Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Inhaltsverzeichnis

1 Zeitlicher Anwendungsbereich und Anwendungsregelungen
2 Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.1 Überblick über die Anwendungsgrundsätze
2.2 Fehlerhafte Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.2.1 Überblick über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahren
2.2.2 Fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
2.2.3 Fehlerhafte Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens
3 Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 UStG
3.1 Allgemeine Grundsätze zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
3.2 Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als Voraussetzung für die Anwendung des § 13b Abs. 1 UStG
3.2.1 Grundsätzliches zur Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG
3.2.2 Besonderheiten bei juristischen Personen
3.2.2.1 Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen
3.2.2.2 Unternehmerisch und nichtunternehmerisch tätige juristische Personen
3.2.3 Besonderheiten bei nicht unternehmerisch tätigen nichtrechtsfähigen Vereinen
3.3 Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet
3.4 Besteuerungsverfahren
3.4.1 Pflichten des leistenden Unternehmers
3.4.2 Pflichten des Leistungsempfängers
4 Die maßgeblichen Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG
4.1 Werklieferungen und sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern
4.1.1 Werklieferungen von im Ausland ansässigen Unternehmern
4.1.2 Sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern
4.1.3 Ausländischer Unternehmer
4.1.4 Inländischer Unternehmer
4.1.5 Reverse-Charge-Verfahren bei Organschaftsverhältnissen
4.1.6 Zusammenfassende Übersicht zum inländischen bzw. ausländischen Unternehmer
4.1.7 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.2 Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG)
4.3 Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)
4.3.1 Grundsätzliches
4.3.2 Steuerschuldner
4.4 Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen
4.4.1 Grundsätzliches
4.4.2 Der Begriff des Bauwerks i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.4.3 Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.4.4 Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuld bei der Ausführung von Bauleistungen
4.4.4.1 Allgemeiner Überblick zu den Anwendungsregelungen
4.4.4.2 Bauleistereigenschaft von Bauträgern
4.4.4.3 Bauleistungen, die ab dem 6.11.2015 ausgeführt werden
4.4.4.3.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
4.4.4.3.2 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.4.4.3.3 Bauleistungen an einen Organkreis
4.5 Lieferungen von Gas, Elektrizität, Wärme und Kälte
4.5.1 Allgemeiner Überblick
4.5.2 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG
4.5.2.1 Die Tatbestände im Einzelnen
4.5.2.2 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.5.3 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG
4.5.3.1 Die Tatbestände im Einzelnen
4.5.3.2 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.6 Übertragung von Berechtigungen u.a. nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz
4.6.1 Grund für die Einführung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG
4.6.2 Einführung des Art. 199a MwStSystRL
4.6.3 Die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG im Einzelnen
4.7 Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen
4.7.1 Gegenstände der Anlage 3 des UStG
4.7.2 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.8 Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen
4.8.1 Grundsätzliche
4.8.2 Gebäudereinigungsleistungen, die nach dem 30.9.2014 erbracht werden
4.8.3 Vermittlung von Gebäudereinigungsleistungen
4.8.4 Gebäudereinigungsleistung im Wege der Dienstleistungskommission
4.9 Goldlieferungen
4.10 Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen
4.10.1 Gegenstände i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG
4.10.1.1 Mobilfunkgeräte
4.10.1.2 Ergänzung der Liste der Gegenstände durch das KroatienG ab 1.10.2014
4.10.2 Bagatellgrenze
4.10.3 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
4.11 Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets
4.11.1 Erweiterung des § 13b Abs. 2 UStG durch das KroatienG
4.11.2 Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Anlage 4 zum UStG durch das ZollkodexAnpG
4.11.2.1 Die Änderungen im Überblick
4.11.2.2 Bagatellgrenze
4.11.3 Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.12 Telekommunikationsleistungen
4.12.1 Anwendungsgrundsätze
4.12.2 Begriff der Telekommunikationsleistungen
4.12.3 Anwendungsgrundsätze im Allgemeinen
4.12.4 Anwendungsgrundsätze im Einzelnen
4.12.4.1 Wiederverkäufer als Haupttätigkeit
4.12.4.2 Untergeordneter eigener Verbrauch
4.12.4.3 Bereitstellung von Internet- und/oder TV-Anschluss
4.12.4.4 Selbst erzeugte Telekommunikationsleistungen
4.12.4.5 Vordruck USt 1 TQ
4.12.4.6 Wiederverkäufereigenschaft im Organkreis
4.12.4.7 Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft
4.12.5 Übergangsregelungen
4.12.5.1 Grundsätzliches
4.12.5.2 Schlussrechnung über nach dem 31.12.2020 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1.1.2021
4.12.5.3 Berichtigung einer vor dem 1.1.2021 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31.12.2020 erfolgt
4.12.5.4 Abrechnungen nach dem 31.12.2020 über Leistungen, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind
4.12.5.5 Berichtigung nach dem 31.12.2020 einer vor dem 1.1.2021 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen
4.12.5.6 Nichtbeanstandungsregelung
5 Keine Anwendung bei Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 6 UStG
6 Entstehung der Steuer
6.1 Entstehung nach § 13b Abs. 1 UStG
6.2 Entstehung nach § 13b Abs. 2 UStG
6.3 Entstehung nach § 13b Abs. 3 UStG
7 Voranmeldungszeitraum
8 Rechnungserteilung
9 Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer
10 Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers
11 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und allgemeines Besteuerungsverfahren
12 Aufzeichnungspflichten
13 Übergangsregelungen
13.1 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011
13.2 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011
13.3 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013
13.4 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014
13.5 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2015
13.6 Erweiterung des § 13b UStG ab 6.11.2015
13.7 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2020
13.8 Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2021
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Zeitlicher Anwendungsbereich und Anwendungsregelungen

Durch Art. 18 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetzes 2001 – StÄndG 2001 – BStBl I 2002, 4) ist § 13b UStG – Leistungsempfänger als Steuerschuldner – neu in das UStG eingefügt worden. Seit 1.1.2002 gilt nach § 13b UStG die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) und durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Umsätze, die unter das GrEStG fallen, und auf bestimmte Bauleistungen erweitert.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) sind die Ausnahmen, in denen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht anzuwenden ist, in § 13b Abs. 3 UStG um die Nr. 4 und 5 erweitert worden. Die Änderungen treten ab 1.1.2007 in Kraft.

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde § 13b UStG komplett neu gefasst. Die Neufassung tritt ab 1.7.2010 in Kraft (Art. 10 Abs. 4 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften).

Durch Art. 12 Nr. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab dem 1.1.2021 in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 12 angefügt. Danach wird der Empfänger von Telekommunikationsleistungen Steuerschuldner der USt, wenn er ein sog. Wiederverkäufer ist, d.h. wenn er derartige Leistungen üblicherweise einkauft, um sie weiter zu veräußern.

Zu weiteren Gesetzesänderungen bzw. -ergänzungen s. unter den jeweiligen Gliederungspunkten (s.a. Kurzbeitrag vom 7.10.2014, LEXinform 0652476).

2. Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

2.1. Überblick über die Anwendungsgrundsätze

Unternehmer und juristische Personen schulden als Leistungsempfänger für bestimmte an sie im Inland ausgeführte steuerpflichtige Umsätze die Steuer. Dies gilt sowohl für im Inland ansässige als auch für im Ausland ansässige Leistungsempfänger (Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 1und 2 UStAE). Im Umkehrschluss bedeutet das, dass nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze nicht dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegen. Auch Kleinunternehmer (§ 19 UStG), pauschalversteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, schulden die Steuer (Abschn. 13b.1 Abs. 1 UStAE).

Die Steuerschuldnerschaft erstreckt sich

• sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen

• als auch auf die Umsätze für den nichtunternehmerischen Bereich

des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG und Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Eine Ausnahme besteht in den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, 5 Buchst. b, Nr. 7 bis 12 UStG i.d.F. des JStG 2020. In diesen Fällen schulden juristische Personen des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen (§ 13b Abs. 5 Satz 11 UStG). Anwendungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.2. Fehlerhafte Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

2.2.1. Überblick über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahren

Wegen der Vielzahl der möglichen Anwendungsfälle (s. die folgenden Gliederungspunkte) steht der Unternehmer häufig vor dem Problem, im Zeitpunkt der Leistungsausführung richtig über die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens entscheiden zu können. Er muss entscheiden, ob er als Leistender oder ob der Leistungsempfänger die USt schuldet.

Wechselt die Steuerschuld gem. § 13b UStG auf den Leistungsempfänger, muss der leistende Unternehmer netto ohne Umsatzsteuerausweis abrechnen (§ 14a Abs. 5 Satz 1 und 2 UStG, Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 und Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE).

Bleibt der leistungsausführende Unternehmer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner, muss der Leistungsempfänger die in der Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesene USt an den Leistenden zahlen mit der Möglichkeit des korrespondierenden Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

2.2.2. Fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

Gehen die Parteien bei Leistungsausführung irrtümlich von einem Anwendungsfall des § 13b UStG aus, hat dies zunächst folgende Auswirkung:

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger voll vorsteuerabzugsberechtigt ist, führt die fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens trotzdem zu einer neutralen und letztendlich korrekten Umsatzversteuerung. In einem solchen Fall kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG weiterhin von der Steuerschuld des Leistungsempfängers ausgegangen werden.

Soweit der Leistungsempfänger nicht oder nicht voll vorsteuerabzugsberechtigt ist, führt die fehlerhafte Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens zu einem Nachteil des Leistungsempfängers, da dieser die USt an das FA abführt ohne den korrespondieren Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen zu können. In diesem Fall kann der Leistungsempfänger die zu Unrecht entrichtete USt vom FA zurück verlangen. Die Folge dieser Rückabwicklung betraf insbesondere die Bauträgerfälle und führte zu der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG. Zu dieser Rückabwicklung s.u. den Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern.

2.2.3. Fehlerhafte Nichtanwendung des Reverse-Charge-Verfahrens

Die Parteien sind bei Leistungsausführung von der Steuerschuld des leistenden Unternehmers gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen und haben also das Reverse-Charge-Verfahren ausgeschlossen.

Diese fehlerhafte Behandlung hat zunächst folgende Auswirkung:

Der Leistende hat die vereinnahmte USt an das FA entrichtet, der Leistungsempfänger hat den korrespondierenden Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Stellt das FA des Leistungsempfängers z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger fest, wird bei diesem der dann der Vorsteuerabzug aus der dann unrichtigen Rechnung versagt. Da der leistende Unternehmer die USt in der Rechnung gesondert ausgewiesen hat, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Der unrichtige Steuerausweis kann nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG berichtigt werden. Bei der Rechnungsberichtigung ist die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG entsteht erst mit der Rückgewähr des Entgelts (BFH vom 2.9.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991). Daher ist eine Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises in den Fällen des § 13b UStG erst möglich, soweit die bisher gesondert ausgewiesene Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Ansonsten wäre der leistende Unternehmer ungerechtfertigt bereichert (s. OFD Karlsruhe vom 25.9.2012, S 7282 – Karte 2 – UR 2013, 283). Nach der Rz. 38 und 39 des BFH-Urteils vom 12.10.2016 (XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408, LEXinform 0950090) kann die zu Unrecht vereinnahmte USt auch im Wege der Abtretung und Verrechnung zurückgewährt werden (s.a. Anmerkung vom 7.2.2017, LEXinform 0653097). Zusätzlich ist eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 und 2 UStG durch den Leistungsempfänger und Steuerschuldner durchzuführen. Die gesamte Berichtigung i.S.d. § 17 UStG wird durch Beispiele unter dem Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer« verdeutlicht.

Zur Erstattung zu Unrecht gezahlter USt durch den Leistungserbringer wegen Nichtbeachtung des Reverse-Charge-Verfahren hat der EuGH mit Urteil vom 2.7.2020 (C-835/18, UR 2020, 685, LEXinform 0651659) folgenden Fall entschieden:

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Fazit:

3. Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 UStG

3.1. Allgemeine Grundsätze zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG

Für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. S.u. den Gliederungspunkt »Leistungsempfänger als Steuerschuldner« und dort auch das BFH-Urteil vom 10.12.2020 (V R 7/20, BFH/NV 2021, 1229). Voraussetzung ist, dass die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens nicht nach § 13b Abs. 6 UStG ausgeschlossen ist (s.u.).

3.2. Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG als Voraussetzung für die Anwendung des § 13b Abs. 1 UStG

3.2.1. Grundsätzliches zur Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG ist (→ Ort der sonstigen Leistung), dass der Leistungsempfänger

• ein Unternehmer ist und

• die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat oder

• eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine UStIdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG) oder

• eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG – und somit auch nicht unter die Anwendungsregelung des § 13b Abs. 1 UStG – fallen folgende sonstigen Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE):

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG);

• die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG);

• die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG);

• die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG und

• Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).

Werden diese Leistungen von einem ausländischen Unternehmer im Inland erbracht, ist das Reverse-Charge-Verfahren unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 UStG anwendbar.

Zu beachten ist, dass bestimmte Personenbeförderungen sowie bestimmte Leistungen, die im Zusammenhang mit Messen, Ausstellungen und Kongressen stehen und von einem im Ausland ansässigen Unternehmer ausgeführt werden, nicht von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft erfasst werden, wenn es sich um Leistungen handelt, die in § 13b Abs. 6 Nr. 1 bis 6 aufgeführt sind. Die Nr. 6 wurde mit Wirkung ab 1.1.2011 durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) hinzugefügt (s.u.).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

3.2.2. Besonderheiten bei juristischen Personen

3.2.2.1. Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen

Für Zwecke der Bestimmung des Leistungsorts werden nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe eine UStIdNr. erteilt wurde – die also für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst sind –, einem Unternehmer gleichgestellt (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE). Hierunter fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine UStIdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine UStIdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist.

3.2.2.2. Unternehmerisch und nichtunternehmerisch tätige juristische Personen

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des privaten Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 13 UStAE; s.a. Adrian u.a., NWB 13/2015, 900).

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für den unternehmerischen oder den hoheitlichen Bereich ausgeführt worden ist; bei den Gebietskörperschaften Bund und Länder ist stets davon auszugehen, dass sie sowohl hoheitlich als auch unternehmerisch tätig sind (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 1 UStAE). Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den hoheitlichen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 3 UStG.

Mit Vfg. vom 1.4.2010 (S 7117 A – 27 – St 110, LEXinform 5232587) nimmt die OFD Frankfurt zur Qualifizierung von B2C- oder B2B-Umsätzen an juristische Personen wie folgt Stellung:

1. Leistungsempfänger ist juristische Person (Nichtunternehmer ohne UStIdNr.): Es handelt sich um einen B2C-Umsatz (s.a. das Beispiel in Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

2. Leistungsempfänger ist juristische Person (Nichtunternehmer aber mit UStIdNr. – selbst, wenn nur für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe –): Es handelt sich um einen B2B-Umsatz (gleichgestellt; Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

3. Leistungsempfänger ist eine juristische Person, die Unternehmer ist (z.B. auch mit einem Betrieb gewerblicher Art – BgA) und Leistungsbezug für das Unternehmen: Es handelt sich um einen B2B-Umsatz. § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG ist nicht anzuwenden.

4. Leistungsempfänger ist juristische Person, die Unternehmer ist (z.B. auch mit BgA) und kein Leistungsbezug für das Unternehmen (selbst, wenn z.B. für den hoheitlichen Bereich eine UStIdNr. für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe vorliegt): Es handelt sich um einen B2B-Umsatz (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 4 UStAE).

   In den Fällen des § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG schuldet die juristische Person des öffentlichen Rechts die Steuer nicht, wenn sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezieht (zur Anwendungsregelung ab 6.11.2015 s. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

In den obigen sog. B2B-Fällen bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG, sofern keine spezielle Regelung z.B. für grundstücksbezogene Umsätze oder kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln einschlägig ist.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

3.2.3. Besonderheiten bei nicht unternehmerisch tätigen nichtrechtsfähigen Vereinen

Bei Leistungen nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG an einen nichtrechtsfähigen Verein i.S.d. § 54 BGB, der nicht unternehmerisch tätig ist und über keine USt-IdNr. verfügt, findet die Vorschrift des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, Alt. 2 UStG keine Anwendung, da der nichtrechtsfähige Verein nach nationalem Recht nicht als »juristische Person« anzusehen ist (FinMin Schleswig-Holstein vom 5.5.2022, VI 358 – S 7279 – 034, UR 2022, 558).

Beachte:

3.3. Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet

Die Steuerschuldnerschaft des inländischen Leistungsempfängers ist nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG u.a. dann gegeben, wenn die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG durch einen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer ausgeführt wird.

Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, einen Sitz, eine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG). Für die Frage, ob ein Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG); dieser Zeitpunkt ist auch dann maßgebend, wenn das Merkmal der Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet bei Vertragsabschluss noch nicht vorgelegen hat (Abschn. 13b.11 Abs. 2 UStAE). Weitere Erläuterungen, u.a. auch zum Begriff der Betriebsstätte s.u. zum ausländischen Unternehmer.

3.4. Besteuerungsverfahren

3.4.1. Pflichten des leistenden Unternehmers

Steuerpflichtige sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, hat der leistende Unternehmer in der USt-Voranmeldung und der USt-Erklärung für das Kj. (§ 18b Satz 1 Nr. 2 UStG) und in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) anzugeben.

Ein im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer hat nur unter den folgenden Voraussetzungen Steueranmeldungen im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum abzugeben:

1. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer führt im Inland steuerpflichtige Umsätze aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer nicht schuldet (Abschn. 13b.16 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

2. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer führt im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum nur Umsätze aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 UStG). Von ihm sind nur dann Steueranmeldungen abzugeben, wenn er selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet (§ 18 Abs. 4a UStG), er eine Steuer nach § 14c UStG schuldet oder wenn das FA hierzu besonders auffordert (Abschn. 13b.16 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beachte:

Hinweis:

3.4.2. Pflichten des Leistungsempfängers

Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) und eine Umsatzsteuererklärung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) haben auch Unternehmer und juristische Personen abzugeben, soweit sie als Leistungsempfänger ausschließlich eine Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG zu entrichten haben (§ 18 Abs. 4a Satz 1 UStG). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für die Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG zu erklären ist (§ 18 Abs. 4a Satz 2 UStG). Die Anwendung des § 18 Abs. 2a UStG ist ausgeschlossen (Abschn. 13b.16 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 9:

Lösung 9:

4. Die maßgeblichen Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG

4.1. Werklieferungen und sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern

4.1.1. Werklieferungen von im Ausland ansässigen Unternehmern

Zu den Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG gehören insbesondere die Werklieferungen der Bauunternehmer (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen, → Bauleistungen in der Umsatzsteuer), der Montagefirmen und anderer Handwerkerbetriebe (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beachte:

4.1.2. Sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern

Unter § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen z.B. sonstige Leistungen eines im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmers, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegt und um sonstige Leistungen, deren Leistungsort sich nicht nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt. Der Begriff der sonstigen Leistungen umfasst auch Werkleistungen gewerblicher Unternehmen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 3 UStAE).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Zu beachten ist, dass die Steuerschuldnerschaft auch dann übergeht, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG; Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). So kann eine sonstige Leistung eines Auslandsunternehmers für den Privatbereich eines Unternehmers abweichend von § 3a Abs. 1 UStG nach § 3a Abs. 3 UStG als im Inland als ausgeführt gelten. So sind die Ortsvorschriften des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3, Nr. 3 Buchst. a, c und Nr. 4 UStG nur für Privatpersonen oder für Unternehmer anwendbar, die die Leistung nicht für ihr Unternehmen beziehen. Obwohl sich der Leistungsort nach den Regelungen für Privatpersonen bestimmt, kann trotzdem der Leistungsempfänger Schuldner der USt sein.

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

4.1.3. Ausländischer Unternehmer

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sind die Voraussetzungen bezüglich des ausländischen Unternehmers ab 1.7.2010 in § 13b Abs. 7 UStG geregelt.

Das FG München hat mit Urteil vom 13.9.2007 (14 K 3679/05, LEXinform 5006111, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 5/08, LEXinform 0588857) entschieden, dass der Begriff der Ansässigkeit i.S.v. § 13b Abs. 4 UStG am Gemeinschaftsrecht auszurichten ist; demnach geht bei Erbringung einer Personalgestellung auch dann die Steuerschuldnerschaft auf inländische Unternehmer als Leistungsempfänger über, wenn der Leistungserbringer zwar einen Wohnsitz im Inland hat, der Firmensitz aber im Ausland besteht. Mit Beschluss vom 30.6.2010 (XI R 5/08, BFH/NV 2010, 1955, LEXinform 5010695) hat der BFH dem EuGH (C-421/10, LEXinform 0589298) folgende Frage zum Begriff der Ansässigkeit des Stpfl. zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist ein Stpfl. bereits dann ein »im Ausland ansässiger Stpfl.« i.S.d. Art. 21 Abs. 1 Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 192a ff. MwStSystRL), wenn er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat, oder muss als weitere Voraussetzung hinzukommen, dass er seinen privaten Wohnsitz nicht im Inland hat?

Mit Urteil vom 6.10.2011 (C-421/10, UR 2012, 120, LEXinform 0589298) hat der EuGH entschieden, dass der Stpfl. bereits dann ein »im Ausland ansässiger Stpfl.« ist, wenn er den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat. Durch Rücknahme der Revision wurde das Verfahren XI R 5/08 am 22.11.2011 vor dem BFH erledigt (LEXinform 0588857).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde der im Ausland ansässige Unternehmer in § 13b Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG neu definiert. Die neue Definition ist zum 30.6.2013 in Kraft getreten (s.a. BMF vom 19.9.2013, BStBl I 2013, 1212). Danach ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer auch dann gegeben, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat (§ 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 2 UStG).

Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist (z.B. weil die Standortfrage in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifel Anlass geben), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen FA zu beantragen. Soweit erforderlich, hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist. Für die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG wird das Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland – eingeführt. Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hingewiesen (s.a. Abschn. 13b.11 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

Beachte:

Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils V R 20/18:

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils V R 20/18:

Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist grundsätzlich auf ein Jahr beschränkt. Ist nicht auszuschließen, dass der leistende Unternehmer nur für eine kürzere Dauer als ein Jahr im Inland ansässig bleibt, hat das FA die Gültigkeit der Bescheinigung entsprechend zu befristen.

Der im Inland ansässige Leistungsempfänger schuldet die Steuer für eine Leistung eines Unternehmers mit Sitz im Ausland nicht, wenn objektiv feststeht, dass diese Leistung von dessen inländischer Betriebsstätte erbracht wurde, und zwar unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger subjektive Zweifel hinsichtlich der Ansässigkeit des Leistenden hatte oder hätte haben müssen (BFH Beschluss vom 1.6.2011, XI B 104/10, BFH/NV 2011, 1545, LEXinform 5906249; s.a. Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Der Gesetzgeber hat den Begriff der Zweigniederlassung gegen den Begriff der Betriebsstätte ausgetauscht und erklärt, dass die Regelung nun Art. 192a MwStSystRL entspricht, die allerdings den Begriff der »festen Niederlassung« verwendet. Aus der Gesetzesbegründung kann entnommen werden, dass der deutsche Gesetzgeber den Begriff der Betriebsstätte mit dem EU-rechtlichen Begriff der »festen Niederlassung« gleichsetzt. Zur Definition der festen Niederlassung s. Art. 11 der EU-VO 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl. EU Nr. L 77, 1; s.a. UR 2016, 232).

Bei der Beurteilung, ob das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommt, ist zunächst zu prüfen, ob die Leistung des ausländischen Unternehmers durch seine im Inland belegene Betriebsstätte erbracht wurde und deshalb dieser zuzuordnen ist. Ist dies nicht der Fall, sondern wird die sonstige Leistung ausschließlich vom ausländischen Stammhaus an den inländischen Kunden erbracht, geht die Steuerschuldnerschaft trotz Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte auf den inländischen Leistungsempfänger über (zur Definition der Betriebsstätte s.a. Becker, UStB 2013, 125).

Mit Urteil vom 28.6.2007 (C-73/06, UR 2007, 654, LEXinform 5210530) hat der EuGH sich mit der Definition der Begriffe »Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit« und »feste Niederlassung« auseinandergesetzt. S.a. → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen«.

4.1.4. Inländischer Unternehmer

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder beruflichen Tätigkeiten desselben Unternehmers (Abschn. 2.7 Abs. 1 UStAE). Mithin stellen auch ausländische Unternehmensteile kein eigenständiges Unternehmen dar.

Werklieferungen oder sonstige Leistungen solcher ausländischen unselbstständigen Unternehmensteile sind Leistungen des inländischen Unternehmens und nicht solche eines im Ausland ansässigen Unternehmens, selbst wenn die Rechnungserteilung unter ausländischer Anschrift erfolgt. Mithin schuldet auch der Leistungsempfänger nicht die USt auf die bezogene Leistung nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG. Bei Zweifeln kann sich der Leistungsempfänger eine Bescheinigung – USt 1 TS – des zuständigen Finanzamts vorlegen lassen. Steuerschuldner bleibt nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der leistende (inländische) Unternehmer.

Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist (z.B. weil die Ansässigkeit in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln Anlass geben), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein im Ausland ansässiger Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen FA zu beantragen. Soweit erforderlich, hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist. Für die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG wird das Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG) – eingeführt.

Hat der Unternehmer seinen Sitz im Inland und wird ein im Inland steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz vom Ausland aus, z.B. von einer Betriebsstätte, erbracht, ist der Unternehmer als im Inland ansässig zu betrachten, selbst wenn der Sitz des Unternehmens an diesem Umsatz nicht beteiligt war (vgl. Art. 54 der EU-VO 282/2011 und Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Der inländische Unternehmer hat die betroffenen Umsätze seiner ausländischen festen Niederlassung im Inland zu erklären und die diesbezügliche USt anzumelden und abzuführen. Hierzu hat er durch entsprechende organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die betreffenden inländischen Umsätze der ausländischen Unternehmensteile vollständig erfasst werden (OFD Frankfurt vom 1.4.2003, S 7279 A – 4 – St I 23, UR 10/2003, 513).

4.1.5. Reverse-Charge-Verfahren bei Organschaftsverhältnissen

Die OFD Frankfurt erläutert mit Vfg. vom 27.10.2021 (S 7279 A – 1 – St 113, DStR 2022, 2978, SIS 21 20 84) Anwendungsfragen zu den Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG in bestimmten Fällen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft.

Ist der Organträger im Inland ansässig, umfasst das Unternehmen die in Abschn. 2.9. Abs. 3 Nr. 1–3 UStAE bezeichneten Unternehmensteile (Abschn. 2.9 Abs. 6 Satz 1 UStAE; s. Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Organschaft unter dem Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Organschaft« und dort »Organträger im Inland«, 116. EL, Loseblatt).

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beachte:

Ist der Organträger im Ausland ansässig, ist die Gesamtheit der in Abschn. 2.9. Abs. 3 Nr. 4 und 5 UStAE bezeichneten Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln (s. Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Organschaft unter dem Gliederungspunkt »Grenzüberschreitende Organschaft« und dort »Organträger im Ausland«, 116. EL, Loseblatt).

Beispiel 15:

Lösung 15:

Zum nachhaltigen Erbringen von Bauleistungen durch einen Organkreis s. das BFH-Urteil vom 23.7.2020 (V R 32/19, BStBl II 2021, 793) sowie das Anwendungsschreiben des BMF vom 27.9.2021 (BStBl I 2021, 1856) unter dem Gliederungspunkt »Bauleistungen an einen Organkreis«.

4.1.6. Zusammenfassende Übersicht zum inländischen bzw. ausländischen Unternehmer

Die nachfolgende Übersicht fasst die Regelungsnormen des § 13b Abs. 7 UStG und die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.11 Abs. 1 UStAE tabellarisch zusammen (s.a. § 59 Satz 2 UStDV sowie Abschn. 18.10 Abs. 1 UStAE und → Vorsteuervergütungsverfahren).

4.1.7. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Für die oben genannten, im Inland ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze schulden

• Unternehmer und

• juristische Personen

als Leistungsempfänger die Steuer.

Beachte:

Die Steuer wird sowohl von im Inland ansässigen als auch von im Ausland ansässigen Leistungsempfängern geschuldet (§ 13b Abs. 5 UStG). Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, die Steuer u.a. für stpfl. Umsätze aus Werklieferungen und sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Danach macht es keinen Unterschied, ob der Leistungsempfänger im In- oder Ausland ansässig ist.

Auch Kleinunternehmer (§ 19 UStG), pauschal versteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen, schulden die Steuer. Die Steuerschuldnerschaft erstreckt sich sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen als auch auf die Umsätze für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers. Zuständig für die Besteuerung dieser Umsätze ist das FA, bei dem der Leistungsempfänger als Unternehmer umsatzsteuerlich erfasst ist. Für juristische Personen ist das FA zuständig, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben.

Der BFH hat mit Urteil vom 10.12.2020 (V R 7/20, BFH/NV 2021, 1229, LEXinform 0952908) dazu Stellung genommen, ob die Umsatzsteuerschuld auch dann übergeht, wenn neben einem Unternehmer auch andere Leistungsempfänger vorhanden sind.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Wichtig:

Der im Ausland ansässige Leistungserbringer (Unternehmer) muss beurteilen, ob er als Lieferer die USt schuldet, oder ob der Abnehmer als Steuerschuldner gilt. Es bleibt dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft führt (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 6 UStAE). Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 UStAE). Eine Verpflichtung zur Verwendung der USt-IdNr. besteht in den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 5 Buchst. a UStG allerdings nicht. Weist der leistende Unternehmer in seiner Rechnung (§ 14 Abs. 7 UStG) keine USt gesondert aus und enthält die Rechnung die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers«, gibt der leistende Unternehmer zum Ausdruck, dass er von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgeht (s.a. Stadie in Rau/Dürrwächter, § 13b Rz. 139).

4.2. Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Bei der Sicherungsübereignung überträgt der Kreditnehmer dem Kreditgeber das Eigentum an einem Gegenstand und behält sich gleichzeitig das Recht zu dessen Veräußerung zurück. Die bloße Übertragung von Sicherungseigentum führt damit umsatzsteuerrechtlich noch nicht zur Lieferung, weil der Kreditgeber keine Verfügungsmacht über den sicherungsübereigneten Gegenstand erhält. Erst bei der Verwertung des Sicherungsguts stellt sich die Frage nach deren umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen für den Kreditgeber – in der Regel eine Bank.

Abb.: Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände

Die OFD Frankfurt nimmt zu der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände sowie zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) ausführlich Stellung (Vfg. vom 15.3.2016, S 7421 A– 5 – St 111, UR 2016, 695, LEXinform 5235928).

Ist der Sicherungsgeber ein pauschalierender Land- und Forstwirt (§ 24 UStG, → Land- und Forstwirtschaft) und veräußert der Sicherungsnehmer (Bank) den Gegenstand an einen Dritten, handelt es sich um einen Doppelumsatz. Der Sicherungsnehmer schuldet für die Lieferung des Sicherungsgebers (Land- und Forstwirt) an ihn die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Bei der Berechnung der USt hat der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger § 24 UStG nicht anzuwenden (§ 13b Abs. 8 UStG) und den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Unbeachtlich ist, dass der Landwirt als liefernder Unternehmer die Besteuerung nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG durchführt. Da der Ausgangsumsatz des pauschalierenden Landwirts jedoch der Regelbesteuerung unterliegt, tritt für die in der Rechnung über den Erwerb des Sicherungsguts ausgewiesene Vorsteuer eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ein (→ Vorsteuerberichtigung). Der Berichtigungszeitraum bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (OFD Frankfurt vom 15.3.2016, S 7279 A – 12 – St 113, UR 2016, 730, LEXinform 5235927).

Der Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG umfasst die folgenden Umsätze (OFD Frankfurt vom 25.5.2007, S 7100 A – 2/85 – St 11, UR 2007, 948, LEXinform 5231203 sowie vom 29.2.2012, S 7279 A – 5 – St 113, UR 2012, 654):

1. Außerhalb des Insolvenzverfahrens

   • die Verwertung durch den Sicherungsnehmer (Doppelumsatz),

   • die Verwertung durch den Sicherungsgeber im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers (Doppelumsatz),

   • die Verwertung durch den Sicherungsgeber im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers (Dreifachumsatz).

2. Im vorläufigen Insolvenzverfahren

   • die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters (OFD Frankfurt vom 29.2.2012, Tz. 4).

Folgende Umsätze fallen nicht unter § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG:

1. Im vorläufigen Insolvenzverfahren

   • die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände durch einen starken vorläufigen Insolvenzverwalter,

   • die Verwertung durch einen zur Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände ermächtigten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter.

2. Im eröffneten Insolvenzverfahren

   • der Insolvenzverwalter ist im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und veräußert diesen;

   • der Insolvenzverwalter ist im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und überlässt diesen dem SN zur Verwertung;

   • der Insolvenzverwalter ist nicht im Besitz des sicherungsübereigneten Gegenstandes und der SN veräußert diesen.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird. Die Anwendung der Steuerschuldnerschaft ist für den Leistungsempfänger in diesen Fällen de facto nicht möglich, weil er regelmäßig den Einkaufspreis der an ihn gelieferten Gegenstände nicht kennt und so die Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung nicht ermitteln kann. Mit BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird der UStAE an die Änderungen durch das KroatienG angepasst. So wird u.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 4 UStAE um einen Satz 2 ergänzt, der klarstellt, dass § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG keine Anwendung findet, wenn ein sicherungsübereigneter Gegenstand vom Sicherungsgeber unter den Voraussetzungen des § 25a UStG geliefert wird.

Zur Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände und zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens s. → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«, → Differenzbesteuerung unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«, → Sicherungsgut, Verwertung in der Insolvenz, → Sicherungsgut, Verwertung außerhalb der Insolvenz.

Zum Leistungsempfänger als Steuerschuldner s.o. die Kommentierung zu § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG.

4.3. Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)

4.3.1. Grundsätzliches

Umsätze, die unter das GrEStG fallen, sind umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Es muss sich also um steuerpflichtige Umsätze handeln, die unter das GrEStG fallen, d.h., es wurde nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 5 Satz 4 UStAE).

Zu den unter die Vorschrift des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG fallenden Umsätzen gehören insbesondere die Lieferungen von bebauten und unbebauten Grundstücken. Daneben fallen hierunter aber z.B. auch die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück und die Lieferung von auf fremdem Boden errichteten Gebäuden nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit sowie die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten gegen Einmalzahlung oder regelmäßig wiederkehrende Erbbauzinsen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 5 UStAE).

Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei wiederkehrend zu zahlenden Erbbauzinsen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.5.2006 (S 7279 A – 11 – St 113, LEXinform 5230192) Stellung. Zum Umfang der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten s.a. OFD Hannover vom 5.10.2009 (S 7279 – 27 – StO 183, LEXinform 5232351).

Die Bestellung des Erbbaurechts wird als grundstücksgleiches Recht grunderwerbsteuerlich wie ein(e) Grundstückserwerb (-lieferung) behandelt. Für die Berechnung der GrESt wird der zu zahlende Erbbauzins kapitalisiert.

Umsatzsteuerrechtlich liegt jedoch eine sonstige Leistung in Form einer Duldungsleistung (Nutzungsüberlassung) vor, die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei ist. Durch die Rechtsänderung zum 1.4.2004 unterliegen – im Falle einer Option nach § 9 UStG – auch Erbbauzinsen aus Altverträgen dem Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG, da es sich bei dem Erbbauzins (Ausübung des Erbbaurechts) um eine Dauerleistung in Form von Teilleistungen i.S.d. § 13b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG handelt. Der leistende Unternehmer hat eine Rechnung mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« auszustellen, in der das (Netto-)Entgelt anzugeben ist (§ 14a Abs. 5 UStG).

Zu den unter das GrEStG fallenden Umsätzen vgl. im Einzelnen Abschn. 4.9.1 UStAE. Voraussetzung ist, dass der jeweilige Umsatz nach dem 31.3.2004 ausgeführt worden ist oder das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31.3.2004 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts ausgeführt wird. Näheres s.a. unter Rz. 1 bis 5 des BMF-Schreibens vom 31.3.2004 (BStBl I 2004, 453).

Bei Grundstücksgeschäften i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG muss die Option bereits in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG; vgl. Abschn. 9.1 und 9.2 Abs. 8 und 9 UStAE). Grund dafür ist die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG. Eine nachträgliche Option würde zu einer nachträglichen Steuerschuld des Leistungsempfängers führen.

Unternehmer müssen bei steuerpflichtigen Grundstücksgeschäften Folgendes beachten:

• Im notariellen Vertrag muss ein eventueller Verzicht auf die USt-Befreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG erklärt werden.

• Die dem Kaufpreis hinzutretende USt darf nicht betragsmäßig offen in einer Rechnung ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG).

• Der Grundstückserwerber hat den Umsatz i.S.d. § 13b UStG in seiner USt-Voranmeldung zu erklären und kann den USt-Betrag – unter den übrigen Voraussetzungen – nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer geltend machen.

4.3.2. Steuerschuldner

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG werden auch juristische Personen des privaten Rechts in die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers einbezogen.

In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht mehr Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (BMF vom 14.3.2017, BStBl I 2017, 436, Tz. 5.2.1).

Beispiel 16:

Lösung 16:

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG muss die Rechnung die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.15 Abs. 1 UStAE).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.3.2014 (S 7162 A – 8 – St 16, DStR 2014, 1722) äußert sich zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Unternehmern, die beim Verkauf eines Grundstücks gleichzeitig die Verpflichtung eingehen, auf diesem noch zu übertragenden Grundstück ein Gebäude zu errichten oder ein auf dem Grundstück stehendes Gebäude zu sanieren. Nach den Gesamtumständen stellt sich bei sog. Bauträgermodellen der Grundstückskäufer nicht als Bauherr, sondern vielmehr als (bewusster) Erwerber eines bebauten bzw. sanierten Grundstücks dar. In diesen Fällen erbringt der Grundstücksveräußerer umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung in Form der Übertragung eines bebauten Grundstücks. Die Grundstücksübertragung und die Bauleistung greifen so ineinander, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem bebauten bzw. sanierten Grundstück als Leistungsgegenstand zurücktreten. Die Veräußerung des Grundstücks und die Ausführung der Bau- bzw. Sanierungsleistungen sind somit in diesen Fällen als einheitliche Leistung zu beurteilen. Diese ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, da die Übertragung von bebauten bzw. sanierten Grundstücken der GrESt unterliegt. Der leistende Unternehmer hat insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer). Bei Verzicht auf die Steuerbefreiung ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG.

Zu den »Bauträgerfällen« s.a. die Erläuterungen unter → Bauleistungen in der Umsatzsteuer sowie unter dem Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern«.

Beispiel 17:

Lösung 17:

Zum Leistungsempfänger i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG beim Erwerb von hälftigem Miteigentum hat der BFH mit Urteil vom 25.11.2021 (V R 44/20, BFH/NV 2022, 565, LEXinform 0953331) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

4.4. Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen

4.4.1. Grundsätzliches

Durch Art. 14 Nr. 2 Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076, Ber. BGBl I 2004, 69; BStBl I 2004, 120) ist mit Wirkung vom 1.4.2004 § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG in Kraft getreten. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG wurde zuletzt durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) mit Wirkung ab 6.11.2015 neu gefasst (s.u.).

Es handelt sich um Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG). Die Veränderung muss dabei erheblich sein; Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 3 vierter Spiegelstrich Satz 2 gilt entsprechend (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 UStAE).

Hinweis:

§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bleibt unberührt (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 UStG; Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 UStAE). Das bedeutet, dass bei Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers die Steuerschuld immer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG auf den Leistungsempfänger übergeht.

Mit Schreiben vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292) hat das BMF das Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft nach dem Stand Oktober 2009 herausgegeben (→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer). Zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers s. unter Kapitel IX des BMF-Schreibens vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292).

4.4.2. Der Begriff des Bauwerks i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Nach Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE gelten folgende Grundstücke als Bauwerke i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG:

• jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Gebäude, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,

• jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,

• Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können.

Als Bauwerke sind z.B. anzusehen (s.a. Abschn. 13b.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE sowie OFD Karlsruhe vom 31.1.2017, S 7279 – Karte 1, UR 2017, 769, LEXinform 5236289):

• Anlagen zur Ver- und Entsorgung von Grundstücken,

• Böschungsbefestigungen,

• Brücken,

• Brunnen,

• Folien- oder Betonteiche (ohne Bepflanzung),

• Garagen,

• Gebäude,

• Kanäle,

• Maschinen und sonstige Betriebsvorrichtungen, sofern sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind (z.B. Windkraftanlagen, Strommasten, Klärwerksanlagen, Werbetafeln),

• Platz- und Wegebefestigungen,

• Straßen,

• Tunnel,

• Umzäunungen.

4.4.3. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Die Bauleistungen müssen im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden, also der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Die Annahme einer Bauleistung setzt voraus, dass sie sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirkt, d.h. eine Substanzveränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Substanzverbesserung oder Substanzbeseitigung bewirkt, hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (Abschn. 13b.2 Abs. 3 UStAE). Zu den Besonderheiten bei Reparatur- und Wartungsarbeiten s. Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE (s.u.).

Aus der Definition der Bauleistungen sind ausdrücklich die Planungs- und Überwachungsleistungen ausgenommen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG; Abschn. 13b.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Abschn. 13b.2 Abs. 5 UStAE enthält in den Nr. 1 bis 11 eine beispielhafte Aufzählung der in Betracht kommenden Bauleistungen. Ergänzend dazu nimmt die OFD Erfurt mit Vfg. vom 3.2.2005 (S 7279A – 02 – L 243, UR 2005, 406) zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei bestimmten Bauleistungen Stellung. Danach ist § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG auch auf die Errichtung von Blitzschutzsystemen, Erdungsanlagen oder auf das Versehen von Gebäuden mit Überspannungsschutz anzuwenden.

Die bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen, z.B. Fenstern, stellt keine Bauleistung dar, es sei denn, es handelt sich um eine Nebenleistung zu weiteren als Bauleistung zu qualifizierenden Tätigkeiten. Eine Bauleistung stellt dagegen ein Reinigungsvorgang dar, bei dem die zu reinigende Oberfläche verändert wird (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE).

Werklieferungen von Photovoltaikanlagen (→ Photovoltaikanlage), die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden oder mit dem Grund und Boden auf Dauer fest verbunden werden (Freiland-Photovoltaikanlagen), stellen stets eine Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG dar (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 11 UStAE).

Reine Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken stellen keine Bauleistung dar, solange nicht Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden.

Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE enthält in den Nr. 1 bis 17 eine beispielhafte Aufzählung von Leistungen, die für sich genommen nicht unter den Begriff der Bauleistungen fallen. So fällt u.a. die Bebauung von eigenen Grundstücken zum Zwecke des Verkaufs (Bauträger) nicht unter die Bauleistungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG. Insoweit liegt eine Lieferung und keine Werklieferung vor. Dies gilt auch dann, wenn die Verträge mit den Abnehmern bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem diese noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen können (Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE; s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE).

Reine Lieferungen (z.B. von Baumaterial) und bloße Duldungsleistungen (z.B. Vermietung von Baugeräten) stellen keine Bauleistungen dar (Abschn. 13b.2 Abs. 7 UStAE). Ausgenommen sind ferner reine Planungs- und Überwachungsleistungen, wie sie z.B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren erbracht werden (Abschn. 13b.2 Abs. 6 UStAE). Weitere Beispiele für die Abgrenzung enthält die umfangreiche alphabetische Übersicht in der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 5.10.2016 (S 7279 – 4 – St 185, SIS 17 04 13).

Werden diese Leistungen von demselben Leistenden zusammen mit Bauleistungen erbracht, sind die nachfolgenden Erläuterungen zu beachten.

Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich teilweise um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht, also der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt. Eine Abzugsverpflichtung nach § 48 EStG und somit eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers besteht dann, und zwar insgesamt, wenn die Bauleistung als Hauptleistung anzusehen ist. Die Nebenleistung teilt jeweils das Schicksal der Hauptleistung. Ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis ist jedoch aufzuteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbstständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst werden (Abschn. 13b.2 Abs. 4 UStAE).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.10.2012 (S 7279 A – 14 – St 113, DStR 2013, 363, LEXinform 5234358) nimmt zum Begriff der Bauleistungen ausführlich Stellung. S.a. OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7279 – Karte 1 –, UR 2017, 769, LEXinform 5236289).

Abb.: Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

4.4.4. Voraussetzungen für den Übergang der Steuerschuld bei der Ausführung von Bauleistungen

4.4.4.1. Allgemeiner Überblick zu den Anwendungsregelungen

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurden u.a. in § 13b Abs. 5 UStG die Sätze 2 und 7 geändert. Mit BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird der UStAE an die Änderungen durch das KroatienG angepasst. Die Regelungen durch das KroatienG sind mit Wirkung vom 1.10.2014 anzuwenden.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG) klarstellend überarbeitet (s.a. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

Werden Bauleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). Der Leistungsempfänger muss derartige Bauleistungen nachhaltig erbringen oder erbracht haben. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern, oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen (Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE).

Erbringt ein Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG (Abschn. 13b.3 Abs. 13 UStAE).

Ein Leistungsempfänger, der eine Bauleistung von einem Unternehmer bezieht, bei dem die Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, schuldet die USt nicht nach § 13b UStG (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG). Dagegen kann ein Kleinunternehmer als Leistungsempfänger, sofern er selbst Bauleistungen erbringt, die USt u.a. nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG schulden.

Wohnungseigentümergemeinschaften sind für Bauleistungen i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften an einzelne Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt (Abschn. 13b.3 Abs. 9 UStAE; s.a. Becker, NWB 2014, 1348).

Erläuterungen zum Steuerabzug nach § 48 EStG s. unter → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen.

Besonderheiten sind hinsichtlich der Bauträgerleistungen zu beachten (s. den Gliederungspunkt »Bauleistereigenschaft von Bauträgern«).

Nachdem der BFH mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128, s. den nachfolgenden Gliederungspunkt) die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG neu ausgelegt hat (s.u.), gibt das BMF mit Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) und vom 8.5.2014 (BStBl I 2014, 823) Anwendungshilfen für die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft. Entsprechend den Vorgaben des BFH wurde der UStAE angepasst. Nach dem BMF-Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) sind die Vorgaben der BFH-Rechtsprechung auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens im BStBl Teil I ausgeführt werden (Tag der Veröffentlichung: 14.2.2014).

4.4.4.2. Bauleistereigenschaft von Bauträgern

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 Abs. 8 Satz 6 UStAE (i.d.F. zum 31.12.2013) erbrachten Bauträger dann Bauleistungen, wenn die Verträge mit den Kunden bereits zu einen Zeitpunkt geschlossen wurden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung – unabhängig vom Umfang – nehmen konnte. Nach Verwaltungsmeinung lag in diesen Fällen regelmäßig ein Werk- oder Werklieferungsvertrag vor mit der Folge, dass der Bauträger eine Bauleistung erbracht haben sollte. Dies sollte unabhängig davon gelten, ob dieser Umsatz stpfl. war oder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fiel.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) kommt ein Bauträger nicht als Steuerschuldner nach § 13b UStG in Betracht, denn Bauträger erbringen keine Bauleistung i.S.d. Vorschrift, sondern liefern bebaute Grundstücke. Das unterscheidet sie vom sog. Generalunternehmer, der an seinen Auftraggeber Bauleistungen erbringt und deshalb die Steuer für die von ihm in einer Leistungskette (von Subunternehmern) bezogenen Bauleistungen nach § 13b UStG schuldet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 80/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440963; → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

In seinem Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) verweist der BFH in Rz. 37 ausdrücklich auf seine bisherige Rspr., wonach der Unternehmer dadurch eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG bewirkt, dass er auf dem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt. I.R.d. § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG tritt dabei die feste Verbindung mit Grund und Boden an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstandes.

Wie der BFH ausdrücklich hervorhebt, ist es für die Entscheidung, ob der Leistungsempfänger selbst eine Bauleistung ausführt, ohne Bedeutung, ob die Erwerber der vom Leistungsempfänger veräußerten Wohnungen »Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung« genommen haben, da eine derartige Einflussnahme bei der Bebauung eines im Eigentum des Bauträgers stehenden Grundstücks nicht dazu führt, dass der Bauträger nunmehr für ihn fremde Gegenstände – als Voraussetzung der Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG – bearbeitet. Die entsprechenden Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE werden mit BMF-Schreiben vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) aufgehoben (s.a. Liebgott, UR 2014, 389). S.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 und Abschn. 13b.2 Abs. 7 Nr. 17 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) wurde § 27 Abs. 19 UStG eingefügt (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126). Die Regelung des § 27 Abs. 19 UStG betrifft die Fälle, in denen der Leistungsempfänger für vor dem 15.2.2014 an ihn erbrachte Leistungen von der Nichtbeanstandungsregelung keinen Gebrauch macht. Insoweit ist die gesetzlich entstandene USt gegen den leistenden Unternehmer festzusetzen.

Gehen die Parteien bei Leistungsausführung irrtümlich von einem Anwendungsfall des § 13b UStG aus, hat dies zunächst folgende Auswirkung:

Mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760; Sterzinger, UR 9/2017, 325) bestätigt der BFH die Übergangsregelung in Bauträgerfällen. Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der USt auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre (BFH Pressemitteilung Nr. 20/2017 vom 5.4.2017, LEXinform 0446260).

Die angebotene Abtretung des Anspruchs muss das jeweilige FA des leistenden Unternehmers zwingend annehmen. Es besteht kein Ermessensspielraum für das FA. Nur wenn dem Leistenden keine Nachteile entstehen, ist ein Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach den unionsrechtlichen Vorgaben gerechtfertigt. Die Formulierung im Gesetzestext, dass das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf Antrag zulassen kann, dass der leistenden Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt abtritt, ist nach den Ausführungen im aktuellen BFH-Urteil nun als zwingend anzusehen. Nach der Auffassung des BFH darf das FA die Annahme der angebotenen Abtretung selbst dann nicht verweigern, wenn der leistende Unternehmer seine Umsatzsteuerschuld bereits getilgt hat und erst später die Forderung gegen seinen Leistungsempfänger an das FA abtritt. Damit obliegt es einzig dem FA, die USt entweder mit dem möglichen Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers zu verrechnen oder, falls die USt dem Leistungsempfänger bereits erstattet worden ist, die USt beizutreiben.

Nur aufgrund der zwingend anzunehmenden Abtretung sind die Grundsätze der Rechtssicherheit gewahrt und nur so ist Vertrauensschutz des leistenden Unternehmers gewährleistet, die eine Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzung rechtfertigt.

Mit Urteil vom 27.9.2018 (V R 49/17, BStBl II 2019, 109) hat der BFH entschieden, dass ein Bauträger das Entfallen der rechtswidrigen Besteuerung i.S.d. § 13b UStG geltend machen kann, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (entgegen BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a). § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist weder unmittelbar noch entsprechend anzuwenden.

Beachte:

Mit Urteil vom 23.1.2019 (XI R 21/17, BStBl II 2019, 354) schließt sich der XI. Senat der Rspr. des V. Senats in dessen Urteil vom 27.9.2018 (V R 49/17, BStBl II 2019, 109) an.

Hat danach ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (Anschluss an das BFH-Urteil vom 27.9.2018, V R 49/17, BStBl II 2019, 109).

Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger (Bauträger) bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende USt an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gem. § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Anschluss an das BGH-Urteil vom 17.5.2018, VII ZR 157/17, UR 2018, 674, LEXinform 1668674; s.a. Anmerkung vom 26.3.2019, LEXinform 0653618).

In Fortführung seiner Rspr. VII ZR 157/17 hat der BGH mit Urteil vom 16.7.2020 (VII ZR 204/18, DStR 2020, 2031, LEXinform 4222015) entschieden, dass die durch das Urteil des BFH vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) veranlasste ergänzende Vertragsauslegung im Verhältnis des leistenden Werkunternehmers zum Leistungsempfänger (Bauträger) durch die Insolvenz des leistenden Unternehmers nicht beeinfluss wird.

Im Urteilsfall beauftragte der Bauträger (Beklagter) die Insolvenzschuldnerin (Verwalter als Klägerin) mit verschiedenen Tiefbauarbeiten und Arbeiten zur Flächengestaltung an ihren Bauvorhaben. Der Bauträger führte für die von der lnsolvenzschuldnerin in den Jahren 2009 und 2010 erbrachten Bauleistungen insgesamt 109 276,04 € als Umsatzsteuer an das FA ab.

Nach ergehen des BFH-Urteils V R 37/10 beantragte der Bauträger die Erstattung der von ihm entrichteten USt. Das FA teilte dem Verwalter (Klägerin) mit, dass aufgrund des Antrags des Bauträgers nunmehr der Verwalter bzw. die Insolvenzschuldnerin als leistende Unternehmerin Steuerschuldner seien. Dem Schreiben des FA waren die ordnungsgemäßen Aufstellungen des Bauträgers über die USt i.H.v. 109 276,04 € beigefügt. Das FA teilte dem Verwalter u.a. mit, dass der Kläger verpflichtet sei, Rechnungen auszustellen, welche die in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG vorgeschrieben Angaben enthalten.

Mit Schreiben vom 21.7.2016 forderte der Kläger (Verwalter) die Beklagte (Bauträger) erfolglos zur Zahlung von 109 276,04 € auf.

Nach dem Urteil des OLG Celle vom 23.12.2020 (14 U 51/18, LEXinform 4225066) scheitere der Anspruch des Klägers auf Zahlung einer zusätzlichen Vergütung an den formalen Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG, weil eine die Umsatzsteuerbeträge ausweisende Rechnungslegung unterblieben sei.

Der BGH führt in Rz. 18 seiner Entscheidung VII ZR 204/18 aus, dass es das übereinstimmende Verständnis der Vertragsparteien war, dass die auf die Werkleistung entfallende USt von der Beklagten getragen werden sollte und sie also als Leistungsempfängerin insgesamt den Bruttobetrag zu zahlen hat. Schutzwürdige Interessen der Beklagten (Bauträgers) liegen nicht vor, weil der Bauträger durch seinen Erstattungsantrag erst das Umsatzsteuerverfahren gegen die Insolvenzschuldnerin ausgelöst hat. Damit hat der Bauträger zugleich die Gefahr einer doppelten Belastung mit dem Umsatzsteuerbetrag begründet. Die Beklagte (Bauträger) hat kein berechtigtes Interesse, dass der Kläger von der Abtretungsmöglichkeit nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG Gebrauch macht. Für den Bauträger ist es unerheblich, ob ihm als Anspruchsteller der Kläger oder das FA gegenübertritt (BGH vom 17.5.2018, VII ZR 157/17 Rz. 35, UR 2018, 674, LEXinform 1668674; BFH vom 23.2.2017, V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760, Rz. 24 ff.).

Entgegen der Auffassung des OLG Celle spielt es für die ergänzende Auslegung der werkvertraglichen Vereinbarungen der Parteien keine Rolle, ob der Kläger die geschuldete USt aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften gegebenenfalls nicht in voller Höhe an das FA wird abführen müssen. Das ist die gesetzliche Folge eines jeden Insolvenzverfahrens und zugleich der Grund dafür, dass den übrigen Gläubigern der zur Masse fließende Betrag unter Umständen zugutekommen kann.

Die Finanzbehörden können gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch (oder andere Steuererstattungsansprüche oder Steuervergütungsansprüche) des Leistungsempfängers (Bauträgers) mit der vom leistenden Unternehmer durch Abtretung erworbenen zivilrechtlichen Forderung grundsätzlich ab deren Fälligkeit aufrechnen (§ 226 AO i.V.m. §§ 387–396 BGB; BMF vom 26.7.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz. 17).

Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn

1. der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt.

   Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 17.9.2020 (11 K 324/19, LEXinform 5023442, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 33/20) ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung bei irrtümlicher Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens trotz fehlendem USt-Ausweis in der Rechnung möglich (→ Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Steuersatz, Steuerbetrag und Hinweis auf Steuerbefreiung«),

2. die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt,

3. dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und

4. der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

Nach erfolgter Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das Fehlen einer der Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 bis 4 UStG zur Wirkungslosigkeit der erfolgten Abtretung führen. Darüber ist, wenn es darüber zu einem Streit zwischen dem FA und dem Leistenden kommt, gesondert von der Entscheidung über die Annahme des Abtretungsangebots nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (FG Berlin-Brandenburg vom 4.9.2019, 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, LEXinform 5022494, rkr. durch BFH-Beschluss vom 16.6.2020, V R 39/19, LEXinform 0952557).

Zu den Voraussetzungen des Eintritts der Erfüllungswirkung gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 bis 4 UStG nach erfolgter Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 durch den Bauunternehmer hat das FG Berlin-Brandenburg weiterhin folgendes entschieden:

Für die Voraussetzungen der Ausstellung einer Rechnung mit offen ausgewiesener USt nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG sowie der unverzüglichen Anzeige der Abtretung an den Leistungsempfänger (§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 3 UStG) trägt der leistende Unternehmer die Beweislast und muss ggf. den Zugang der Rechnung bzw. der Anzeige beim Leistungsempfänger nachweisen können.

Die Mitwirkungspflicht i.S.v. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG ist nur erfüllt, wenn der Leistende die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbes. die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs, dem FA bereitstellt, damit das FA die USt vom Bauträger nachfordern kann. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen damit diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das FA zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem FA diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können (z.B. die der Leistung zugrunde liegenden Dokumente wie Vertrag, Leistungsverzeichnis, Abnahmeprotokolle).

Zu den Mitwirkungspflichten gehört ferner der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Wenn die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen (im Streitfall: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistungsempfängers) wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung i.S.v. § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögern würde, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre.

Teilt das FA dem Leistungsempfänger (Bauträger = Drittschuldner) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben habe, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO vor (BFH vom 22.8.2019, V R 21/18, BStBl II 2020, 35). Behördliche Schreiben, die nur die rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten Sachverhalts vermitteln, sind mangels Regelung kein Verwaltungsakt (BFH vom 18.6.1975, I R 92/73, BStBl II 1975, 779, unter 1.). Danach ist auch die Mitteilung des FA, dass es eine zivilrechtliche Forderung erworben habe, kein Verwaltungsakt.

Kommt es zu einer Abtretung, kann über Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier des Bauträgers in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer Aufrechnung durch das FA im Rahmen eines gem. § 218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das FA den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt, im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier des Leistungsempfängers (Bauträger), besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.

Hinweis:

4.4.4.3. Bauleistungen, die ab dem 6.11.2015 ausgeführt werden

4.4.4.3.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG) klarstellend überarbeitet (s.a. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820). Danach unterliegen dem Reverse-Charge-Verfahren »Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Die Veränderung muss dabei erheblich sein. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820).

Außerdem wurden mit Wirkung vom 6.11.2015 die bestehenden Verwaltungsanweisungen zur Ausnahme von Leistungsbezügen des nichtunternehmerischen Bereichs von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gesetzlich geregelt und auf weitere Bereiche ausgedehnt.

Neu definiert wurde insbes. der Begriff der Bauleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und 2 UStG. Zur Definition des Grundstücks in diesem Sinne s.o. und Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE.

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 5.11.2015 ausgeführt werden.

4.4.4.3.2. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Werden Bauleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner,

• wenn er Unternehmer ist

• und selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Bauleistung verwendet (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG)

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern, oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen (Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE).

Ein Unternehmer erbringt zumindest dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt oder nimmt er seine Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10 % seines Weltumsatzes betragen werden (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

Es ist davon auszugehen, dass die Voraussetzung für das Vorliegen eines bauleistenden Leistungsempfängers erfüllt ist, wenn dem Unternehmer das nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige FA auf Antrag oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG erteilt hat; hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041), verwiesen (Abschn. 13b.3 Abs. 3 UStAE).

Hat das FA dem Unternehmer eine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht – im Original oder in Kopie – verwendet oder sich herausstellt, dass der Unternehmer tatsächlich nicht mindestens 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt oder erbracht hat. Wurde die Bescheinigung mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen, und erbringt der Leistungsempfänger nicht nachhaltig Bauleistungen, schuldet der leistende Unternehmer dann die Steuer, wenn er hiervon Kenntnis hatte oder hätte haben können. Hatte der leistende Unternehmer in diesen Fällen keine Kenntnis oder hat er keine Kenntnis haben können, wird es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstandet, wenn beide einvernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen und durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen; dies gilt dann als erfüllt, wenn der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird (Abschn. 13b.3 Abs. 5 UStAE).

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Bauleistungen, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind und nachhaltig Bauleistungen erbringen (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG; s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 12 UStAE.

Erbringt ein Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG (Abschn. 13b.3 Abs. 13 UStAE; s.a. den Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer«).

4.4.4.3.3. Bauleistungen an einen Organkreis

Erbringt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.B. der Organträger oder eine Organgesellschaft) nachhaltig Bauleistungen, ist der Organträger nur für die Bauleistungen Steuerschuldner, die an diesen Teil des Organkreises erbracht werden. Die im vorangegangenen Gliederungspunkt genannten Voraussetzungen sind auf den jeweiligen Unternehmensteil entsprechend anzuwenden. Bei der Berechnung der 10 %-Grenze sind nur die Bemessungsgrundlagen der Umsätze zu berücksichtigen, die dieser Teil des Organkreises erbracht hat (Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE).

Zur Auslegung der Verwaltungsregelung in Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE sowie zur Steuerschuld des Leistungsempfängers bei Organschaft hat der BFH mit Urteil vom 23.7.2020 (V R 32/19, BStBl II 2021, 793) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils V R 32/19:

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils V R 32/19:

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 27.9.2021 (BStBl I 2021, 1856) nimmt das BMF zu den Auswirkungen des BFH-Urteils vom 23.7.2020 (V R 32/19, BStBl II 2021, 793) Stellung. Das BMF ergänzt dabei u.a. seine bisherige in Abschn. 13b.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE enthaltene Verwaltungsregelung dahingehend, dass bei der Berechnung der 10%-Grenze nur die Bemessungsgrundlagen der Umsätze zu berücksichtigen sind, die dieser Teil des Organkreises erbracht hat; nicht steuerbare Innenumsätze sind dabei unbeachtlich.

Beachte:

Zum Bescheinigungsverfahren in den Fällen einer umsatzsteuerlichen Organschaft ergänzt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 10.2.2021 (BStBl I 2021, 314) Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE um die Sätze 4 bis 6.

Die Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG stellt das für den Organkreis für Zwecke der USt zuständige FA für alle im Inland gelegenen Unternehmensteile i.S.d. Abschn. 2.9 Abs. 3 bis 5 auf Antrag oder von Amts wegen aus. Der Antrag ist von dem Organträger zu stellen. Abschn. 13b.3 Abs. 7 Satz 6 UStAE zählt die im Antrag enthaltenen Pflichtinformationen auf.

4.5. Lieferungen von Gas, Elektrizität, Wärme und Kälte

4.5.1. Allgemeiner Überblick

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG gilt für Lieferungen

1. der in § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG und

2. von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter Buchst. a fallen.

4.5.2. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG

4.5.2.1. Die Tatbestände im Einzelnen

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG gilt für Lieferungen

• von Gas über das Erdgasnetz,

  von Elektrizität sowie

• von Wärme und Kälte über ein Wärme- oder Kältenetz

• durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer

• an einen anderen Unternehmer

• unter den Bedingungen des § 3g UStG (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ortsbestimmung nach § 3g UStG«).

Nach § 3g Abs. 1 Satz 1 UStG gilt die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Weiterlieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist, an dem Ort ausgeführt, an dem der Abnehmer sein Unternehmen betreibt.

Bei einer Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze an andere als die in § 3g Abs 1 UStG bezeichneten Abnehmer gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem der Abnehmer die Gegenstände tatsächlich nutzt oder verbraucht.

Beachte:

Soweit die Gegenstände von diesem Abnehmer nicht tatsächlich genutzt oder verbraucht werden, gelten sie als an dem Ort genutzt oder verbraucht, an dem der Abnehmer seinen Sitz, eine Betriebsstätte, an die die Gegenstände geliefert werden, oder seinen Wohnsitz hat (§ 3g Abs. 2 UStG).

4.5.2.2. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG muss der Abnehmer ein Unternehmer sein; die Wiederverkäufereigenschaft ist hier nicht Voraussetzung. Der ausländische Lieferer muss entscheiden, ob er oder sein Abnehmer Schuldner der USt ist. Dabei ist es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft führt (s.o. den Gliederungspunkt »Werklieferungen und sonstige Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern« und dort »Leistungsempfänger als Steuerschuldner«). Eine Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörde erfolgt nicht (s. → Unternehmer und dort den Gliederungspunkt »Bescheinigung der Unternehmereigenschaft durch die Finanzbehörde«).

4.5.3. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG

4.5.3.1. Die Tatbestände im Einzelnen

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG gilt für Lieferungen

• von Gas über das Erdgasnetz und

• von Elektrizität,

• die nicht unter § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG fallen.

Es handelt sich dabei um die Lieferungen von im Inland ansässigen Unternehmern. Die Lieferungen ausländischer Unternehmer fallen unter § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG.

4.5.3.2. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Bei Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. Abs. 5 Satz 3 UStG, wenn er Unternehmer ist, der selbst Erdgas über das Erdgasnetz liefert. Als Unternehmer, die selbst Erdgas über das Erdgasnetz liefern, sind – in richtlinienkonformer Anwendung der nationalen Regelung – die Unternehmer anzusehen, die Wiederverkäufer von Erdgas i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG sind (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Bei Lieferungen von Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V.m. Abs. 5 Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG sind. Betreiber von dezentralen Stromgewinnungsanlagen (z.B. Photovoltaik- bzw. Windkraftanlagen, Biogas-Blockheizkraftwerke) sind regelmäßig keine Wiederverkäufer von Elektrizität i.S.d. § 3g UStG (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE), wenn sie ausschließlich selbst erzeugte Elektrizität liefern Zur Wiederverkäufereigenschaft des Anlagenbetreibers dezentraler Stromgewinnungsanlagen s. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE sowie → Photovoltaikanlage.

Besteht die Tätigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung von Strom zur anschließenden Veräußerung, ist bei der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft ausschließlich das Verhältnis zwischen erworbenen und veräußerten Energiemengen maßgeblich. Werden daher mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Strommengen weiterveräußert, erfüllt der Unternehmer die Wiederverkäufereigenschaft i.S.d. § 3g UStG. Ist er danach Wiederverkäufer von Strom, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten Strommengen an einen anderen Wiederverkäufer unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG (s.a. das Beispiel in Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE).

Zum Begriff des Wiederverkäufers von Erdgas oder Elektrizität i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG vgl. Abschn. 3g.1 Abs. 2 und 3 UStAE. Es ist davon auszugehen, dass ein Unternehmer Wiederverkäufer von Erdgas oder Elektrizität ist, wenn er einen im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts im Original oder in Kopie vorlegt. Für diesen Nachweis durch die Finanzämter wird das Vordruckmuster USt 1 TH – Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität eingeführt. Das BMF hat mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) das Vordruckmuster für den Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität für Zwecke der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Vordruckmuster USt 1 TH) neu bekanntgegeben (Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Verwendet bei der Lieferung von Erdgas der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TH, ist er Steuerschuldner, auch wenn er im Zeitpunkt der Lieferung tatsächlich kein Wiederverkäufer von Erdgas i.S.d. § 3g UStG ist; dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TH verwendet hat und der Vertragspartner hiervon Kenntnis hatte. Bei der Lieferung von Elektrizität gilt dies entsprechend für die Verwendung eines Nachweises nach dem Vordruckmuster USt 1 TH durch den leistenden Unternehmer und/oder den Leistungsempfänger (s.a. Gerhards, DStZ 2014, 265).

Erfüllen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind die Lieferungen von Erdgas und Elektrizität, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art als Wiederverkäufer von Erdgas bzw. Elektrizität i.S.v. § 3g Abs. 1 UStG unternehmerisch tätig sind (§ 13b Abs. 5 Satz 11 UStG).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Abrechnung von Mehr- bzw. Mindermengen Gas nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.8.2020 (BStBl I 2020, 671) Stellung. Zum Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Gas s. Abschn. 13b.3a Abs. 4a i.V.m. Abschn. 1.7 Abs. 5 UStAE. Unter den in § 13b Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Nr. 5 UStG genannten Voraussetzungen ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner (BMF vom 20.8.2020, BStBl I 2020, 671 unter II.).

Der Ausgleich von Mehr- bzw. Mindermengen Strom stellt Lieferungen von Elektrizität dar (Abschn. 13b.3aAbs. 5 Nr. 5 i.V.m. Abschn. 1.7 Abs. 6 UStAE; BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2017, 1660).

4.6. Übertragung von Berechtigungen u.a. nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz

4.6.1. Grund für die Einführung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde § 13b UStG komplett neu gefasst. Die Neufassung tritt ab 1.7.2010 in Kraft (Art. 10 Abs. 4 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften). Mit der Neufassung wurde in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 6 eingeführt. Die Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Treibhausgasemissionszertifikaten dient der Umsetzung des Art. 199a MwStSystRL. Art. 199a MwStSystRL wurde eingeführt mit Wirkung vom 9.4.2010 durch Richtlinie 2010/23 EU vom 16.3.2010 (ABl. EU Nr. L 72 Satz 1) und ist bis zum 30.6.2015 befristet (Art. 4 der RL 2010/23/EU vom 16.3.2010, Amtsblatt EU vom 20.3.2010, L 72/1). Mit Art. 1 Nr. 1 der RL 2018/112/EU vom 6.11.2018 (ABl EU Nr. 7 282, 5) wurde die Frist bis zum 30.6.2022 verlängert.

4.6.2. Einführung des Art. 199a MwStSystRL

Nach Abs. 1 des Art. 199a MwStSystRL können die Mitgliedstaaten bis zum 30.6.2022 vorsehen, dass die Mehrwertsteuer von dem steuerpflichtigen Empfänger u.a. folgender Leistungen geschuldet wird:

1. Übertragung von Treibhausgasemissionszertifikaten entsprechend der Definition in Art. 3 der Richtlinie 2003/87/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13.10.2003 über ein System für den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten in der Gemeinschaft, die gem. Art. 12 der genannten Richtlinie übertragen werden können,

2. Übertragung von anderen Einheiten, die von den Wirtschaftsbeteiligten genutzt werden können, um den Auflagen der Richtlinie nachzukommen.

4.6.3. Die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG im Einzelnen

Durch das EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetz wurde zum 1.7.2010 in § 13b Abs. 2 UStG eine neue Nr. 6 eingeführt. Für die Steuer, die bei der Übertragung von Berechtigungen nach § 3 Nr. 3 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (TEHG) vom 21.7.2011 (BGBl I 2011, 1475), Emissionsreduktionseinheiten nach § 2 Nr. 20 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes und zertifizierten Emissionsreduktionen nach § 2 Nr. 21 des Projekt-Mechanismen-Gesetzes entsteht, findet ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft statt, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 und Abs. 5 Satz 1 UStG).

Durch Art. 12 Nr. 9 i.V.m. Art. 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (JStG 2019; BGBl I 2019, 2451) wurde § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG zum 1.1.2020 neu gefasst. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wurde auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2019 ausgeführten Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten an Unternehmer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG ist. Die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ist eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Zur Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288). Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 UStAE wird entsprechend angepasst. Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2020 auf Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten s. das BMF-Schreibens vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288 unter II sowie Abschn. 13b.18 Satz 11 UStAE).

Der Handel mit Emissionszertifikaten wird zunehmend für den Umsatzsteuerbetrug missbraucht, wodurch Steuerausfälle in erheblicher Höhe drohen. Das Reverse-Charge-Verfahren, bei dem die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagert wird, ist ein bereits in anderen Bereichen bewährtes Mittel zur Betrugsbekämpfung. Der Rat der Europäischen Union hat den dringenden Handlungsbedarf erkannt und sich politisch bereits auf einen entsprechenden Richtlinienvorschlag geeinigt, der die Ausweitung des Reverse-Charge-Verfahrens auf den Emissionszertifikatehandel EU-rechtlich legitimiert. Andere Mitgliedstaaten haben entsprechende Regelungen bereits eingeführt. Zur Vermeidung der drohenden Steuerausfälle muss auch das nationale Umsatzsteuerrecht schnellstmöglich angepasst werden (BT-Drs. 17/813, 5 sowie 17/939, 15).

Die Übertragung der Rechte nach § 3 Abs. 4 bis 6 TEHG stellt umsatzsteuerrechtlich eine sonstige Leistung dar, deren Leistungsort sich bei der Übertragung zwischen Unternehmern nach § 3a Abs. 2 UStG mit dem Sitz des Leistungsempfängers bestimmt. Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig und erbringt dieser eine der o.g. Leistungen an einen inländischen Unternehmer, wurde dieser Leistungsempfänger auch schon nach der bisherigen Regelung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. und § 13b Abs. 1 UStG n.F. Steuerschuldner. Mit der Einführung von § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG gilt dies nun auch für entsprechende Umsätze zwischen inländischen Unternehmern (s.a. Plikat, UStB 2010, 155).

4.7. Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen

4.7.1. Gegenstände der Anlage 3 des UStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 7 erweitert auf steuerpflichtige Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen (Lieferungen der in der Anlage 3 bezeichneten Gegenstände). Bei Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen an einen Unternehmer schuldet nicht (mehr) der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 9 UStAE).

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim Leistenden realisieren kann. So haben Feststellungen insbesondere der obersten Finanzbehörden der Länder gezeigt, dass auch bei Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen vielfach die Steuer dem Leistungsempfänger in Rechnung gestellt wird, dieser die in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzieht, der leistende Unternehmer aber die in Rechnung gestellte Steuer nicht an das FA abführt. Die Finanzämter konnten – in den meisten Fällen wegen Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers – den Umsatzsteueranspruch nicht mehr durchsetzen. Dies wird bei einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vermieden.

Darüber hinaus entsteht – wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen – die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Die Regelung entspricht Art. 66 Abs. 1 Buchst. a und c und Art. 199 Abs. 1 Buchst. d und Abs. 2 MwStSystRL (BT-Drs. 17/2249, 76).

Abschn. 13b.4 UStAE nimmt zu den Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen ausführlich Stellung.

Die Anlage 3 (zu § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG) enthält folgende Gegenstände:

Bestehen Zweifel, ob ein Gegenstand unter die Anlage 3 des UStG fällt, haben der Lieferer und der Abnehmer die Möglichkeit, bei dem zuständigen Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) mit dem Vordruckmuster 0310 einzuholen. Das Vordruckmuster mit Hinweisen zu den Zuständigkeiten für die Erteilung von uvZTA steht auf den Internetseiten der Zollabteilung des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.zoll.de) unter der Rubrik Vorschriften und Vordrucke – Formularcenter – Gesamtliste aller Vordrucke zum Ausfüllen und Herunterladen bereit. UvZTA können auch von den Landesfinanzbehörden (z.B. den Finanzämtern) beantragt werden (Abschn. 13b.4 Abs. 1 Satz 2 ff. UStAE).

Werden sowohl Gegenstände geliefert, die unter die Anlage 3 des UStG fallen, als auch Gegenstände, die nicht unter die Anlage 3 des UStG fallen, ergeben sich unterschiedliche Steuerschuldner. Dies ist auch bei der Rechnungsstellung zu beachten (s.a. Abschn. 13b.4 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 18:

Lösung 18:

Erfolgt die Lieferung von Gegenständen der Anlage 3 des UStG im Rahmen eines Tauschs oder eines tauschähnlichen Umsatzes gilt als Entgelt für jede einzelne Leistung der Wert der vom Leistungsempfänger erhaltenen Gegenleistung, beim Tausch oder tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe ggf. abzüglich bzw. zuzüglich einer Baraufgabe (vgl. Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 6 bis 9 i.V.m. Abschn. 13b.4 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE).

Werden Mischungen oder Warenzusammensetzungen geliefert, die sowohl aus in der Anlage 3 des UStG bezeichneten als auch dort nicht genannten Gegenständen bestehen, sind die Bestandteile grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Näheres dazu s. unter Abschn. 13b.4 Abs. 3 UStAE (s.a. Weimann, UStB 2011, 198). Zu beachten ist, dass die Lieferung von Fahrzeugwracks aus Vereinfachungsgründen unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG fällt (Abschn. 13b.4 Abs. 3 Satz 3 UStAE; s.a. Weimann, UStB 2011, 395).

4.7.2. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG; Abschn. 13b.4 Abs. 4 UStAE).

4.8. Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen

4.8.1. Grundsätzliche

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 8 erweitert auf die steuerpflichtige Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen. Bei derartigen Leistungen an einen Unternehmer, der selbst nachhaltig derartige Leistungen erbringt, schuldet nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer (§ 13b Abs. 5 Satz 5 UStG).

Unter die genannten Umsätze fällt insbesondere (Abschn. 13b.5 Abs. 2 UStAE):

1. die Reinigung sowie die pflegende und schützende (Nach-)Behandlung von Gebäuden und Gebäudeteilen (innen und außen);

2. die Hausfassadenreinigung (einschließlich Graffitientfernung); dies gilt nicht für Reinigungsarbeiten, die bereits unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallen (vgl. Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 UStAE);

3. die Fensterreinigung;

4. die Reinigung von Dachrinnen und Fallrohren;

5. die Bauendreinigung;

6. die Reinigung von haustechnischen Anlagen, soweit es sich nicht um Wartungsarbeiten handelt;

7. die Hausmeisterdienste und die Objektbetreuung, wenn sie auch Gebäudereinigungsleistungen beinhalten.

Insbesondere folgende Leistungen fallen nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 UStG genannten Umsätze (Abschn. 13b.5 Abs. 3 UStAE):

1. die Schornsteinreinigung;

2. die Schädlingsbekämpfung;

3. der Winterdienst, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt;

4. die Reinigung von Inventar, wie Möbel, Teppiche, Matratzen, Bettwäsche, Gardinen und Vorhänge, Geschirr, Jalousien und Bilder, soweit es sich um eine eigenständige Leistung handelt;

5. die Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn die überlassenen ArbN für den Entleiher Gebäudereinigungsleistungen erbringen, unabhängig davon, ob die Leistungen nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erbracht werden oder nicht.

Wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen entsteht die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Die Regelung entspricht Art. 66 Abs. 1 Buchst. a und c und Art. 199 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 MwStSystRL (BT-Drs. 17/2249, 76).

§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bleibt hiervon unberührt. Für im Inland steuerpflichtige Gebäudereinigungsleistungen eines ausländischen Unternehmers ist der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG Steuerschuldner (s.a. Luft, DStR 2011, 749).

4.8.2. Gebäudereinigungsleistungen, die nach dem 30.9.2014 erbracht werden

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) und Gebäudereinigungsleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG) geändert, um die Folgen der BFH-Urteile vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) und vom 11.12.2013 (XI R 21/11 BStBl II 2014, 425) in der Praxis zu vermeiden.

Werden Gebäudereinigungsleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt, unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Gebäudereinigungsleistung verwendet (§ 13b Abs. 5 Satz 5 UStG). Abschn. 13b.2 Abs. 4 und Abschn. 13b.3 Abs. 1 bis 5, 7, 9, 11 bis 13 UStAE gelten sinngemäß (Abschn. 13b.5 Abs. 4 UStAE). Die Steuerschuldnerschaft geht dann über, wenn der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des Steuerschuldübergangs mittels Vordruck USt 1 TG nachweist (Abschn. 13b.3 Abs. 3 UStAE).

Es ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Gebäudereinigungsleistungen mit von ihm erbrachten Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar zusammenhängen (Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE).

Beispiel: 19:

Lösung 19:

4.8.3. Vermittlung von Gebäudereinigungsleistungen

Oftmals werden gerade Gebäudereinigungsleistungen durch Wohnungseigentümergemeinschaften, Hausverwalter oder Vermieter (»Zwischenauftraggeber«) weiterberechnet. Die empfangene Gebäudereinigungsleistung führt unmittelbar zur Ausführung einer eigenen Reinigungsleistung.

Handeln die o.g. »Zwischenauftraggeber« im fremden Namen und für fremde Rechnung, treten sie als Vermittler auf. In diesem Fall liegt eine unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen dem Dritten, der die Gebäudereinigungsleitung tatsächlich ausführt, und dem Wohnungseigentümer bzw. Mieter vor.

Für Reinigungsleistungen des Dritten ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Gebäudereinigungsleistungen mit von ihm erbrachten Gebäudereinigungsleistungen unmittelbar zusammenhängen (Abschn. 13b.5 Abs. 5 UStAE). Da die 10 %-Grenze gilt (Nachhaltigkeit der Gebäudereinigungsleistungen gem. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 13b.5 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abschn. 13b.3 Abs. 1 bis 5 UStAE), geht die Steuerschuldnerschaft dann über, wenn der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des Steuerschuldübergangs mittels Vordruck USt 1 TG nachweist (Abschn. 13b.3 Abs. 3).

In den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG kann die Steuerschuldnerschaft auch auf die Leistungsempfänger übergehen.

4.8.4. Gebäudereinigungsleistung im Wege der Dienstleistungskommission

Reinigungsleistungen werden von Wohnungseigentümergemeinschaften, Hausverwaltern oder Vermietern oftmals im eigenen Namen aber für fremde Rechnung in Auftrag gegeben (→ Dienstleistungskommission; § 3 Abs. 11 UStG; Abschn. 3.15 UStAE). In diesen Fällen empfängt der »Zwischenauftraggeber« die Leistung des Dritten als Leistungsempfänger und leistet diese wiederum selbst an seinen Auftraggeber (Abschn. 3.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beispiel 20:

Lösung 20:

4.9. Goldlieferungen

Durch das JStG 2010 vom 8.12 2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 UStG um eine Nr. 9 erweitert auf bestimmte Goldlieferungen (s.a. OFD Niedersachsen vom 4.7.2012, S 7279 – 38 – St 184, UR 2013, 475, LEXinform 5234071).

Durch das BMF-Schreiben vom 12.12.2011 (BStBl I 2011, 1289) wird Abschn. 13b UStAE an die Änderungen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers durch das JStG 2010 angepasst. Nach Abschn. 13b.5 UStAE wird Abschn. 13b.6 UStAE angefügt, der zu den Goldlieferungen Stellung nimmt.

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird erweitert auf steuerpflichtige Lieferungen von Gold in Rohform oder als Halbzeug, mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, einschließlich der steuerpflichtigen Lieferungen von Anlagegold in dieser Form mit einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel nach § 25c Abs. 3 UStG, sowie von Goldplattierungen auf unedlen Metallen oder auf Silber, in Rohform oder als Halbzeug, mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel (Abschn. 13b.6 UStAE).

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim Leistenden realisieren kann.

Wie bei allen in § 13b Abs. 2 UStG genannten Umsätzen entsteht die USt bei diesen Lieferungen dann im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Lieferung folgenden Kalendermonats.

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ist der Leistungsempfänger dann Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist. S.a. das Beispiel in Abschn. 13b.6 Abs. 1 UStAE. Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Gold in der in § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Art, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG und Abschn. 13b.6 Abs. 2 UStAE).

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 5 UStG um Satz 9 ergänzt. Mit dem neuen § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von in § 13b Abs. 2 Nr. 2, 7 und 9 bis 11 UStG genannten Gegenständen, für die die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vorliegen und der Unternehmer diese Regelung auch anwendet, der Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner wird (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStAE).

Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Scheidegut an eine Scheideanstalt gegen Gutschrift auf einem Gewichtskonto und zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7100 – Karte 23, UR 2015, 565, LEXinform 5235552) Stellung.

Die Abgabe von Scheidegut an Scheideanstalten gegen Gutschrift auf dem Gewichtskonto stellt keine Lieferung an die Scheideanstalt dar, wenn durch die Gutschrift auf dem Gewichtskonto die Verfügungsmacht an dem Edelmetall beim Anlieferer verbleiben soll. Der Anlieferer hat einen Anspruch auf Herausgabe von Edelmetall hinsichtlich der ihm gutgeschriebenen Menge (Miteigentumsanteil). Die Scheideanstalt erbringt in diesem Fall mit der Scheidung der Edelmetalle eine sonstige Leistung.

Beispiel 21:

Lösung 21:

Beispiel 22:

Lösung 22:

Die Abgabe von Scheidegut an Scheideanstalten gegen Gutschrift auf dem Gewichtskonto stellt eine Lieferung an die Scheideanstalt dar, wenn das Gewichtskonto lediglich dazu dient, die Anlieferung an die Scheideanstalt abzuwickeln. In diesen Fällen hat der Anlieferer nur Anspruch auf Vergütung der angelieferten Edelmetallgehalte. Nach dem Willen der Vertragsparteien ist davon auszugehen, dass der Edelmetallgehalt der im Scheidegut enthaltenen Edelmetalle der Scheideanstalt geliefert wird. Für diesen Umsatz kann § 13b UStG zur Anwendung kommen (s.a. Lange u.a., NWB 31/2019, 2275).

Beispiel 23:

Lösung 23:

Mit Schreiben vom 17.1.2022 (BStBl I 2022, 161) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Transaktionen auf Gewichtskonten Stellung.

Die umsatzsteuerrechtliche Einordnung einer Verfügung über einen Gewichtskontenbestand hängt von der Art der Leistung ab. Ausschlaggebend für die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung ist das Grundgeschäft. Nach Tz. I des BMF-Schreibens vom 17.1.2022 sind die Einräumung und Übertragung von Gewichtsguthaben an Edelmetallen für Umsatzsteuerzwecke wie folgt zu differenzieren:

1. Gewichtskontenbewegungen ohne Grundgeschäft.

   Reine Umbuchungssachverhalte, d.h. Gewichtskontenbewegungen, denen keine Grundgeschäfte zu Grunde liegen, sind umsatzsteuerrechtlich ohne Relevanz (s. dort Beispiel 1 und 2).

2. Unterscheidung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung.

   1. Lieferungen.

      Eine Lieferung ist immer dann anzunehmen, wenn eine Konkretisierung von Übergabeort, Form, Stückelung und Reinheit des Metalls vorgenommen wurde bzw. schon bei Abschluss des Grundgeschäfts beabsichtigt ist, eine solche Konkretisierung noch vor der Übertragung vorzunehmen. Indizien hierfür sind, wenn der Belegenheitsort des gelagerten/physischen Metalls dem Gewichtskonteninhaber im Zeitpunkt des Erwerbs bekannt ist, zwischen den Beteiligten weitgehend feststeht, in welcher Form, Stückelung und Reinheit die Metalle abgerufen werden, ausreichende physische Vorräte am Erfüllungsort, um diese Gewichtskontenansprüche erfüllen zu können, gegeben sind und ein Herausgabeanspruch unter Berücksichtigung gegebener logistischer Anforderungen vereinbart wurde.

      Beispiel 24:

      Goldhändler G verkauft am 1.7.21 Goldbarren (Anlagegold) mit einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel nach § 25c Abs. 3 UStG stpfl. an den Kunden K. K entrichtet dafür ein Entgelt an G. Die Menge wird K auf seinem Goldkonto gutgeschrieben. K kann die Menge unter Berücksichtigung gegebener logistischer Anforderungen jederzeit abholen oder die Auslieferung vereinbaren.

      Lösung 24:

      S.a. das Beispiel 3 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022 (BStBl I 2022, 161).

      Es liegt eine Lieferung von G an K vor. Unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 9 UStG kann das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommen.

      Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Gold in der in § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Art, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG; Abschn. 13b.6 Abs. 2 UStAE).

      Die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einer Sache ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Lieferung zu beurteilen (vgl. BFH vom 18.2.2016, V R 53/14, BStBl II 2019, 333). Soweit ein Gewichtskonto bei Scheideanstalten einen Miteigentumsanteil an einem Edelmetall repräsentiert, wäre daher mit der Abbuchung von diesem Konto eine Eigentumsübertragung (an die Scheideanstalt oder einen Dritten) und damit eine Lieferung verbunden. § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG könnte zur Anwendung kommen.

      Abweichend von diesen Grundsätzen wird für die Abbuchung von einem Gewichtskonto bei Scheideanstalten, das einen Miteigentumsanteil an einem Edelmetall repräsentiert, davon ausgegangen, dass für die Annahme einer Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG entscheidend ist, ob eine Konkretisierung des Metalls vorgenommen wurde bzw. bereits bei Abschluss des Grundgeschäfts beabsichtigt ist, eine solche Konkretisierung vor Übertragung noch vorzunehmen.

   2. Sonstige Leistung.

      Für den Fall, dass der Ort der physischen Übergabe, Form und Stückelung des Metalls sowie die Reinheit noch nicht feststehen, fehlt eine hinreichende Konkretisierung des herauszugebenden Metalls, sodass eine Verfügungsmacht über einen bestimmten physischen Bestand des Edelmetalls durch den Gewichtskonteninhaber nicht gegeben ist. In der Konsequenz besteht bei Metallbeständen auf Gewichtskonten der Zugriff in Abhängigkeit von den Vereinbarungen des Grundgeschäfts. So lange über Übergabeort, Form, Stückelung und Reinheit des Metalls noch keine Vorstellungen bestehen, kommt dem Gewichtskonteninhaber nur ein konkretisierungsbedürftiger Rechtsverwirklichungsanspruch zu. In diesen Fällen liegt ausnahmsweise keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor.

      Beispiel 25:

      Die Scheideanstalt S verkauft Goldbarren an den Unternehmer U. Zur Risikoabsicherung des Edelmetallpreises (= Hedging) kauft die Scheideanstalt S die gleiche Menge bei der Bank B als Gewichtskontoguthaben. Eine physische Lieferung von der Bank B an Scheideanstalt S ist weder gewollt noch vereinbart.

      Lösung 25:

      S.a. das Beispiel 4 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022 (BStBl I 2022, 161).

      Mit dem Verkauf der Goldbarren an U tätigt die Scheideanstalt Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG. Unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 9 UStG kann das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommen.

      >Die Transaktion von Bank B an Scheideanstalt S ist als sonstige Leistung einzuordnen. Bei einer derartigen Gewichtskontentransaktion fehlt es an einer Konkretisierung im Hinblick auf Übergabeort, Form, Stückelung und Reinheit des Metalls. Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG. § 13b UStG findet keine Anwendung.

      Abwandlung:

      Die Bank B ist im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig.

      Lösung Abwandlung:

      Der Leistungsort ist nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland. S schuldet die Steuer nach § 13b Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG.

   3. Differenzgeschäfte/Absicherungsgeschäfte.

      Von einem Differenzgeschäft/Absicherungsgeschäft ist auszugehen, wenn bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Edelmetalls ein Vertrag über den Rückkauf mit dem Vertragspartner abgeschlossen wird, sodass letztlich eine Transaktion erfolgt, die ggf. nur zu Dokumentationszwecken über Gewichtskonten vorgenommen wird und lediglich dazu dient, Preis- und Liquidationsrisiken zu verringern. Absicherungsgeschäfte sind daher regelmäßig nicht darauf angelegt, dass es zwischen den hieran Beteiligten zu einer physischen Aushändigung kommt. Der Vertragsabschluss erfolgt in der Regel zwischen zwei Unternehmen der (Edel-)Metallbranche oder einem Unternehmen der (Edel-)Metallbranche sowie einer Bank. Differenzgeschäfte unterliegen nicht der Umsatzbesteuerung (s. die Beispiele 5 und 6 des BMF-Schreibens vom 17.1.2022, BStBl I 2022, 161).

4.10. Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen

4.10.1. Gegenstände i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG

4.10.1.1. Mobilfunkgeräte

Durch das 6. Verbrauchsteueränderungsgesetz vom 16.6.2011 (BGBl I 2011, 1090) wird die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in § 13b Abs. 2 um eine Nr. 10 erweitert auf bestimmte Lieferungen von Handys und integrierte Schaltkreise. Nach Art. 7 des 6. VStÄndG tritt das Gesetz ab 1.7.2011 in Kraft und gilt für alle betroffenen Lieferungen, die nach dem 30.6.2011 ausgeführt werden (BT-Drs. 17/5127 und 17/5510 sowie BR-Drs. 55/11; LEXinform 0436083).

Mobilfunkgeräte sind Geräte, die zum Gebrauch mittels eines zugelassenen Netzes und auf bestimmten Frequenzen hergestellt oder hergerichtet wurden unabhängig von etwaigen weiteren Nutzungsmöglichkeiten (Abschn. 13b.7 Abs. 1 UStAE). Hiervon werden insbesondere alle Geräte erfasst, mit denen Telekommunikationsleistungen in Form von Sprachübertragung über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke in Anspruch genommen werden können. Die Lieferung von Geräten, die reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen, fällt dagegen nicht unter die Regelung. Mobile Datenerfassungsgeräte, die z.B. von Kurierdiensten zum Scannen des Barcodes der Sendung und als Unterschriftenpad eingesetzt werden, enthalten in den neueren Generationen einen SIM-Kartenslot und bieten somit ebenso die Möglichkeit, Telefongespräche über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke zu tätigen. Die Lieferung derartiger Geräte fällt daher unter § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Folgende Gegenstände gehören nicht zu den Mobilfunkgeräten i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE):

1. Navigationsgeräte;

2. Computer, soweit sie eine Sprachübertragung über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke nicht ermöglichen (z.B. Tablet-PC bis zum 30.9.2014);

3. MP3-Player;

4. Spielekonsolen bis zum 30.9.2014;

5. On-Board-Units.

Die Lieferung von Geräten, die ausschließlich reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen, fällt dagegen nicht unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

4.10.1.2. Ergänzung der Liste der Gegenstände durch das KroatienG ab 1.10.2014

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG auf Lieferungen von Tablet-Computern und Spielekonsolen ergänzt. Mit Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297) wird Abschn. 13b.7 UStAE an die neue Rechtslage angepasst.

Ein Tablet-Computer (aus Unterposition 8471 30 00 des Zolltarifs) ist ein tragbarer, flacher Computer in besonders leichter Ausführung, der vollständig in einem Touchscreen-Gehäuse untergebracht ist und mit den Fingern oder einem Stift bedient werden kann (Abschn. 13b.7 Abs. 1a UStAE).

Spielekonsolen sind Computer oder computerähnliche Geräte, die in erster Linie für Videospiele entwickelt werden. Neben dem Spielen können sie weitere Funktionen bieten, z.B. Wiedergabe von Audio-CDs, Video-DVDs und Blu-ray Discs (Abschn. 13b.7 Abs. 1b UStAE).

Ein integrierter Schaltkreis ist eine auf einem einzelnen (Halbleiter-)Substrat (sog. Chip) untergebrachte elektronische Schaltung (elektronische Bauelemente mit Verdrahtung). Zu den integrierten Schaltkreisen zählen insbesondere Mikroprozessoren und CPUs (Central Processing Unit, Hauptprozessor einer elektronischen Rechenanlage). Die Lieferungen dieser Gegenstände fallen unter die Umsätze i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG, sofern sie (noch) nicht in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand (Endprodukt) eingebaut wurden. Ein Gegenstand ist für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe insbesondere dann geeignet, wenn er ohne weitere Be- oder Verarbeitung an einen Endverbraucher geliefert werden kann (Abschn. 13b.7 Abs. 2 UStAE).

Die Lieferungen folgender Gegenstände fallen beispielsweise nicht unter die in § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG genannten Umsätze (Abschn. 13b.7 Abs. 2 Satz 7 UStAE):

1. Antennen;

2. elektrotechnische Filter;

3. Induktivitäten (passive elektrische oder elektronische Bauelemente mit festem oder einstellbarem Induktivitätswert);

4. Kondensatoren;

5. Sensoren (Fühler).

4.10.2. Bagatellgrenze

Bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen an einen Unternehmer schuldet nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Steuer. Steuerschuld und Vorsteuerabzug fallen somit beim Leistungsempfänger zusammen. Voraussetzung ist, dass die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen mindestens 5 000 € beträgt. Abzustellen ist dabei auf alle im Rahmen eines zusammenhängenden wirtschaftlichen Vorgangs gelieferten Gegenstände der genannten Art, um Manipulationen z.B. durch Aufspalten der Rechnungsbeträge, zu unterbinden. Dies entspricht dem Regelungszweck der Betragsgrenze und ist von der europarechtlichen Ermächtigung gedeckt (Abschn. 13b.7 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 26:

Lösung 26:

In den Fällen der Zahlung von Entgelten oder Teilentgelten (Anzahlungen) für Lieferungen oder Teillieferungen, bevor die Lieferungen oder Teillieferungen ausgeführt worden sind (vgl. § 13b Abs. 4 UStG), entsteht die Steuer hierfür in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt wird. Bei der Anwendung dieser Regelung ist auf den Betrag der – gesamten – Endrechnung und nicht auf den Betrag in einer – etwaigen – Anzahlungsrechnung abzustellen (Abschn. 13b.12 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Um eine einfache und sichere Handhabung der Regelung für die betroffenen Unternehmer zu ermöglichen, bleiben nachträgliche Entgeltminderungen für die Beurteilung der Betragsgrenze von 5 000 € unberücksichtigt.

Ziel dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass bei diesen Leistungen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den leistenden Unternehmern vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden, bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim liefernden Unternehmer realisieren kann. So haben Feststellungen insbesondere der obersten Finanzbehörden der Länder gezeigt, dass auch bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen ab einer Größenordnung von 5 000 € vielfach die Steuer dem Abnehmer in Rechnung gestellt wird, dieser die in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzieht, der liefernde Unternehmer aber die in Rechnung gestellte Steuer nicht an das Finanzamt abführt. Die Finanzämter konnten – in den meisten Fällen wegen Zahlungsunfähigkeit des leistenden Unternehmers – den Umsatzsteueranspruch nicht mehr durchsetzen. Dies wird bei einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vermieden.

Die Regelung beruht auf Art. 1 des Durchführungsbeschlusses 2010/710/EU des Rates vom 22.11.2010 (ABl. EU 2010 Nr. L 309 vom 25.11.2010, 5).

4.10.3. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG, ist er auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG; Abschn. 13b.7 Abs. 4 UStAE).

4.11. Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets

4.11.1. Erweiterung des § 13b Abs. 2 UStG durch das KroatienG

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – KroatienG – vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wird mit Wirkung vom 1.10.2014 u.a. der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets erweitert (§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG; s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 13 UStAE).

4.11.2. Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Anlage 4 zum UStG durch das ZollkodexAnpG

4.11.2.1. Die Änderungen im Überblick

Durch Art. 11 i.V.m. Art. 16 Abs. 2 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurden § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG zum 1.1.2015 neu gefasst. Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Metalllieferungen wurde dabei eingeschränkt. So sind Selen und Gold sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 des UStG enthalten. Außerdem wurde entsprechend der bereits bestehenden Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers u.a. für die Lieferung von Mobilfunkgeräten auch bei Lieferungen von in der Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von 5 000 € eingeführt (BMF vom 22.1.2015, BStBl I 2015, 123 sowie vom 13.3.2015, BStBl I 2015, 234).

Diese Änderungen haben zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2014 ausgeführten Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 11 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ist, wenn er Gegenstände i.S.d. Anlage 4 des UStG in der Fassung von Artikel 11 Nr. 2 des Zollkodex-Anpassungsgesetzes erwirbt und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 € beträgt. Werden nach dem 31.12.2014 Gegenstände geliefert, die mit Wirkung vom 1.1.2015 nicht mehr in der Anlage 4 des UStG enthalten sind (z.B. Selen sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen) oder deren Summe der Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs weniger als 5 000 € beträgt, ist der leistende Unternehmer Steuerschuldner (s.a. Abschn. 13b.7a Abs. 2 UStAE).

Durch das BMF-Schreiben vom 13.3.2015 (BStBl I 2015, 234) wird der UStAE – insbes. Abschn. 13b.7a UStAE – an die neue Anlage 4 des UStG angepasst.

Die Anlage 4 (zu § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG) i.d.F. ab 1.1.2015 enthält folgende Gegenstände:

4.11.2.2. Bagatellgrenze

Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets fallen nur unter die Regelung zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5 000 € beträgt. Abschn. 13b.7 Abs. 3 UStAE gilt sinngemäß (Abschn. 13b.7a Abs. 2 UStAE). Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen«.

4.11.3. Übergang der Steuerschuldnerschaft

Wie in allen anderen Fällen des § 13b Abs. 1 und 2 UStG geht auch in den Fällen des § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, wenn er Unternehmer ist und er die Leistung sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Ausgenommen hiervon sind Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG und Abschn. 13b.7a Abs. 3 UStAE)

4.12. Telekommunikationsleistungen

4.12.1. Anwendungsgrundsätze

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 wurden zum 1.1.2021 § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG eingefügt und § 13b Abs. 5 UStG geändert. Die bestehende Vorschrift zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG wurde auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation ausgeweitet. Die Änderung hat zur Folge, dass bei nach dem 31.12.2020 ausgeführten sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation an sog. Wiederverkäufer der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG ist (s.a. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92).

Hinweis zur Übergangsregelung:

Zur Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Telekommunikationsleistungen wird durch das BMF-Schreiben vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92) Abschn. 13b.7b UStAE neu eingefügt.

4.12.2. Begriff der Telekommunikationsleistungen

Zum Begriff der sonstigen Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG s. Abschn. 3a.10 UStAE sowie → Telekommunikationsleistungen Abschn. 13b.7b Abs. 1 UStAE).

4.12.3. Anwendungsgrundsätze im Allgemeinen

Bei den sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er

• ein Unternehmer ist,

• dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen in deren Erbringung besteht (Wiederverkäufer) und

• dessen eigener Verbrauch dieser Leistungen von untergeordneter Bedeutung ist

(§ 13b Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG; Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 1 UStAE, sog. Wiederverkäufer).

4.12.4. Anwendungsgrundsätze im Einzelnen

4.12.4.1. Wiederverkäufer als Haupttätigkeit

Die Haupttätigkeit des Unternehmers in Bezug auf den Erwerb dieser Leistungen besteht dann in deren Erbringung, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Leistungen weiterveräußert (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 2 UStAE).

4.12.4.2. Untergeordneter eigener Verbrauch

Der eigene Verbrauch dieser Leistungen ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Leistungen zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet wird.

Beachte:

Wichtig:

4.12.4.3. Bereitstellung von Internet- und/oder TV-Anschluss

Die Bereitstellung von Internet- und/oder TV-Anschluss an einen Unternehmer stellt eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation dar. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG. Der Leistungsempfänger ist gem. § 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 Satz 6 UStG Steuerschuldner, wenn er ein Unternehmer ist, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Dienstleistung in deren Erbringung besteht und dessen eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist (sog. Wiederverkäufer).

Der Begriff des Wiederverkäufers ist grundsätzlich eng auszulegen. Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter, die Telekommunikationsdienstleistungen an die einzelnen Wohnungseigentümer bzw. Mieter weitergeben, werden jedoch regelmäßig nicht von dem Begriff des Wiederverkäufers umfasst (BMF vom 2.5.2022, BStBl I 2022, 736).

Mit BMF-Schreiben vom 2.5.2022 (BStBl I 2022, 736) werden in Abschn. 13b.7b UStAE die Abs. 7 und 8 angefügt.

Nach Abschn. 13b.7b Abs. 7 UStAE sind Wohnungseigentümergemeinschaften für Telekommunikationsdienstleistungen als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften an die einzelnen Wohnungseigentümer weitergegeben werden. Dies gilt auch, wenn die Wohnungseigentümergemeinschaft derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt.

Nach Abschn. 13b.7b Abs. 8 UStAE sind Vermieter für Telekommunikationsdienstleistungen als Leistungsempfänger nicht Steuerschuldner, wenn diese Leistungen als nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Nebenleistungen der Vermieter an die einzelnen Mieter weitergegeben werden (s.a. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.5.2022). Dies gilt auch, wenn der Vermieter derartige Umsätze nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt.

Hinweis zur Übergangsregelung:

4.12.4.4. Selbst erzeugte Telekommunikationsleistungen

Im Unternehmen selbst erzeugte Leistungen bleiben bei der Beurteilung unberücksichtigt. Ob die selbst erzeugten Leistungen veräußert oder zum eigenen Verbrauch im Unternehmen verwendet werden, ist daher unbeachtlich. Ebenso sind die veräußerten Leistungen, die selbst erzeugt wurden, hinsichtlich der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft aus der Gesamtheit der veräußerten Leistungen auszuscheiden; auch beeinflussen sie die einzuhaltenden Grenzwerte

• Weiterveräußerung von mehr als der Hälfte der erworbenen Leistungen sowie

• eigener Verbrauch von nicht mehr als 5 % der erworbenen Leistungen

nicht (Abschn. 13b.7b Abs. 2 Satz 6 und 7 UStAE).

4.12.4.5. Vordruck USt 1 TQ

Es ist davon auszugehen, dass ein Unternehmer Wiederverkäufer ist, wenn ihm das nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige FA auf Antrag oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ erteilt hat; hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92) verwiesen. Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist auf längstens drei Jahre zu beschränken; sie kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen werden. Verwendet der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ – im Original oder in Kopie –, ist er Steuerschuldner, auch wenn er im Zeitpunkt der Leistung tatsächlich kein Wiederverkäufer ist; dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ verwendet hat und der leistende Unternehmer hiervon Kenntnis hatte (Abschn. 13b.7b Abs. 3 UStAE).

Hat das FA dem Unternehmer eine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TQ ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht – im Original oder in Kopie – verwendet (Abschn. 13b.7b Abs. 4 Satz 1 UStAE)

Wurde die Bescheinigung mit Wirkung für die Zukunft widerrufen oder zurückgenommen und ist der Leistungsempfänger kein Wiederverkäufer, schuldet der leistende Unternehmer dann die Steuer, wenn er hiervon Kenntnis hatte oder hätte haben können. Hatte der leistende Unternehmer in diesen Fällen keine Kenntnis oder hat er keine Kenntnis haben können, wird es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstandet, wenn beide einvernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen und durch diese Handhabung keine Steuerausfälle entstehen; dies gilt dann als erfüllt, wenn der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert wird (Abschn. 13b.7b Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE).

4.12.4.6. Wiederverkäufereigenschaft im Organkreis

Erfüllt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z.B. der Organträger oder eine Organgesellschaft) die Voraussetzung als Wiederverkäufer, ist für Zwecke der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 12 und Abs. 5 Satz 6 UStG nur dieser Teil des Organkreises als Wiederverkäufer anzusehen; nicht steuerbare Innenumsätze sind bei der Ermittlung der Wiederverkäufereigenschaft unbeachtlich. Die o.g. Voraussetzungen sind insoweit nur auf den jeweiligen Unternehmensteil anzuwenden (Abschn. 13b.7b Abs. 5 UStAE; s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 7 UStAE unter dem Gliederungspunkt »Bauleistungen an einen Organkreis«).

4.12.4.7. Besonderheiten beim Übergang der Steuerschuldnerschaft

Erfüllt der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG; Abschn. 13b.7b Abs. 6 Satz 1 UStAE). Ausgenommen hiervon sind die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, die ausschließlich an den nichtunternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch wenn diese im Rahmen von Betrieben gewerblicher Art als Wiederverkäufer von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation unternehmerisch tätig sind (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 11 UStG).

4.12.5. Übergangsregelungen

4.12.5.1. Grundsätzliches

Die Regelungen des § 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 ausgeführt werden. Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2021 auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92; Abschn. 13b.18 Satz 12 UStAE).

4.12.5.2. Schlussrechnung über nach dem 31.12.2020 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen vor dem 1.1.2021

Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 1.1.2021 vereinnahmt und hierfür auch eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über diese Zahlung(en) im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Erfolgt keine Berichtigung, schuldet der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. In der Schlussrechnung sind die gezahlten Abschlagszahlungen nur dann mit ihrem Bruttobetrag (einschließlich Umsatzsteuer) anzurechnen, wenn die Umsatzsteuer bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung nicht an den Leistungsempfänger zurückerstattet wurde.

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei der Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um das vor dem 1.1.2021 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Entgelt oder die vereinnahmten Teile des Entgelts geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe erklärt (in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kj. angemeldet) und gezahlt wurde(n). In derartigen Fällen sind die Rechnungen, mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde, nicht zu berichtigen (BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.a).

4.12.5.3. Berichtigung einer vor dem 1.1.2021 erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung erst nach dem 31.12.2020 erfolgt

Wurden für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG Abschlagszahlungen oder Anzahlungen vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG). Entscheidend für die Steuerentstehung ist nicht, wann die Rechnung erstellt worden ist, sondern der Zeitpunkt der Vereinnahmung des entsprechenden Entgelts oder des Teilentgelts. Vereinnahmt der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teilentgelt für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG nach dem 31.12.2020, ist hierfür der Leistungsempfänger Steuerschuldner, sofern er ein Wiederverkäufer ist (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG und Abs. 5 Satz 6 erster Halbsatz UStG). Ist die hierfür vom leistenden Unternehmer erstellte Rechnung vor dem 1.1.2021 erstellt worden und wurde die USt offen ausgewiesen, ist die Rechnung entsprechend zu berichtigen. Erfolgt keine Berichtigung, schuldet der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.b).

4.12.5.4. Abrechnungen nach dem 31.12.2020 über Leistungen, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind

Für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG, die vor dem 1.1.2021 erbracht worden sind, ist der leistende Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldner. § 13b Abs. 2 Nr. 12 i.V.m. Abs. 5 UStG ist insoweit nicht anzuwenden. Der leistende Unternehmer muss entsprechend eine Rechnung ausstellen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG vorgeschriebenen Angaben enthält. Hierzu gehört auch die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes sowie des auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrags (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG; BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.c).

4.12.5.5. Berichtigung nach dem 31.12.2020 einer vor dem 1.1.2021 erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen

Hat der leistende Unternehmer für sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 12 Satz 1 UStG einen Teil des Entgelts vor dem 1.1.2021 vereinnahmt und wurde die Leistung oder die Teilleistung danach ausgeführt, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer.

Stellt sich nach dem 31.12.2020 heraus, dass die in Rechnung gestellte und vom leistenden Unternehmer vereinnahmte Anzahlung in der Höhe unrichtig war, ist die ursprüngliche Rechnung bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung (vgl. BMF vom 23.12.2020, BStBl I 2021, 92 unter II.1.a) nur insoweit zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 UStG), als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde und insoweit die Grundlage für die Versteuerung der Anzahlung entfallen ist.

Entsprechend wird der Leistungsempfänger bei Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung durch den leistenden Unternehmer hinsichtlich einer berichtigten Anzahlung nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 UStG, soweit ein weiteres Teilentgelt nach dem 31.12.2020 vom leistenden Unternehmer vereinnahmt wird.

4.12.5.6. Nichtbeanstandungsregelung

Bei Leistungen, die nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.4.2021 ausgeführt werden, ist es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird.

Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.4.2021 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird.

Beispiel 27:

Lösung 27:

5. Keine Anwendung bei Umsätzen i.S.d. § 13b Abs. 6 UStG

§ 13b Abs. 1 bis 5 UStG finden keine Anwendung, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers besteht:

1. in einer Personenbeförderung, die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) unterlegen hat,

2. in einer Personenbeförderung, die mit Fahrzeug i.S.d. § 1b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG durchgeführt worden ist.

   Personenbeförderungen mit einem vorgenannten Fahrzeug (insbes. Taxi und Kraftomnibus), die von einem im Ausland ansässigen Unternehmer im Inland durchgeführt werden, unterliegen damit nicht der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Abschn. 13b.10 Abs. 1 UStAE), oder

3. in einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung im Luftverkehr,

4. in der Einräumung der Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen und Kongressen im Inland (Abschn. 13b.10 Abs. 2 UStAE),

5. in einer sonstigen Leistung einer Durchführungsgesellschaft an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit diese Leistungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland stehen oder

6. in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt.

Seit 1.1.2010 befindet sich der Leistungsort bei der Abgabe von Speisen und Getränken an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG am Ort der tatsächlichen Leistungserbringung, bei Abgabe während einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet mit einem inländischen Abgangsort in Deutschland (§ 3e UStG; Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 und Abschn. 3e.1 UStAE; → Sonstige Leistung → Restaurationsumsätze). Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig und erfolgt die Leistung an einen Unternehmer oder an eine juristische Person, sind diese als Leistungsempfänger Steuerschuldner. Dies gilt auch, wenn die Leistung an den nichtunternehmerischen Bereich erbracht wird. Dieses Ergebnis ist für die Betroffenen (leistende Unternehmer und Leistungsempfänger) nicht handhabbar und nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder für die Finanzverwaltung nicht administrierbar. Deshalb werden diese Leistungen aus dem Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers herausgenommen. Steuerschuldner wird der leistende Unternehmer (BT-Drs. 17/2249, 77).

Zu den Ausnahmen des § 13b Abs. 6 Nr. 1 bis 6 UStG s. die ausführlichen Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.10 UStAE.

6. Entstehung der Steuer

6.1. Entstehung nach § 13b Abs. 1 UStG

Für nach § 3a Abs. 2 im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.12 Abs. 1 Nr. 1 UStAE).

Bei Leistungen, bei denen

• sich ab 1.1.2010 der Leistungsort nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des Leistungsempfängers richtet, wenn die Leistungen tatsächlich an diese ausgeführt werden,

• der Leistungsempfänger Unternehmer oder eine juristische Person ist, der eine UStIdNr. erteilt worden ist, und

• der Leistungsempfänger die Steuer für diese Leistungen im EU-Mitgliedstaat schuldet, in dem er ansässig ist,

muss der leistende Unternehmer diese Umsätze in einer Zusammenfassenden Meldung (§ 18a Abs. 2 UStG) in dem jeweiligen Meldezeitraum anmelden.

Um das Ziel einer effektiveren Kontrolle des innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehrs zu erreichen, bedarf es eines einheitlichen Entstehungszeitpunkts der USt für diese Umsätze. Dieser Zeitpunkt ist EU-einheitlich ab 1.1.2010 der Zeitpunkt, an dem die jeweilige Leistung ausgeführt wird.

Die Regelung setzt Art. 66 Unterabs. 2 MwStSystRL in der Fassung der Richtlinie 2008/117/EG über das gemeinsame MwSt-System zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen vom 16.12.2008 (ABl. L 14 vom 20.1.2009, 7) um.

6.2. Entstehung nach § 13b Abs. 2 UStG

Nach § 13b Abs. 2 UStG entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (Abschn. 13b.12 Abs. 1 Nr. 2 UStAE). Nach § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG gelten die Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 entsprechend. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Leistungsempfänger die Anmeldung der Steuer auf das Entgelt oder Teilentgelt bereits in dem Voranmeldungszeitraum anmeldet, in dem die Beträge von ihm verausgabt werden (Abschn. 13b.12 Abs. 1 bis 3 UStAE).

Beispiel 28:

Lösung 28:

6.3. Entstehung nach § 13b Abs. 3 UStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – EU-Vorgabenumsetzungsgesetz – vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wurde u.a. in § 13b Abs. 3 UStG die Steuerentstehung für Dauerleistungen neu geregelt.

Nach geltendem Recht werden Dauerleistungen grundsätzlich erst dann besteuert, wenn die Leistung insgesamt erbracht wird. Soweit eine Abrechnung nach festen Zeiträumen (z.B. monatlich, vierteljährlich, jährlich, Ablauf von fünf Jahren) festgelegt ist, erfolgt die Besteuerung mit Ablauf dieses Zeitraums. Um eine Umsatzbesteuerung aber auch in derartigen Fällen sicherzustellen, sieht § 13b Abs. 3 UStG ab 1.7.2010 abweichend von § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, dass bei Dauerleistungen zumindest eine jährliche Besteuerung zu erfolgen hat, wenn der Leistungsempfänger für diesen Umsatz Steuerschuldner ist (Abschn. 13b.12 Abs. 2 UStAE).

7. Voranmeldungszeitraum

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.3.2005 (DStR 2005, 602) ist es Unternehmern nicht erlaubt, weiterhin ihre USt-Voranmeldungen monatlich abzugeben, wenn sich unter Einbeziehung der Umsätze, für die der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 Satz 1 und 2 UStG schuldet, eine USt-Zahllast von mehr als 7 500 € für das vorangegangene Kj. ergeben würde (s.a. Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE und OFD Frankfurt vom 18.7.2005, S 7346 A – 75 – St I 1.30, UR 2005, 706, LEXinform 0579501).

8. Rechnungserteilung

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 UStG muss in den Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung diese Angabe fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Im Fall des gesonderten Steuerausweises durch den leistenden Unternehmer wird die Steuer von diesem nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Der Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

9. Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, ist Bemessungsgrundlage der in der Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (Betrag ohne USt); zur Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Umsätze, die unter das GrEStG fallen, vgl. die Ausführungen unter → Grunderwerbsteuer. Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen. Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Besteuerung nach § 19 Abs. 1 oder § 24 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 8 UStG). Ändert sich die Bemessungsgrundlage, gilt § 17 Abs. 1 UStG in den Fällen des § 13b UStG sinngemäß (Abschn. 13b.13 Abs. 1 bis 4 UStAE).

Hinweis:

Beispiel 29:

Lösung 29:

Zur Berichtigung des gesonderten Steuerausweises in Fällen der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 25.9.2012 (S 7282, UR 2013, 283, LEXinform 5234187) Stellung. »Nach § 14a Abs. 5 UStG muss der leistende Unternehmer in den Fällen des § 13b UStG eine Rechnung erstellen, darf darin aber die USt nicht gesondert ausweisen. Weist der leistende Unternehmer dennoch die USt in der Rechnung gesondert aus, schuldet er sie nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Der Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung ist beim Leistungsempfänger zu versagen (Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE; EuGH Urteil vom 6.2.2014, C-424/12, LEXinform 0589442). Der unrichtige Steuerausweis kann nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG berichtigt werden. Bei der Rechnungsberichtigung ist die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG entsteht erst mit der Rückgewähr des Entgelts (BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991). Daher ist eine Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises in den Fällen des § 13b UStG erst möglich, soweit die bisher gesondert ausgewiesene Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Ansonsten wäre der leistende Unternehmer ungerechtfertigt bereichert.«

Ergänzend zu der o.g. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.9.2012 ist noch festzuhalten, dass zusätzlich eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 und 2 UStG durch den Leistungsempfänger und Steuerschuldner durchzuführen ist. Die gesamte Berichtigung i.S.d. § 17 UStG soll anhand des nachfolgenden Beispiels verdeutlicht werden.

Beispiel 30:

Lösung 30:

10. Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung (Werklieferung) oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG braucht der Leistungsempfänger keine Rechnung zu besitzen (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, LEXinform 0168954; → Vorsteuerabzug, Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).

Ist der im Ausland ansässige Unternehmer Steuerschuldner nach § 13b UStG, erfolgt die Vergütung von Vorsteuerbeträgen im Regelbesteuerungs- und nicht im Vergütungsverfahren (s.a. Anmerkung vom 4.7.2013, LEXinform 0943954; Abschn. 13b.15 Abs. 4 UStAE; so auch BFH vom 10.1.2019, V R 66/16, BFH/NV 2019, 590, LEXinform 0951225). Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schulden, gelten nach § 15 Abs. 4b UStG die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Satz 5 und 6 UStG entsprechend (s.a. Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 22.5.2019 (XI R 1/18, BStBl II 2020, 132) verstoßen § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG und § 15 Abs. 4b UStG weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht (→ Vorsteuervergütungsverfahren unter dem Gliederungspunkt »Zulässige Umsätze des ausländischen Unternehmers im Vergütungszeitraum« sowie »Nicht unter das Vorsteuervergütungsverfahren fallende Vorsteuerbeträge«).

11. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und allgemeines Besteuerungsverfahren

USt-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) und eine Steuererklärung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) haben auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, soweit sie als Leistungsempfänger ausschließlich eine Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG zu entrichten haben (§ 18 Abs. 4a Satz 1 UStG). Voranmeldungen sind nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für die Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG zu erklären ist (§ 18 Abs. 4a Satz 2 UStG). Die Anwendung des § 18 Abs. 2a UStG ist ausgeschlossen (Abschn. 13b.16 Abs. 1 UStAE).

Hat der im Ausland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum oder Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b Abs. 5 UStG), sind von ihm nur dann Steueranmeldungen abzugeben, wenn er selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet, er eine Steuer nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG schuldet oder wenn ihn das FA hierzu besonders auffordert. Das FA hat den Unternehmer insbesondere in den Fällen zur Abgabe von Steueranmeldungen aufzufordern, in denen es zweifelhaft ist, ob er tatsächlich nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet. Eine Besteuerung des Unternehmers nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG ist jedoch nur dann durchzuführen, wenn der im Ausland ansässige Unternehmer im Inland steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer nicht schuldet (Abschn. 13b.16 Abs. 2 UStAE).

Bei der Besteuerung des im Ausland ansässigen Unternehmers nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG sind die Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, nicht zu berücksichtigen. Ferner bleiben die Vorsteuerbeträge unberücksichtigt, die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61 UStDV) vergütet wurden. Die danach verbleibenden Vorsteuerbeträge sind ggf. durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege nachzuweisen. Abschn. 15.11 Abs. 1 UStAE gilt sinngemäß. Das FA hat die vorgelegten Rechnungen und Einfuhrbelege durch Stempelaufdruck oder in anderer Weise zu entwerten und dem Unternehmer zurückzusenden (Abschn. 13b.16 Abs. 3 UStAE).

Hat der im Ausland ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum oder im Voranmeldungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, und kommt deshalb das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht zur Anwendung, können die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge unter den weiteren Voraussetzungen nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet werden (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV; Abschn. 13b.16 Abs. 4 UStAE).

12. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen in den Fällen des § 13b Abs. 1 bis 5 UStG beim Leistungsempfänger die in § 22 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG enthaltenen Angaben über die von ihm ausgeführten oder noch nicht ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen aus den Aufzeichnungen zu ersehen sein. Auch der leistende Unternehmer hat diese Angaben gesondert aufzuzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 8 UStG). Die Verpflichtung, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen, gilt in den Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auch für Personen, die nicht Unternehmer sind (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UStG); z.B.: Bezug einer Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich des Unternehmers oder den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Abschn. 13b.17 UStAE).

13. Übergangsregelungen

13.1. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2011 auf Lieferungen von Kälte und Wärme, auf Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände, auf Gebäudereinigungsleistungen und auf bestimmte Lieferungen von Gold nimmt das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 156) Stellung (s.a. Abschn. 13b.18 Satz 5 UStAE).

13.2. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.7.2011 auf Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen nimmt das BMF-Schreiben vom 24.6.2011 (BStBl I 2011, 687) und das BMF-Schreiben vom 22.9.2011 (BStBl I 2011, 910) Stellung.

13.3. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.9.2013 auf Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer vgl. BMF-Schreiben vom 19.9.2013 (BStBl I 2013, 1212; Abschn. 13b.18 Satz 7 UStAE).

13.4. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014

Zum Übergang auf die Anwendung der Erweiterung des § 13b UStG ab 1.10.2014 auf Lieferungen von Tablet-Computern, Spielekonsolen, Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets sowie zur Änderung der Anwendung des § 13b UStG ab 1.10.2014 bei Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1297; Abschn. 13b.18 Satz 8 UStAE). Zur Übergangsregelung s.a. BMF vom 5.12.2014 (BStBl I 2014, 1618).

13.5. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2015

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2015 auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 13.3.2015 (BStBl I 2015, 234; Abschn. 13b.18 Satz 9 UStAE).

13.6. Erweiterung des § 13b UStG ab 6.11.2015

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 6.11.2015 auf Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände, auf Gebäudereinigungsleistungen, auf bestimmte Lieferungen von Gold sowie auf Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen, integrierten Schaltkreisen, Edelmetallen, unedlen Metallen und Cermets vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 10.8.2016 (BStBl I 2016, 820; Abschn. 13b.18 Satz 10 UStAE).

13.7. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2020

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2020 auf Übertragungen von Gas- und Elektrizitätszertifikaten vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.3.2020 (BStBl I 2020, 288; Abschn. 13b.18 Satz 11 UStAE).

13.8. Erweiterung des § 13b UStG ab 1.1.2021

Zum Übergang auf die Anwendung der Änderung des § 13b UStG ab 1.1.2021 auf sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation vgl. Teil II des BMF-Schreibens vom 23.12.2020 (BStBl I 2021, 92; Abschn. 13b.18 Satz 12 UStAE).

14. Literaturhinweise

Langer, Steuerschuldübergang bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen, DStR 2011, 1647; Hammerl u.a., Bauträger sind nicht Steuerschuldner gemäß § 13b UStG, NWB 2014, 912; Schmidt, Zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen und bei Gebäudereinigungsleistungen, NWB 2014, 1638; Fleckenstein-Weiland, Reverse-Charge-Verfahren bei Bauleistungen – Fallbeispiele und Handlungsempfehlungen für betroffene Unternehmer, BB 2014, 2391; Sterzinger, Steuerschuldnerschaft von nachhaltig Bauleistungen erbringenden Leistungsempfängern, UR 2015, 569; Grebe u.a., Augen auf beim Grundstücks(ver-)kauf – Teil I und II, UStB 2015, 265, 325; Grebe, Abwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG, UStB 5/2017, 145; Lange u.a., Übertragung von Gewichtsguthaben an Edelmetallen bei Scheideanstalten, NWB 31/2019, 2275; Grebe u.a., Grundzüge des Wechsels der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG Teil 1 und 2, UStB 4/2019, 121 und 5/2019, 147; Sterzinger, Aktuelle Entwicklung zur Abwicklung der sog. Bauträgerfälle, UStB 3/2019, 86; Liermann, BMF ändert Definition für Werklieferungen: Kein Schuldübergang nach § 13b UStG bei Montagelieferungen, NWB 45/2020, 3311; Jansen, Steuerschuldumkehr auf Telekommunikationsleistungen, UStB 3/2021, 94.

15. Verwandte Lexikonartikel

→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.