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1.1.2021
4.13.5.3 Berichtigung einer vor dem 1.1.2021 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31.12.2020 erfolgt
4.13.5.4 Abrechnungen nach dem 31.12.2020 über Leistungen, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind
4.13.5.5 Berichtigung nach dem 31.12.2020 einer vor dem 1.1.2021 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen
4.13.5.6 Nichtbeanstandungsregelung
5 Keine Anwendung bei Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 6 UStG
6 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
7 Entstehung der Steuer
7.1 Entstehung nach § 13b Abs. 1 UStG
7.2 Entstehung nach § 13b Abs. 2 UStG
7.3 Entstehung nach § 13b Abs. 3 UStG
8 Voranmeldungszeitraum
9 Rechnungserteilung
10 Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer
11 Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers
12 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und allgemeines Besteuerungsverfahren
13 Aufzeichnungspflichten
14 Übergangsregelungen
14.1 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011
14.2 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011
14.3 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013
14.4 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014
14.5 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2015
14.6 Erweiterung des § 13b UStG ab 6.11.2015
14.7 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2020
14.8 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2021
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Zeitlicher Anwendungsbereich und Anwendungsregelungen

Durch Art. 18 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetzes 2001 – StÄndG 2001 – BStBl I 2002, 4) ist § 13b UStG – Leistungsempfänger als Steuerschuldner – neu in das UStG eingefügt worden. Seit 1.1.2002 gilt nach § 13b UStG die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) und durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Umsätze, die unter das GrEStG fallen, und auf bestimmte Bauleistungen erweitert.

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Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) sind die Ausnahmen, in denen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht anzuwenden ist, in § 13b Abs. 3 UStG um die Nr. 4 und 5 erweitert worden. Die Änderungen treten ab 1.1.2007 in Kraft.

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde § 13b UStG komplett neu gefasst. Die Neufassung tritt ab 1.7.2010 in Kraft (Art. 10 Abs. 4 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften).

Durch Art. 12 Nr. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab dem 1.1.2021 in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 12 angefügt. Danach wird der Empfänger von Telekommunikationsleistungen Steuerschuldner der USt, wenn er ein sog. Wiederverkäufer ist, d.h. wenn er derartige Leistungen üblicherweise einkauft, um sie weiter zu veräußern.

Zu weiteren Gesetzesänderungen bzw. -ergänzungen s. unter den jeweiligen Gliederungspunkten (s.a. Kurzbeitrag vom 7.10.2014, LEXinform 0652476).

2. Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

2.1. Überblick über die Anwendungsgrundsätze

Nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG setzt der Übergang der Steuerschuldnerschaft u.a. voraus, dass

  • ein leistender Unternehmer,

  • der im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Ausland ansässig ist,

  • im Inland

  • steuerbare und steuerpflichtige Umsätze

erbringt. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze nicht dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegen.

In den in § 13b Abs. 5 UStG genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Dies gilt sowohl für im Inland ansässige als auch im Ausland ansässige Leistungsempfänger. Auch Kleinunternehmer (§ 19 UStG), pauschalversteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, schulden die Steuer (Abschn. 13b.1 Abs. 1 UStAE).

Die Steuerschuldnerschaft erstreckt sich

  • sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen

  • als auch auf die Umsätze für den nichtunternehmerischen Bereich

des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG und Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Eine Ausnahme besteht in den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, 5 Buchst. b, Nr. 7 bis 12 UStG i.d.F. des JStG 2020. In diesen Fällen schulden juristische Personen des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen (§ 13b Abs. 5 Satz 10 UStG bzw. Satz 11 UStG nach dem JStG 2020). Anwendungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820).

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 eine neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

Beispiel 1:

Der Arzt Dr. A, ansässig in Hamburg bzw. alternativ in Mailand, ist Eigentümer eines eigengenutzten Ferienhauses am Starnberger See. Der italienische Malermeister I renoviert das Ferienhaus im November 36 für 15 000 €.

Lösung 1:

I aus Italien tätigt eine Werkleistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE). Die Leistung des I ist somit in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Die Steuerschuldnerschaft geht nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG auf A über, weil dieser Unternehmer ist und einen in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeichneten Umsatz empfängt und auch der Umsatz des ausländischen Unternehmers nicht nach § 13b Abs. 6 UStG vom Reverse-Charge-Verfahren ausgenommen ist. Unerheblich ist, dass A eventuell nicht im Inland ansässig ist und dass er die Leistung nicht für sein Unternehmen empfängt (§ 13b Abs. 5 Sätze 1 und 7 UStG). Die Vorsteuer ist gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG nicht abziehbar, da die Leistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht für das Unternehmen des A ausgeführt worden ist.

§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist u.a. deshalb nicht anzuwenden, weil die Bauleistungen nicht von einem im Inland ansässigen Unternehmer erbracht werden (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE).

2.2. Fehlerhafte Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

2.2.1. Überblick über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahren

Wegen der Vielzahl der möglichen Anwendungsfälle (s. die folgenden Gliederungspunkte) steht der Unternehmer häufig vor dem Problem, im Zeitpunkt der Leistungsausführung richtig über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens entscheiden zu können. Er muss entscheiden, ob er als Leistender oder ob der Leistungsempfänger die USt schuldet.

Wechselt die Steuerschuld gem. § 13b UStG auf den Leistungsempfänger, muss der leistende Unternehmer netto ohne Umsatzsteuerausweis abrechnen (§ 14a Abs. 5 Satz 1 und 2 UStG, Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 und Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE).

Bleibt der leistungsausführende Unternehmer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner, muss der Leistungsempfänger die in der Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesene USt an den Leistenden zahlen mit der Möglichkeit des korrespondierenden Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

2.2.2. Fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

Gehen die Parteien bei Leistungsausführung irrtümlich von einem Anwendungsfall des § 13b UStG aus, hat dies zunächst folgende Auswirkung:

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger voll vorsteuerabzugsberechtigt ist, führt die fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens trotzdem zu einer neutralen und letztendlich korrekten Umsatzversteuerung. In einem solchen Fall kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG i.d.F. des JStG 2020 weiterhin von der Steuerschuld des Leistungsempfängers ausgegangen werden.

Soweit der Leistungsempfänger nicht oder nicht voll vorsteuerabzugsberechtigt ist, führt die fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens zu einem Nachteil des Leistungsempfängers, da dieser die USt an das FA abführt ohne den korrespondieren Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen zu können. In diesem Fall kann der Leistungsempfänger die zu Unrecht entrichtete USt vom FA zurück verlangen. Die Folge dieser Rückabwicklung betraf insbesondere die Bauträgerfälle und führte zu der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG. Zu dieser Rückabwicklung s.u. den Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern.

2.2.3. Fehlerhafte Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

Die Parteien sind bei Leistungsausführung von der Steuerschuld des leistenden Unternehmers gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen und haben also das Reverse-Charge-Verfahren ausgeschlossen.

Diese fehlerhafte Behandlung hat zunächst folgende Auswirkung:

Der Leistende hat die vereinnahmte USt an das FA entrichtet, der Leistungsempfänger hat den korrespondierenden Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Stellt das FA des Leistungsempfängers z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger fest, wird bei diesem der dann der Vorsteuerabzug aus der dann unrichtigen Rechnung versagt. Da der leistende Unternehmer die USt in der Rechnung gesondert ausgewiesen hat, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Der unrichtige Steuerausweis kann nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG berichtigt werden. Bei der Rechnungsberichtigung ist die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG entsteht erst mit der Rückgewähr des Entgelts (BFH vom 2.9.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991). Daher ist eine Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises in den Fällen des § 13b UStG erst möglich, soweit die bisher gesondert ausgewiesene Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Ansonsten wäre der leistende Unternehmer ungerechtfertigt bereichert (s. OFD Karlsruhe vom 25.9.2012, S 7282 – Karte 2 – UR 2013, 283) Zusätzlich ist eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 und 2 UStG durch den Leistungsempfänger und Steuerschuldner durchzuführen. Die gesamte Berichtigung i.S.d. § 17 UStG wird durch Beispiele unter dem Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer« verdeutlicht.

Zur Erstattung zu Unrecht gezahlter USt durch den Leistungserbringer wegen Nichtbeachtung des Reverse-Charge-Verfahren hat der EuGH mit Urteil vom 2.7.2020 (C-835/18, UR 2020, 685, LEXinform 0651659) folgenden Fall entschieden:

Entscheidungssachverhalt:

Die rumänische Handelsgesellschaft R lieferte im Oktober des Kj. 13 Raps an die deutsche Gesellschaft D und behandelte diese Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Bei der bei der Gesellschaft R durchgeführten Steuerprüfung versagte die rumänische Steuerbehörde die Steuerbefreiung und forderte mit Steuerbescheid vom 4.3.14 von R die Mehrwertsteuer i.H.v. 100 000 € (umgerechnet) für die Rapslieferung an D, die als Inlandslieferung mit dem normalen Steuersatz von 24 % angesehen wurde. R legte gegen diesen Bescheid keinen Einspruch ein, der damit bestandskräftig wurde.

Am 31.3.14 stellte R berichtigte Rechnungen aus und stufte die betreffenden inländischen Lieferungen nach rumänischem Recht zutreffend als Lieferungen von Gegenständen, auf die die Umkehr der Steuerschuldnerschaft anzuwenden ist (s. Art. 199a Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL); beide Unternehmer rechneten mit ihrer rumänischen USt-IdNr. ab. In der Mehrwertsteuererklärung für März 14 zog R die diese Rechnungen betreffende Mehrwertsteuer von der für diesen Zeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer ab und es ergab sich ein negativer Mehrwertsteuerbetrag. R beantragte eine Erstattung der Mehrwertsteuer i.H.v. 100 000 € (umgerechnet), was der im Steuerbescheid vom 4.3.14 festgesetzten Mehrwertsteuer entsprach.

Mit Steuerbescheid vom 10.2.17 lehnte die rumänische Steuerbehörde die Erstattung ab und setzte die Steuer auf 100 000 € (umgerechnet) fest. Die Steuerbehörde war der Ansicht, die Berichtigung wegen Übergangs der Steuerschuldnerschaft habe die Wirkung des Steuerbescheids vom 4.3.14 rechtswidrig aufgehoben, obwohl dieser bestandskräftig geworden sei.

Die Einspruchsfrist beträgt in Rumänien 30 Tage. Nach rumänischem Recht besteht für den Unternehmer die Möglichkeit, innerhalb von fünf Jahren die Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer durch Berichtigung der von ihm ausgestellten Rechnungen zu erhalten. Unternehmer R hätte aber den ersten Steuerbescheid vom 4.3.4 anfechten müssen, bevor dieser bestandskräftig wurde, um diese Erstattung zu erhalten.

Entscheidungsgründe:

Der EuGH bestätigt die Umkehr der Steuerschuldnerschaft. Im Fall der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft erfolgt aber zwischen dem Lieferer und dem stpfl. Empfänger der Lieferungen keine Mehrwertsteuerzahlung, und Letzterer hat für die getätigten Umsätze Mehrwertsteuer zu entrichten. Da die Mehrwertsteuer von dem Lieferer gem. den Art. 193, 199 und 199a MwStSystRL nicht geschuldet wird, kann dieser nicht als mehrwertsteuerpflichtig angesehen werden, und der Umstand, dass er die Mehrwertsteuer aufgrund der fehlerhaften Annahme entrichtet hat, dass die Umkehr der Steuerschuldnerschaft der Mehrwertsteuer nicht auf die betreffende Lieferung anzuwenden sei, ermächtigt nicht dazu, von dieser Regel abzuweichen, so dass diese fälschlich in Rechnung gestellte und entrichtete Mehrwertsteuer diesem Lieferer grds. erstattet werden muss (EuGH C-835/18, Rz. 23).

Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, der ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt, soll den Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vollständig von der Mehrwertsteuer entlasten. Dieses System gewährleistet daher eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese selbst grds. der Mehrwertsteuer unterliegen. Es ist Aufgabe der Mitgliedstaaten, zur Gewährleistung der Neutralität der Mehrwertsteuer in ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung die Möglichkeit vorzusehen, jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen, wenn der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist.

Würde man einem Lieferer die Erstattung der rechtsgrundlos entrichteten Mehrwertsteuer – die in Rechnung gestellt wurde, obwohl auf die von diesem Lieferer im Rahmen seiner der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten erfolgten Lieferungen die Vorschriften über die Umkehr der Steuerschuldnerschaft anzuwenden waren und nicht die Vorschriften des normalen Mehrwertsteuersystems – verwehren, liefe dies demnach darauf hinaus, ihm unter Missachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer eine Steuerlast aufzuerlegen (EuGH C-835/18, Rz. 30).

Der EuGH betont in Rz. 32 seiner Entscheidung, dass die Möglichkeit, einen Antrag auf Erstattung der Mehrwertsteuer ohne jede zeitliche Beschränkung zu stellen, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwiderliefe, der verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Steuerverwaltung nicht unbegrenzt offenbleiben kann. Der Gerichtshof hat für Recht erkannt, dass die Festsetzung angemessener Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung im Interesse der Rechtssicherheit, die zugleich den Abgabepflichtigen und die Behörde schützt, mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Der EuGH sieht die Frist von 30 Tagen als zu kurz an (Rz. 34 und 35). Es kann dem Stpfl. nicht verwehr werden, Rechnungen für bestimmte seiner Umsätze zu berichtigen und sich für die Erstattung der von ihm rechtsgrundlos in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer auf die Ausschlussfrist von fünf Jahren zu berufen, da die mit dieser Regelung festgesetzte fünfjährige Ausschlussfrist noch nicht abgelaufen ist.

Fazit:

Nach der EuGH-Entscheidung C-835/18 ist die rückwirkende Berichtigung von Rechnungen zeitlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist möglich. Die Bestandskraft des Steuerbescheids ist als zeitlicher Rahmen für Rechnungsberichtigung unbeachtlich (s.a. Nieskens, EU-UStB 3/2020, 43).

3. Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 UStG

3.1. Allgemeine Grundsätze zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG

Liegt der Ort einer sonstigen Leistung, bei der sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt, in einem EU-Mitgliedstaat, und ist der leistende Unternehmer dort nicht ansässig, schuldet der Leistungsempfänger die USt, wenn er

  • Steuerpflichtiger (Unternehmer) ist oder

  • oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit UStIdNr.

ist (vgl. Art. 196 MwStSystRL).

Für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Voraussetzung ist, dass die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens nicht nach § 13b Abs. 6 UStG ausgeschlossen ist (s.u.).

3.2. Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als Voraussetzung für die Anwendung des § 13b Abs. 1 UStG

3.2.1. Grundsätzliches zur Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG ist (→ Ort der sonstigen Leistung), dass der Leistungsempfänger

  • ein Unternehmer ist und

  • die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat oder

  • eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine UStIdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG) oder

  • eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG – und somit auch nicht unter die Anwendungsregelung des § 13b Abs. 1 UStG – fallen folgende sonstigen Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE):

  • sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG);

  • die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG);

  • die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG);

  • die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG und

  • Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).

Werden diese Leistungen von einem ausländischen Unternehmer im Inland erbracht, ist das Reverse-Charge-Verfahren unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 UStG anwendbar.

Zu beachten ist, dass bestimmte Personenbeförderungen sowie bestimmte Leistungen, die im Zusammenhang mit Messen, Ausstellungen und Kongressen stehen und von einem im Ausland ansässigen Unternehmer ausgeführt werden, nicht von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft erfasst werden, wenn es sich um Leistungen handelt, die in § 13b Abs. 6 Nr. 1 bis 6 aufgeführt sind. Die Nr. 6 wurde mit Wirkung ab 1.1.2011 durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) hinzugefügt (s.u.).

Beispiel 2:

Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Unternehmer U mit Sitz in Freiburg einen Aktenschrank. U verwendet für diesen Umsatz seine deutsche UStIdNr.

Lösung 2:

Der Leistungsort für die Reparatur des Schranks ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland. § 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Entsprechend bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den entsprechenden Nachweis führt (Abschn. 3a.2 Abs. 9 UStAE). Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte UStIdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 UStAE). Dies gilt nicht für die Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bezogen werden und beispielhaft in Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE aufgeführt sind.

U ist für die Leistung des S Steuerschuldner (§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist.

Beispiel 3:

Sachverhalt s. Beispiel 2. Der Schreiner S mit Sitz in der Schweiz erneuert für den Unternehmer U mit Sitz in Freiburg einen Aktenschrank. Die Leistung wird für das Unternehmen des U ausgeführt.

Lösung 3:

Der Leistungsort für die Reparatur des Schranks ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland.

Da die Leistung nicht von einem im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer ausgeführt wird, schuldet U die USt nicht nach § 13b Abs. 1 UStG. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft richtet sich nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da es sich um eine nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers handelt. Die Steuer entsteht in diesen Fällen mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats.

Beispiel 4:

Sachverhalt s. Beispiel 2. Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Unternehmer U mit Sitz in Freiburg einen Wohnzimmerschrank in dessen Wohnung in Freiburg. Die Leistung wird nachweislich für den Privatbereich des U ausgeführt.

Lösung 4:

Die Leistung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG an dem Ort erbracht, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE). Der Leistungsort liegt somit in Freiburg.

Da die Leistung nicht unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, schuldet U die USt nicht nach § 13b Abs. 1 UStG. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft richtet sich nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da es sich um eine nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers handelt. Die Steuer entsteht in diesen Fällen mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. U ist allerdings hinsichtlich der angemeldeten Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

Beispiel 5:

Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Unternehmer U mit Sitz in Freiburg einen Aktenschrank. U verwendet für diesen Umsatz seine deutsche UStIdNr. Bei einer Betriebsprüfung stellt sich im Nachhinein heraus, dass U den Aktenschrank für seinen privaten Bereich verwendet.

Lösung 5:

S.a. das Beispiel zu Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 5 UStAE. Der Leistungsort für die Reparatur des Schranks ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland. Da U gegenüber S seine UStIdNr. verwendet hat, gilt die Leistung als für das Unternehmen des U bezogen. Unbeachtlich ist, dass der Aktenschrank tatsächlich von U für nicht unternehmerische Zwecke verwendet wurde.

U ist für die Leistung des S Steuerschuldner (§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. U ist allerdings hinsichtlich der angemeldeten Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

3.2.2. Besonderheiten bei juristischen Personen

3.2.2.1. Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen

Für Zwecke der Bestimmung des Leistungsorts werden nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe eine UStIdNr. erteilt wurde – die also für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst sind –, einem Unternehmer gleichgestellt (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE). Hierunter fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine UStIdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine UStIdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist.

3.2.2.2. Unternehmerisch und nichtunternehmerisch tätige juristische Personen

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des privaten Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 13 UStAE; s.a. Adrian u.a., NWB 13/2015, 900).

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für den unternehmerischen oder den hoheitlichen Bereich ausgeführt worden ist; bei den Gebietskörperschaften Bund und Länder ist stets davon auszugehen, dass sie sowohl hoheitlich als auch unternehmerisch tätig sind (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 1 UStAE). Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den hoheitlichen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 3 UStG.

Mit Vfg. vom 1.4.2010 (S 7117 A – 27 – St 110, LEXinform 5232587) nimmt die OFD Frankfurt zur Qualifizierung von B2C- oder B2B-Umsätzen an juristische Personen wie folgt Stellung:

  1. Leistungsempfänger ist juristische Person (Nichtunternehmer ohne UStIdNr.): Es handelt sich um einen B2C-Umsatz (s.a. das Beispiel in Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

  2. Leistungsempfänger ist juristische Person (Nichtunternehmer aber mit UStIdNr. – selbst, wenn nur für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe –): Es handelt sich um einen B2B-Umsatz (gleichgestellt; Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

  3. Leistungsempfänger ist eine juristische Person, die Unternehmer ist (z.B. auch mit einem Betrieb gewerblicher Art – BgA) und Leistungsbezug für das Unternehmen: Es handelt sich um einen B2B-Umsatz. § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG ist nicht anzuwenden.

  4. Leistungsempfänger ist juristische Person, die Unternehmer ist (z.B. auch mit BgA) und kein Leistungsbezug für das Unternehmen (selbst, wenn z.B. für den hoheitlichen Bereich eine UStIdNr. für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe vorliegt): Es handelt sich um einen B2B-Umsatz (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 4 UStAE).

    In den Fällen des § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG (Satz 11 UStG i.d.F. des JStG 2020) schuldet die juristische Person des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezieht (zur Anwendungsregelung ab 6.11.2015 s. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

In den obigen sog. B2B-Fällen bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG, sofern keine spezielle Regelung z.B. für grundstücksbezogene Umsätze oder kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln einschlägig ist.

Beispiel 6:

Der in Belgien ansässige Unternehmer U erbringt an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person (vermögensverwaltende Holding) H mit Sitz in Deutschland eine Beratungsleistung. H verwendet für diesen Umsatz die ihr für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe erteilte UStIdNr.

Lösung 6:

Nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG wird die Holding, durch die Verwendung der UStIdNr., einem Unternehmer gleichgestellt. Die Leistung des belgischen Unternehmers wird nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG in Deutschland ausgeführt.

Die juristische Person H ist für die Leistung des belgischen U Steuerschuldner (§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). Der Leistungsempfänger schuldet die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder wie im Beispielsfall eine juristische Person ist.

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 3 UStG auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird.

Beispiel 7:

Der in Belgien ansässige Unternehmer U erbringt an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person (vermögensverwaltende Holding) H mit Sitz in Deutschland eine Beratungsleistung. H verwendet für diesen Umsatz keine UStIdNr. Auf Nachfrage teilt H dem U mit, ihr sei keine UStIdNr. erteilt worden.

Lösung 7:

S.a. das Beispiel zu Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE. Da H angegeben hat, ihr sei keine UStIdNr. erteilt worden, kann U davon ausgehen, dass die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt sind. Der Ort der Beratungsleistung des U an H liegt in Belgien (§ 3a Abs. 1 UStG). Eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 13b UStG tritt nicht ein.

3.3. Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet

Die Steuerschuldnerschaft des inländischen Leistungsempfängers ist nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG u.a. dann gegeben, wenn die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG durch einen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer ausgeführt wird.

Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, einen Sitz, eine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG). Für die Frage, ob ein Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG); dieser Zeitpunkt ist auch dann maßgebend, wenn das Merkmal der Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet bei Vertragsabschluss noch nicht vorgelegen hat (Abschn. 13b.11 Abs. 2 UStAE). Weitere Erläuterungen, u.a. auch zum Begriff der Betriebsstätte s.u. zum ausländischen Unternehmer.

3.4. Besteuerungsverfahren

3.4.1. Pflichten des leistenden Unternehmers

Steuerpflichtige sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, hat der leistende Unternehmer in der USt-Voranmeldung und der USt-Erklärung für das Kj. (§ 18b Satz 1 Nr. 2 UStG) und in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) anzugeben.

Ein im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer hat nur unter den folgenden Voraussetzungen Steueranmeldungen im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum abzugeben:

  1. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer führt im Inland steuerpflichtige Umsätze aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer nicht schuldet (Abschn. 13b.16 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

  2. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer führt im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum nur Umsätze aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 UStG). Von ihm sind nur dann Steueranmeldungen abzugeben, wenn er selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet (§ 18 Abs. 4a UStG), er eine Steuer nach § 14c UStG schuldet oder wenn das FA hierzu besonders auffordert (Abschn. 13b.16 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 8:

Der in Belgien ansässige Unternehmer U besitzt ein im Inland gelegenes Grundstück, das er steuerpflichtig vermietet. Weiterhin tätigt er Leistungen, die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland ausgeführt werden und für die der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet.

Lösung 8:

Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und steuerpflichtig vermieten, sind insoweit als im Inland ansässig zu behandeln (Abschn. 18.10 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Sie haben diese Umsätze im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu erklären. Der Leistungsempfänger schuldet nicht die Steuer für diese Umsätze (Abschn. 13b.11 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UStAE). Im allgemeinen Besteuerungsverfahren hat der ausländische Unternehmer auch die Umsätze anzugeben, für die der im Inland ansässige Leistungsempfänger die USt dort schuldet.

3.4.2. Pflichten des Leistungsempfängers

Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) und eine Umsatzsteuererklärung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) haben auch Unternehmer und juristische Personen abzugeben, soweit sie als Leistungsempfänger ausschließlich eine Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG zu entrichten haben (§ 18 Abs. 4a Satz 1 UStG). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für die Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG zu erklären ist (§ 18 Abs. 4a Satz 2 UStG). Die Anwendung des § 18 Abs. 2a UStG ist ausgeschlossen (Abschn. 13b.16 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 9:

Der in Belgien ansässige Unternehmer U1 berät den in Deutschland ansässigen Unternehmer U2 in Unternehmensfragen. U1 führt im Inland keine weiteren Umsätze aus.

Zur Durchführung der Beratungsleistungen mietet sich U1 von dem belgischen Pkw-Vermieter P für 20 Tage einen Pkw, welcher dem U1 durch einen Angestellten des P in Deutschland übergeben wird.

Lösung 9:

Der Beratungsumsatz des U1 wird nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland ausgeführt. U2 schuldet als Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

Der Ort der kurzfristigen Pkw-Vermietung richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG. Da der Pkw dem Leistungsempfänger U1 in Deutschland übergeben wird, ist der Ort in Deutschland (Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE). Da es sich bei der Pkw-Vermietung um eine im Inland steuerpflichtige sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers handelt, schuldet der belgische Leistungsempfänger U1 die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

U1 hat im Inland Steueranmeldungen abzugeben, da er selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet, selbst aber nur Umsätze ausführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet (§ 18 Abs. 4a UStG). Eine Besteuerung nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG ist jedoch nicht durchzuführen (Abschn. 13b.16 Abs. 2 UStAE). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für diese Umsätze zu erklären ist. Voranmeldungszeitraum ist immer das Kalendervierteljahr (§ 18 Abs. 4a Satz 2 und 3 UStG). Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge (u.a. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG) können unter den weiteren Voraussetzungen nur im → Vorsteuervergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV) vergütet werden (Abschn. 13b.16 Abs. 4 UStAE).

Der belgische Unternehmer U1 muss seine in Deutschland (übriges Gemeinschaftsgebiet aus belgischer Sicht) ausgeführte steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat (Deutschland) ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, nach analoger Anwendung des § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG in Belgien erklären. Nach analoger Anwendung des § 18a Abs. 2 UStG muss der belgische Unternehmer U1 dem belgischen Zentralamt eine Zusammenfassende Meldung über seine im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, abgeben.

4. Die maßgeblichen Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG

4.1. Werklieferungen von im Ausland ansässigen Unternehmern

4.1.1. Grundsätzliches

Zu den Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG gehören insbesondere die Werklieferungen der Bauunternehmer (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen, → Bauleistungen in der Umsatzsteuer), der Montagefirmen und anderer Handwerkerbetriebe (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 10:

Der in Kiel ansässige Bauunternehmer U hat den Auftrag erhalten, in Flensburg ein Geschäftshaus zu errichten. Lieferung und Einbau der Fenster lässt U von seinem dänischen Subunternehmer D aus Kopenhagen ausführen.

Lösung 10:

Der im Ausland ansässige Unternehmer D erbringt im Inland eine steuerpflichtige Werklieferung an U (§ 3 Abs. 4 und 7 Satz 1 UStG, § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die USt für diese Werklieferung schuldet U (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG).

Beachte:

Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) festgestellt, dass Werklieferungen vorliegen, sobald zusätzlich zur Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG) ein fremder Gegenstand be- oder verarbeitet wird. Darüber hinaus stellt der BFH fest, dass die Be- oder Verarbeitung eigener Gegenstände des Leistenden nicht für die Annahme einer Werklieferung ausreichend ist.

Mit Schreiben vom 1.10.2020 (BStBl I 2020, 983) ändert das BMF entsprechend den Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE: »Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Werkhersteller für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind«.

Verwendet der Unternehmer ausschließlich selbstbeschaffte Teile und baut daraus für den Kunden eine Maschine zusammen, handelt es sich dabei um eine Montagelieferung und nicht mehr um eine Werklieferung. Für diese Montagelieferung ausländischer Unternehmer ist mangels Erbringung von Werklieferungen das Reverse-Charge-Verfahren ab 1.1.2021 nicht mehr anzuwenden.

Wenn der ausländische Unternehmer die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer ins Inland befördert und dort zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt (Montagelieferung), bestimmt sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, sondern nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und befindet sich im Inland (s. Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE). Eine Werklieferung liegt nicht vor, da der ausländische Unternehmer keinen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet. Der ausländische Unternehmer muss sich in Deutschland umsatzsteuerrechtlich registrieren und deutsch USt abführen (s.a. Liermann, NWB 45/2020, 3311).

4.1.2. Ausländischer Unternehmer

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sind die Voraussetzungen bezüglich des ausländischen Unternehmers ab 1.7.2010 in § 13b Abs. 7 UStG geregelt.

Das FG München hat mit Urteil vom 13.9.2007 (14 K 3679/05, LEXinform 5006111, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 5/08, LEXinform 0588857) entschieden, dass der Begriff der Ansässigkeit i.S.v. § 13b Abs. 4 UStG am Gemeinschaftsrecht auszurichten ist; demnach geht bei Erbringung einer Personalgestellung auch dann die Steuerschuldnerschaft auf inländische Unternehmer als Leistungsempfänger über, wenn der Leistungserbringer zwar einen Wohnsitz im Inland hat, der Firmensitz aber im Ausland besteht. Mit Beschluss vom 30.6.2010 (XI R 5/08, BFH/NV 2010, 1955, LEXinform 5010695) hat der BFH dem EuGH (C-421/10, LEXinform 0589298) folgende Frage zum Begriff der Ansässigkeit des Stpfl. zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist ein Stpfl. bereits dann ein »im Ausland ansässiger Stpfl.« i.S.d. Art. 21 Abs. 1 Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 192a ff. MwStSystRL), wenn er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat, oder muss als weitere Voraussetzung hinzukommen, dass er seinen privaten Wohnsitz nicht im Inland hat?

Mit Urteil vom 6.10.2011 (C-421/10, UR 2012, 120, LEXinform 0589298) hat der EuGH entschieden, dass der Stpfl. bereits dann ein »im Ausland ansässiger Stpfl.« ist, wenn er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat. Durch Rücknahme der Revision wurde das Verfahren XI R 5/08 am 22.11.2011 vor dem BFH erledigt (LEXinform 0588857).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der im Ausland ansässige Unternehmer in § 13b Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG neu definiert. Die neue Definition ist zum 30.6.2013 in Kraft getreten (s.a. BMF vom 19.9.2013, BStBl I 2013, 1212). Danach ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer auch dann gegeben, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat (§ 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 UStG).

Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist (z.B. weil die Standortfrage in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifel Anlass geben), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen FA zu beantragen. Soweit erforderlich, hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist. Für die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG wird das Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland – eingeführt. Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hingewiesen (s.a. Abschn. 13b.11 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

Beachte:

Das Reverse-Charge-Verfahren des § 13b Abs. 2 Nr. 1 und 5 UStG ist bei im Ausland ansässigen Unternehmern nur anzuwenden, wenn die Umsätze des im Ausland ansässigen Unternehmers im Inland steuerbar und stpfl. sind.

Zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG und hier speziell zum Nachweis i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2019 (V R 20/18, BFH/NV 2020, 392, LEXinform 0951973) Stellung genommen.

Ist es zweifelhaft, inwiefern der Unternehmer die Voraussetzungen gem. § 13b Abs. 7 UStG erfüllt (ausländischer Unternehmer), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des zuständigen FA nachweist, dass er kein im Ausland ansässiger Unternehmer ist. Hierfür kommt es insbes. darauf an, ob der Unternehmer im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat.

Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils V R 20/18:

Im Urteilsfall betreibt die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft dänischen Rechts, in einem Windpark im Inland eine Windkraftanlage. Die Klägerin hat ihren Sitz in Dänemark und lieferte im Kj. 17 Strom an die in Dänemark ansässige Gesellschaft O, mit der die Klägerin einen Direktmarketingvertrag abgeschlossen hatte. Nach diesem Vertrag erwarb die Firma O den von der Windkraftanlage produzierten Strom von der Klägerin und veräußerte diesen auf Rechnung der Klägerin auf dem freien Markt.

Die Klägerin beantragte die Erteilung einer Bescheinigung gem. § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG, nach der sie inländische Unternehmerin sei.

Das FA lehnte den Antrag ab. Bei der Klägerin handele es sich um eine im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin, da sich deren Sitz und die Geschäftsleitung unstreitig in Dänemark befänden und die Klägerin nicht über eine Betriebsstätte im Inland verfüge. Die Windkraftanlage stelle keine Betriebsstätte im umsatzsteuerlichen Sinne dar, da sie weder über einen Personalbestand verfüge noch von dort aus Rechnungslegung bzw. Aufzeichnungen und Entscheidungen erfolgten. Die in Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE geregelten Voraussetzungen für eine Betriebsstätte im umsatzsteuerlichen Sinne seien damit nicht erfüllt.

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils V R 20/18:

Die beantragte Bescheinigung zur Steuerschuldnerschaft ist nicht zu erteilen, da keine im Inland ausgeführten Umsätze vorliegen (s.a. Anmerkung vom 3.3.2020, LEXinform 0653718).

Zweifel i.S.v. § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG, ob der leistende Unternehmer im Ausland ansässig ist, müssen sich auf im Inland erbrachte Umsätze beziehen. Ohne Inlandsumsatz besteht kein sachliches Interesse an der Erteilung der in § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG genannten Bescheinigung.

Liefert der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer Elektrizität, die er mit seiner Windkraftanlage im Inland hergestellt hat, unter den Bedingungen des § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG an einen gleichfalls im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, befindet sich der Ort der Lieferung am Empfängerort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist grundsätzlich auf ein Jahr beschränkt. Ist nicht auszuschließen, dass der leistende Unternehmer nur für eine kürzere Dauer als ein Jahr im Inland ansässig bleibt, hat das FA die Gültigkeit der Bescheinigung entsprechend zu befristen.

Der im Inland ansässige Leistungsempfänger schuldet die Steuer für eine Leistung eines Unternehmers mit Sitz im Ausland nicht, wenn objektiv feststeht, dass diese Leistung von dessen inländischer Betriebsstätte erbracht wurde, und zwar unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger subjektive Zweifel hinsichtlich der Ansässigkeit des Leistenden hatte oder hätte haben müssen (BFH Beschluss vom 1.6.2011, XI B 104/10, BFH/NV 2011, 1545, LEXinform 5906249; s.a. Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Der Gesetzgeber hat den Begriff der Zweigniederlassung gegen den Begriff der Betriebsstätte ausgetauscht und erklärt, dass die Regelung nun Art. 192a MwStSystRL entspricht, die allerdings den Begriff der »festen Niederlassung« verwendet. Aus der Gesetzesbegründung kann entnommen werden, dass der deutsche Gesetzgeber den Begriff der Betriebsstätte mit dem EU-rechtlichen Begriff der »festen Niederlassung« gleichsetzt. Zur Definition der festen Niederlassung s. Art. 11 der EU-VO 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl. EU Nr. L 77, 1; s.a. UR 2016, 232).

Bei der Beurteilung, ob das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommt, ist zunächst zu prüfen, ob die Leistung des ausländischen Unternehmers durch seine im Inland belegene Betriebsstätte erbracht wurde und deshalb dieser zuzuordnen ist. Ist dies nicht der Fall, sondern wird die sonstige Leistung ausschließlich vom ausländischen Stammhaus an den inländischen Kunden erbracht, geht die Steuerschuldnerschaft trotz Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte auf den inländischen Leistungsempfänger über (zur Definition der Betriebsstätte s.a. Becker, UStB 2013, 125).

Mit Urteil vom 28.6.2007 (C-73/06, UR 2007, 654, LEXinform 5210530) hat der EuGH sich mit der Definition der Begriffe »Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit« und »feste Niederlassung« auseinandergesetzt.

4.1.3. Inländischer Unternehmer

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder beruflichen Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE). Mithin stellen auch ausländische Unternehmensteile kein eigenständiges Unternehmen dar.

Werklieferungen oder sonstige Leistungen solcher ausländischen unselbstständigen Unternehmensteile sind Leistungen des inländischen Unternehmens und nicht solche eines im Ausland ansässigen Unternehmens, selbst wenn die Rechnungserteilung unter ausländischer Anschrift erfolgt. Mithin schuldet auch der Leistungsempfänger nicht die USt auf die bezogene Leistung nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG. Bei Zweifeln kann sich der Leistungsempfänger eine Bescheinigung – USt 1 TS – des zuständigen Finanzamts vorlegen lassen. Steuerschuldner bleibt nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende (inländische) Unternehmer.

Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist (z.B. weil die Ansässigkeit in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln Anlass geben), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein im Ausland ansässiger Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen FA zu beantragen. Soweit erforderlich, hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist. Für die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG wird das Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG) – eingeführt.

Hat der Unternehmer seinen Sitz im Inland und wird ein im Inland steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz vom Ausland aus, z.B. von einer Betriebsstätte, erbracht, ist der Unternehmer als im Inland ansässig zu betrachten, selbst wenn der Sitz des Unternehmens an diesem Umsatz nicht beteiligt war (vgl. Art. 54 der EU-VO 282/2011 und Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Der inländische Unternehmer hat die betroffenen Umsätze seiner ausländischen festen Niederlassung im Inland zu erklären und die diesbezügliche USt anzumelden und abzuführen. Hierzu hat er durch entsprechende organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die betreffenden inländischen Umsätze der ausländischen Unternehmensteile vollständig erfasst werden (OFD Frankfurt vom 1.4.2003, S 7279 A – 4 – St I 23, UR 10/2003, 513).

4.1.4. Reverse-Charge-Verfahren bei Organschaftsverhältnissen

Die OFD Frankfurt erläutert mit Vfg. vom 18.12.2018 (S 7279 A – 1 – St 113, UR 6/2019, 239) Anwendungsfragen zu den Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG in bestimmten Fällen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft.

Ist der Organträger im Inland ansässig, umfasst das Unternehmen die in Abschn. 2.9. Abs. 3 Nr. 1–3 UStAE bezeichneten Unternehmensteile (s. → Organschaft unter dem Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Organschaft« und dort »Organträger im Inland«).

Beispiel 11:

B erbringt eine im Inland steuerbare und stpfl. sonstige Leistung an den Unternehmer C.

Lösung 11:

Im Ausland gelegene Betriebsstätten von Organgesellschaften im Inland sind zwar den jeweiligen Organgesellschaften zuzurechnen (hier GmbH 1 in München), gehören aber nicht zum Unternehmen des Organträgers. Die im Inland steuerbaren Umsätze der Betriebsstätte B sind aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu beurteilen:

Da die ausländische Betriebsstätte B nicht zum Organkreis gehört, ist die inländische Organgesellschaft (GmbH 1) selbst als Unternehmerin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen und damit hinsichtlich dieser Umsätze selbst Steuerschuldnerin i.S.d. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Es ist das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden. Eine Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 UStG scheidet mangels Ansässigkeit im Ausland bzw. übrigen Gemeinschaftsgebiet aus (vgl. § 13b Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG).

Die GmbH 1 schuldet die Steuer für die sonstige Leistung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Für C ergibt sich keine Steuerschuldnerschaft als Leistungsempfänger i.S.d. § 13b UStG, weil kein im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer die Leistung erbringt (vgl. Abschn. 13b.11. Abs. 1 Satz 7 UStAE).

Ist der Organträger im Ausland ansässig, ist die Gesamtheit der in Abschn. 2.9. Abs. 3 Nr. 4 und 5 UStAE bezeichneten Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln (s. → Organschaft unter dem Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Organschaft« und dort »Organträger im Ausland«).

Beispiel 12:

B führt eine sonstige Leistung an die GmbH 1 und eine steuerbare und stpfl. sonstige Leistung an den Unternehmer C aus.

Lösung 12:

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer und damit als Steuerschuldner i.S.d. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG (GmbH 1 in München).

Da somit von einem gesonderten, inländischen Unternehmen auszugehen ist, unterliegen die steuerbaren Leistungen der im Inland gelegenen Betriebsstätten des im Ausland ansässigen Organträgers und der im Inland gelegenen Betriebsstätten seiner im Ausland ansässigen Organgesellschaften grundsätzlich nicht den Vorschriften des § 13b UStG.

Ist aber für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist – z.B. weil die Standortfrage in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln Anlass geben –, schuldet er die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu beantragen. Soweit erforderlich hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist.

Die sonstige Leistung von B an die GmbH 1 ist als Innenumsatz nicht steuerbar.

Die GmbH 1 schuldet grundsätzlich die USt für die Leistung von B an C nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, da dies der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland ist. Es liegt damit grundsätzlich kein Fall der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG vor. Da C jedoch Zweifel an der Ansässigkeit der B haben wird, schuldet er nur dann nicht die Steuer nach § 13b UStG, wenn ihm B durch eine Bescheinigung i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG nachweist, dass sie kein im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist.

4.1.5. Zusammenfassende Übersicht zum inländischen bzw. ausländischen Unternehmer

Die nachfolgende Übersicht fasst die Regelungsnormen des § 13b Abs. 7 UStG und die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.11 Abs. 1 UStAE tabellarisch zusammen (s.a. § 59 Satz 2 UStDV sowie Abschn. 18.10 Abs. 1 UStAE und → Vorsteuervergütungsverfahren).

4.2. Sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern

Unter § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen z.B. sonstige Leistungen eines im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmers, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegt und um sonstige Leistungen, deren Leistungsort sich nicht nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt. Der Begriff der sonstigen Leistungen umfasst auch Werkleistungen gewerblicher Unternehmen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 3 UStAE).

Beispiel 13:

Der in Frankreich ansässige Architekt F plant für den in Stuttgart ansässigen Unternehmer U die Errichtung eines Gebäudes in München.

Lösung 13:

Der im Ausland ansässige Unternehmer F erbringt im Inland steuerpflichtige Leistungen an U (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). Die USt für diese Leistung schuldet U (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Zu beachten ist, dass die Steuerschuldnerschaft auch dann übergeht, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG; Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). So kann eine sonstige Leistung eines Auslandsunternehmers für den Privatbereich eines Unternehmers abweichend von § 3a Abs. 1 UStG nach § 3a Abs. 3 UStG als im Inland als ausgeführt gelten. So sind die Ortsvorschriften des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3, Nr. 3 Buchst. a, c und Nr. 4 UStG nur für Privatpersonen oder für Unternehmer anwendbar, die die Leistung nicht für ihr Unternehmen beziehen. Obwohl sich der Leistungsort nach den Regelungen für Privatpersonen bestimmt, kann trotzdem der Leistungsempfänger Schuldner der USt sein.

Beispiel 14:

Unternehmer U mit Wohnsitz in Freiburg mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter S einen Pkw für ein Jahr. Das Fahrzeug wird ausschließlich für Privatzwecke im Inland genutzt.

Lösung 14:

Der Ort der langfristigen Vermietung des Pkw ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG am Wohnsitz des U in Freiburg. Der Umsatz des S ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Da U Unternehmer ist, wird er in Deutschland zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG. Die USt kann U nicht als Vorsteuer abziehen, da die Leistung nicht für sein Unternehmen ausgeführt wurde.

Beispiel 15:

Unternehmer U mit Wohnsitz in Basel/Schweiz mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter S einen Pkw für ein Jahr. Das Fahrzeug wird ausschließlich für Privatzwecke im Inland genutzt.

Lösung 15:

Der Ort der langfristigen Vermietung des Pkw ist nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG am Wohnsitz des U in Basel. Da die Leistung im Inland genutzt wird, ist die Leistung jedoch nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln. Der Umsatz des S ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Da U Unternehmer ist, wird er in Deutschland zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG. Die USt kann U nicht als Vorsteuer abziehen, da die Leistung nicht für sein Unternehmen ausgeführt wurde. U muss nach § 18 Abs. 4a UStG in Deutschland eine Voranmeldung abgeben. Nach dem BFH-Urteil vom 6.4.2010 (XI B 1/09, BFH/NV 2010, 2131) gilt § 13b Abs. 1 und 2 UStG für im In- oder Ausland ansässige Leistungsempfänger gleichermaßen und entspricht insoweit dem Unionsrecht.

Zum ausländischen Unternehmer s.o. die Erläuterungen zu den Werklieferungen.

4.3. Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens

Bei der Sicherungsübereignung überträgt der Kreditnehmer dem Kreditgeber das Eigentum an einem Gegenstand und behält sich gleichzeitig das Recht zu dessen Veräußerung zurück. Die bloße Übertragung von Sicherungseigentum führt damit umsatzsteuerrechtlich noch nicht zur Lieferung, weil der Kreditgeber keine Verfügungsmacht über den sicherungsübereigneten Gegenstand erhält. Erst bei der Verwertung des Sicherungsguts stellt sich die Frage nach deren umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen für den Kreditgeber – in der Regel eine Bank.

Abb.: Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

Die OFD Frankfurt nimmt zu der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände sowie zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) ausführlich Stellung (Vfg. vom 15.3.2016, S 7421 A– 5 – St 111, UR 2016, 695, LEXinform 5235928).

Ist der Sicherungsgeber ein pauschalierender Land- und Forstwirt (§ 24 UStG, → Land- und Forstwirtschaft) und veräußert der Sicherungsnehmer (Bank) den Gegenstand an einen Dritten, handelt es sich um einen Doppelumsatz. Der Sicherungsnehmer schuldet für die Lieferung des Sicherungsgebers (Land- und Forstwirt) an ihn die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Bei der Berechnung der USt hat der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger § 24 UStG nicht anzuwenden (§ 13b Abs. 8 UStG) und den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Unbeachtlich ist, dass der Landwirt als liefernder Unternehmer die Besteuerung nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG durchführt. Da der Ausgangsumsatz des pauschalierenden Landwirts jedoch der Regelbesteuerung unterliegt, tritt für die in der Rechnung über den Erwerb des Sicherungsguts ausgewiesene Vorsteuer eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein (→ Vorsteuerberichtigung). Der Berichtigungszeitraum bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (OFD Frankfurt vom 15.3.2016, S 7279 A – 12 – St 113, UR 2016, 730, LEXinform 5235927).

Der Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG umfasst die folgenden Umsätze (OFD Frankfurt vom 25.5.2007, S 7100 A – 2/85 – St 11, UR 2007, 948, LEXinform 5231203 sowie vom 29.2.2012, S 7279 A – 5 – St 113, UR 2012, 654):

  1. Außerhalb des Insolvenzverfahrens

    • die Verwertung durch den Sicherungsnehmer (Doppelumsatz),

    • die Verwertung durch den Sicherungsgeber im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers (Doppelumsatz),

    • die Verwertung durch den Sicherungsgeber im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers (Dreifachumsatz).

  2. Im vorläufigen Insolvenzverfahren

    • die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters (OFD Frankfurt vom 25.5.2007, Tz. 2.1.2).

Folgende Umsätze fallen nicht unter § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG:

  1. Im vorläufigen Insolvenzverfahren

    • die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände durch einen starken vorläufigen Insolvenzverwalter,

    • die Verwertung durch einen zur Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände ermächtigten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter.

  2. Im eröffneten Insolvenzverfahren

    • der Insolvenzverwalter ist im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und veräußert diesen;

    • der Insolvenzverwalter ist im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und überlässt diesen dem SN zur Verwertung;

    • der Insolvenzverwalter ist nicht im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und der SN veräußert diesen.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird. Die Anwendung der Steuerschuldnerschaft ist für den Leistungsempfänger in diesen Fällen de facto nicht möglich, weil er regelmäßig den Einkaufspreis der an ihn gelieferten Gegenstände nicht kennt und so die Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung nicht ermitteln kann. Mit BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird der UStAE an die Änderungen durch das KroatienG angepasst. So wird u.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 4 UStAE um einen Satz 2 ergänzt, der klarstellt, dass § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG keine Anwendung findet, wenn ein sicherungsübereigneter Gegenstand vom Sicherungsgeber unter den Voraussetzungen des § 25a UStG geliefert wird.

Zur Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände und zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens s. → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«, → Differenzbesteuerung unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«, → Sicherungsgut, Verwertung in der Insolvenz, → Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz.

4.4. Umsätze, die unter das GrEStG fallen

4.4.1. Grundsätzliches

Umsätze, die unter das GrEStG fallen, sind umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 9a UStG). Es muss sich also um steuerpflichtige Umsätze handeln, die unter das GrEStG fallen, d.h., es wurde nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 5 Satz 4 UStAE).

Zu den unter die Vorschrift des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG fallenden Umsätzen gehören insbesondere die Lieferungen von bebauten und unbebauten Grundstücken. Daneben fallen hierunter aber z.B. auch die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück und die Lieferung von auf fremdem Boden errichteten Gebäuden nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit sowie die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten gegen Einmalzahlung oder regelmäßig wiederkehrende Erbbauzinsen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 5 UStAE).

Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei wiederkehrend zu zahlenden Erbbauzinsen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.5.2006 (S 7279 A – 11 – St 113, LEXinform 5230192) Stellung. Zum Umfang der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten s.a. OFD Hannover vom 5.10.2009 (S 7279 – 27 – StO 183, LEXinform 5232351).

Die Bestellung des Erbbaurechts wird als grundstücksgleiches Recht grunderwerbsteuerlich wie ein(e) Grundstückserwerb (-lieferung) behandelt. Für die Berechnung der GrESt wird der zu zahlende Erbbauzins kapitalisiert.

Umsatzsteuerrechtlich liegt jedoch eine sonstige Leistung in Form einer Duldungsleistung (Nutzungsüberlassung) vor, die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei ist. Durch die Rechtsänderung zum 1.4.2004 unterliegen – im Falle einer Option nach § 9 UStG – auch Erbbauzinsen aus Altverträgen dem Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG, da es sich bei dem Erbbauzins (Ausübung des Erbbaurechts) um eine Dauerleistung in Form von Teilleistungen i.S.d. § 13b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG handelt. Der leistende Unternehmer hat eine Rechnung mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« auszustellen, in der das (Netto-)Entgelt anzugeben ist (§ 14a Abs. 5 UStG).

Zu den unter das GrEStG fallenden Umsätzen vgl. im Einzelnen Abschn. 4.9.1 UStAE. Voraussetzung ist, dass der jeweilige Umsatz nach dem 31.3.2004 ausgeführt worden ist oder das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31.3.2004 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts ausgeführt wird. Näheres s.a. unter Rz. 1 bis 5 des BMF-Schreibens vom 31.3.2004 (BStBl I 2004, 453).

Bei Grundstücksgeschäften i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG muss die Option bereits in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG; vgl. Abschn. 9.1 und 9.2 Abs. 8 und 9 UStAE). Grund dafür ist die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG. Eine nachträgliche Option würde zu einer nachträglichen Steuerschuld des Leistungsempfängers führen.

Unternehmer müssen bei steuerpflichtigen Grundstücksgeschäften Folgendes beachten:

  • Im notariellen Vertrag muss ein eventueller Verzicht auf die USt-Befreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG erklärt werden.

  • Die dem Kaufpreis hinzutretende USt darf nicht betragsmäßig offen in einer Rechnung ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG).

  • Der Grundstückserwerber hat den Umsatz i.S.d. § 13b UStG in seiner USt-Voranmeldung zu erklären und kann den USt-Betrag – unter den übrigen Voraussetzungen – nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer geltend machen.

4.4.2. Steuerschuldner

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG werden auch juristische Personen des privaten Rechts ab 1.7.2010 in die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers einbezogen. Die Rechtsänderung erfolgte in Umsetzung von Art. 196 MwStSystRL. Diese waren schon bislang als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie Unternehmer sind.

In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht mehr Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Beispiel 16:

Unternehmer A veräußert im Kj. 12 an Unternehmer B (beide zum Vorsteuerabzug berechtigt) ein Geschäftsgrundstück zu einem Kaufpreis von 1 Mio. €. A verzichtet gem. § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. B verpflichtet sich, die GrESt allein zu tragen.

Lösung 16:

Die GrESt wird wie folgt ermittelt (§ 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG):

Kaufpreis und steuerpflichtige Gegenleistung

1 000 000 €

GrESt (z.B. 5,0 %)

50 000 €

Die USt wird wie folgt ermittelt:

Entgelt = Kaufpreis

1 000 000 €

Bemessungsgrundlage ist der in der Rechnung ausgewiesene Betrag ohne USt. Die GrESt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE). Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen (Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE).

USt (19 %)

190 000 €

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.11.2008 (C-156/08, LEXinform 0589183) verstößt die Doppelbelastung mit USt und GrESt nicht gegen Art. 401 MwStSystRL (s.a. Ramb, NWB 2009, 1284).

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG muss die Rechnung die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.15 Abs. 1 UStAE).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.3.2014 (S 7162 A – 8 – St 16, DStR 2014, 1722) äußert sich zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Unternehmern, die beim Verkauf eines Grundstücks gleichzeitig die Verpflichtung eingehen, auf diesem noch zu übertragenden Grundstück ein Gebäude zu errichten oder ein auf dem Grundstück stehendes Gebäude zu sanieren. Nach den Gesamtumständen stellt sich bei sog. Bauträgermodellen der Grundstückskäufer nicht als Bauherr, sondern vielmehr als (bewusster) Erwerber eines bebauten bzw. sanierten Grundstücks dar. In diesen Fällen erbringt der Grundstücksveräußerer umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung in Form der Übertragung eines bebauten Grundstücks. Die Grundstücksübertragung und die Bauleistung greifen so ineinander, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem bebauten bzw. sanierten Grundstück als Leistungsgegenstand zurücktreten. Die Veräußerung des Grundstücks und die Ausführung der Bau- bzw. Sanierungsleistungen sind somit in diesen Fällen als einheitliche Leistung zu beurteilen. Diese ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, da die Übertragung von bebauten bzw. sanierten Grundstücken der GrESt unterliegt. Der leistende Unternehmer hat insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). Bei Verzicht auf die Steuerbefreiung ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG.

Zu den »Bauträgerfällen« s.a. die Erläuterungen unter → Bauleistungen in der Umsatzsteuer sowie unter dem Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern«.

Beispiel 17:

Rechtsanwalt R betreibt seine Kanzlei im Erdgeschoss seines eigenen Grundstücks. Das gleich große Obergeschoss hat R steuerfrei an einen Arzt vermietet. Nachdem R seine Kanzlei in andere Räumlichkeiten verlegt und der Arzt das Mietverhältnis gekündigt hat, veräußert R das Grundstück mit notariellem Vertrag vom 11.11.2016 an den Vermieter V für 500 000 €. Im Notarvertrag war vereinbart, dass R auf die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. V vermietet das Erdgeschoss steuerpflichtig an einen Steuerberater und das Obergeschoss steuerfrei an einen Versicherungsvertreter.

Lösung 17:

Die Lieferung des nicht vermieteten Grundstücks ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (BFH Urteil vom 6.5.2010, V R 26/09, BStBl II 2010, 1114; Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Veräußerung des Grundstücks ist als Lieferung des R an V grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Eine Option zur Steuerpflicht ist nach § 9 Abs. 1 UStG möglich und nach § 9 Abs. 3 UStG auch wirksam.

Hinsichtlich der steuerpflichtigen Veräußerung wird der Unternehmer V nach § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG zum Steuerschuldner. Die USt i.H.v. 19 % von 500 000 € = 95 000 € schuldet V.

Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist V dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Für die Vermietung des Erdgeschosses kann V nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichten. Die Vermietung des Obergeschosses ist zwingend steuerfrei. Da V das Grundstück zum Teil für Abzugs- und zum Teil für Ausschlussumsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung richtet sich Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel (zuletzt BFH Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09, LEXinform 0927432; s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). Bei gleich großen Geschossflächen ist die Vorsteuer ist zu 50 % von 95 000 € = 47 500 € abzugsfähig (s.a. Grebe u.a., UStB 11/2015, 325).

4.5. Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen

4.5.1. Grundsätzliches

Durch Art. 14 Nr. 2 Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076, Ber. BGBl I 2004, 69; BStBl I 2004, 120) ist mit Wirkung vom 1.4.2004 § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG in Kraft getreten. Es handelt sich um Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bleibt unberührt (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 UStG; Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 UStAE). Das bedeutet, dass bei Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers die Steuerschuld immer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG auf den Leistungsempfänger übergeht.

Mit Schreiben vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292) hat das BMF das Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft nach dem Stand Oktober 2009 herausgegeben (→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer). Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers s. unter Kapitel IX des BMF-Schreibens vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292).

§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG wurde zuletzt durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) mit Wirkung ab 6.11.2015 neu gefasst (s.u.).

4.5.2. Der Begriff des Bauwerks i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Nach Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE gelten folgende Grundstücke als Bauwerke i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG:

  • jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Gebäude, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,

  • jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,

  • Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können.

Als Bauwerke sind z.B. anzusehen (s.a. Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE sowie OFD Karlsruhe vom 31.1.2017, S 7279 – Karte 1, UR 2017, 769, LEXinform 5236289):

  • Anlagen zur Ver- und Entsorgung von Grundstücken,

  • Böschungsbefestigungen,

  • Brücken,

  • Brunnen,

  • Folien- oder Betonteiche (ohne Bepflanzung),

  • Garagen,

  • Gebäude,

  • Kanäle,

  • Maschinen und sonstige Betriebsvorrichtungen, sofern sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind (z.B. Windkraftanlagen, Strommasten, Klärwerksanlagen, Werbetafeln),

  • Platz- und Wegebefestigungen,

  • Straßen,

  • Tunnel,

  • Umzäunungen.

4.5.3. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Die Bauleistungen müssen im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden, also der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Die Annahme einer Bauleistung setzt voraus, dass sie sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirkt, d.h. eine Substanzveränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Substanzverbesserung oder Substanzbeseitigung bewirkt, hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (Abschn. 13b.2 Abs. 3 UStAE). Zu den Besonderheiten bei Reparatur- und Wartungsarbeiten s. Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE (s.u.).

Aus der Definition der Bauleistungen sind ausdrücklich die Planungs- und Überwachungsleistungen ausgenommen (Abschn. 13b.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Abschn. 13.2 Abs. 5 UStAE enthält in den Nr. 1 bis 11 eine beispielhafte Aufzählung der in Betracht kommenden Bauleistungen. Ergänzend dazu nimmt die OFD Erfurt mit Vfg. vom 3.2.2005 (S 7279A – 02 – L 243, UR 2005, 406) zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei bestimmten Bauleistungen Stellung. Danach ist § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG auch auf die Errichtung von Blitzschutzsystemen, Erdungsanlagen oder auf das Versehen von Gebäuden mit Überspannungsschutz anzuwenden.

Die bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen, z.B. Fenstern, stellt keine Bauleistung dar, es sei denn, es handelt sich um eine Nebenleistung zu weiteren als Bauleistung zu qualifizierenden Tätigkeiten. Eine Bauleistung stellt dagegen ein Reinigungsvorgang dar, bei dem die zu reinigende Oberfläche verändert wird (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE).

Werklieferungen von Photovoltaikanlagen (→ Photovoltaikanlage), die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden oder mit dem Grund und Boden auf Dauer fest verbunden werden (Freiland-Photovoltaikanlagen), stellen stets eine Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG dar (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE).

Reine Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken stellen keine Bauleistung dar, solange nicht Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden.

Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE enthält in den Nr. 1 bis 17 eine beispielhafte Aufzählung von Leistungen, die für sich genommen nicht unter den Begriff der Bauleistungen fallen. So fällt u.a. die Bebauung von eigenen Grundstücken zum Zwecke des Verkaufs (Bauträger) nicht unter die Bauleistungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG. Insoweit liegt eine Lieferung und keine Werklieferung vor. Dies gilt auch dann, wenn die Verträge mit den Abnehmern bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem diese noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen können (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE; s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE).

Reine Lieferungen (z.B. von Baumaterial) und bloße Duldungsleistungen (z.B. Vermietung von Baugeräten) stellen keine Bauleistungen dar (Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE). Ausgenommen sind ferner reine Planungs- und Überwachungsleistungen, wie sie z.B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren erbracht werden (§ 13b Abs. 6 UStG). Weitere Beispiele für die Abgrenzung enthält die umfangreiche alphabetische Übersicht in der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 5.10.2016 (S 7279 – 4 – St 185, SIS 17 04 13).

Werden diese Leistungen von demselben Leistenden zusammen mit Bauleistungen erbracht, sind die nachfolgenden Erläuterungen zu beachten.

Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich teilweise um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht, also der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt. Eine Abzugsverpflichtung nach § 48 EStG und somit eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers besteht dann, und zwar insgesamt, wenn die Bauleistung als Hauptleistung anzusehen ist. Die Nebenleistung teilt jeweils das Schicksal der Hauptleistung. Ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis ist jedoch aufzuteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbstständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst werden (Abschn. 13b.2 Abs. 4 UStAE).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.10.2012 (S 7279 A – 14 – St 113, DStR 2013, 363, LEXinform 5234358) nimmt zum Begriff der Bauleistungen ausführlich Stellung. S.a. OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7279 – Karte 1 –, UR 2017, 769, LEXinform 5236289).

Leistungsbeschreibung

Bauleistung

Bemerkung

ja

nein

Abbruch von Bauwerken einschließlich Abtransport und Deponierung

x

Abtransport von Erdaushub als selbstständige Hauptleistung

x

vgl. aber Erdaushub

Analyse von Baustoffen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE

Anlagenbau (Montagebänder, Montagelinien, Krananlagen, Kiesförderanlagen, Getränkeabfüllanlagen usw.)

x

Eine Bauleistung liegt hinsichtlich von Werklieferungen oder des Einbaus von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen vor, sofern sich diese unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken. Dies ist der Fall, wenn die Ausstattungsgegenstände oder Maschinenanlagen auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind, und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE).

Anlegen von Gärten und Wegen – soweit keine Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, geändert oder beseitigt werden

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE

Anschluss von Elektrogeräten

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 11 UStAE

Anschütten von Hügeln und Böschungen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE

Anzeigetafel (Flughafen, Bahnhof)

x

vgl. Lichtwerbeanlage in Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 11 Satz 2 UStAE

Arbeiten an Maschinenanlagen, die zu ihrer Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Arbeitnehmerüberlassungen

x

Dies gilt auch dann, wenn der Entleiher Bauleistungen erbringt (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 13 UStAE).

Aufstellen von Material-, Bürocontainern oder mobilen Toilettenhäusern

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 6 UStAE

Aufzug (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Ausheben von Gräben und Mulden zur Landschaftsgestaltung

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE

Autokran: bloße Vermietung und Vermietung mit Bedienungspersonal, wenn die Güter lediglich nach Weisung des Anmietenden bzw. dessen Erfüllungsgehilfen am Haken befördert werden

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE

Bauaustrocknung

x

Baukran (Zurverfügungstellung mit Bedienungspersonal)

x

Es sei denn, dass der Kranführer eigenverantwortlich beim Einsetzen von Teilen tätig wird (s.a. Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE).

Bauleitung (als selbstständige Leistung)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE

Bausatzhäuser

x

Voraussetzung: Verantwortung für die ordnungsgemäße Gebäudeerrichtung liegt zumindest teilweise beim Lieferer des Bausatzes

Bauschuttzerkleinerung

x

Baustellenabsicherung (als selbstständige Leistung)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 12 UStAE

Baustoffe (Lieferung)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 1 UStAE

Bauteillieferung (z.B. Maßfenster, -türen, Betonfertigteile). Der liefernde Unternehmer schuldet lediglich das Bauteil.

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 1 UStAE

Bauteillieferung. Der liefernde Unternehmer schuldet auch den Einbau

x

Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen

x

Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE

Beleuchtungsanlagen aufhängen und anschließen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 11 UStAE

Beleuchtungsanlagen: Montage und Anschließen in Kaufhäusern oder Fabrikhallen

x

Bepflanzungen, Anlage und Pflege

x

Ausnahme: Dachbegrünungen (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE)

Betonlieferung

x

Ausnahme: Anlieferung und fachgerechtes Verarbeiten durch Anlieferer (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 3 UStAE)

Betongleitwände, Stahlschutzplanken im Straßenbau

x

Ausnahme: Bei vorübergehendem Aufbau, z.B. im Baustellenbereich

Betonmischer; Betonpumpe (Zurverfügungstellung)

x

Voraussetzung: Es wird gleichzeitig Bedienungspersonal für substanzverändernde Arbeiten zur Verfügung gestellt, z.B. Verfüllung von Ortbeton

Betonpumpe (Vermietung)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE

Betriebsvorrichtung (Einbau): fest mit dem Grund und Boden verbunden und die Lieferung wird nach Abschnitt 3.12 Abs. 4 UStAE am Ort des Einbaus ausgeführt (z.B. bei großen Maschinenanlagen, die zu ihrer Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen oder bei Gegenständen, die aufwendig installiert werden)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE. S.o. unter Anlagenbau.

Blitzschutzsysteme errichten (auch Erdungsanlagen, Überspannungsschutz)

x

Bodenbeläge (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Brandmeldeanlagen (Einbau)

x

Brückenbau

x

s.a. Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE

Brunnenbau

x

Bühnenbau

x

analog Messestand

Dachbegrünungen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 7 UStAE

EDV-Anlagen

x

Voraussetzung: fest verbunden mit dem Bauwerk (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 6 UStAE)

Einrichtungsgegenstände (u.a. Fenster, Türen, Einbauküchen, Regale)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Elektrogeräte anschließen

x

Ausnahme: Einbau in einer fest installierten Einbauküche (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 11 UStAE)

Elektroinstallation

x

Energielieferung

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 4 UStAE.

Entsorgung von Baumaterialien (Schuttabfuhr)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 7 UStAE

Erdaushub einschließlich Abtransport und Deponierung

x

Vgl. Abbruch von Bauwerken (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 5 UStAE)

Erdkabel verlegen/austauschen

x

S.a. Überlandleitungen

Erdwärmebohrung

x

Fang- und Sicherheitsnetze bei Baumaßnahmen im Außenbereich

x

Vgl. Gerüstbau (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 9 UStAE)

Fahrbahnmarkierung

• endgültig (Weißmarkierung)

x

• vorübergehend

x

Fassadenreinigung durch Abschleifen bzw. Bearbeitung mit Sandstrahl

x

Voraussetzung: Veränderung der Oberfläche (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE)

Fertiggaragen, Fertighaus/-teile

x

Voraussetzung: Lieferer trägt die Verantwortung für das ordnungsgemäße Aufstellen (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 1 UStAE)

Feuerlöschereinbau, fester Verbund mit dem Gebäude

x

Kein Einrichtungsgegenstand i.S.d. Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE.

Festzelterrichtung

x

Fliegenschutzgitter/Sonnenschutzfolien

x

Gartenanlagen

x

Voraussetzung: befestigte Wege, Terrassen, Mauern, Brücken, ortsfeste Sprengelanlagen etc. sind Teile der Leistung (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE)

Gartenzaun

x

Garagentor (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE.

Gaststätteneinrichtung (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Gebäude: Schlüsselfertige Erstellung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden, auch in Fällen eines einheitlichen Vertragswerkes nach Abschn. 4.9.1 Abs. 1 UStAE

x

Maßgebend ist, dass die Werklieferung nicht unter § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fällt

Gerüstbau

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 9 UStAE

Gewerbliche Geschirrspüler (Installation)

x

Voraussetzung: Fest verbunden mit Gebäude durch Herstellung von Fundament/Vorrichtung vor Ort

lediglich Lieferung und Aufstellen

x

Grabstein

x

Grundwasserabsenkung

x

Hausanschlüsse

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE

Heizungsanlage (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Kanalbau

x

Kranvermietung mit Bedienungspersonal zwecks Abladen von Baustoffen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 5 UStAE

Kunst am Bau

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 9 UStAE

Künstler schuldet lediglich Planung und Überwachung

x

Künstler schuldet zusätzlich die Ausführung des Werks

x

Ladeneinbauten (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Labordienstleistungen (u.a. chemische Analyse von Baustoffen)

x

Landschaftsgestaltung

x

Anschütten von Hügeln und Böschungen sowie das Ausheben von Gräben und Mulden (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 10 UStAE)

Leitplanken

x

Lichtwerbeanlage (Installation)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 11 UStAE

Luftdurchlässigkeitsmessungen

x

Abschn. 132b.2 Abs. 7 Nr. 16 UStAE

Malerarbeiten

x

Abschn. 13b.2 Abs. 3 UStAE

Markise (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Maschinen

x

Das Erstellen von Fundamenten, Sockeln und Befestigungsvorrichtungen ist i.d.R. Nebenleistung; vgl. Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 2 UStAE

Materialcontainer (Aufstellen)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 6 UStAE

Materiallieferungen (u.a. durch Baustoffhändler, Baumärkte)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 1 UStAE

Messestand (Aufstellen)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 8 UStAE

mobiles Toilettenhaus (Aufstellen)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 6 UStAE

Neubau eines Bauwerks

x

Pflasterarbeiten

x

Photovoltaik- und Solaranlagen

x

unabhängig davon, ob sie das Dach ersetzen oder ob es sich um sog. Aufdachanlagen sowie um Freiland-Photovoltaikanlagen handelt (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE

Planierraupe (Zurverfügungstellung mit Bedienungspersonal)

x

Vgl. Baukran

Planungsarbeiten (u.a. durch Statiker, Architekt)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE

Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen, z.B. Fenster

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 14 UStAE

Reparaturen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE

  • Nettoentgelt für den einzelnen Umsatz mehr als 500 €

x

  • Nettoentgelt für den einzelnen Umsatz nicht mehr als 500 €

x

Rodung, Herausfräsen der Wurzeln und Abtransport

x

Ausnahme: Arbeiten werden im Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerkes durchgeführt

Rohrreinigung

x

Ausnahme: Veränderung, Bearbeitung, Austausch von Teilen und die Grenze von 500 € wird überschritten (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE)

Rolltreppe (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Sanierung von Bauteilen (Korrosionsschutz) im eigenen Betrieb ohne Aus- und Einbau vor Ort

x

Sauna (Einbau)

x

Schaufensteranlagen (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE

Schuttabfuhr durch Abfuhrunternehmer

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 7 UStAE

Silo

x

wenn es im Rahmen einer Werklieferung vor Ort errichtet bzw. aufgebaut wird.

Solaranlagen

x

Spielplatzgeräte (Einbau)

x

wenn mit dem Grund und Boden durch Fundament o.Ä. fest verbunden

Straßen- und Wegebau

x

Abschn. 13b.2 Abs. 1 UStAE

Tankanlageneinbau

x

Nicht: Reinigung Tank

Tapezierarbeiten

x

Abschn. 13b.2 Abs. 3 UStAE.

Teichfolie (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 1 UStAE

Telefonanlage

x

Vgl. EDV-Anlagen; Voraussetzung: keine bloße Lieferung der Endgeräte (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 6 UStAE)

Teppichboden verlegen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Tunnelbau

x

Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE

Tür (Einbau)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 1 UStAE

Überlandleitungen verlegen/austauschen

x

S.a. Erdkabel

Überspannungsschutzsysteme (Errichtung)

x

Überwachungsleistungen (im Zusammenhang mit Bauleistungen)

x

Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE

Umbau eines Bauwerks

x

Verkehrsschilder und Ampelanlagen

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 12 UStAE

• dauerhaft

x

• vorübergehend

x

Verlegen von Rohren für die Energie- oder Wasserversorgung

x

Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE

Video-Überwachungsanlagen

x

Wartung von Brandschutzanlagen, Heizungsanlagen, Klimaanlagen

x

Voraussetzung: Veränderung, Bearbeitung, Austausch von Teilen und Überschreitung der Grenze von 500 € (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE)

Wasserlieferungen

x

Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 4 UStAE

Zaunbau

x

Abschn. 13b.2 Abs. 1 UStAE

Abb.: Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

4.5.4. Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuld bei der Ausführung von Bauleistungen

4.5.4.1. Allgemeiner Überblick zu den Anwendungsregelungen

Durch das Haushaltsgleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) wurde der Steuerschuldübergang für Bauleistungen in § 13b Abs. 2 Satz 2 (jetzt Abs. 5 Satz 2) UStG eingeführt. In den Fällen, in denen ein inländischer Leistungserbringer Bauleistungen erbringt, ist Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, dass der Leistungsempfänger ebenfalls nachhaltig entsprechende Bauleistungen erbringt. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb v.a. nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den Bauleistungsumsätzen (Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE), z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen.

Erbringt ein Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG (Abschn. 13b.3 Abs. 13 UStAE).

Ein Leistungsempfänger, der eine Bauleistung von einem Unternehmer bezieht, bei dem die Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, schuldet die USt nicht nach § 13b UStG (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG). Dagegen kann ein Kleinunternehmer als Leistungsempfänger, sofern er selbst Bauleistungen erbringt, die USt u.a. nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG schulden.

Wohnungseigentümergemeinschaften sind für Bauleistungen i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften an einzelne Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt (Abschn. 13b.3 Abs. 9 UStAE; s.a. Becker, NWB 2014, 1348).

Erläuterungen zum Steuerabzug nach § 48 EStG s. unter → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen.

Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger sind bei Bauleistungen die folgenden Stichtage von Bedeutung:

  1. Bauleistungen, die bis zum 14.2.2014 ausgeführt werden. Dabei ist die Übergangsregelung des § 27 Abs. 19 UStG zu beachten.

  2. Bauleistungen, die ab dem 15.2.2014 ausgeführt werden.

  3. Bauleistungen, die ab dem 1.10.2014 ausgeführt werden.

  4. Bauleistungen, die ab dem 6.11.2015 ausgeführt werden.

Besonderheiten sind auch hinsichtlich der Bauträgerleistungen zu beachten (s. den Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern«).

Nachdem der BFH mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG neu ausgelegt hat (s.u.), gibt das BMF mit Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) und vom 8.5.2014 (BStBl I 2014, 823) Anwendungshilfen für die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft. Entsprechend den Vorgaben des BFH wurde der UStAE angepasst. Nach dem BMF-Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) sind die Vorgaben der BFH-Rechtsprechung auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens im BStBl Teil I ausgeführt werden (Tag der Veröffentlichung: 14.2.2014).

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) werden u.a. in § 13b Abs. 5 UStG die Sätze 2 und 7 geändert. Mit BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird der UStAE an die Änderungen durch das KroatienG angepasst. Die Regelungen durch das KroatienG sind mit Wirkung vom 1.10.2014 anzuwenden.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG) klarstellend überarbeitet (s.a. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

Neu definiert wurde insbes. der Begriff der Bauleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und 2 UStG. Zur Definition des Grundstücks in diesem Sinne s.o. und Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820). Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 5.11.2015 ausgeführt werden.

4.5.4.2. Zusammenfassung der jeweiligen Anwendungsvoraussetzungen

Zu der Übersicht der Anwendungsvoraussetzungen s.a. Jansen in UStB 2014, 174.

Regelung

Verwaltungsauffassung für Bauleistungen bis 14.2.2014

BFH Urteil vom 22.8.2013 und Verwaltungsauffassung für die Ausführung von Bauleistungen vom 15.2.2014 bis 30.9.2014

Gesetzesregelung durch KroatienG für die Ausführung von Bauleistungen ab 1.10.2014 (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297)

Gesetzesregelung durch das Steueränderungsgesetz 2015 ab 6.11.2015 (BMF vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820)

Bauleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken

Abschn. 13b.2 Abs. 2 UStAE: Der Begriff der Bauleistung ist bei der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG und beim Steuerabzug nach §§ 48 ff. EStG weitgehend gleich auszulegen. Danach orientieren sich die Begriffe der Bauleistung bzw. des Bauwerks an §§ 1 und 2 der Baubetriebe-Verordnung (vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 zur Bauabzugsteuer, BStBl I 2002, 1399).

Abschn. 13b.2 Abs. 2 UStAE wird aufgehoben. Siehe dafür die Definition in Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE.

Steuerschuldnerschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG gilt auch dann, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Die Verwaltung hat Fälle, in denen juristische Personen des öffentlichen Rechts in nennenswertem Umfang Leistungen für ihren hoheitlichen Bereich beziehen, die der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unterliegen würden, von der Rechtsfolge des § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG ausgenommen (Abschn. 13b.3 Absatz 12 Satz 2 UStAE).

Die bisherige Verwaltungsregelung wurde in das Gesetz aufgenommen (§ 13b Abs. 5 Satz 10 UStG; Satz 11 UStG i.d.F. des JStG 2020).

Regelung

Verwaltungsauffassung für Bauleistungen bis 14.2.2014

BFH Urteil vom 22.8.2013 und Verwaltungsauffassung für die Ausführung von Bauleistungen vom 15.2.2014 bis 30.9.2014

Gesetzesregelung durch KroatienG für die Ausführung von Bauleistungen ab 1.10.2014 (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297)

Gesetzesregelung durch das Steueränderungsgesetz 2015 ab 6.11.2015 (BMF vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820)

10 %-Grenze (mehr als 10 % der Jahresgesamtumsätze des Leistungsempfängers sind Bauleistungen)

Keine Verlagerung der Steuerschuld, wenn die 10 %-Grenze beim Leistungsempfänger nicht erreicht wurde.

Abschaffung der 10 %-Grenze. Der Anteil der vom Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen an seinen Gesamtumsätzen spielt keine Rolle mehr.

Leistungsempfänger muss nachhaltig Bauleistungen erbringen (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG).

Wiedereinführung der 10 %-Grenze (Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE).

Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 48b EStG bzw. Nachweisführung

Verwendet der Leistungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung i.S.v. § 48b EStG, ist er als Leistungsempfänger Steuerschuldner, auch wenn er tatsächlich kein bauleistender Unternehmer ist.

Vorlage einer gültigen Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG gilt als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet.

Als Nachweis gilt auch eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers, dass er die vom leistenden Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung verwendet.

Einführung des Vordrucks USt 1 TG (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.3 Abs. 3 UStAE; BMF vom 1.10.2014, BStBl I 2014, 1322).

FA bescheinigt die Nachhaltigkeit der Ausführung von Bauleistungen des Leistungsempfängers.

Zusammenhang von bezogenen und erbrachten Bauleistungen

Ein Zusammenhang zwischen bezogenen und erbrachten Bauleistungen muss nicht bestehen.

Der Leistungsempfänger muss die an ihn erbrachten Bauleistungen selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwenden.

Ein Zusammenhang zwischen bezogenen und erbrachten Bauleistungen muss nicht bestehen (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Vereinfachungsregelung

Eine Einigung über die Steuerschuldnerschaft zwischen den Beteiligten war möglich (Abschn. 13.8 UStAE).

Eine Einigung ist für Bauleistungen nicht mehr möglich (Änderung Abschn. 13.8 UStAE).

Eine Einigung zwischen Beteiligten ist möglich (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG und Abschn. 13.8 UStAE).

4.5.4.3. Bauleistereigenschaft von Bauträgern

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 Abs. 8 Satz 6 UStAE (i.d.F. zum 31.12.2013) erbrachten Bauträger dann Bauleistungen, wenn die Verträge mit den Kunden bereits zu einen Zeitpunkt geschlossen wurden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen konnte. Nach Verwaltungsmeinung lag in diesen Fällen regelmäßig ein Werk- oder Werklieferungsvertrag vor mit der Folge, dass der Bauträger eine Bauleistung erbracht haben sollte. Dies sollte unabhängig davon gelten, ob dieser Umsatz stpfl. war oder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fiel.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) kommt ein Bauträger nicht als Steuerschuldner nach § 13b UStG in Betracht, denn Bauträger erbringen keine Bauleistung i.S.d. Vorschrift, sondern liefern bebaute Grundstücke. Das unterscheidet sie vom sog. Generalunternehmer, der an seinen Auftraggeber Bauleistungen erbringt und deshalb die Steuer für die von ihm in einer Leistungskette (von Subunternehmern) bezogenen Bauleistungen nach § 13b UStG schuldet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 80/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440963; → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

In seinem Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) verweist der BFH in Rz. 37 ausdrücklich auf seine bisherige Rspr., wonach der Unternehmer dadurch eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG bewirkt, dass er auf dem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt. I.R.d. § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG tritt dabei die feste Verbindung mit Grund und Boden an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstandes.

Wie der BFH ausdrücklich hervorhebt, ist es für die Entscheidung, ob der Leistungsempfänger selbst eine Bauleistung ausführt, ohne Bedeutung, ob die Erwerber der vom Leistungsempfänger veräußerten Wohnungen »Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung« genommen haben, da eine derartige Einflussnahme bei der Bebauung eines im Eigentum des Bauträgers stehenden Grundstücks nicht dazu führt, dass der Bauträger nunmehr für ihn fremde Gegenstände – als Voraussetzung der Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG – bearbeitet. Die entsprechenden Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE werden mit BMF-Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) aufgehoben (s.a. Liebgott, UR 2014, 389). S.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 und Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Regelung

Verwaltungsauffassung für Bauleistungen bis 14.2.2014

BFH Urteil vom 22.8.2013 und Verwaltungsauffassung für die Ausführung von Bauleistungen vom 15.2.2014 bis 30.9.2014

Gesetzesregelung durch KroatienG für die Ausführung von Bauleistungen ab 1.10.2014 (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297)

Gesetzesregelung durch das Steueränderungsgesetz 2015 ab 6.11.2015 (BMF vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820)

Bauträgerleistungen

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 Abs. 8 Satz 6 UStAE erbrachten Bauträger dann Bauleistungen, wenn die Verträge mit den Kunden bereits zu einen Zeitpunkt geschlossen wurden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen konnte. Nach Verwaltungsmeinung lag in diesen Fällen regelmäßig ein Werk- oder Werklieferungsvertrag vor.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) kommt ein Bauträger nicht als Steuerschuldner nach § 13b UStG in Betracht, denn Bauträger erbringen keine Bauleistung i.S.d. Vorschrift, sondern liefern bebaute Grundstücke.

Es ist ohne Bedeutung, ob die Erwerber der vom Leistungsempfänger veräußerten Wohnungen »Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung« genommen haben. S.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 und Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) wurde § 27 Abs. 19 UStG eingefügt (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126). Die Vorschrift regelt Fälle, in denen sich Bauträger auf das vorgenannte BFH-Urteil berufen und die Erstattung der entrichteten USt beantragen.

Die betroffenen Unternehmer können für die Vergangenheit an der bisherigen Handhabung festhalten. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht nicht. Diese Vereinfachungsregelung (Nichtbeanstandungsregelung) gewährt beiden Unternehmern bei einvernehmlicher unveränderter Beibehaltung der bisherigen Handhabung uneingeschränkte Rechtssicherheit und Vertrauensschutz, sofern nicht zu einem späteren Zeitpunkt von der einvernehmlichen Handhabung abgewichen wird (BMF vom 31.7.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz. 4).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) wurde § 27 Abs. 19 UStG eingefügt (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126). Die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG betrifft die Fälle, in denen der Leistungsempfänger für vor dem 15.2.2014 an ihn erbrachte Leistungen von der Nichtbeanstandungsregelung keinen Gebrauch macht. Insoweit ist die gesetzlich entstandene USt gegen den leistenden Unternehmer festzusetzen.

Gehen die Parteien bei Leistungsausführung irrtümlich von einem Anwendungsfall des § 13b UStG aus, hat dies zunächst folgende Auswirkung:

Leistungsgeber (LG)

Leistungsempfänger (LE)

Der Bauträger (Leistungsempfänger) macht keinen Gebrauch von der Nichtbeanstandungsregelung:

Der leistende Unternehmer kann die gesetzlich entstandene und von ihm geschuldete USt zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt geltend machen (BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 6a).

Der Anspruch entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der LE einen Antrag auf Änderung seiner USt-Festsetzung auf Grund des BFH-Urteils vom 22.8.2013 stellt.

LE beruft sich auf die für ihn günstige BFH-Rspr. und fordert die Erstattung der USt, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner i.S.d. § 13b UStG zu sein.

…als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO für die Verzinsung der nachträglichen Steuerfestsetzung. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beginnt folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 16).

Der Antrag auf Erstattung der entrichteten Steuer gilt……

Änderung der USt beim LE nach § 164 Abs. 2 i.V.m. § 168 Satz 2 AO:

Der LG kann dem LE eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener USt ausstellen.

Der LE beantragt eine Änderung der bisherigen Steuerfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 AO. Da die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer führt, muss die Finanzbehörde der Änderung zustimmen (§ 168 Satz 2 AO).

Die USt-Festsetzungen sind nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG für noch nicht festsetzungsverjährte Besteuerungszeiträume zu ändern, wenn

  • der LE die Erstattung der Steuer fordert, die er an das FA entrichtet hatte und

  • dem LG ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt gegen den LE zusteht oder zugestanden hat.

Die Steuerfestsetzung gegenüber dem LG kann daher auch dann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geändert werden, wenn dem LG im Zeitpunkt der Änderung deshalb kein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem LE mehr zusteht, weil dieser bereits durch Erfüllung oder Verzicht erloschen ist (BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 6).

Leistungsempfänger (LE)

Leistungsgeber (LG)

Mitwirkungspflicht des LE nach §§ 90, 93 AO:

Der LE hat dem für ihn zuständigen FA Folgendes im Einzelnen darzulegen (BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 9 ff.):

Das für den Leistungsempfänger zuständige FA informiert umgehend das für den jeweiligen leistenden Unternehmer zuständige FA über die Tatsachen, die jeweils zur Festsetzung der USt nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG notwendig sind.

Anschließend ist der jeweilige leistende Unternehmer unverzüglich von dem für ihn zuständigen FA darüber zu informieren, dass der LE sich auf das o.a. BFH-Urteil vom 22.8.2013 berufen und die Erstattung der USt gefordert hat, die er ursprünglich in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner i.S.d. § 13b UStG zu sein. Zugleich ist der leistende Unternehmer darauf hinzuweisen (BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 13),

Name, Anschrift und Steuernummer des leistenden Unternehmers,

Information des LG:

Rechnungsdatum, Rechnungsnummer, Bezeichnung der erbrachten Bauleistung, Entgelt und – soweit die Rechnung bereits berichtigt wurde – Steuersatz und Steuerbetrag, Zeitpunkt der Zahlung und/oder der Schlusszahlung der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,

Zeitpunkt und Höhe der geleisteten Anzahlungen oder Teilzahlungen sowie Rechnungsdatum und Rechnungsnummer der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,

inwieweit diese Umsatzsteuer nunmehr von ihm geschuldet wird,

dass eine Änderung der USt-Festsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG beabsichtigt ist und

dass er seine USt-Schuld nach § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG durch Abtretung seiner − nach berichtigter Rechnungsstellung bestehenden − zivilrechtlichen Forderung gegen den Leistungsempfänger erfüllen kann, sofern die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte, er sich verpflichtet, bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitzuwirken, und die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen.

Zuordnung der bezogenen Bauleistung bzw. der geleisteten Anzahlung zu dem jeweiligen Ausgangsumsatz unter Angabe des konkreten Ausgangsumsatzes (Bauvorhabens) als objektbezogenen Nachweis dafür, dass die Eingangsleistung nicht zur Erbringung von selbst erbrachten Bauleistungen verwendet wurde.

Die vorgenannten Auskünfte sind zur Feststellung der für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte sowohl beim LE als auch beim leistenden Unternehmer erforderlich (§§ 90, 93 Abs. 1 AO). Der LE ist darauf hinzuweisen, dass diese Auskünfte auch zum Zweck der Besteuerung der jeweils leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 UStG angefordert werden.

Änderung der USt beim LG nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG:

Die gesetzlich entstandene USt ist insoweit gegen den leistenden Unternehmer festzusetzen.

Mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760; Sterzinger, UR 9/2017, 325) bestätigt der BFH die Übergangsregelung in Bauträgerfällen. Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der USt auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre (BFH Pressemitteilung Nr. 20/2017 vom 5.4.2017, LEXinform 0446260).

Die angebotene Abtretung des Anspruchs muss das jeweilige FA des leistenden Unternehmers zwingend annehmen. Es besteht kein Ermessensspielraum für das FA. Nur wenn dem Leistenden keine Nachteile entstehen, ist ein Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach den unionsrechtlichen Vorgaben gerechtfertigt. Die Formulierung im Gesetzestext, dass das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf Antrag zulassen kann, dass der leistenden Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt abtritt, ist nach den Ausführungen im aktuellen BFH-Urteil nun als zwingend anzusehen. Nach der Auffassung des BFH darf das FA die Annahme der angebotenen Abtretung selbst dann nicht verweigern, wenn der leistende Unternehmer seine Umsatzsteuerschuld bereits getilgt hat und erst später die Forderung gegen seinen Leistungsempfänger an das FA abtritt. Damit obliegt es einzig dem FA, die USt entweder mit dem möglichen Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers zu verrechnen oder, falls die USt dem Leistungsempfänger bereits erstattet worden ist, die USt beizutreiben.

Nur aufgrund der zwingend anzunehmenden Abtretung sind die Grundsätze der Rechtssicherheit gewahrt und nur so ist Vertrauensschutz des leistenden Unternehmers gewährleistet, die eine Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzung rechtfertigt.

Die leistenden Unternehmer, die bereits die USt an ihr Finanzamt gezahlt haben und erst später die Umsatzsteuernachforderung gegen den Leistungsempfänger an ihr Finanzamt abtreten, können sich auf die Anwendung des Urteils berufen. Der Aufwand der Beitreibung der USt(nach)-Forderung verlagert sich damit ausschließlich auf die Finanzverwaltung (Anmerkung vom 14.4.2017, LEXinform 0880245 sowie BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 4b).

Mit Urteil vom 27.9.2018 (V R 49/17, BStBl II 2019, 109) hat der BFH entschieden, dass ein Bauträger das Entfallen der rechtswidrigen Besteuerung i.S.d. § 13b UStG geltend machen kann, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (entgegen BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a). § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist weder unmittelbar noch entsprechend anzuwenden.

Beachte:

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 24.1.2019 (BStBl I 2019, 117) wird Tz. 15a des BMF-Schreibens vom 26.7.2017 (BStBl I 2017, 1001) gestrichen. Die Änderung ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.

Mit Urteil vom 23.1.2019 (XI R 21/17, BStBl II 2019, 354) schließt sich der XI. Senat der Rspr. des V. Senats in dessen Urteil vom 27.9.2018 (V R 49/17, BStBl II 2019, 109) an.

Hat danach ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (Anschluss an das BFH-Urteil vom 27.9.2018, V R 49/17, BStBl II 2019, 109).

Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende USt an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gem. § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Anschluss an das BGH-Urteil vom 17.5.2018, VII ZR 157/17, UR 2018, 674, LEXinform 1668674; s.a. Anmerkung vom 26.3.2019, LEXinform 0653618).

Die Finanzbehörden können gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch (oder andere Steuererstattungsansprüche oder Steuervergütungsansprüche) des Leistungsempfängers mit der vom leistenden Unternehmer durch Abtretung erworbenen zivilrechtlichen Forderung grundsätzlich ab deren Fälligkeit aufrechnen (§ 226 AO i.V.m. §§ 387–396 BGB; BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 17).

Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn

  1. der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt.

    Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 17.9.2020 (11 K 324/19, LEXinform 5023442, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 33/20) ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung bei irrtümlicher Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens trotz fehlendem USt-Ausweis in der Rechnung möglich (→ Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Steuersatz, Steuerbetrag und Hinweis auf Steuerbefreiung«),

  2. die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,

  3. dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und

  4. der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

Nach erfolgter Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das Fehlen einer der Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 bis 4 UStG zur Wirkungslosigkeit der erfolgten Abtretung führen. Darüber ist, wenn es darüber zu einem Streit zwischen dem FA und dem Leistenden kommt, gesondert von der Entscheidung über die Annahme des Abtretungsangebots nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (FG Berlin-Brandenburg vom 4.9.2019, 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, LEXinform 5022494, rkr. durch BFH-Beschluss vom 16.6.2020, V R 39/19, LEXinform 0952557).

Zu den Voraussetzungen des Eintritts der Erfüllungswirkung gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 bis 4 UStG nach erfolgter Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 durch den Bauunternehmer hat das FG Berlin-Brandenburg weiterhin folgendes entschieden:

Für die Voraussetzungen der Ausstellung einer Rechnung mit offen ausgewiesener USt nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG sowie der unverzüglichen Anzeige der Abtretung an den Leistungsempfänger (§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG) trägt der leistende Unternehmer die Beweislast und muss ggf. den Zugang der Rechnung bzw. der Anzeige beim Leistungsempfänger nachweisen können.

Die Mitwirkungspflicht i.S.v. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG ist nur erfüllt, wenn der Leistende die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbes. die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs, dem FA bereitstellt, damit das FA die USt vom Bauträger nachfordern kann. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen damit diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das FA zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem FA diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können (z.B. die der Leistung zugrunde liegenden Dokumente wie Vertrag, Leistungsverzeichnis, Abnahmeprotokolle).

Zu den Mitwirkungspflichten gehört ferner der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Wenn die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen (im Streitfall: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistungsempfängers) wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung i.S.v. § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögern würde, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre.

Teilt das FA dem Leistungsempfänger (Bauträger = Drittschuldner) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben habe, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO vor (BFH vom 22.8.2019, V R 21/18, BStBl II 2020, 35). Behördliche Schreiben, die nur die rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten Sachverhalts vermitteln, sind mangels Regelung kein Verwaltungsakt (BFH vom 18.6.1975, I R 92/73, BStBl II 1975, 779, unter 1.). Danach ist auch die Mitteilung des FA, dass es eine zivilrechtliche Forderung erworben habe, kein Verwaltungsakt.

Kommt es zu einer Abtretung, kann über Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier des Bauträgers in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer Aufrechnung durch das FA im Rahmen eines gem. § 218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das FA den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt, im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier des Leistungsempfängers (Bauträger), besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.

4.5.4.4. Bauleistungen, die ab dem 6.11.2015 ausgeführt werden
4.5.4.4.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG) klarstellend überarbeitet (s.a. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820). Danach unterliegen dem Reverse-Charge-Verfahren »Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Die Veränderung muss dabei erheblich sein. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

Außerdem wurden mit Wirkung vom 6.11.2015 die bestehenden Verwaltungsanweisungen zur Ausnahme von Leistungsbezügen des nichtunternehmerischen Bereichs von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gesetzlich geregelt und auf weitere Bereiche ausgedehnt.

Neu definiert wurde insbes. der Begriff der Bauleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und 2 UStG. Zur Definition des Grundstücks in diesem Sinne s.o. und Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820).

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 5.11.2015 ausgeführt werden.

4.5.4.4.2. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Werden Bauleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner,

  • wenn er Unternehmer ist

  • und selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG)

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern, oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen (Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE).

Ein Unternehmer erbringt zumindest dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt oder nimmt er seine Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10 % seines Weltumsatzes betragen werden (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

Es ist davon auszugehen, dass die Voraussetzung für das Vorliegen eines bauleistenden Leistungsempfängers erfüllt ist, wenn dem Unternehmer das nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige FA auf Antrag oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG erteilt hat; hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041), verwiesen (Abschn. 13b.3 Abs. 3 UStAE).

Hat das FA dem Unternehmer eine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht – im Original oder in Kopie – verwendet oder sich herausstellt, dass der Unternehmer tatsächlich nicht mindestens 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt oder erbracht hat. Wurde die Bescheinigung mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen, und erbringt der Leistungsempfänger nicht nachhaltig Bauleistungen, schuldet der leistende Unternehmer dann die Steuer, wenn er hiervon Kenntnis hatte oder hätte haben können. Hatte der leistende Unternehmer in diesen Fällen keine Kenntnis oder hat er keine Kenntnis haben können, wird es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstandet, wenn beide einvernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen und durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen; dies gilt dann als erfüllt, wenn der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird (Abschn. 13b.3 Abs. 5 UStAE).

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Ausgenommen hiervon sind Bauleistungen, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind und nachhaltig Bauleistungen erbringen (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG; jetzt Satz 11 UStG i.d.F. des JStG 2020); s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 12 UStAE.

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 eine neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

Erbringt ein Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG (Abschn. 13b.3 Abs. 13 UStAE; s.a. den Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer«).

4.5.4.4.3. Bauleistungen an einen Organkreis

Erbringt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.B. der Organträger oder eine Organgesellschaft) nachhaltig Bauleistungen, ist der Organträger nur für die Bauleistungen Steuerschuldner, die an diesen Teil des Organkreises erbracht werden. Die im vorangegangenen Gliederungspunkt genannten Voraussetzungen sind auf den jeweiligen Unternehmensteil entsprechend anzuwenden. Bei der Berechnung der 10 %-Grenze sind nur die Bemessungsgrundlagen der Umsätze zu berücksichtigen, die dieser Teil des Organkreises erbracht hat (Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE).

Zur Auslegung der Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE sowie zur Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft hat der BFH mit Urteil vom 23.7.2020 (V R 32/19, BFH/NV 2021, 144, LEXinform 0952619) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils V R 32/19:

Einzelunternehmer E ist Organträger u.a. der X-GmbH. Diese erbrachte Bauleistungen an andere Organgesellschaften zur Ausführung von nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätzen im Rahmen von Bauträgerleistungen. Die X-GmbH beauftragte andere Drittunternehmer mit der Erbringung von Bauleistungen.

Das FA sah den Organträger als Steuerschuldner für die empfangenen Bauleistungen an. Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE sehe eine Aufspaltung des Organkreises vor. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wirke die Organschaft nur im Innenverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen. In Fällen der Organschaft bestehe für den Leistenden ansonsten keine Möglichkeit, rechtssicher zu bestimmen, ob er oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner sei. Damit komme es zu einem Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip.

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils V R 32/19:

Für die Entstehung der Steuerschuld beim Leistungsempfänger kommt es nicht darauf an, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient selbst zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet, sondern es kommt darauf an, dass der Leistungsempfänger selbst nachhaltig solche Bauleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Bezieht eine Organgesellschaft eine Bauleistung und führt sie auch selbst Bauleistungen an eine andere mit ihr organschaftlich verbundenen Gesellschaft aus, so kommt es für die Bestimmung der nachhaltigen Ausführung von Bauleistungen nicht auf diesen Innenumsatz, sondern darauf an, welche Außenumsätze dem Organträger zuzuordnen sind.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbstständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger E zuzurechnen ist. Im Rahmen der Organschaft kommt der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG angeordneten Behandlung der inländischen Unternehmensteile als ein Unternehmen Vorrang gegenüber der sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG ergebenden Beschränkung der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises zu. Daraus folgt nicht nur die Nichtsteuerbarkeit von sog. Innenumsätzen zwischen den Mitgliedern des Organkreises; vielmehr hat der Organträger auch die Umsätze der Organgesellschaften als Außenumsätze zu versteuern. Damit wirkt sich die organschaftliche Verbindung nicht nur im Innenverhältnis aus – z.B. bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs, der sich nach der Verwendung von Eingangsleistungen für Außenumsätze des Organkreises (und nicht nach der Verwendung für Innenumsätze) richtet –, sondern auch auf die dem Organträger zuzuordnenden Außenumsätze und deren umsatzsteuerrechtliche Qualifikation.

Die organschaftliche Zusammenfassung ist auch bei § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG zu beachten, so dass es auf die dem Organträger zuzuordnenden Außenumsätze und nicht auf nichtsteuerbare Innenumsätze der Unternehmen des Organkreises ankommt. Bestätigt wird dies durch den Wortlaut der gesetzlichen Regelung. Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG ist der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer ist, der die dort beschriebenen Bauleistungen erbringt. Die Unternehmereigenschaft richtet sich dabei nach der allgemeinen Unternehmerdefinition in § 2 UStG. Mithin ist auch insoweit die Sonderregelung zur Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu beachten. Unternehmer im Rahmen der Organschaft ist nur der Organträger, da die Organgesellschaften ihre Tätigkeiten nicht selbständig ausüben. Daher hat im Urteilsfall aufgrund der Organschaft der Einzelunternehmer E als Organträger, nicht aber die GmbH als Organgesellschaft die Bauleistung, auf die das FA § 13b UStG anwenden will, bezogen.

Der BFH gelangt bei der Auslegung der Verwaltungsregelung des Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE zu dem Ergebnis, dass die Verwaltung dabei nur ein Erfordernis des nachhaltigen Erbringens von Bauleistungen sieht, ohne dass sich die Verwaltung weitergehend dazu äußert, ob sie damit bei einer Organschaft deren Innen- oder Außenumsätze meint. Sollte sie dabei auf Innenumsätze abstellen, folgt dem der BFH aus den vorstehend aufgeführten Gründen nicht. Das Bescheinigungsverfahren ermöglicht auch in Fällen der Organschaft eine rechtssichere Bestimmung des Steuerschuldners (s.a. Anmerkung vom 27.10.2020, LEXinform 0653782).

4.6. Lieferungen von Gas und Elektrizität

Durch Art. 5 Nr. 1 bis 4, 6 und 10 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) wurde § 3g UStG eingefügt und wurden die §§ 3, 3a, 5 und 13b UStG geändert. Die Rechtsänderungen sind nach Art. 22 Abs. 5 des EURLUmsG mit Wirkung vom 1.1.2005 in Kraft getreten. Dadurch wird die Richtlinie 2003/92/EG vom 7.10.2003 (Abl. EG 2003 Nr. L 260, 8) in nationales Recht umgesetzt.

Zum → Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität s. Abschn. 3g.1 UStAE.

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG an die erfolgte Änderung des § 3g Abs. 1 UStG angepasst. Der Anwendungsbereich der Ortsregelung für die Lieferung von Gas über Erdgasnetze oder von Elektrizität nach § 3g UStG wird auf die Lieferung von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ausgedehnt. Die Änderung ist zum 1.1.2011 in Kraft getreten.

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG gilt für Lieferungen von

  • Gas über das Erdgasnetz,

  • Elektrizität sowie

  • Wärme und Kälte über ein Wärme- oder Kältenetz

durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer an einen anderen Unternehmer unter den Bedingungen des § 3g UStG (Abschn. 13b.3a Abs. 1 UStAE). Zu den Bedingungen nach § 3g UStG vgl. Abschn. 3g.1 Abs. 1 bis 3 UStAE.

Bei Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist, bei Lieferungen nach dem 31.8.2013, der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. Abs. 5 Satz 3 UStG, wenn er Unternehmer ist, der selbst Erdgas über das Erdgasnetz liefert. Als Unternehmer, die selbst Erdgas über das Erdgasnetz liefern, sind – in richtlinienkonformer Anwendung der nationalen Regelung – die Unternehmer anzusehen, die Wiederverkäufer von Erdgas i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG sind (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Bei Lieferungen von Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist, bei Lieferungen nach dem 31.8.2013, der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. Abs. 5 Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG sind. Betreiber von dezentralen Stromgewinnungsanlagen (z.B. Photovoltaik- bzw. Windkraftanlagen, Biogas-Blockheizkraftwerke) sind regelmäßig keine Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE). Zur Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers dezentraler Stromgewinnungsanlagen s. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, 1287) sowie → Photovoltaikanlage. Besteht die Tätigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung von Strom zur anschließenden Veräußerung, ist bei der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft ausschließlich das Verhältnis zwischen erworbenen und veräußerten Energiemengen maßgeblich. Wird daher mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Strommengen weiterveräußert, erfüllt der Unternehmer die Wiederverkäufereigenschaft i.S.d. § 3g UStG. Ist er danach Wiederverkäufer von Strom, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten Strommengen an einen anderen Wiederverkäufer unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG (s.a. das Beispiel in Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE). Zum Begriff des Wiederverkäufers von Erdgas oder Elektrizität i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG vgl. Abschn. 3g.1 Abs. 2 und 3 UStAE. Es ist davon auszugehen, dass ein Unternehmer Wiederverkäufer von Erdgas oder Elektrizität ist, wenn er einen im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts im Original oder in Kopie vorlegt. Für diesen Nachweis durch die Finanzämter wird das Vordruckmuster USt 1 TH – Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität eingeführt (BMF vom 19.9.2013, BStBl I 2013, 1217). Das BMF hat mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) das Vordruckmuster für den Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität für Zwecke der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Vordruckmuster USt 1 TH) neu bekanntgegeben (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Verwendet bei der Lieferung von Erdgas der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TH, ist er Steuerschuldner, auch wenn er im Zeitpunkt der Lieferung tatsächlich kein Wiederverkäufer von Erdgas i.S.d. § 3g UStG ist; dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TH verwendet hat und der Vertragspartner hiervon Kenntnis hatte. Bei der Lieferung von Elektrizität gilt dies entsprechend für die Verwendung eines Nachweises nach dem Vordruckmuster USt 1 TH durch den leistenden Unternehmer und/oder den Leistungsempfänger (s.a. Gerhards, DStZ 2014, 265).

Ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 5 Satz 1 UStG und schuldet er zugleich die Mineralölsteuer nach § 22 Abs. 1 oder § 23 MinöStG, gehört diese nicht zur Bemessungsgrundlage für die USt.

Erfüllen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Ausgenommen hiervon sind die Lieferungen von Erdgas und Elektrizität, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art als Wiederverkäufer von Erdgas bzw. Elektrizität i.S.v. § 3g Abs. 1 UStG unternehmerisch tätig sind (§ 13b Abs. 5 Satz 10 UStG; jetzt Satz 11 UStG i.d.F. des JStG 2020). § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG wurde mit Wirkung ab 6.11.2015 durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) in das Gesetz eingefügt (s.a. BMF vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 ein neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 7 ergänzt. Die bisherige Vereinfachungsregelung des Abschn. 13b.8 UStAE wird mit Wirkung vom 1.10.2014 inhaltlich weitestgehend in § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG aufgenommen und auf Bauleistungen sowie die Lieferung von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets erweitert (s.a. Abschn. 13.8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014, BStBl I 2013, 1297).

Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Elektrizitäts- und Gaslieferungen s. OFD Niedersachsen vom 7.3.2014 (S 7279 – 56 – St 185, UR 2014, 290; LEXinform 5234936).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Gas nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.8.2020 (BStBl I 2020, 671) Stellung. Gleichzeitig wird das bisherige BMF-Schreiben vom 1.7.2014 (BStBl I 2014, 1111) aufgehoben. Zum Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas s. Abschn. 1.7 Abs. 4 UStAE. Unter den in § 13b Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Nr. 5 UStG genannten Voraussetzungen ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner (s.a. Abschn. 13b.3a Abs. 5 Nr. 5 UStAE).

4.7. Übertragung von Berechtigungen u.a. nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz

4.7.1. Grund für die Einführung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde § 13b UStG komplett neu gefasst. Die Neufassung tritt ab 1.7.2010 in Kraft (Art. 10 Abs. 4 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften). Mit der Neufassung wurde in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 6 eingeführt. Die Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Treibhausgasemissionszertifikaten dient der Umsetzung des Art. 199a MwStSystRL. Art. 199a MwStSystRL wurde eingeführt mit Wirkung vom 9.4.2010 durch Richtlinie 2010/23 EU vom 16.3.2010 (ABl. EU Nr. L 72 Satz 1) und ist bis zum 30.6.2015 befristet (Art. 4 der RL 2010/23/EU vom 16.3.2010, Amtsblatt EU vom 20.3.2010, L 72/1). Mit Art. 1 Nr. 1 der RL 2018/112/EU vom 6.11.2018 (ABl EU Nr. 7 282, 5) wurde die Frist bis zum 30.6.2022 verlängert.

4.7.2. Einführung des Art. 199a MwStSystRL

Nach Abs. 1 des Art. 199a MwStSystRL können die Mitgliedstaaten bis zum 30.6.2022 vorsehen, dass die Mehrwertsteuer von dem steuerpflichtigen Empfänger u.a. folgender Leistungen geschuldet wird:

  1. Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten entsprechend der Definition in Art. 3 der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13.10.2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft, die gem. Art. 12 der genannten Richtlinie übertragen werden können,

  2. Übertragung von anderen Einheiten, die von den Wirtschaftsbeteiligten genutzt werden können, um den Auflagen der Richtlinie nachzukommen.

4.7.3. Die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG im Einzelnen

Durch das EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetz wurde zum 1.7.2010 in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 6 eingeführt. Für die Steuer, die bei der Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nr. 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (TEHG) vom 21.7.2011 (BGBl I 2011, 1475), Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nr. 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes und zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nr. 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes entsteht, findet ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft statt, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 und Abs. 5 Satz 1 UStG).

Durch Art. 12 Nr. 9 i.V.m. Art. 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (JStG 2019; BGBl I 2019, 2451) wurde § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG zum 1.1.2020 neu gefasst. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wurde auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2019 ausgeführten Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten an Unternehmer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG ist. Die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ist eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Zur Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288). Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 UStAE wird entsprechend angepasst. Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2020 auf Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten s. das BMF-Schreibens vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288 unter II sowie Abschn. 13.18 Satz 11 UStAE).

Der Handel mit Emissionszertifikaten wird zunehmend für den Umsatzsteuerbetrug missbraucht, wodurch Steuerausfälle in erheblicher Höhe drohen. Das Reverse-Charge-Verfahren, bei dem die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagert wird, ist ein bereits in anderen Bereichen bewährtes Mittel zur Betrugsbekämpfung. Der Rat der Europäischen Union hat den dringenden Handlungsbedarf erkannt und sich politisch bereits auf einen entsprechenden Richtlinienvorschlag geeinigt, der die Ausweitung des Reverse-Charge-Verfahrens auf den Emissionszertifikatehandel EU-rechtlich legitimiert. Andere Mitgliedstaaten haben entsprechende Regelungen bereits eingeführt. Zur Vermeidung der drohenden Steuerausfälle muss auch das nationale Umsatzsteuerrecht schnellstmöglich angepasst werden (BT-Drs. 17/813, 5).

Die Übertragung der Rechte nach § 3 Abs. 4 bis 6 TEHG stellt umsatzsteuerrechtlich eine sonstige Leistung dar, deren Leistungsort sich bei der Übertragung zwischen Unternehmern nach § 3a Abs. 2 UStG mit dem Sitz des Leistungsempfängers bestimmt. Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig und erbringt dieser eine der o.g. Leistungen an einen inländischen Unternehmer, wurde dieser Leistungsempfänger auch schon nach der bisherigen Regelung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. und § 13b Abs. 1 UStG n.F. Steuerschuldner. Mit der Einführung von § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG gilt dies nun auch für entsprechende Umsätze zwischen inländischen Unternehmern (s.a. Plikat, UStB 2010, 155).

4.8. Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 7 erweitert auf steuerpflichtige Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen (Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände). Bei Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen an einen Unternehmer schuldet nicht (mehr) der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 9 UStAE).

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim Leistenden realisieren kann. So haben Feststellungen insbesondere der obersten Finanzbehörden der Länder gezeigt, dass auch bei Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen vielfach die Steuer dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellt wird, dieser die in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzieht, der leistende Unternehmer aber die in Rechnung gestellte Steuer nicht an das FA abführt. Die Finanzämter konnten – in den meisten Fällen wegen Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers – den Umsatzsteueranspruch nicht mehr durchsetzen. Dies wird bei einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vermieden.

Darüber hinaus entsteht – wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen – die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Die Regelung entspricht Art. 66 Abs. 1 Buchst. a und c und Art. 199 Abs. 1 Buchst. d und Abs. 2 MwStSystRL (BT-Drs. 17/2249, 76).

Abschn. 13b.4 UStAE nimmt zu den Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen ausführlich Stellung.

Die Anlage 3 (zu § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG) enthält folgende Gegenstände:

Lfd. Nr.

Warenbezeichnung

Zolltarif (Kapitel, Position, Unterposition), Erläuterungen im UStAE

1

Granulierte Schlacke (Schlackensand) aus der Eisen- und Stahlherstellung

Unterposition 2618 00 00

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 1 UStAE

2

Schlacken (ausgenommen granulierte Schlacke), Zunder und andere Abfälle der Eisen- und Stahlherstellung

Unterposition 2619 00

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 2 UStAE

3

Schlacken, Aschen und Rückstände (ausgenommen solche der Eisen- und Stahlherstellung), die Metalle, Arsen oder deren Verbindungen enthalten

Position 2620

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 3 UStAE

4

Abfälle, Schnitzel und Bruch von Kunststoffen

Position 3915

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 4 UStAE

5

Abfälle, Bruch und Schnitzel von Weichkautschuk, auch zu Pulver oder Granulat zerkleinert

Unterposition 4004 00 00

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 5 UStAE

6

Bruchglas und andere Abfälle und Scherben von Glas

Unterposition 7001 00 10

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 6 UStAE

7

Abfälle und Schrott von Edelmetallen oder Edelmetallplattierungen; andere Abfälle und Schrott, Edelmetalle oder Edelmetallverbindungen enthaltend, von der hauptsächlich zur Wiedergewinnung von Edelmetallen verwendeten Art.

Eingeschmolzener und zu Rohblöcken, Masseln oder ähnlichen Formen gegossener Abfall und Schrott von Edelmetallen ist als unbearbeitetes Metall einzureihen und fällt deshalb nicht unter Nr. 7 der Anlage 3 des UStG, sondern unter Nr. 2, 3 oder 4 der Anlage 4 des UStG (Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 7 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297; vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 2 bis 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1297).

Position 7112

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 7 UStAE

8

Abfälle und Schrott, aus Eisen oder Stahl; Abfallblöcke aus Eisen oder Stahl.

Hinsichtlich der Lieferung von Roheisen, Spiegeleisen, Eisen oder Stahl vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 8 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7204

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 8 UStAE

9

Abfälle und Schrott, aus Kupfer.

Hinsichtlich der Lieferung von Kupfer vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 9 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7404

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 9 UStAE

10

Abfälle und Schrott, aus Nickel.

Hinsichtlich der Lieferung von Nickel vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 10 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7503

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 10 UStAE

11

Abfälle und Schrott, aus Aluminium.

Hinsichtlich der Lieferung von Aluminium vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 8 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 11 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7602

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 11 UStAE

12

Abfälle und Schrott, aus Blei.

Hinsichtlich der Lieferung von Blei vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 9 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 12 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7802

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 12 UStAE

13

Abfälle und Schrott, aus Zink.

Hinsichtlich der Lieferung von Zink vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 10 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 13 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 7902

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 13 UStAE

14

Abfälle und Schrott, aus Zinn.

Hinsichtlich der Lieferung von Zinn vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 11 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 14 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Position 8002

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 14 UStAE

15

Abfälle und Schrott, aus anderen unedlen Metallen

Hinsichtlich der Lieferung der vorgenannten unedlen Metalle vgl. Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 12 und 13 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 15 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

aus Positionen 8101 bis 8113

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 15 UStAE

16

Abfälle und Schrott, von elektrischen Primärelementen, Primärbatterien und Akkumulatoren; aufgebrauchte elektrische Primärelemente, Primärbatterien und Akkumulatoren.

Unterposition 8548 10

Abschn. 13b.4 Abs. 1 Nr. 16 UStAE

Bestehen Zweifel, ob ein Gegenstand unter die Anlage 3 des UStG fällt, haben der Lieferer und der Abnehmer die Möglichkeit, bei dem zuständigen Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) mit dem Vordruckmuster 0310 einzuholen. Das Vordruckmuster mit Hinweisen zu den Zuständigkeiten für die Erteilung von uvZTA steht auf den Internetseiten der Zollabteilung des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.zoll.de) unter der Rubrik Vorschriften und Vordrucke – Formularcenter – Gesamtliste aller Vordrucke zum Ausfüllen und Herunterladen bereit. UvZTA können auch von den Landesfinanzbehörden (z.B. den Finanzämtern) beantragt werden (Abschn. 13b.4 Abs. 1 Satz 2 ff. UStAE).

Werden sowohl Gegenstände geliefert, die unter die Anlage 3 des UStG fallen, als auch Gegenstände, die nicht unter die Anlage 3 des UStG fallen, ergeben sich unterschiedliche Steuerschuldner. Dies ist auch bei der Rechnungsstellung zu beachten (s.a. Abschn. 13b.4 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 18:

Der in München ansässige Aluminiumhersteller U liefert Schlackenzement und Schlackensand in zwei getrennten Partien an den auf Landschafts-, Tief- und Straßenbau spezialisierten Unternehmer B in Köln.

Lösung 18:

Es liegen zwei Lieferungen vor. Die USt für die Lieferung des Schlackenzements wird vom leistenden Unternehmer U geschuldet (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG), da Schlackenzement in der Anlage 3 des UStG nicht aufgeführt ist (insbesondere fällt Schlackenzement nicht unter die Nummer 1 der Anlage 3 des UStG).

Für die Lieferung des Schlackensands schuldet der Empfänger B die Umsatzsteuer (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 7 UStG).

In der Rechnung ist hinsichtlich des gelieferten Schlackenzements u.a. das Entgelt sowie die hierauf entfallende USt gesondert auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 und 8 UStG). Hinsichtlich des gelieferten Schlackensands ist eine Steuer nicht gesondert auszuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers insoweit ist hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG).

Erfolgt die Lieferung von Gegenständen der Anlage 3 des UStG im Rahmen eines Tauschs oder eines tauschähnlichen Umsatzes gilt als Entgelt für jede einzelne Leistung der Wert der vom Leistungsempfänger erhaltenen Gegenleistung, beim Tausch oder tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe ggf. abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe (vgl. Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 6 bis 9 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

Werden Mischungen oder Warenzusammensetzungen geliefert, die sowohl aus in der Anlage 3 des UStG bezeichneten als auch dort nicht genannten Gegenständen bestehen, sind die Bestandteile grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Näheres dazu s. unter Abschn. 13b.4 Abs. 3 UStAE (s.a. Weimann, UStB 2011, 198). Zu beachten ist, dass die Lieferung von Fahrzeugwracks aus Vereinfachungsgründen unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG fällt (Abschn. 13b.4 Abs. 3 Satz 3 UStAE; s.a. Weimann, UStB 2011, 395).

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 7 ergänzt. Die bisherige Vereinfachungsregelung des Abschn. 13b.8 UStAE wird mit Wirkung vom 1.10.2014 inhaltlich weitestgehend in § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG aufgenommen und auf Bauleistungen sowie die Lieferung von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets erweitert (s.a. Abschn. 13.8 UStAE).

Weiterhin wird durch das KroatienG vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStAE).

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wird mit Wirkung vom 6.11.2015 § 13b Abs. 5 UStG um Satz 10 ergänzt (s.a. Abschn. 13b.4 Abs. 4 UStAE).

4.9. Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen

4.9.1. Grundsätzliche

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 8 erweitert auf die steuerpflichtige Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen. Bei derartigen Leistungen an einen Unternehmer, der selbst derartige Leistungen erbringt, schuldet nicht (mehr) der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG a.F.). Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen.

Durch das BMF-Schreiben vom 12.12.2011 (BStBl I 2011, 1289) wird Abschn. 13b UStAE an die Änderungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers durch das JStG 2010 angepasst. Nach Abschn. 13b.4 UStAE wird Abschn. 13b.5 UStAE angefügt, der zu den Reinigungsleistungen von Gebäuden und Gebäudeteilen ausführlich Stellung nimmt.

Unter die genannten Umsätze fällt insbesondere (Abschn. 13b.5 Abs. 2 UStAE):

  1. die Reinigung sowie die pflegende und schützende (Nach-)Behandlung von Gebäuden und Gebäudeteilen (innen und außen);

  2. die Hausfassadenreinigung (einschließlich Graffitientfernung); dies gilt nicht für Reinigungsarbeiten, die bereits unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallen (vgl. Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE);

  3. die Fensterreinigung;

  4. die Reinigung von Dachrinnen und Fallrohren;

  5. die Bauendreinigung;

  6. die Reinigung von haustechnischen Anlagen, soweit es sich nicht um Wartungsarbeiten handelt;

  7. die Hausmeisterdienste und die Objektbetreuung, wenn sie auch Gebäudereinigungsleistungen beinhalten.

Insbesondere folgende Leistungen fallen nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG genannten Umsätze (Abschn. 13b.5 Abs. 3 UStAE):

  1. die Schornsteinreinigung;

  2. die Schädlingsbekämpfung;

  3. der Winterdienst, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt;

  4. die Reinigung von Inventar, wie Möbel, Teppiche, Matratzen, Bettwäsche, Gardinen und Vorhänge, Geschirr, Jalousien und Bilder, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt;

  5. die Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn die überlassenen ArbN für den Entleiher Gebäudereinigungsleistungen erbringen, unabhängig davon, ob die Leistungen nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erbracht werden oder nicht.

Wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen entsteht die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Die Regelung entspricht Art. 66 Abs. 1 Buchst. a und c und Art. 199 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 MwStSystRL (BT-Drs. 17/2249, 76).

§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bleibt hiervon unberührt. Für im Inland steuerpflichtige Gebäudereinigungsleistungen eines ausländischen Unternehmers ist der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG Steuerschuldner (s.a. Luft, DStR 2011, 749).

4.9.2. Gebäudereinigungsleistungen, die nach dem 30.9.2014 erbracht werden

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) und Gebäudereinigungsleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG) geändert, um die Folgen der BFH-Urteile vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) und vom 11.12.2013 (XI R 21/11 BStBl II 2014, 425) in der Praxis zu vermeiden.

Werden Gebäudereinigungsleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Gebäudereinigungsleistung verwendet (§ 13b Abs. 5 Satz 5 UStG). Abschn. 13b.2 Abs. 4 und Abschn. 13b.3 Abs. 1 bis 5, 7, 9, 11 bis 13 UStAE gelten sinngemäß (Abschn. 13b.5 Abs. 4 UStAE). Die Steuerschuldnerschaft geht dann über, wenn der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des Steuerschuldübergangs mittels Vordruck USt 1 TG nachweist (Abschn. 13b.3 Abs. 3 UStAE).

Es ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Gebäudereinigungsleistungen mit von ihm erbrachten Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar zusammenhängen (Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE).

Beispiel: 19:

Der Gebäudereiniger A beauftragt den Unternehmer B mit der Reinigung seines Bürogebäudes. A bewirkt nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen.

Lösung 19:

Die Gebäudereinigungsleistung durch B ist eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 und Abs. 5 Satz 5 UStG fallende sonstige Leistung. Für diesen Umsatz ist A Steuerschuldner, da er selbst nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt. Unbeachtlich ist, dass der von B erbrachte Umsatz nicht mit den Ausgangsumsätzen des A in unmittelbarem Zusammenhang steht (Beispiel in Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE).

4.9.3. Vermittlung von Gebäudereinigungsleistungen

Oftmals werden gerade Gebäudereinigungsleistungen durch Wohnungseigentümergemeinschaften, Hausverwalter oder Vermieter (»Zwischenauftraggeber«) weiterberechnet. Die empfangene Gebäudereinigungsleistung führt unmittelbar zur Ausführung einer eigenen Reinigungsleistung.

Handeln die o.g. »Zwischenauftraggeber« im fremden Namen und für fremde Rechnung, treten sie als Vermittler auf. In diesem Fall liegt eine unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen dem Dritten, der die Gebäudereinigungsleitung tatsächlich ausführt, und dem Wohnungseigentümer bzw. Mieter vor.

Für Reinigungsleistungen des Dritten ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Gebäudereinigungsleistungen mit von ihm erbrachten Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar zusammenhängen (Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE). Da die 10 %-Grenze gilt (Nachhaltigkeit der Gebäudereinigungsleistungen gem. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.5 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abschn. 13b.3 Abs. 1 bis 5 UStAE), geht die Steuerschuldnerschaft dann über, wenn der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des Steuerschuldübergangs mittels Vordruck USt 1 TG nachweist (Abschn. 13b.3 Abs. 3).

In den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG kann die Steuerschuldnerschaft auch auf die Leistungsempfänger übergehen.

4.9.4. Gebäudereinigungsleistung im Wege der Dienstleistungskommission

Reinigungsleistungen werden von Wohnungseigentümergemeinschaften, Hausverwaltern oder Vermietern oftmals im eigenen Namen aber für fremde Rechnung in Auftrag gegeben (→ Dienstleistungskommission; § 3 Abs. 11 UStG; Abschn. 3.15 UStAE). In diesen Fällen empfängt der »Zwischenauftraggeber« die Leistung des Dritten als Leistungsempfänger und leistet diese wiederum selbst an seinen Auftraggeber (Abschn. 3.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beispiel 20:

Hausverwalter H beauftragt im Namen und für Rechnung der Wohnungseigentümergemeinschaft W die Reinigungsfirma R mit der Reinigung der Fenster des gesamten Hauses. Die Fensterreinigung wird, soweit sie auf das Gemeinschaftseigentum entfällt, im Wege der Umlage von den Eigentümern getragen. Soweit es sich um die Reinigung der Fenster der einzelnen Wohnungen handelt, wird diese den Eigentümern gesondert in Rechnung gestellt (s.a. Becker, NWB 2014, 1348).

Lösung 20:

Da der Hausverwalter H als Vermittler auftritt, wird hinsichtlich der Reinigungsleistung eine Leistungskette fingiert (Abschn. 3.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Bei diesem Leistungseinkauf ist der Leistungsnehmer W Leistungsempfänger und zugleich Leistender an die Wohnungseigentümer im Wege der Dienstleistungskommission.

Jede der beiden Leistungen ist gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Unabhängig vom Status des Leistungsempfängers (Unternehmer oder Nichtunternehmer) bestimmt sich der Ort der jeweiligen Reinigungsleistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks (zur Reinigungsleistung s. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 4 UStAE).

Die Wohnungseigentümergemeinschaft erhält mit der Umlage ein Entgelt für die Ausführung steuerbarer Sonderleistungen an die einzelnen Mitglieder. Die Reinigungsleistung der W an die Wohnungseigentümer ist, soweit die Reinigung auf die Umlage entfällt, nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei (Abschn. 4.13.1 Abs. 2 UStAE). Die Verwaltung des Sondereigentums der Mitglieder fällt allerdings nicht unter die Steuerbefreiung (Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Die Leistungen der Leistungskette werden bezüglich ihres Inhalts gleich behandelt (Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die an W erbrachte Reinigungsleistung hängt somit unmittelbar mit der von W erbrachten Reinigungsleistung zusammen. Für Gebäudereinigungsleistungen ist dieser unmittelbare Zusammenhang für den Steuerschuldübergang allerdings nicht erforderlich (Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE). Nach § 13b Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 5 UStG geht grundsätzlich die Steuerschuldnerschaft des R nur dann auf W über, wenn W selbst nachhaltig (10 %-Grenze) Gebäudereinigungsleistungen erbringt und dies durch den Vordruck USt 1 TG nachweist.

Wohnungseigentümergemeinschaften sind für Bau- und Reinigungsarbeiten als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften an die einzelnen Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt (Abschn. 13b.5 Abs. 4 Satz 2 UStAE i.V.m. Abschn. 13b.3 Abs. 9 UStAE).

Übernimmt W fälschlicherweise in vollem Umfang die Steuerschuldnerschaft und führt die USt ans FA ab, kann W die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass W die Leistung für ihr Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.8 Abs. 1 UStAE). Der Anteil der Vorsteuer, der auf die Umlagen entfällt, ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig (§ 13b. Abs. 5 Satz 7 UStG).

4.10. Goldlieferungen

Durch das JStG 2010 vom 8.12 2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 9 erweitert auf bestimmte Goldlieferungen (s.a. OFD Niedersachsen vom 4.7.2012, S 7279 – 38 – St 184, UR 2013, 475, LEXinform 5234071).

Durch das BMF-Schreiben vom 12.12.2011 (BStBl I 2011, 1289) wird Abschn. 13b UStAE an die Änderungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers durch das JStG 2010 angepasst. Nach Abschn. 13b.5 UStAE wird Abschn. 13b.6 UStAE angefügt, der zu den Goldlieferungen Stellung nimmt.

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird erweitert auf steuerpflichtige Lieferungen von Gold in Rohform oder als Halbzeug, mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, einschließlich der steuerpflichtigen Lieferungen von Anlagegold in dieser Form mit einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel nach § 25c Abs. 3 UStG, sowie von Goldplattierungen auf unedlen Metallen oder auf Silber, in Rohform oder als Halbzeug, mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel. Bei Lieferungen der genannten Gegenstände an einen Unternehmer schuldet nicht (mehr) der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen (Abschn. 13b.6 UStAE).

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim Leistenden realisieren kann.

Wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen entsteht die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ist der Leistungsempfänger dann Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist. S.a. das Beispiel in Abschn. 13b.6 Abs. 1 UStAE. Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Gold in der in § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Art, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG und Abschn. 13b.6 Abs. 2 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 eine neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStAE).

Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Scheidegut an eine Scheideanstalt gegen Gutschrift auf einem Gewichtskonto und zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7100 – Karte 23, UR 2015, 565, LEXinform 5235552) Stellung.

Die Abgabe von Scheidegut an Scheideanstalten gegen Gutschrift auf dem Gewichtskonto stellt keine Lieferung an die Scheideanstalt dar, wenn durch die Gutschrift auf dem Gewichtskonto die Verfügungsmacht an dem Edelmetall beim Anlieferer verbleiben soll. Der Anlieferer hat einen Anspruch auf Herausgabe von Edelmetall hinsichtlich der ihm gutgeschriebenen Menge (Miteigentumsanteil). Die Scheideanstalt erbringt in diesem Fall mit der Scheidung der Edelmetalle eine sonstige Leistung.

Beispiel 21:

Schmuckhersteller H übergibt Scheidegut an eine Scheideanstalt. Die Edelmetallgehalte werden seinem Gewichtskonto bei der Scheideanstalt gutgeschrieben. Die Scheideanstalt stellt ihm die Scheidekosten für Schmelz-, Scheide- und Analyseleistungen in Rechnung.

Lösung 21:

Die Anlieferung des Scheideguts stellt keinen Umsatz dar. Die Scheideanstalt erbringt mit den Scheideleistungen (Schmelz-, Scheide- und Analyseleistungen) eine sonstige Leistung an H.

Beispiel 22:

Schmuckhersteller H übergibt Scheidegut an eine Scheideanstalt. Die Edelmetallgehalte werden seinem Gewichtskonto bei der Scheideanstalt gutgeschrieben. Die Scheideanstalt stellt keine Scheidekosten in Rechnung, sondern vermindert die Gutschrift des Feingoldgehalts.

Lösung 22:

Die Anlieferung des Scheideguts stellt insoweit keinen Umsatz dar, als die Edelmetallgehalte dem Gewichtskonto des H gutgeschrieben werden. Die Scheideanstalt erbringt mit der Scheideleistung eine sonstige Leistung an H. Entgelt für diese Leistung ist die anteilige Lieferung von Edelmetall (tauschähnlicher Umsatz). Hierfür ist die Scheideanstalt Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 i.V. mit Abs. 5 UStG).

Die Abgabe von Scheidegut an Scheideanstalten gegen Gutschrift auf dem Gewichtskonto stellt eine Lieferung an die Scheideanstalt dar, wenn das Gewichtskonto lediglich dazu dient, die Anlieferung an die Scheideanstalt abzuwickeln. In diesen Fällen hat der Anlieferer nur Anspruch auf Vergütung der angelieferten Edelmetallgehalte. Nach dem Willen der Vertragsparteien ist davon auszugehen, dass der Edelmetallgehalt der im Scheidegut enthaltenen Edelmetalle der Scheideanstalt geliefert wird. Für diesen Umsatz kann § 13b UStG zur Anwendung kommen (s.a. Lange u.a., NWB 31/2019, 2275).

Beispiel 23:

Unternehmer A übergibt Scheidegut an eine Scheideanstalt. Er erhält hierfür von der Scheideanstalt den Wert des angelieferten Edelmetalls ausgezahlt. Die technische Abwicklung erfolgt bei der Scheideanstalt über ein Gewichtskonto.

Lösung 23:

A erbringt eine Lieferung von Edelmetall an die Scheideanstalt. Für das vergütete Feingold wird die Scheideanstalt Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 i.V. mit Abs. 5 UStG.

4.11. Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen

4.11.1. Gegenstände i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG

Durch das 6. Verbrauchsteueränderungsgesetz vom 16.6.2011 (BGBl I 2011, 1090) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 um eine Nr. 10 erweitert auf bestimmte Lieferungen von Handys und integrierte Schaltkreise. Nach Art. 7 des 6. VStÄndG tritt das Gesetz ab 1.7.2011 in Kraft und gilt für alle betroffenen Lieferungen, die nach dem 30.6.2011 ausgeführt werden (BT-Drs 17/5127 und 17/5510 sowie BR-Drs 55/11; LEXinform 0436083). Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 24.6.2011 (BStBl I 2011, 687) und vom 22.9.2011 (BStBl I 2011, 910) nimmt das BMF Stellung zur Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf bestimmte Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen (s. Abschn. 13b.7 UStAE).

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird erweitert auf steuerpflichtige Lieferungen von

  • Mobilfunkgeräten und

  • integrierten Schaltkreisen wie Mikroprozessoren und Zentraleinheiten für die Datenverarbeitung vor dem Einbau in ein Endprodukt.

Mobilfunkgeräte sind Geräte, die zum Gebrauch mittels eines zugelassenen Netzes und auf bestimmten Frequenzen hergestellt oder hergerichtet wurden unabhängig von etwaigen weiteren Nutzungsmöglichkeiten (Abschn. 13b.7 Abs. 1 UStAE). Hiervon werden insbesondere alle Geräte erfasst, mit denen Telekommunikationsleistungen in Form von Sprachübertragung über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke in Anspruch genommen werden können. Die Lieferung von Geräten, die reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen, fällt dagegen nicht unter die Regelung. Mobile Datenerfassungsgeräte, die z.B. von Kurierdiensten zum Scannen des Barcodes der Sendung und als Unterschriftenpad eingesetzt werden, enthalten in den neueren Generationen einen SIM-Kartenslot und bieten somit ebenso die Möglichkeit, Telefongespräche über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke zu tätigen. Die Lieferung derartiger Geräte fällt daher unter § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Satz 2 UStAE).

Folgende Gegenstände gehören nicht zu den Mobilfunkgeräten i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE):

  1. Navigationsgeräte;

  2. Computer, soweit sie eine Sprachübertragung über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke nicht ermöglichen (z.B. Tablet-PC bis zum 30.9.2014);

  3. MP3-Player;

  4. Spielekonsolen bis zum 30.9.2014;

  5. On-Board-Units.

Die Lieferung von Geräten, die ausschließlich reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen, fällt dagegen nicht unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

4.11.2. Ergänzung der Liste der Gegenstände durch das KroatienG ab 1.10.2014

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG auf Lieferungen von Tablet-Computern und Spielekonsolen ergänzt. Mit Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird Abschn. 13b.7 UStAE an die neue Rechtslage angepasst.

Ein Tablet-Computer (aus Unterposition 8471 30 00 des Zolltarifs) ist ein tragbarer, flacher Computer in besonders leichter Ausführung, der vollständig in einem Touchscreen-Gehäuse untergebracht ist und mit den Fingern oder einem Stift bedient werden kann (Abschn. 13b.7 Abs. 1a UStAE).

Spielekonsolen sind Computer oder computerähnliche Geräte, die in erster Linie für Videospiele entwickelt werden. Neben dem Spielen können sie weitere Funktionen bieten, z.B. Wiedergabe von Audio-CDs, Video-DVDs und Blu-ray Discs (Abschn. 13b.7 Abs. 1b UStAE).

Ein integrierter Schaltkreis ist eine auf einem einzelnen (Halbleiter-)Substrat (sog. Chip) untergebrachte elektronische Schaltung (elektronische Bauelemente mit Verdrahtung). Zu den integrierten Schaltkreisen zählen insbesondere Mikroprozessoren und CPUs (Central Processing Unit, Hauptprozessor einer elektronischen Rechenanlage). Die Lieferungen dieser Gegenstände fallen unter die Umsätze i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG, sofern sie (noch) nicht in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand (Endprodukt) eingebaut wurden. Ein Gegenstand ist für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe insbesondere dann geeignet, wenn er ohne weitere Be- oder Verarbeitung an einen Endverbraucher geliefert werden kann (Abschn. 13b.7 Abs. 2 UStAE).

Die Lieferungen folgender Gegenstände fallen beispielsweise nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG genannten Umsätze (Abschn. 13b.7 Abs. 2 Satz 7 UStAE):

  1. Antennen;

  2. elektrotechnische Filter;

  3. Induktivitäten (passive elektrische oder elektronische Bauelemente mit festem oder einstellbarem Induktivitätswert);

  4. Kondensatoren;

  5. Sensoren (Fühler).

4.11.3. Bagatellgrenze

Bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen an einen Unternehmer schuldet nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen. Voraussetzung ist, dass die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen mindestens 5 000 € beträgt. Abzustellen ist dabei auf alle im Rahmen eines zusammenhängenden wirtschaftlichen Vorgangs gelieferten Gegenstände der genannten Art, um Manipulationen z.B. durch Aufspalten der Rechnungsbeträge, zu unterbinden. Dies entspricht dem Regelungszweck der Betragsgrenze und ist von der europarechtlichen Ermächtigung gedeckt (Abschn. 13b.7 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 24:

Der in Stuttgart ansässige Großhändler G bestellt am 1.7.01 bei dem in München ansässigen Handyhersteller H 900 Mobilfunkgeräte zu einem Preis von insgesamt 45 000 €. Vereinbarungsgemäß liefert H die Mobilfunkgeräte in zehn Tranchen mit je 90 Stück zu je 4 500 € an G aus.

Lösung 24:

Die zehn Tranchen Mobilfunkgeräte stellen einen zusammenhängenden wirtschaftlichen Vorgang dar, denn die Lieferung der Geräte erfolgte auf der Grundlage einer Bestellung über die Gesamtmenge von 900 Stück. G schuldet daher als Leistungsempfänger die USt für diese zusammenhängenden Lieferungen (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 10 UStG).

Bei der Anwendung des Satzes 1 bleiben nachträgliche Entgeltminderungen für die Beurteilung der Betragsgrenze von 5 000 € unberücksichtigt; dies gilt auch für nachträgliche Teilrückabwicklungen.

In den Fällen der Zahlung von Entgelten oder Teilentgelten (Anzahlungen) für Lieferungen oder Teillieferungen, bevor die Lieferungen oder Teillieferungen ausgeführt worden sind (vgl. § 13b Abs. 4 UStG), entsteht die Steuer hierfür in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt wird. Bei der Anwendung dieser Regelung ist auf den Betrag der – gesamten – Endrechnung und nicht auf den Betrag in einer – etwaigen – Anzahlungsrechnung abzustellen (Abschn. 13b.12 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Um eine einfache und sichere Handhabung der Regelung für die betroffenen Unternehmer zu ermöglichen, bleiben nachträgliche Entgeltminderungen für die Beurteilung der Betragsgrenze von 5 000 € unberücksichtigt.

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim liefernden Unternehmer realisieren kann. So haben Feststellungen insbesondere der obersten Finanzbehörden der Länder gezeigt, dass auch bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen ab einer Größenordnung von 5 000 € vielfach die Steuer dem Abnehmer in Rechnung gestellt wird, dieser die in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzieht, der liefernde Unternehmer aber die in Rechnung gestellte Steuer nicht an das Finanzamt abführt. Die Finanzämter konnten – in den meisten Fällen wegen Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers – den Umsatzsteueranspruch nicht mehr durchsetzen. Dies wird bei einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vermieden.

Die Regelung beruht auf Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2010/710/EU des Rates vom 22.11.2010 (ABl. EU 2010 Nr. L 309 vom 25.11.2010, 5).

4.11.4. Weitere Ergänzungen durch das KroatienG

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 12 Satz 2 UStAE).

4.11.5. Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wird u.a. § 13b Abs. 5 um einen Satz 10 ergänzt. Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Ausgenommen hiervon sind u.a. Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG; Abschn. 13b.7 Abs. 4 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 ein neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

4.12. Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets

4.12.1. Erweiterung des § 13b Abs. 2 UStG durch das KroatienG

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets erweitert (§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG; s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 13 UStAE).

Durch das KroatienG vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 13 Satz 2 UStAE).

4.12.2. Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Anlage 4 zum UStG durch das ZollkodexAnpG

4.12.2.1. Die Änderungen im Überblick

Durch Art. 11 i.V.m. Art. 16 Abs. 2 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurden § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG zum 1.1.2015 neu gefasst. Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Metalllieferungen wurde dabei eingeschränkt. So sind Selen und Gold sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 des UStG enthalten. Außerdem wurde entsprechend der bereits bestehenden Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers u.a. für die Lieferung von Mobilfunkgeräten auch bei Lieferungen von in der Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von 5 000 € eingeführt (BMF vom 22.1.2015, BStBl I 2015, 123 sowie vom 13.3.2015, BStBl I 2015, 234).

Diese Änderungen haben zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2014 ausgeführten Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ist, wenn er Gegenstände i.S.d. Anlage 4 des UStG in der Fassung von Artikel 11 Nr. 2 des Zollkodex-Anpassungsgesetzes erwirbt und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 € beträgt. Werden nach dem 31.12.2014 Gegenstände geliefert, die mit Wirkung vom 1.1.2015 nicht mehr in der Anlage 4 des UStG enthalten sind (z.B. Selen sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen) oder deren Summe der Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs weniger als 5 000 € beträgt, ist der leistende Unternehmer Steuerschuldner (s.a. Abschn. 13b.7a Abs. 2 UStAE).

Durch das BMF-Schreiben vom 13.3.2015 (BStBl I 2015, 234) wird der UStAE – insbes. Abschn. 13b.7a UStAE – an die neue Anlage 4 des UStG angepasst.

Die Anlage 4 (zu § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG) i.d.F. ab 1.1.2015 enthält folgende Gegenstände:

Lfd. Nr.

Warenbezeichnung

Zolltarif (Kapitel, Position,

Unterposition), Erläuterungen

im UStAE

1

Silber, in Rohform oder als Halbzeug oder Pulver; Silberplattierungen auf unedlen Metallen, in Rohform oder als Halbzeug.

Positionen 7106 und 7107;

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 1 UStAE

2

Platin, in Rohform oder als Halbzeug oder Pulver; Platinplattierungen auf unedlen Metallen, auf Silber oder auf Gold, in Rohform oder als Halbzeug.

Nicht hierzu gehören gegossene, gesinterte, getriebene, gestanzte usw. Stücke in Form von Rohlingen für Schmuckwaren usw. (z.B. Fassungen, Rohlinge von Ringen, Blumen, Tiere, andere Figuren) sowie Abfälle und Schrott aus Platin (vgl. hierzu Abschn. 13b.4 Abs. 1

Satz 1 Nr. 7 UStAE).

Position 7110 und Unterposition 7111 00 00;

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 2 UStAE

Nr. 3 der Anlage 4 zu § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) lautet:

3

Roheisen oder Spiegeleisen, in Masseln, Blöcken oder anderen Rohformen; Körner und Pulver aus Roheisen, Spiegeleisen, Eisen oder Stahl; Rohblöcke und andere Rohformen aus Eisen oder Stahl; Halbzeug aus Eisen oder Stahl.

Positionen 7201, 7205 bis 7207, 7218 und 7224.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 3 UStAE

4

Nicht raffiniertes Kupfer und Kupferanoden zum elektrolytischen Raffinieren; raffiniertes Kupfer und Kupferlegierungen, in Rohform; Kupfervorlegierungen; Pulver und Flitter aus Kupfer.

Position 7402, 7403, 7405 und 7406.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 4 UStAE

5

Nickelmatte, Nickeloxidsinter und andere Zwischenerzeugnisse der Nickelmetallurgie; Nickel in Rohform; Pulver und Flitter aus Nickel

Positionen 7501, 7502 und 7504.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 5

UStAE

6

Aluminium in Rohform; Pulver und Flitter, aus Aluminium.

Positionen 7601, 7603.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 6 UStAE

7

Blei in Rohform; Pulver und Flitter, aus Blei

Positionen 7801; aus Position 7804.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 7 UStAE

8

Zink in Rohform; Staub, Pulver und Flitter, aus Zink.

Positionen 7901 und 7903.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 8 UStAE

9

Zinn in Rohform.

Position 8001.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 9 UStAE

10

Andere unedle Metalle in Rohform oder als Pulver.

aus Positionen 8101 bis 8112.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 10 UStAE

11

Cermets in Rohform.

(Cermets: Erzeugnisse aus einem keramischen und einem metallischen Bestandteil.)

Unterposition 8113 00 20.

Abschn. 13b.7a Satz 1 Nr. 11 UStAE

4.12.2.2. Bagatellgrenze

Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets fallen nur unter die Regelung zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 € beträgt. Abschn. 13b.7 Abs. 3 UStAE gilt sinngemäß (Abschn. 13b.7a Abs. 2 UStAE). Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen«.

4.12.3. Übergang der Steuerschuldnerschaft

Wie in allen anderen Fällen des § 13b Abs. 1 und 2 UStG geht auch in den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, wenn er Unternehmer ist und er die Leistung sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG und Abschn. 13b.7a Abs. 3 UStAE) § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) eingefügt. Zur Anwendungs- und Übergangsregelung hinsichtlich der Anwendung des § 13b Abs. 5 Satz 10 UStG s.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen«.

Beachte:

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 13b Abs. 5 UStG nach Satz 5 eine neuer Satz 6 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Telekommunikationsleistungen« zu der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG). Die bisherigen Sätze 6 ff. werden Satz 7 bis 11.

4.13. Telekommunikationsleistungen

4.13.1. Anwendungsgrundsätze

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 wurden zum 1.1.2021 § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG eingefügt und § 13b Abs. 5 UStG geändert. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG wurde auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2020 ausgeführten sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation an sog. Wiederverkäufer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG ist (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92).

Zur Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Telekommunikationsleistungen wird durch das BMF-Schreiben vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92) Abschn. 13b.7b UStAE neu eingefügt.

4.13.2. Begriff der Telekommunikationsleistungen

Zum Begriff der sonstigen Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG s. Abschn. 3a.10 UStAE sowie → Telekommunikationsleistungen Abschn. 13b.7b Abs. 1 UStAE).

4.13.3. Anwendungsgrundsätze im Allgemeinen

Bei den sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er

  • ein Unternehmer ist,

  • dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen in deren Erbringung besteht und

  • dessen eigener Verbrauch dieser Leistungen von untergeordneter Bedeutung ist

(§ 13b Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG; Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 1 UStAE, sog. Wiederverkäufer).

4.13.4. Anwendungsgrundsätze im Einzelnen

4.13.4.1. Wiederverkäufer als Haupttätigkeit

Die Haupttätigkeit des Unternehmers in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen besteht dann in deren Erbringung, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Leistungen weiterveräußert (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 2 UStAE).

4.13.4.2. Untergeordneter eigener Verbrauch

Der eigene Verbrauch dieser Leistungen ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Leistungen zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet wird.

Beachte:

Verwendet der Unternehmer zwar mehr als 5 %, jedoch nicht mehr als 10 % der erworbenen Leistungen zu eigenen Zwecken, ist weiterhin von einer untergeordneten Bedeutung auszugehen, wenn die im Mittel der vorangegangenen drei Jahre zu eigenen Zwecken verbrauchten Leistungen 5 % der in diesem Zeitraum erworbenen Leistungen nicht überschritten haben (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Wichtig:

Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kj.; nimmt der Unternehmer seine Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation als Wiederverkäufer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur Erbringung von Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation begonnen hat und mit diesen Leistungen voraussichtlich die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen wird (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

4.13.4.3. Selbst erzeugte Telekommunikationsleistungen

Im Unternehmen selbst erzeugte Leistungen bleiben bei der Beurteilung unberücksichtigt. Ob die selbst erzeugten Leistungen veräußert oder zum eigenen Verbrauch im Unternehmen verwendet werden, ist daher unbeachtlich. Ebenso sind die veräußerten Leistungen, die selbst erzeugt wurden, hinsichtlich der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft aus der Gesamtheit der veräußerten Leistungen auszuscheiden; auch beeinflussen sie die einzuhaltenden Grenzwerte

  • Weiterveräußerung von mehr als der Hälfte der erworbenen Leistungen sowie

  • eigener Verbrauch von nicht mehr als 5 % der erworbenen Leistungen

nicht (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 6 und 7 UStAE).

4.13.4.4. Vordruck USt 1 TQ

Es ist davon auszugehen, dass ein Unternehmer Wiederverkäufer ist, wenn ihm das nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige FA auf Antrag oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ erteilt hat; hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92) verwiesen. Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist auf längstens drei Jahre zu beschränken; sie kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden. Verwendet der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ – im Original oder in Kopie –, ist er Steuerschuldner, auch wenn er im Zeitpunkt der Leistung tatsächlich kein Wiederverkäufer ist; dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ verwendet hat und der leistende Unternehmer hiervon Kenntnis hatte (Abschn. 13b.7b Abs. 3 UStAE).

Hat das FA dem Unternehmer eine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht – im Original oder in Kopie – verwendet (Abschn. 13b.7b Abs. 4 Satz 1 UStAE)

Wurde die Bescheinigung mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen und ist der Leistungsempfänger kein Wiederverkäufer, schuldet der leistende Unternehmer dann die Steuer, wenn er hiervon Kenntnis hatte oder hätte haben können. Hatte der leistende Unternehmer in diesen Fällen keine Kenntnis oder hat er keine Kenntnis haben können, wird es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstandet, wenn beide einvernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen und durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen; dies gilt dann als erfüllt, wenn der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird (Abschn. 13b.7b Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE).

4.13.4.5. Wiederverkäufereigenschaft im Organkreis

Erfüllt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.B. der Organträger oder eine Organgesellschaft) die Voraussetzung als Wiederverkäufer, ist für Zwecke der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 12 und Abs. 5 Satz 6 UStG nur dieser Teil des Organkreises als Wiederverkäufer anzusehen. Die o.g. Voraussetzungen sind insoweit nur auf den jeweiligen Unternehmensteil anzuwenden (Abschn. 13b.7b Abs. 5 UStAE; s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE unter dem Gliederungspunkt »Bauleistungen an einen Organkreis«).

4.13.4.6. Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG; Abschn. 13b.7b Abs. 6 Satz 1 UStAE). Ausgenommen hiervon sind die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art als Wiederverkäufer von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG).

4.13.5. Übergangsregelungen

4.13.5.1. Grundsätzliches

Die Regelungen des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 ausgeführt werden. Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2021 auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92; Abschn. 13b.18 Satz 12 UStAE).

4.13.5.2. Schlussrechnung über nach dem 31.12.2020 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1.1.2021

Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1.1.2021 vereinnahmt und hierfür auch eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlung(en) im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Erfolgt keine Berichtigung, schuldet der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. In der Schlussrechnung sind die gezahlten Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde.

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um das vor dem 1.1.2021 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe erklärt (in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. angemeldet) und gezahlt wurde(n). In derartigen Fällen sind die Rechnungen, mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde, nicht zu berichtigen (BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.a).

4.13.5.3. Berichtigung einer vor dem 1.1.2021 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31.12.2020 erfolgt

Wurden für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung erstellt worden ist, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teilentgelt für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG nach dem 31.12.2020, ist hierfür der Leistungsempfänger Steuerschuldner, sofern er ein Wiederverkäufer ist (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG und Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG). Ist die hierfür vom leistenden Unternehmer erstellte Rechnung vor dem 1.1.2021 erstellt worden und wurde die USt offen ausgewiesen, ist die Rechnung entsprechend zu berichtigen. Erfolgt keine Berichtigung, schuldet der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.b).

4.13.5.4. Abrechnungen nach dem 31.12.2020 über Leistungen, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind

Für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind, ist der leistende Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner. § 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 UStG ist insoweit nicht anzuwenden. Der leistende Unternehmer muss entsprechend eine Rechnung ausstellen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG vorgeschriebenen Angaben enthält. Hierzu gehört auch die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes sowie des auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrags (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG; BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.c).

4.13.5.5. Berichtigung nach dem 31.12.2020 einer vor dem 1.1.2021 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen

Hat der leistende Unternehmer für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG einen Teil des Entgelts vor dem 1.1.2021 vereinnahmt und wurde die Leistung oder die Teilleistung danach ausgeführt, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer.

Stellt sich nach dem 31.12.2020 heraus, dass die in Rechnung gestellte und vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Anzahlung in der Höhe unrichtig war, ist die ursprüngliche Rechnung bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (vgl. BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.a) nur insoweit zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 UStG), als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde und insoweit die Grundlage für die Versteuerung der Anzahlung entfallen ist.

Entsprechend wird der Leistungsempfänger bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung durch den leistenden Unternehmer hinsichtlich einer berichtigten Anzahlung nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 UStG, soweit ein weiteres Teilentgelt nach dem 31.12.2020 vom leistenden Unternehmer vereinnahmt wird.

4.13.5.6. Nichtbeanstandungsregelung

Bei Leistungen, die nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.4.2021 ausgeführt werden, ist es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird.

Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.4.2021 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird.

Beispiel 25:

Unternehmer A und Unternehmer B vereinbaren eine Erbringung von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG. Die Telekommunikationsleistung wird im Februar 2021 ausgeführt.

A und B geben monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. A stellt am 2.12.2020 eine Abschlagsrechnung über 10 000 € zuzüglich USt aus. Die Rechnung wird von B noch im Dezember 2020 bezahlt. Im Januar 2021 stellt sich heraus, dass der Anzahlung eine falsche Einheit von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation zugrunde gelegen hat. Danach hätte eine Anzahlung mit einem Entgelt von 11 000 € in Rechnung gestellt werden müssen. B zahlt den Mehrbetrag im Februar 2021.

Lösung 25:

Bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (s.o.) hat A seine Rechnung dergestalt zu korrigieren, dass sie ein Entgelt i.H.v. 11 000 € enthält. Hinsichtlich der vor dem 1.1.2021 geleisteten Anzahlung bleibt es bei der Steuerschuld des A. Die ursprüngliche Besteuerung (A erklärt den Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2020, B hat den Vorsteuerabzug in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2020 geltend gemacht) bleibt unverändert. Für die (Rest-)Anzahlung, die im Februar 2021 geleistet wird, ist in der Rechnung nur das (Netto-)Entgelt von 1 000 € anzugeben. Außerdem muss A den B insoweit auf dessen Steuerschuldnerschaft hinweisen. B muss das (Netto-)Entgelt von 1 000 € sowie die Steuer hierauf in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2021 anmelden und kann gleichzeitig diese Steuer bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

5. Keine Anwendung bei Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 6 UStG

§ 13b Abs. 1 bis 5 UStG finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht:

  1. in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) unterlegen hat,

  2. in einer Personenbeförderung, die mit Fahrzeug i.S.d. § 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG durchgeführt worden ist.

    Personenbeförderungen mit einem vorgenannten Fahrzeug (insbes. Taxi und Kraftomnibus), die von einem im Ausland ansässigen Unternehmer im Inland durchgeführt werden, unterliegen damit nicht der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE), oder

  3. in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,

  4. in der Einräumung der Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen und Kongressen im Inland (Abschn. 13b.10 Abs. 2 UStAE),

  5. in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland stehen oder

  6. in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

Seit 1.1.2010 befindet sich der Leistungsort bei der Abgabe von Speisen und Getränken an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG am Ort der tatsächlichen Leistungserbringung, bei Abgabe während einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet mit einem inländischen Abgangsort in Deutschland (§ 3e UStG; Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 und Abschn. 3e.1 UStAE; → Sonstige LeistungRestaurationsumsätze). Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig und erfolgt die Leistung an einen Unternehmer oder an eine juristische Person, sind diese als Leistungsempfänger Steuerschuldner. Dies gilt auch, wenn die Leistung an den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird. Dieses Ergebnis ist für die Betroffenen (leistende Unternehmer und Leistungsempfänger) nicht handhabbar und nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder für die Finanzverwaltung nicht administrierbar. Deshalb werden diese Leistungen aus dem Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers herausgenommen. Steuerschuldner wird der leistende Unternehmer (BT-Drs. 17/2249, 77).

Zu den Ausnahmen des § 13b Abs. 6 Nr. 1 bis 6 UStG s. die ausführlichen Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.10 UStAE.

6. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Für die oben genannten, im Inland ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze schulden Unternehmer und juristische Personen als Leistungsempfänger die Steuer. Die Steuer wird sowohl von im Inland ansässigen als auch von im Ausland ansässigen Leistungsempfängern geschuldet (§ 13b Abs. 5 UStG). Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, die Steuer u.a. für steuerpflichtige Umsätze aus Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Danach macht es keinen Unterschied, ob der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig ist.

Auch Kleinunternehmer (§ 19 UStG), pauschal versteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, schulden die Steuer. Die Steuerschuldnerschaft erstreckt sich sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen als auch auf die Umsätze für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers. Zuständig für die Besteuerung dieser Umsätze ist das FA, bei dem der Leistungsempfänger als Unternehmer umsatzsteuerlich erfasst ist. Für juristische Personen ist das FA zuständig, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben.

7. Entstehung der Steuer

7.1. Entstehung nach § 13b Abs. 1 UStG

Für nach § 3a Abs. 2 im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.12 Abs. 1 Nr. 1 UStAE).

Bei Leistungen, bei denen

  • sich ab 1.1.2010 der Leistungsort nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des Leistungsempfängers richtet, wenn die Leistungen tatsächlich an diese ausgeführt werden,

  • der Leistungsempfänger Unternehmer oder eine juristische Person ist, der eine UStIdNr. erteilt worden ist, und

  • der Leistungsempfänger die Steuer für diese Leistungen im EU-Mitgliedstaat schuldet, in dem er ansässig ist,

muss der leistende Unternehmer diese Umsätze in einer Zusammenfassenden Meldung (§ 18a Abs. 2 UStG) in dem jeweiligen Meldezeitraum anmelden.

Um das Ziel einer effektiveren Kontrolle des innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehrs zu erreichen, bedarf es eines einheitlichen Entstehungszeitpunkts der USt für diese Umsätze. Dieser Zeitpunkt ist EU-einheitlich ab 1.1.2010 der Zeitpunkt, an dem die jeweilige Leistung ausgeführt wird.

Die Regelung setzt Art. 66 Unterabs. 2 MwStSystRL in der Fassung der Richtlinie 2008/117/EG über das gemeinsame MwSt-System zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen vom 16.12.2008 (ABl. L 14 vom 20.1.2009, 7) um.

7.2. Entstehung nach § 13b Abs. 2 UStG

Nach § 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (Abschn. 13b.12 Abs. 1 Nr. 2 UStAE). Nach § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG gelten die Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 entsprechend. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Leistungsempfänger die Anmeldung der Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem Voranmeldungszeitraum anmeldet, in dem die Beträge von ihm verausgabt werden (Abschn. 13b.12 Abs. 1 bis 3 UStAE).

Beispiel 26:

Der in Belgien ansässige Unternehmer B führt am 18.3.17 in Köln eine Werklieferung (Errichtung und Aufbau eines Messestandes) an seinen deutschen Abnehmer D aus. Die Rechnung über diesen inländischen steuerpflichtigen Umsatz, für den D als Leistungsempfänger die Steuer schuldet, erstellt B am 15.4.17. Sie geht D am 17.4.17 zu. D hat monatliche USt-Voranmeldungen abzugeben.

Lösung 26:

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist, das ist mit Ablauf des Monats April 17. D hat den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung April 17 anzumelden. Dies würde auch dann gelten, wenn die Rechnung erst im Mai 17 erstellt oder erst in diesem Monat bei D angekommen wäre.

7.3. Entstehung nach § 13b Abs. 3 UStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde u.a. in § 13b Abs. 3 UStG die Steuerentstehung für Dauerleistungen neu geregelt.

Nach geltendem Recht werden Dauerleistungen grundsätzlich erst dann besteuert, wenn die Leistung insgesamt erbracht wird. Soweit eine Abrechnung nach festen Zeiträumen (z.B. monatlich, vierteljährlich, jährlich, Ablauf von fünf Jahren) festgelegt ist, erfolgt die Besteuerung mit Ablauf dieses Zeitraums. Um eine Umsatzbesteuerung aber auch in derartigen Fällen sicherzustellen, sieht § 13b Abs. 3 UStG ab 1.7.2010 abweichend von § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, dass bei Dauerleistungen zumindest eine jährliche Besteuerung zu erfolgen hat, wenn der Leistungsempfänger für diesen Umsatz Steuerschuldner ist (Abschn. 13b.12 Abs. 2 UStAE).

8. Voranmeldungszeitraum

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.3.2005 (DStR 2005, 602) ist es Unternehmern nicht erlaubt, weiterhin ihre USt-Voranmeldungen monatlich abzugeben, wenn sich unter Einbeziehung der Umsätze, für die der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 Satz 1 und 2 UStG schuldet, eine USt-Zahllast von mehr als 7 500 € für das vorangegangene Kj. ergeben würde (s.a. Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE und OFD Frankfurt vom 18.7.2005, S 7346 A – 75 – St I 1.30, UR 2005, 706, LEXinform 0579501).

9. Rechnungserteilung

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 UStG muss in den Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung diese Angabe fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Im Fall des gesonderten Steuerausweises durch den leistenden Unternehmer wird die Steuer von diesem nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Der Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

10. Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, ist Bemessungsgrundlage der in der Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (Betrag ohne USt); zur Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze, die unter das GrEStG fallen, vgl. die Ausführungen unter → Grunderwerbsteuer. Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen. Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Besteuerung nach § 19 Abs. 1 oder § 24 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 8 UStG). Ändert sich die Bemessungsgrundlage, gilt § 17 Abs. 1 UStG in den Fällen des § 13b UStG sinngemäß (Abschn. 13b.13 Abs. 1 bis 4 UStAE).

Hinweis:

Bei Anwendung von § 13b UStG sind zivilrechtlich vereinbarte Gegenleistung und umsatzsteuerrechtliches Entgelt aufgrund der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers identisch (Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 156, Rz. 4). Anders als in den Fällen, in denen der Leistende die USt schuldet, kann hier nicht davon ausgegangen werden, dass im Zweifel die zivilrechtliche Preisvereinbarung die USt enthält (s.a. Henseler in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 13b Tz. 2.7, 1243, 3.A.).

Beispiel 27:

Bauunternehmer A stellt eine Rechnung über eine zu 19 % steuerpflichtige Bauleistung an einen anderen »Bauleister B« zur Ausführung von Bauleistungen i.H.v. 100 000 € zzgl. 19 000 € USt aus. B tätigt nachhaltig Bauleistungen (Nachweis durch Vordruck USt 1 TG).

Lösung 27:

Da die Vorschriften über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung keine Anwendung finden (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG), schuldet der leistende Unternehmer die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Maßgeblich für die Entstehung der USt ist die zivilrechtliche Vereinbarung der Parteien. Sind die Parteien zivilrechtlich von einer Gegenleistung von 119 000 € ausgegangen und hat der Leistende diese 119 000 € aber fehlerhaft abgerechnet, so schuldet der Leistungsempfänger trotzdem den Gesamtbetrag von 119 000 €. Der vom Leistungsempfänger geschuldete Betrag bildet die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der USt. Bei einer Bemessungsgrundlage von 119 000 € entsteht eine USt von 22 610 €.

Sind die Parteien zivilrechtlich von einer Gegenleistung von 100 000 € ausgegangen und hat der Leistende diese 100 000 € abgerechnet, indem er fälschlicherweise USt gesondert in der Rechnung ausgewiesen hat, so schuldet der Leistungsempfänger zivilrechtlich lediglich den Betrag von 100 000 €. Wenn der Leistungsempfänger auch lediglich den zivilrechtlich geschuldeten Betrag zahlt, bildet dieser Betrag von 100 000 € auch die Bemessungsgrundlage für die USt und es entsteht eine USt i.H.v. 19 000 €.

Die nach § 13b UStG geschuldete USt ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2–4 UStG als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist aus der Rechnung für den Leistungsempfänger gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht möglich, weil der leistende Unternehmer für die Bauleistung keine USt schuldet (s.a. Lippros/Janzen, Basiskommentar zu UStG, § 13b, Tz. B.VII, LEXinform 0178362 sowie EuGH Urteil vom 6.2.2014, C–424/12, LEXinform 0589442).

Im Urteilsfall des EuGH-Urteils vom 6.2.2014 wurde durch den Bauunternehmer M an den Unternehmer F eine dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegende Bauleistung ausgeführt. M erstellt eine Rechnung über 150 000 € und wies darin zusätzlich 28 500 € USt gesondert aus. Der Vermerk »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« war nicht angebracht. F hatte keine Maßnahmen ergriffen, um diesem Mangel abzuhelfen. F hatte außerdem fälschlicherweise die in dieser Rechnung zu Unrecht ausgewiesene USt an M gezahlt, obwohl F diese in Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens als Empfänger der Leistung an das FA hätte abführen müssen. Daher ist – neben der Tatsache, dass die betreffende Rechnung den Formvorschriften des nationalen Rechts in § 14a Abs. 5 UStG nicht genügt – eine materielle Voraussetzung des Reverse-Charge-Verfahrens nicht erfüllt worden.

Nach ständiger Rechtsprechung besteht das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern, die geschuldet werden – d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen – oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden. Da die von F an M gezahlte USt nicht geschuldet wurde und diese Zahlung eine materielle Voraussetzung des Reverse-Charge-Verfahrens nicht erfüllt, kann sich F nicht auf ein Recht zum Abzug dieser Mehrwertsteuer berufen (s.a. EuGH Urteil vom 11.4.2019, C-691/17, UR 2019, 502, LEXinform 0651639).

Der Leistungsempfänger F kann jedoch die Rückzahlung der rechtsgrundlos an den Bauunternehmer M gezahlten Steuer verlangen (EuGH Urteil vom 6.2.2014, C-424/12, Rz. 42, LEXinform 0589442 sowie EuGH Urteil vom 26.4.2017, C-564/15, LEXinform 0651512, UR 2017, 438). Dabei ist es ausreichend, wenn der Leistungsempfänger einen zivilrechtlichen Anspruch gegenüber seinem Vertragspartner auf Rückzahlung der USt hat. Der leistende Unternehmer, der die USt an die Finanzverwaltung zu Unrecht abgeführt hat, muss die Möglichkeit haben, diese wieder zurückzuerhalten.

Die Modalitäten eines solchen Berichtigungsverfahrens können die Mitgliedstaaten unter Beachtung der Rechtsgrundsätze der Neutralität und Effektivität des Mehrwertsteuersystems selbst regeln. Nach Auffassung des EuGH (Urteil vom 26.4.2017, C-564/15, LEXinform 0651512, UR 2017, 438) sind diese Grundsätze gewahrt, wenn der leistende Unternehmer die Rechnung berichtigen und somit die zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurückerhalten kann.

Sofern allerdings die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig schwierig wird, kann es der Grundsatz der Effektivität gebieten, dass der Erwerber des betreffenden Gegenstands seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Eine solche Erschwernis der Mehrwertsteuererstattung kann beispielsweise vorliegen, wenn der Verkäufer der Ware zahlungsunfähig wird. Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Erwerber ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen (s.a. Anmerkung vom 2.5.2017, LEXinform 0948675).

Zur Berichtigung des gesonderten Steuerausweises in Fällen der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 25.9.2012 (S 7282, UR 2013, 283, LEXinform 5234187) Stellung. »Nach § 14a Abs. 5 UStG muss der leistende Unternehmer in den Fällen des § 13b UStG eine Rechnung erstellen, darf darin aber die USt nicht gesondert ausweisen. Weist der leistende Unternehmer dennoch die USt in der Rechnung gesondert aus, schuldet er sie nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Der Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung ist beim Leistungsempfänger zu versagen (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE; EuGH Urteil vom 6.2.2014, C-424/12, LEXinform 0589442). Der unrichtige Steuerausweis kann nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG berichtigt werden. Bei der Rechnungsberichtigung ist die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG entsteht erst mit der Rückgewähr des Entgelts (BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991). Daher ist eine Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises in den Fällen des § 13b UStG erst möglich, soweit die bisher gesondert ausgewiesene Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Ansonsten wäre der leistende Unternehmer ungerechtfertigt bereichert.«

Ergänzend zu der o.g. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.9.2012 ist noch festzuhalten, dass zusätzlich eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 und 2 UStG durch den Leistungsempfänger und Steuerschuldner durchzuführen ist. Die gesamte Berichtigung i.S.d. § 17 UStG soll anhand des nachfolgenden Beispiels verdeutlicht werden.

Beispiel 28:

Sachverhalt s.a. Beispiel 27.

Bauunternehmer A stellt eine Rechnung über eine zu 19 % steuerpflichtige Bauleistung an einen anderen »Bauleister B« i.H.v. 100 000 € zzgl. 19 000 € USt aus. Die Parteien sind zivilrechtlich von einer Gegenleistung von 100 000 € ausgegangen; der Leistende hat diese 100 000 € aber fehlerhaft abgerechnet. Der Leistungsempfänger zahlt insgesamt 119 000 €.

Lösung 28:

Der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag bildet die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der USt. Bei einer Bemessungsgrundlage von 119 000 € entsteht eine USt von 22 610 €.

Da die Vorschriften über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung keine Anwendung finden (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG), schuldet der leistende Unternehmer die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Stellt der leistende Unternehmer eine berichtigte Rechnung über einen Betrag von 100 000 € ohne gesonderten Ausweis der Steuer aus, so erhält er die nach § 14c Abs. 1 UStG gezahlte USt erst dann vom FA erstattet, wenn er diesen Betrag an den Leistungsempfänger erstattet.

Da der Leistungsempfänger durch diese Rückerstattung der 19 000 € lediglich 100 000 € aufgewendet hat, schuldet der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 UStG lediglich aus einer Bemessungsgrundlage von 100 000 € statt wie bisher von 119 000 €. Dies führt beim Leistungsempfänger zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG.

Der vom Bauleister B (Leistungsempfänger) vorgenommene Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.H.v. 19 000 € ist zu Unrecht erfolgt. Weist der leistende Unternehmer (Bauunternehmer A) die USt in der Rechnung gesondert aus, schuldet er sie nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 sowie Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE). Der Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung ist beim Leistungsempfänger zu versagen (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 26.9.2019 (V R 13/18, BFH/NV 2020, 35, LEXinform 0951915) sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt (s.a. Anmerkung vom 4.12.2019, LEXinform 0889013).

11. Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung (Werklieferung) oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG braucht der Leistungsempfänger keine Rechnung zu besitzen (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, LEXinform 0168954; → Vorsteuerabzug, Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).

Ist der im Ausland ansässige Unternehmer Steuerschuldner nach § 13b UStG, erfolgt die Vergütung von Vorsteuerbeträgen im Regelbesteuerungs- und nicht im Vergütungsverfahren (s.a. Anmerkung vom 4.7.2013, LEXinform 0943954; Abschn. 13b.15 Abs. 4 UStAE; so auch BFH vom 10.1.2019, V R 66/16, BFH/NV 2019, 590, LEXinform 0951225). Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schulden, gelten nach § 15 Abs. 4b UStG die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Satz 5 und 6 UStG entsprechend (s.a. Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 22.5.2019 (XI R 1/18, BStBl II 2020, 132) verstoßen § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG und § 15 Abs. 4b UStG weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht (→ Vorsteuervergütungsverfahren unter dem Gliederungspunkt »Zulässige Umsätze des ausländischen Unternehmers im Vergütungszeitraum« sowie »Nicht unter das Vorsteuervergütungsverfahren fallende Vorsteuerbeträge«).

12. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und allgemeines Besteuerungsverfahren

USt-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) und eine Steuererklärung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, soweit sie als Leistungsempfänger ausschließlich eine Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG zu entrichten haben (§ 18 Abs. 4a Satz 1 UStG). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für die Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG zu erklären ist (§ 18 Abs. 4a Satz 2 UStG). Die Anwendung des § 18 Abs. 2a UStG ist ausgeschlossen (Abschn. 13b.16 Abs. 1 UStAE).

Hat der im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 UStG), sind von ihm nur dann Steueranmeldungen abzugeben, wenn er selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet, er eine Steuer nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG schuldet oder wenn ihn das FA hierzu besonders auffordert. Das FA hat den Unternehmer insbesondere in den Fällen zur Abgabe von Steueranmeldungen aufzufordern, in denen es zweifelhaft ist, ob er tatsächlich nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet. Eine Besteuerung des Unternehmers nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG ist jedoch nur dann durchzuführen, wenn der im Ausland ansässige Unternehmer im Inland steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer nicht schuldet (Abschn. 13b.16 Abs. 2 UStAE).

Bei der Besteuerung des im Ausland ansässigen Unternehmers nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG sind die Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, nicht zu berücksichtigen. Ferner bleiben die Vorsteuerbeträge unberücksichtigt, die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61 UStDV) vergütet wurden. Die danach verbleibenden Vorsteuerbeträge sind ggf. durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege nachzuweisen. Abschn. 15.11 Abs. 1 UStAE gilt sinngemäß. Das FA hat die vorgelegten Rechnungen und Einfuhrbelege durch Stempelaufdruck oder in anderer Weise zu entwerten und dem Unternehmer zurückzusenden (Abschn. 13b.16 Abs. 3 UStAE).

Hat der im Ausland ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum oder im Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, und kommt deshalb das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht zur Anwendung, können die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge unter den weiteren Voraussetzungen nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet werden (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV; Abschn. 13b.16 Abs. 4 UStAE).

13. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen in den Fällen des § 13b Abs. 1 bis 5 UStG beim Leistungsempfänger die in § 22 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG enthaltenen Angaben über die von ihm ausgeführten oder noch nicht ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen aus den Aufzeichnungen zu ersehen sein. Auch der leistende Unternehmer hat diese Angaben gesondert aufzuzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 8 UStG). Die Verpflichtung, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen, gilt in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auch für Personen, die nicht Unternehmer sind (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UStG); z.B.: Bezug einer Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich des Unternehmers oder den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Abschn. 13b.17 UStAE).

14. Übergangsregelungen

14.1. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011 auf Lieferungen von Kälte und Wärme, auf Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände, auf Gebäudereinigungsleistungen und auf bestimmte Lieferungen von Gold nimmt das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 156) Stellung (s.a. Abschn. 13b.18 Satz 5 UStAE).

14.2. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011 auf Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen nimmt das BMF-Schreiben vom 24.6.2011 (BStBl I 2011, 687) und das BMF-Schreiben vom 22.9.2011 (BStBl I 2011, 910) Stellung.

14.3. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013 auf Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer vgl. BMF-Schreiben vom 19.9.2013 (BStBl I 2013, 1212; Abschn. 13b.18 Satz 7 UStAE).

14.4. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014 auf Lieferungen von Tablet-Computern, Spielekonsolen, Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets sowie zur Änderung der Anwendung des § 13b UStG ab 1.10.2014 bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297; Abschn. 13b.18 Satz 8 UStAE). Zur Übergangsregelung s.a. BMF vom 5.12.2014 (BStBl I 2014, 1618).

14.5. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2015

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2015 auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 13.3.2015 (BStBl I 2015, 234; Abschn. 13b.18 Satz 9 UStAE).

14.6. Erweiterung des § 13b UStG ab 6.11.2015

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 6.11.2015 auf Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände, auf Gebäudereinigungsleistungen, auf bestimmte Lieferungen von Gold sowie auf Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen, integrierten Schaltkreisen, Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820; Abschn. 13b.18 Satz 10 UStAE).

14.7. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2020

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2020 auf Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288; Abschn. 13b.18 Satz 11 UStAE).

14.8. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2021

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2021 auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92; Abschn. 13b.18 Satz 12 UStAE).

15. Literaturhinweise

Langer, Steuerschuldübergang bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen, DStR 2011, 1647; Hammerl u.a., Bauträger sind nicht Steuerschuldner gemäß § 13b UStG, NWB 2014, 912; Schmidt, Zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen und bei Gebäudereinigungsleistungen, NWB 2014, 1638; Fleckenstein-Weiland, Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen – Fallbeispiele und Handlungsempfehlungen für betroffene Unternehmer, BB 2014, 2391; Lippross, Umsatzbesteuerung von Bauleistungen nach § 13b UStG in sog. Altfällen – Rechtliche und praktische Fragen zur Auslegung und Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG –, NWB 10/2015, 677; Sterzinger, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG, UR 8/2015, 293; Sterzinger, Steuerschuldnerschaft von nachhaltig Bauleistungen erbringenden Leistungsempfängern, UR 2015, 569; Schmidt, Rückabwicklung der Umkehrung der Steuerschuld bei Bauleistungen, NWB 10/2016, 696; Grebe u.a., Augen auf beim Grundstücks(ver-)kauf – Teil I und II, UStB 2015, 265, 325; Grebe, Abwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, UStB 5/2017, 145; Lange u.a., Übertragung von Gewichtsguthaben an Edelmetallen bei Scheideanstalten, NWB 31/2019, 2275; Grebe u.a., Grundzüge des Wechsels der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG Teil 1 und 2, UStB 4/2019, 121 und 5/2019, 147; Sterzinger, Aktuelle Entwicklung zur Abwicklung der sog. Bauträgerfälle, UStB 3/2019, 86; Liermann, BMF ändert Definition für Werklieferungen: Kein Schuldübergang nach § 13b UStG bei Montagelieferungen, NWB 45/2020, 3311; Jansen, Steuerschuldumkehr auf Telekommunikationsleistungen, UStB 3/2021, 94.

16. Verwandte Lexikonartikel

Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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