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Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Werklieferungen
2.1 Definition
2.2 Fertigstellung
2.3 Keine Fertigstellung
3 Werkleistungen
3.1 Definition
3.2 Fertigstellung
4 Teilleistungen
5 Entstehung der Umsatzsteuer
5.1 Versteuerung nach vereinbarten Entgelten
5.2 Voraus- und Abschlagszahlungen
6 Voranmeldung und Vorauszahlung der Umsatzsteuer
7 Ermittlung des Entgelts
8 Rechnungserteilung
8.1 Rechnungslegungspflicht
8.2 Vorauszahlungen
8.3 Endrechnungen
9 Vorsteuerabzug
9.1 Vorauszahlungen
9.2 Leistungsausführung
10 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Umsatzsteuer
10.1 Bauleistungen ausländischer Unternehmer
10.2 Bauleistungen inländischer Unternehmer
10.2.1 Änderung durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
10.2.2 Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015
11 Auswirkung der Abzugssteuer auf die Umsatzsteuer
12 Sicherheitsleistungen
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft siehe das Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft nach dem Stand Oktober 2009 (BMF vom 12.10.2009, BStBl I 2009, 1292; s.a. OFD Frankfurt vom 10.8.2015, S 7270 A – 11 – St 113, UR 2015, 806, UR 2016, 331, LEXinform 5235751). S.a. die Abschn. 13.1 bis 13.6 UStAE.

Den in der Bauwirtschaft erbrachten Bauleistungen liegen in der Regel Werkverträge oder Werklieferungsverträge i.S.d. bürgerlichen Rechts zugrunde, die auf dem Grund und Boden der Auftraggeber ausgeführt werden. Auch das Umsatzsteuerrecht unterscheidet zwischen → Werklieferung und → Werkleistung.

2. Werklieferungen

2.1. Definition

Eine → Werklieferung liegt vor, wenn der Unternehmer ein bestelltes Werk unter Verwendung eines oder mehrerer von ihm selbst beschaffter Hauptstoffe erstellt (§ 3 Abs. 4 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 UStAE). Beistellungen des Auftraggebers (z.B. Baustrom und Bauwasser, nicht dagegen die Bauwesenversicherung, vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE) scheiden aus dem Leistungsaustausch aus.

Hinweis:

Bei den durch eine Bauwesenversicherung, die auch als Bauleistungsversicherung oder Bauversicherung bezeichnet wird, versicherten Risiken handelt es sich beispielsweise um Ereignisse höherer Gewalt, wie Sturm oder Hochwasser. Weiterhin sind auch Vandalismus-Schäden, Material- oder Konstruktionsfehler, unbekannte Eigenschaften des Grundstücks, sowie Fahrlässigkeit versichert. Schäden, die durch Feuer entstehen, sind durch die Bauwesenversicherung jedoch nicht abgesichert und müssen gesondert vertraglich geregelt werden.

Die Bauwesenversicherung haftet lediglich während der Bauzeit für eintretende Schäden, nicht aber darüber hinaus.

Beispiel 1:

Ein Unternehmer erstellt ein schlüsselfertiges Wohnhaus für den Auftraggeber zu einem Pauschalfestpreis von 300 000 € brutto. Der Auftraggeber kürzt den Rechnungsbetrag um 3 000 € für beigestellten Baustrom und beigestelltes Bauwasser sowie um weitere 1 000 € für eine abgeschlossene Bauwesenversicherung.

Lösung 1:

Der Unternehmer hat insgesamt 297 000 € (als Bruttobetrag) der USt zu unterwerfen. Nur der Baustrom und das Bauwasser (3 000 €) nehmen nicht am Leistungsaustausch teil.

Zur Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung siehe das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) unter → Werkleistung. Zur Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung bei Reparaturen beweglicher Gegenstände s. Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE.

In seinem Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) verweist der BFH in Rz. 37 ausdrücklich auf seine bisherige Rechtsprechung, wonach der Unternehmer dadurch eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG bewirkt, dass er auf dem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt. Im Rahmen des § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG tritt dabei die feste Verbindung mit Grund und Boden an die Stelle der Be- oder Verarbeitung eines fremden Gegenstandes. Danach ist der Generalunternehmer vom Bauträger zu unterscheiden. Während der Generalunternehmer regelmäßig auf einem seinem Auftraggeber gehörenden Grundstück baut, bebaut der Bauträger in der Regel eigene Grundstücke. Dementsprechend erbringt im Hinblick auf das Erfordernis der Be- oder Verarbeitung einer fremden Sache nur der ein fremdes Grundstück bebauende Generalunternehmer, nicht aber der ein eigenes Grundstück bebauende Bauträger eine bauwerksbezogene Werklieferung. Bauträger erbringen keine Bauleistungen, sondern liefern bebaute Grundstücke mit der Folge, dass sie für an sie erbrachte, in § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG genannte Leistungen grundsätzlich nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG sind.

Wie der BFH ausdrücklich hervorhebt, ist es für die Entscheidung, ob der Unternehmer selbst eine Bauleistung ausführt, ohne Bedeutung, ob die Erwerber der vom Unternehmer veräußerten Wohnungen »Einfluss auf Bauausführung und Baugestaltung« genommen haben, da eine derartige Einflussnahme bei der Bebauung eines im Eigentum des Bauträgers stehenden Grundstücks nicht dazu führt, dass der Bauträger nunmehr für ihn fremde Gegenstände – als Voraussetzung der Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG – bearbeitet (Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE).

Fazit:

Der Bauträger bezieht die Eingangsleistungen des Subunternehmers ausschließlich für steuerfreie Grundstückslieferungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Der Subunternehmer rechnete mit dem Bauträger ohne USt nach § 13b UStG ab. Der Bauträger bezahlt die Rechnungsbeträge netto und führt die USt aus der Leistung des Subunternehmers an das FA ab. Der Bauträger mit steuerfreien Ausgangsumsätzen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann keine Vorsteuer geltend machen. Damit ist der Leistungsempfänger (Bauträger) mit der USt belastet.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) fordert der Bauträger diese gezahlte USt vom FA zurück. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft ist letztlich nicht gegeben. Beim Subunternehmer ist allerdings die Finanzverwaltung bei den Bauleistungen nach § 176 AO (Vertrauensschutz) an einer Nachforderung gehindert.

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) wurde § 27 Abs. 19 UStG neu eingefügt (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126). Die Vorschrift regelt Fälle, in denen sich Bauträger auf das vorgenannte BFH-Urteil berufen und die Erstattung der entrichteten USt beantragen. Danach ist auch die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG steht die Vertrauensschutzregelung des § 176 AO der Änderung nicht entgegen.

Mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 16, 24/16, BStBl II 2017, 760) bestätigt der BFH die Übergangsregelung in Bauträgerfällen. Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der USt auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre (Pressemitteilung des BFH Nr. 20/2017 vom 5.4.2017, LEXinform 0446260). Mit Schreiben vom 26.7.2017 (BStBl I 2017, 1001) nimmt das BMF Stellung zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG sowie zur Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Die angebotene Abtretung des Anspruchs muss das jeweilige FA des leistenden Unternehmers zwingend annehmen. Es besteht kein Ermessensspielraum für das FA. Nur wenn dem Leistenden keine Nachteile entstehen, ist ein Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach den unionsrechtlichen Vorgaben gerechtfertigt. Die Formulierung im Gesetzestext, dass das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf Antrag zulassen kann, dass der leistende Unternehmer den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen USt abtritt, ist nach den Ausführungen im aktuellen BFH-Urteil nun als zwingend anzusehen. Nach der Auffassung des BFH darf das FA die Annahme der angebotenen Abtretung selbst dann nicht verweigern, wenn der leistende Unternehmer seine Umsatzsteuerschuld bereits getilgt hat und erst später die Forderung gegen seinen Leistungsempfänger an das FA abtritt. Damit obliegt es einzig dem FA, die USt entweder mit dem möglichen Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers zu verrechnen oder, falls die USt dem Leistungsempfänger bereits erstattet worden ist, die USt beizutreiben.

Nur aufgrund der zwingend anzunehmenden Abtretung sind die Grundsätze der Rechtssicherheit gewahrt und nur so ist Vertrauensschutz des leistenden Unternehmers gewährleistet, die eine Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzung rechtfertigt.

Die leistenden Unternehmer, die bereits die USt an ihr Finanzamt gezahlt haben und erst später die Umsatzsteuernachforderung gegen den Leistungsempfänger an ihr Finanzamt abtreten, können sich auf die Anwendung des Urteils berufen. Der Aufwand der Beitreibung der USt-(Nach)-Forderung verlagert sich damit ausschließlich auf die Finanzverwaltung (Anmerkung vom 14.4.2017, LEXinform 0880245).

Weitere Erläuterungen s. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter dem Gliederungspunkt »Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen« und dort auch den Gliederungspunkt »Anwendungsregelungen«.

2.2. Fertigstellung

Eine → Werklieferung ist ausgeführt, sobald dem Auftraggeber die Verfügungsmacht am erstellten Werk verschafft worden ist. → Verschaffung der Verfügungsmacht bedeutet, den Auftraggeber zu befähigen, im eigenen Namen über das auftragsgemäß fertig gestellte Werk zu verfügen. In der Regel setzt die Verschaffung der Verfügungsmacht die Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werks voraus. Auf die Form der Abnahme kommt es dabei nicht an.

Unter Abnahme ist die Billigung der ordnungsgemäßen vertraglichen Leistungserfüllung durch den Auftraggeber zu verstehen. Nicht maßgebend ist die baubehördliche Abnahme. Die Abnahme ist in jeder Form möglich, in welcher der Auftraggeber die Anerkennung der vertragsgemäßen Erfüllung vornimmt (§ 12 VOB/B). Bei Vereinbarung einer förmlichen Abnahme wird die Verfügungsmacht im Allgemeinen am Tag der Abnahmeverhandlung verschafft. Das gilt dann nicht, wenn eine Abnahme durch eine stillschweigende Billigung stattfindet.

Eine solche stillschweigende Billigung ist z.B. anzunehmen, wenn das Werk durch den Auftraggeber bereits bestimmungsgemäß genutzt wird. Fehlende Restarbeiten oder Nachbesserungen schließen eine wirksame Abnahme nicht aus, wenn das Werk ohne diese Arbeiten seinen bestimmungsmäßigen Zwecken dienen kann.

Beispiel 2:

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, auf dem Grundstück des Auftraggebers (Bauherrn) ein Wohngebäude schlüsselfertig zu errichten. Das Gebäude wird im Juli fertig gestellt und vom Bauherrn im August abgenommen. Die baubehördliche Abnahme erfolgt im Oktober. Die Schlussrechnung wird im Dezember erstellt. Die Abschlusszahlung wird erst im Folgejahr geleistet.

Lösung 2:

Umsatzsteuerrechtlich ist die Lieferung des Gebäudes mit der Abnahme durch den Bauherrn im August ausgeführt worden. Die Steuer ist mit Ablauf des Monats August entstanden. Hätte der Bauherr das Gebäude schon unmittelbar nach der Fertigstellung im Monat Juli in Nutzung genommen (z.B. durch Einzug), wäre die Abnahme durch die schlüssige Handlung des Bauherrn vollzogen und das Gebäude im Monat Juli geliefert worden. Entsprechend wäre die Steuer mit Ablauf des Monats Juli entstanden.

Soweit ein Vertrag nach VOB abgeschlossen wurde, hat die Abnahme nach § 12 VOB/B binnen 12 Tagen nach Fertigstellung zu erfolgen. Der Abnahmebefund ist in gemeinsamer Verhandlung schriftlich niederzulegen. Nach Abnahme des fertigen Werks beginnt die Verjährungsfrist für die Gewährleistungsansprüche gem. § 13 VOB/B.

Soweit keine besonderen Formvorschriften für die Abnahme vereinbart wurden, kann die Abnahme in jeder möglichen Form erfolgen, mit der der Auftraggeber die vertragsgemäßen Erfüllung anerkennt (u.a. auch durch stillschweigendes Handeln des Auftraggebers, z.B. durch Benutzung des Werkes).

Erfolgt trotz schriftlicher Vereinbarung keine Abnahmeverhandlung durch schriftliche Niederlegung, gilt das Werk durch stillschweigende Billigung als abgenommen. Dies ist immer dann anzunehmen, wenn das Werk durch den Auftraggeber bereits bestimmungsgemäß genutzt wird (s.a. Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Sätze 1 bis 6 UStAE).

2.3. Keine Fertigstellung

Wird das vertraglich vereinbarte Werk nicht fertig gestellt und ist eine Vollendung des Werkes durch den Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen, entsteht ein neuer Leistungsgegenstand. Dieser bestimmt sich im Falle eines Insolvenzverfahrens unter Ablehnung weiterer Erfüllung des Vertrages seitens des Insolvenzverwalters gem. § 103 InsO nach Maßgabe des bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens tatsächlich Geleisteten (s.a. Abschn. 3.9 Abs. 1 UStAE). In diesen Fällen ist die Lieferung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bewirkt (Abschn. 13.2 Satz 2 Nr. 1 Sätze 7 und 8 UStAE; → Insolvenzen und Steuern).

Gleiches gilt im Falle der Kündigung des Werkvertrages mit der Maßgabe, dass hier der Tag des Zugangs der Kündigung maßgebend ist. Stellt der Werkunternehmer die Arbeiten an dem vereinbarten Werk vorzeitig ein, weil der Besteller – ohne eine eindeutige Erklärung abzugeben – nicht willens oder in der Lage ist, seinerseits den Vertrag zu erfüllen, wird das bis dahin errichtete halbfertige Werk zum Gegenstand der Werklieferung; es wird in dem Zeitpunkt geliefert, in dem für den Werkunternehmer nach den gegebenen objektiven Umständen feststeht, dass er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns nicht mehr leisten werde (Abschn. 13.2 Satz 2 Nr. 1 Sätze 11 bis 13 UStAE).

3. Werkleistungen

3.1. Definition

Eine → Werkleistung liegt vor, wenn für eine Leistung kein Hauptstoff verwendet wird (z.B. Aushub einer Baugrube, Erdbewegungen) oder wenn die benötigten Hauptstoffe vom Auftraggeber gestellt werden. Die Verwendung von Nebenstoffen des Auftragnehmers hat auf die Beurteilung keinen Einfluss.

3.2. Fertigstellung

Sonstige Leistungen, insbesondere Werkleistungen, sind grundsätzlich mit der Fertigstellung, d.h. mit der Vollendung des Werkes ausgeführt. Die Vollendung des Werkes wird häufig mit dem Zeitpunkt der Abnahme zusammenfallen, diese ist hier aber nicht Voraussetzung (Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

4. Teilleistungen

Wie Werklieferungen bzw. Werkleistungen werden im Umsatzsteuerrecht auch Teile einer Leistung behandelt, für die das Entgelt gesondert vereinbart und abgerechnet wird (Teilleistungen; § 13 Abs. 1 Nr. 1a Sätze 2 und 3 UStG und Abschn. 13.4 UStAE; → Sollversteuerung).

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile, für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Sowohl der Auftraggeber als auch der Auftragnehmer müssen sich darüber einig sein, dass eine bestimmte Gesamtleistung wirtschaftlich, rechtlich und tatsächlich in Teilleistungen aufgespalten werden soll und kann; danach muss dann auch verfahren werden.

Der Begriff der Teilleistung ist an folgende vier Voraussetzungen geknüpft:

  1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln (wirtschaftliche Teilbarkeit).

    Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung kann eine Werklieferung bzw. eine Werkleistung nicht in Lieferelemente und in sonstige Leistungen aufgeteilt werden (vgl. Abschn. 13.4 Abs. 1 Beispiel 4 Satz 5 i.V.m. Abschn. 3.8 und Abschn. 3.10 Abs. 1 UStAE). Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt somit voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist.

    Eine Teilung ist z.B. auch bei Erdarbeiten, Außenputzarbeiten, Zimmererarbeiten und Dachdeckerarbeiten nach Häusern oder Blöcken, bei Innenputz- und Malerarbeiten nach Geschossen oder Wohnungen und bei Tischler- und Glaserarbeiten nach einzelnen Stücken möglich. Das BMF-Schreiben vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292) enthält einen Katalog von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen.

  2. Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, abgenommen worden sein (gesonderte Abnahme); ist er Teil einer Werkleistung, muss er vollendet oder beendet worden sein.

    Um Teilleistungen anzunehmen, müssen die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, d.h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden (vgl. z.B. § 12 VOB/B). Darüber hinaus sind die Rechtsfolgen der Abnahme zu beachten (vgl. z.B. Beginn der Gewährleistungsfrist nach § 13 VOB/B). Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme des Teils eines Gesamtbauwerks ist nicht als Teilleistung i.S.d. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG anzuerkennen. Davon ist auszugehen, wenn die Folgen der Abnahme (Fälligkeit der Vergütung, Umkehr der Beweislast des Auftragnehmers für die Mängelfreiheit des Werks in die Beweislast des Auftraggebers für die Mangelhaftigkeit des Werks, Übergang der Gefahr des Untergangs der Teilleistung auf den Auftraggeber/Besteller des Werks) ganz oder teilweise tatsächlich ausgeschlossen werden. Das bloße Hinausschieben des Beginns der Verjährungsfrist für Mängelansprüche auf die Abnahme des Gesamtwerks zählt dagegen nicht dazu.

  3. Es muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind (gesonderte Vereinbarung).

    Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung (sog. Einheitspreisvertrag nach § 5 Nr. 1 Buchst. a VOB/A) ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Regelmäßig enthält der Werkvertrag ein Leistungsverzeichnis, das eine Leistungsbeschreibung, Mengen und Preise enthält (vgl. § 9 VOB/A). Nur wenn das Leistungsverzeichnis derartige Einzelpositionen enthält, können Teilleistungen angenommen werden. Vereinbarungen über zu zahlende Abschlagszahlungen (vgl. § 16 VOB/B) sind keine gesonderten Entgeltsvereinbarungen. Wird lediglich ein Festpreis für das Gesamtwerk vereinbart (sog. Pauschalvertrag nach § 5 Nr. 1 Buchst. b VOB/A), scheiden Teilleistungen aus. Teilleistungen scheiden ebenfalls aus, wenn (faktisch) Teilabnahmen erfolgen, ohne dass die zugrunde liegende Vereinbarung geändert wird.

  4. Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden (gesonderte Abrechnung).

    Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnungslegung gesondert abgerechnet werden. Die Abrechnung (vgl. § 14 VOB/B) muss dem entsprechen, was vorher vereinbart worden ist.

Beispiel 3:

Ein Unternehmer ist beauftragt worden, mehrere Wohnhäuser schlüsselfertig zu erstellen. Für die einzelnen Häuser sind Pauschalpreise vereinbart worden. Jedes einzelne Haus wird gesondert abgenommen und getrennt abgerechnet.

Lösung 3:

Die Lieferung jedes einzelnen Hauses ist eine Teilleistung i.S.d. Umsatzsteuerrechts.

5. Entstehung der Umsatzsteuer

5.1. Versteuerung nach vereinbarten Entgelten

Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer bei Berechnung nach vereinbarten Entgelten (→ Sollversteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung oder Werkleistung ausgeführt worden ist. Dies gilt auch für Teilleistungen.

5.2. Voraus- und Abschlagszahlungen

Die Steuer entsteht in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts (Voraus- und Abschlagszahlungen) vor Ausführung der Leistung/Teilleistung gezahlt wird, bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt/Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG; → Anzahlungen). Dabei mindert ein evtl. durchzuführender Steuerabzug für Bauleistungen gem. § 48 ff. EStG das Entgelt/Teilentgelt nicht (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

Für eine Voraus- und Abschlagszahlung entsteht die Steuer auch dann, wenn der Unternehmer keine → Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG i.V.m. Abschn. 14.8 UStAE erteilt. Bezüglich der Pflicht zur Erteilung von Rechnungen im Falle der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts vor Ausführung der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen s.u.

Zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs bei der Vereinnahmung einer Anzahlung vor Leistungserbringung hat der EuGH mit Urteil vom 19.12.2012 (C-549/11, UR 2013, 215, LEXinform 0589383) entschieden, dass Art. 65 MwStSystRL, wonach im Falle der Leistung von Anzahlungen der Steueranspruch schon vorher, d.h. zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsteht, insoweit eine Ausnahme zu Art. 63 MwStSystRL darstellt und daher eng ausgelegt werden muss. Die Entstehung des Steueranspruchs setzt in diesen Fällen daher voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der An- bzw. Vorauszahlung genau bestimmt sind. Anderenfalls unterliegen An- und Vorauszahlungen nicht der Mehrwertsteuer.

Kurzfassung des EuGH-Urteils vom 19.12.2012:

In dem Rechtstreit aus Bulgarien bestellten vier Grundstückseigentümer ein Erbbaurecht zugunsten einer Gesellschaft (Orfey). Sie sollte auf dem Grundstück ein Gebäude errichten und Alleineigentümerin bestimmter von ihr gebauter Objekte werden. Als Gegenleistung für dieses Recht verpflichtete sich die Gesellschaft, die Planung für das Gebäude zu erstellen, eine Genehmigung zu seiner Benutzung einzuholen, es innerhalb von 21 Monaten nach Beginn der Bauarbeiten vollständig auf eigene Kosten fertigzustellen und bestimmte Objekte im Gebäude »schlüsselfertig« an die Grundeigentümer zu liefern. Dafür sollten die Eigentümer keine zusätzlichen Zahlungen leisten. Die Gesellschaft stellte jedem der vier Grundstückseigentümer eine Rechnung einschließlich gesondert ausgewiesener USt vor Fertigstellung des Objekts aus. Die Gesellschaft versteuerte die Rechnungen nicht.

Die Finanzverwaltung ging davon aus, dass auch schon vor Vollendung der Leistung Steuer geschuldet wird. Der EuGH ist dieser Auffassung gefolgt.

Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz. Die Gegenleistung ist hier die Bestellung des Erbbaurechts durch die vier Eigentümer. Voraussetzung ist allerdings, dass der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann. Hier ist die Besteuerung im Wege der Anzahlungsbesteuerung durchzuführen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Leistung zum Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlung schon bekannt und genau bestimmt ist. Diese Voraussetzungen waren gegeben. Daher muss die Gesellschaft die Bestellung des Erbbaurechts als Anzahlung versteuern. Steuerbemessungsgrundlage für die Werklieferung des Grundstücks ist nicht der Nominalwert des gelieferten Gegenstandes, sondern die vom Stpfl. dafür tatsächlich erhaltene Gegenleistung (Erbbaurecht, subjektiver Wert). Wenn dieser Wert nicht aus einem zwischen den Beteiligten vereinbarten Geldbetrag besteht, ist es derjenige Wert, den der Empfänger der Dienstleistung, die die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen darstellt, den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will (s.a. Anmerkungen vom 19.12.2012, LEXinform 0401839 sowie vom 21.3.2013, LEXinform 0943644).

6. Voranmeldung und Vorauszahlung der Umsatzsteuer

Die Steuer ist nach § 18 Abs. 1 UStG binnen zehn Tagen nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes (Kalendervierteljahr oder Kalendermonat) anzumelden und zu entrichten, in dem die Leistungen/Teilleistungen ausgeführt bzw. die Voraus- oder Abschlagszahlungen vereinnahmt worden sind. Im Falle der Dauerfristverlängerung (§§ 46 bis 48 UStDV) verlängert sich diese Frist um einen Monat. Die Rechnungserstellung oder – im Fall der Sollversteuerung – die vollständige Zahlung durch den Auftraggeber ist nicht maßgebend.

7. Ermittlung des Entgelts

Soweit die Leistungen nach den vorstehenden Grundsätzen als ausgeführt anzusehen sind, ist die Steuer aufgrund des vereinbarten Leistungsentgelts zu entrichten. Bereits entrichtete Steuerbeträge auf Voraus- und Abschlagszahlungen sind abzuziehen.

Sind für Leistungen Einheitspreise (vgl. § 5 Nr. 1 Buchst. a der VOB/A) vereinbart worden, erteilt der Auftragnehmer die Schlussrechnung im Allgemeinen erst mehrere Monate nach Entstehung der Steuer, weil die Ermittlung des genauen Entgelts längere Zeit erfordert (fehlende/unvollständige Aufmessungen). In solchen Fällen hat der Unternehmer im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung das sich erst endgültig betragsmäßig aufgrund einer Abschlussrechnung ergebende Entgelt zu schätzen. Die Schätzung hat sich an dem erwarteten Entgelt zu orientieren (s.a. Abschn. 13.2 Abs. 2 UStAE)

Ergeben sich in der Schlussrechnung Abweichungen von der vorläufigen (geschätzten) Bemessungsgrundlage, hat der Unternehmer den Unterschiedsbetrag grundsätzlich für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die sich aus der Schlussrechnung ergebenden Mehrsteuern in der laufenden Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärt und abführt.

Beispiel 4:

Ein Bauunternehmer erstellt auf dem Grundstück des Auftraggebers (Bauherr) ein Hochhaus. Auf der Basis von Einheitspreisen nach § 5 Nr. 1 Buchst. a VOB/A ergibt sich eine Vertragssumme von netto 9 Mio. €. Das vertragsgemäß fertig gestellte Werk wird im September abgenommen. An Voraus- und Abschlagszahlungen wurden bis zur Abnahme netto 8,5 Mio. € geleistet, die der Bauunternehmer bereits im Zeitpunkt der Zahlung zutreffend der Steuer unterworfen hatte (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Eine sachgerechte Schätzung ergibt ein voraussichtliches Entgelt von netto 9,5 Mio. €. Im Februar des Folgejahres wird auf der Grundlage des endgültigen Aufmaßes die Schlussrechnung über 10 Mio. € zzgl. USt erstellt.

Lösung 4:

Die Werklieferung ist mit Abnahme im September ausgeführt. Der Bauunternehmer hat die bisher erhaltenen Voraus- und Abschlagszahlungen von bisher 8,5 Mio. € versteuert. Für die Werklieferung ist in der USt-Voranmeldung für September eine Steuer auf der Grundlage des geschätzten Entgeltes für den Restbetrag von 1 Mio. € zu berechnen. Um eine Berichtigung der Voranmeldung für September zu vermeiden, kann der sich aus der Schlussrechnung ergebende Unterschiedsbetrag (0,5 Mio. €) in der USt-Voranmeldung für den Monat Februar des Folgejahres berücksichtigt werden.

Hat der Auftragnehmer weder Voraus- noch Abschlagszahlungen erhalten, ist das Entgelt ggf. auf der Grundlage des Angebots oder eines Voranschlages zu schätzen. Weicht der Rechnungsbetrag von dieser geschätzten Bemessungsgrundlage ab, ist die Versteuerung für den Zeitraum der Leistungserbringung ebenfalls zu berichtigen. Stehen bei Abnahme, d.h. bei Verschaffung der Verfügungsmacht, an dem bestellten Werk noch untergeordnete, die bestimmungsgemäße Nutzung nicht beeinträchtigende Restarbeiten aus, sind diese stets in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Wenn für die einheitliche Leistung ein Pauschalpreis (vgl. § 5 Nr. 1 Buchst. b VOB/A) vereinbart worden ist, steht das Entgelt bereits fest. Der Auftragnehmer hat unter Berücksichtigung der bereits besteuerten Voraus- und Abschlagszahlungen auf der Grundlage des vereinbarten Pauschalentgeltes die Leistung in dem Voranmeldungszeitraum zu versteuern, in dem sie ausgeführt wird.

8. Rechnungserteilung

8.1. Rechnungslegungspflicht

Für ausgeführte Bauleistungen ist der Auftragnehmer verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Bauleistung eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt auszustellen (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. den Abs. 1 bis 4 UStG). Dies gilt auch dann, wenn die Bauleistung an eine Privatperson ausgeführt wird. Da die Rechnung von der Privatperson zwei Jahre lang aufzubewahren ist (§ 14b Abs. 1 Satz 5 UStG), muss die Rechnung einen Hinweis auf die zweijährige Aufbewahrungspflicht enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG). Bei Nichteinhaltung der Rechnungsausstellungsverpflichtung kann das FA ein Bußgeld festsetzen (§ 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

8.2. Vorauszahlungen

Gem. § 14 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 bis 4 UStG ist der Unternehmer berechtigt und ggf. verpflichtet, über das vor der Ausführung der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen vereinnahmte Entgelt eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt zu erteilen. Aus der Rechnung muss hervorgehen, dass damit Voraus- oder Abschlagszahlungen abgerechnet werden, z.B. durch Angabe des voraussichtlichen Zeitpunkts der Leistung.

8.3. Endrechnungen

In den Endabrechnungen, mit denen der Unternehmer über die ausgeführten Leistungen insgesamt abrechnet, sind gem. § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelte sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über diese Entgelte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden sind. Unterlässt der Unternehmer dies, hat er den in dieser Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag an das FA abzuführen (§ 14c Abs. 1 UStG, Abschn. 14.8 UStAE; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

9. Vorsteuerabzug

9.1. Vorauszahlungen

Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG kann der Unternehmer, sofern auch die übrigen Voraussetzungen für den → Vorsteuerabzug vorliegen, die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer, auch soweit sie auf eine Zahlung vor Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung entfällt, bereits für den Besteuerungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Zahlt der Unternehmer einen geringeren als den in der Rechnung angeforderten Betrag, kann er nur die Vorsteuer abziehen, die auf die jeweilige Zahlung entfällt.

9.2. Leistungsausführung

Ist die gesamte Leistung ausgeführt worden, kann der Unternehmer die Vorsteuer erst dann abziehen, wenn er für die Leistung eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erhalten hat. Hat er bereits Anzahlungen geleistet und darüber Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erhalten, kann er aus der Endrechnung nur den Betrag als Vorsteuer abziehen, der auf das restliche zu entrichtende Entgelt entfällt. Das gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer in der Endrechnung die gezahlten Beträge und die darauf entfallende Steuer nicht abgesetzt hat.

Beispiel 5:

Ein Bauunternehmer erteilt seinem Auftraggeber, für den er eine Lagerhalle erstellt, im Juni eine Rechnung über eine zu leistende Anzahlung i.H.v. 100 000 € zzgl. 19 000 € USt. Der Auftraggeber entrichtet den Gesamtbetrag im August.

Lösung 5:

Der Bauunternehmer hat die Anzahlung i.H.v. 100 000 € in der USt-Voranmeldung für August der USt zu unterwerfen. Entsprechend kann der Auftraggeber für den Voranmeldungszeitraum August den darauf entfallenden Steuerbetrag i.H.v. 19 000 € als Vorsteuer abziehen.

Beispiel 6:

Sachverhalt wie zu Beispiel 4. Der Auftraggeber zahlt im August jedoch nur einen Betrag von insgesamt 90 000 €.

Lösung 6:

Beim Bauunternehmer entsteht die USt mit Ablauf des Monats August nur insoweit, als sie auf das tatsächlich vereinnahmte Teilentgelt entfällt. In der Voranmeldung für diesen Monat sind 75 630,25 € (90 000 € abzüglich USt 14 369,75 €) der Steuer zu unterwerfen. Der Auftraggeber kann für diesen Voranmeldungszeitraum auch nur einen Vorsteuerabzug i.H.v. 14 369,77 € geltend machen.

10. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Umsatzsteuer

10.1. Bauleistungen ausländischer Unternehmer

Unternehmer und juristische Personen des öffentlichen Rechts, die von im Ausland ansässigen Unternehmen steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen empfangen, schulden die darauf entfallende USt (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG; → Steuerschuldner bei der Umsatzsteuer, → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Dies gilt auch, wenn die jeweilige Leistung nicht für das Unternehmen des Empfängers oder der juristischen Person öffentlichen Rechts bestimmt ist. Weitere Informationen enthält der Abschn. 13b.1 UStAE.

10.2. Bauleistungen inländischer Unternehmer

10.2.1. Änderung durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) hat der BFH entschieden, dass § 13b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 UStG i.d.F. vor dem KroatienStAnpG entgegen Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE nicht an. Im Übrigen ist es entgegen der bisherigen Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft ursprünglich einig waren oder nicht. Die Entscheidung des BFH hat mittelbar auch Auswirkungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen (§ 13b Abs. 5 Satz 5 i.V.m. Abs. 2 Nr. 8 UStG; BMF-Schreiben vom 5.2.2014, BStBl I 2014, 233 und vom 8.5.2014, BStBl I 2014, 823).

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 5.2.2014 (BStBl I 2014, 233) sind auf Umsätze anzuwenden, die ab dem Tag nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im BStBl I ausgeführt werden (Tag der Veröffentlichung war am 14.2.2014). Zur Übergangsregelung und zur Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG s. die BMF-Schreiben vom 31.7.2014 (BStBl I 2014, 1073) und vom 4.2.2015 (BStBl I 2015, 166). Weitere Erläuterungen s. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Das BMF-Schreiben vom 26.7.2017 (BStBl I 2017, 1001) ersetzt das BMF-Schreiben vom 31.7.2014 (BStBl I 2014, 1073).

Die durch das KroatienStAnpG vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) mit Wirkung vom 1.10.2014 eingefügte Regelung des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG führt im Grunde zu einer Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) und zu einer Regelung, die bis zum 14.2.2014 im UStAE bestand (s.a. Sterzinger, UR 2015, 569).

Werden Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen – mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen – (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG), von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG i.d.F. des KroatienStAnpG vom 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266). In § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG wird klargestellt, dass die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht davon abhängt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits für die Erbringung von Bauleistungen verwendet (s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 10 UStAE mit Beispiel). Die Steuerschuldnerschaft geht auch dann auf den Leistungsempfänger über, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13b Abs. 5 Satz 6 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Zum Begriff der Bauleistungen s. die ausführlichen Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.2 UStAE. Siehe dazu die Erläuterungen unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7279, SIS 17 02 13) nimmt zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen ausführlich Stellung (s.a. OFD Frankfurt vom 10.10.2012, S 7279 A – 14 – St 113, DStR 2013, 363).

10.2.2. Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015

Der BFH hat mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 7/14, BStBl II 2015, 682) entschieden, dass Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG sind. Damit kommt nach Ansicht des BFH eine Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger bei Lieferungen von und Leistungen an Betriebsvorrichtungen nicht in Betracht. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.7.2015 (BStBl I 2015, 623) ist das BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 7/14, BStBl II 2015, 682) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden (s.a. Anmerkung vom 11.8.2015, LEXinform 0652695).

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl I 2015, 1834) wurde mit Wirkung vom 6.11.2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 UStG) klarstellend überarbeitet (s.a. das BMF-Schreiben vom 10.8.2016, BStBl I 2016, 820). Danach unterliegen den Reverse-Charge-Verfahren »Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern«. S. dazu die Erläuterungen unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

11. Auswirkung der Abzugssteuer auf die Umsatzsteuer

Der Steuerabzug nach § 48 ff. EStG (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen) hat keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerliche Behandlung. Zum umsatzsteuerlichen Entgelt gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehören auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Deshalb ist bei der Ermittlung des Entgelts auch der vom Leistungsempfänger einzubehaltende und an das für den leistenden Unternehmer zuständige FA abzuführende Betrag zu berücksichtigen.

Beispiel 7:

Der Unternehmer erteilt dem Leistungsempfänger für erbrachte Bauleistungen folgende Rechnung:

Auftragssumme netto

100 000 €

Umsatzsteuer 19 %

19 000 €

Bruttobetrag

119 000 €

Lösung 7:

Der Leistungsempfänger überweist dem Unternehmer (119 000 € abzüglich 15 % Bauabzugssteuer 17 850 €) 101 150 €.

Das umsatzsteuerliche Entgelt beträgt 100 000 €, die darauf entfallende USt 19 000 €.

Versteuert der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), ist die Versteuerung in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt bzw. Teilentgelt vereinnahmt wird.

Beispiel 8:

Der Unternehmer erteilt dem Leistungsempfänger für erbrachte Bauleistungen die im Beispiel 6 bezeichnete Rechnung. Der Leistungsempfänger überweist im März (59 500 € abzüglich 15 % Steuerabzug 8 925 €) 50 575 € und nochmals 50 575 € im Mai.

Lösung 8:

Der leistende Unternehmer hat gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG in der USt-Voranmeldung für März ein Teilentgelt von 50 000 € und in der USt-Voranmeldung für Mai den Restbetrag von 50 000 € anzumelden.

Versteuert der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten, ist die Versteuerung in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Bauleistung ausgeführt worden ist. Die vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Vorauszahlungen, Abschlagszahlungen usw. führen jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu einer früheren Steuerentstehung (vgl. Abschn. 13.5 UStAE).

Beispiel 9:

Der Stpfl. U führt im April Bauleistungen aus. Das vereinbarte Entgelt entspricht der im Mai erteilten Rechnung (vgl. Beispiel 6). Der Leistungsempfänger überweist im März (59 500 € abzüglich 15 % Steuerabzug 8 925 €) 50 575 € als Vorauszahlung und nochmals 50 575 € im Mai.

Lösung 9:

Der leistende Unternehmer hat gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG im März ein Teilentgelt von 50 000 € und im April gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG den Restbetrag von 50 000 € zu versteuern.

12. Sicherheitsleistungen

Nach § 17 der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB) können Sicherheitsleistungen vereinbart werden, wobei die §§ 232 bis 240 BGB anzuwenden sind, wenn sich aus den Bestimmungen nichts anderes ergibt. Die Sicherheit dient dazu, die vertragsgemäße Ausführung der Leistung und die Mängelansprüche sicherzustellen.

Nach der VOB kann Sicherheit durch den Auftragnehmer wie folgt geleistet werden

  1. durch Einbehalt von Geld,

  2. durch Hinterlegung von Geld oder

  3. durch Bürgschaft eines Kreditinstituts.

Der Auftragnehmer hat die Wahl unter den verschiedenen Arten der Sicherheit; er kann eine Sicherheit durch eine andere ersetzen.

Gerade in der Baubranche ist es üblich, dass der Auftraggeber vereinbarungsgemäß die Sicherheit in Teilbeträgen von seinen Zahlungen einbehält. Nach § 17 Nr. 6 Abs. 1 VOB darf der Auftraggeber jeweils die Zahlung um höchstens 10 % kürzen, bis die vereinbarte Sicherheitssumme erreicht ist. Sofern Rechnungen ohne USt gem. § 13b UStG gestellt werden, bleibt die USt bei der Berechnung des Sicherheitseinbehalts unberücksichtigt. Der Auftraggeber (Bauherr) muss den einbehaltenen Betrag auf ein Sperrkonto bei einem vereinbarten Kreditinstitut einzahlen, über das beide – der Auftraggeber und der Auftragnehmer – nur gemeinsam verfügen können. Etwaige Zinsen stehen dem Auftragnehmer zu (§ 17 Nr. 5 VOB). Mit der Hinterlegung erwirbt der Auftraggeber ein Pfandrecht an dem hinterlegten Geld (§ 233 BGB).

Umsatzsteuerrechtlich ist es möglich, dass der Bauunternehmer trotz Sollversteuerung nicht verpflichtet ist, USt über mehrere Jahre vorzufinanzieren. Umsatzsteuerrechtlich müssen Unternehmer im Rahmen der sog. Sollbesteuerung ihre Leistungen bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung versteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer zu diesem Zeitpunkt die ihm zustehende Vergütung – bestehend aus Entgelt und Steuerbetrag – bereits vereinnahmt hat. Die Vorfinanzierung der USt entfällt nach § 17 UStG erst dann, wenn der Unternehmer seinen Entgeltanspruch nicht durchsetzen kann. Anders ist es bei der sog. Istbesteuerung. Dort werden solche Liquiditätsnachteile von vornherein dadurch vermieden, dass der Steueranspruch erst für den Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung entsteht. Zur Istbesteuerung sind allerdings nur kleinere Unternehmen und nicht bilanzierende Freiberufler berechtigt.

Mit Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH entschieden, dass ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt ist.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Streitfall betraf einen Bauunternehmer, für dessen Leistungen Gewährleistungsfristen von zwei bis fünf Jahren bestanden. Die Kunden waren vertraglich bis zum Ablauf der Gewährleistungsfrist zu einem Sicherungseinbehalt von 5 bis 10 % der Vergütung berechtigt. Der Kläger hätte den Einbehalt nur durch Bankbürgschaft abwenden können, war aber nicht in der Lage, entsprechende Bürgschaften beizubringen. Das FA und das FG sahen den Kläger im Rahmen der Sollbesteuerung als verpflichtet an, seine Leistung auch im Umfang des Sicherungseinbehalts zu versteuern. Eine Uneinbringlichkeit liege entsprechend bisheriger Rechtsprechung nicht vor, da die Kunden keine Mängelansprüche geltend gemacht hätten.

Dem folgt der BFH nicht. Der Unternehmer soll mit der USt als indirekter Steuer nicht belastet werden. Mit diesem Charakter der USt ist eine Vorfinanzierung für einen Zeitraum von mehreren Jahren nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus sieht es der BFH als erforderlich an, im Verhältnis von Soll- und Istbesteuerung den Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Daher ist von einer Steuerberichtigung nach § 17 UStG bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung auszugehen.

Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Kann der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung vorliegen, für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2014 vom 4.2.2014, LEXinform 0441274 sowie Anmerkung vom 14.2.2014, LEXinform 0879411).

Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) – wonach ein Unternehmer grundsätzlich im Umfang eines Sicherungseinbehalts zur Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt sein kann – hat das BMF mit Schreiben vom 3.8.2015 (BStBl I 2015, 624) zur Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts Stellung genommen (s. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 3.8.2015, BStBl I 2015, 624). Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) ist ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung nach § 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit berechtigt, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann.

Soweit in früheren Verwaltungsanweisungen – insbesondere dem BMF-Schreiben vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292; Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft) von anderen Grundsätzen ausgegangen wurde, wird hieran nicht mehr festgehalten.

13. Literaturhinweise

Sterzinger, Steuerschuldnerschaft von nachhaltig Bauleistungen erbringenden Leistungsempfängern, UR 2015, 569; Grebe, Abwicklung von Bauträgerfällen nach § 27 Abs. 19 UStG Teil I und II, UStB 3/2016, 88 und UStB 5/2016, 158; Ringwald, Umsatzbesteuerung von Bauleistungen nach § 13b UStG, UR 12/2016, 461; Tehler, Vertrauensschutz für den Bauhandwerker bei Bauträgergeschäften?, UR 19/2015, 729; Sterzinger, Aktuelle Bestandsaufnahme zur Rückabwicklung der Bauträgerfälle unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des V. Senats des BFH vom 23.2.2017, UR 9/2017, 325.

14. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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