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Teilwertabschreibung

Inhaltverzeichnis

1 Teilwert – Definition und allgemeiner Überblick
2 Teilwertvermutungen, Widerlegungsgründe und Nachweispflicht
2.1 Teilwertvermutung im Zeitpunkt des Erwerbs oder Fertigstellung
2.2 Teilwertvermutung bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern
2.3 Teilwertvermutung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
2.4 Teilwertvermutung bei Umlaufvermögen
2.5 Teilwertvermutung bei einer Beteiligung
2.6 Teilwertvermutung bei Überpreis
2.7 Widerlegungsgründe
2.7.1 Teilwertabschreibung wegen Fehlmaßnahme
2.7.2 Teilwertabschreibung wegen gesunkener Wiederbeschaffungskosten
2.7.3 Teilwertabschreibung wegen gesunkener Verkaufspreise
2.7.4 Teilwertabschreibung wegen überlanger Lagerdauer
2.8 Nachweispflicht
3 Dauernde Wertminderung
3.1 Abnutzbares Anlagevermögen
3.2 Nichtabnutzbares Anlagevermögen
3.3 Umlaufvermögen
3.4 Fremdwährungskredite
4 Keine Teilwertabschreibung bei § 4 Abs. 3 EStG
5 Verhältnis der Teilwertabschreibung im Handelsrecht zur steuerrechtlichen Behandlung
6 Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen
7 Wertaufholungsgebot
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Teilwert – Definition und allgemeiner Überblick

Die Definition des Teilwerts findet sich in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG: »Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt«.

Um einen objektivierten Wert zu erhalten, geht der Gesetzgeber von einem gedachten Erwerber des ganzen Betriebs aus. Die besonderen Kenntnisse und Fertigkeiten des Betriebsinhabers sind für die Ermittlung des Teilwerts unerheblich (H 6.7 [Teilwertbegriff] EStH). Bei der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter durch einen gedachten Erwerber wird der fiktive Gesamtkaufpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter verteilt. Dabei ist von einer Betriebsfortführung durch den gedachten Erwerber auszugehen. Dieser Gedanke des »Going-Concern-Prinzips« ergibt sich auch aus § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Im Gegensatz zum gemeinen Wert wird der Teilwert durch die Zugehörigkeit zum Betrieb beeinflusst. Die Wiederbeschaffungskosten bilden die obere, der erzielbare Einzelveräußerungspreis die untere Grenze des Teilwerts.

Anwendungsbeispiele für den Teilwert bzw. die Teilwertabschreibung sind:

  • § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG – Bewertung des Anlagevermögens;

  • § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – Bewertung des Grund und Bodens, der Beteiligungen und des Umlaufvermögens;

  • § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG – Bewertung der Verbindlichkeiten (hier: Teilwerterhöhung bei Valutaverbindlichkeiten);

  • § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG – Bewertung der Privatentnahmen;

  • § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG – Bewertung der Privateinlagen;

  • § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG – Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsgründung;

  • § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG – Bewertung der Wirtschaftsgüter bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebes.

Zur Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995) ausführlich Stellung.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer dauernden Wertminderung der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Dieses Wahlrecht kann unabhängig von einer eventuellen handelsrechtlichen Abschreibungspflicht gem. § 253 Abs. 3 und 4 HGB ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG).

Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt werden (R 6.7 Satz 1 EStR). Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts bestehen Teilwertvermutungen, die jedoch widerlegt werden können (R 6.7 Sätze 2 bis 6 EStR).

2. Teilwertvermutungen, Widerlegungsgründe und Nachweispflicht

2.1. Teilwertvermutung im Zeitpunkt des Erwerbs oder Fertigstellung

Im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Fertigstellung eines WG entspricht der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 13.4.1988, I R 104/96, BStBl II 1988, 892; → Anschaffungskosten, → Herstellungskosten).

2.2. Teilwertvermutung bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Bei nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens entspricht der Teilwert auch zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 21.7.1982, I R 177/77, BStBl II 1982, 758; → Bewertung von Wirtschaftsgütern).

2.3. Teilwertvermutung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter) entspricht der Teilwert zu späteren, dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Bewertungsstichtagen den um die lineare AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH Urteil vom 30.11.1988, II R 237/83, BStBl II 1989, 183).

2.4. Teilwertvermutung bei Umlaufvermögen

Bei WG des Umlaufvermögens (→ Umlaufvermögen) entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten. Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hängt jedoch auch von deren voraussichtlichem Veräußerungserlös (Börsen- oder Marktpreis) ab (BFH Urteil vom 27.10.1983, IV R 143/80, BStBl II 1984, 35).

2.5. Teilwertvermutung bei einer Beteiligung

Der Teilwert einer Beteiligung entspricht im Zeitpunkt ihres Erwerbs den Anschaffungskosten. Für ihren Wert sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens, insbesondere im Rahmen einer → Betriebsaufspaltung, maßgebend (BFH Urteil vom 6.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).

S.a. H 6.7 [Teilwertvermutungen] EStH.

2.6. Teilwertvermutung bei Überpreis

Die Teilwertvermutung gilt auch bei Zahlung eines Überpreises. Ein beim Erwerb eines Grundstücks gezahlter Überpreis rechtfertigt allein keine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag. Eine Berufung auf eine Fehlmaßnahme allein im Hinblick auf die Zahlung eines Überpreises ist ausgeschlossen. Der Überpreis nimmt jedoch an einer aus anderen Gründen gerechtfertigten Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht (BFH Urteil vom 7.2.2002, IV R 87/99, BStBl II 2002, 294; H 6.7 [Überpreis] EStH).

2.7. Widerlegungsgründe

2.7.1. Teilwertabschreibung wegen Fehlmaßnahme

Die Teilwertvermutung ist widerlegt, wenn der Steuerpflichtige anhand konkreter Tatsachen und Umstände darlegt und nachweist, dass die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes von Anfang an eine Fehlmaßnahme war, oder dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes nachträglich zur Fehlmaßnahme werden lassen.

2.7.2. Teilwertabschreibung wegen gesunkener Wiederbeschaffungskosten

Die Teilwertvermutung ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag niedriger als der vermutete Teilwert sind. Der Nachweis erfordert es, dass die behaupteten Tatsachen objektiv feststellbar sind.

2.7.3. Teilwertabschreibung wegen gesunkener Verkaufspreise

Gegen die Teilwertvermutung spricht auch ein gesunkener Verkaufspreis beim → Vorratsvermögen für Wirtschaftsgüter, die durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen (z.B. veränderte Marktpreise durch neue Produkte der Konkurrenz oder verschlechterter Konjunktur) im Wert gemindert sind (vgl. R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR und H 6.8 [Beispiele für …] EStH). Wird der Teilwert aus den voraussichtlichen Verkaufspreisen abgeleitet, handelt es sich um eine so genannte »retrograde Wertermittlung« (vgl. H 6.7 [Retrograde Wertermittlung] EStH). Dabei kommen die Subtraktionsmethode (R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR) oder die Formelmethode (R 6.8 Abs. 2 Sätze 5 und 6 EStR) zur Anwendung.

Damit besteht für diese Produkte eher kein üblicher Verkaufsmarkt mehr, d.h. die Produkte werden in dieser Form nicht mehr produziert bzw. angeboten: Allerdings können sie noch verkauft werden, jedoch zu voraussichtlich reduzierten Preisen. Ein gedachter Erwerber würde zwar die Veräußerungschance sehen und daher die Ware als solche übernehmen, wäre aber nur bereit, einen Preis zu entrichten, der seine nach dem Erwerb voraussichtlich anfallenden Kosten (Verwaltung, Lagerung, Zinsen, Vertrieb usw.) decken und ihm einen Gewinn im üblichen Rahmen ermöglichen wird. Er wird daher vom voraussichtlichen Veräußerungserlös diese beiden Größen abziehen. Letztendlich findet damit eine Orientierung am sog. Absatzmarkt statt.

Sind sowohl die Wiederbeschaffungskosten als auch die voraussichtlichen Verkaufspreise gesunken, stellt der niedrigere Wert beider Ermittlungsmethoden den Teilwert dar.

2.7.4. Teilwertabschreibung wegen überlanger Lagerdauer

Waren sind bei überlanger Lagerdauer handelsrechtlich aufgrund des strengen Niederstwertprinzips gem. § 253 Abs. 4 HGB mit dem niedrigeren Marktpreis anzusetzen. Steuerrechtlich ist dies gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer dauernden Wertminderung zulässig. Wenn die Waren weiterhin zu den ursprünglichen Preisen angeboten werden, rechtfertigt allein die lange Lagerdauer noch keine Teilwertabschreibung (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 18/92, BStBl II 1994, 514). Vielmehr müssen weitere wertmindernde Faktoren (z.B. Mengenrisiken, Lagerschäden etc.) vorliegen.

2.8. Nachweispflicht

Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert und für die Dauerhaftigkeit der Wertminderung liegt beim Steuerpflichtigen. Zudem muss der Steuerpflichtige im Rahmen des Wertaufholungsgebots der §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG zu jedem Bilanzstichtag nachweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 4).

3. Dauernde Wertminderung

Voraussetzung der Teilwertabschreibung ist der Eintritt einer dauernden Wertminderung (BFH Urteil vom 5.5.2004, XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Dabei müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Erreicht der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht, ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen. Wertminderungen aus besonderem Anlass, wie z.B. technischer Fortschritt, sind regelmäßig von Dauer.

Da eine Teilwertabschreibung tatbestandsmäßig eine voraussichtlich dauernde Wertminderung verlangt, ist ein beliebiges Auf- und Abwerten nicht möglich. Wenn im Jahr der Teilwertabschreibung eine dauernde Wertminderung nachgewiesen wurde, kann sich der Teilwert im Folgejahr regelmäßig nicht schon wieder erhöht haben. Ansonsten wäre das Merkmal der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nicht erfüllt und die Teilwertabschreibung zu versagen.

Eine vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus.

3.1. Abnutzbares Anlagevermögen

Für die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.

Beispiel 1:

Der Steuerpflichtige hat im Jahr 01 eine Maschine für 100 000 € erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre; die jährliche lineare AfA 10 000 €. Im Jahr 02 beträgt der Teilwert 30 000 € bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren.

Lösung 1:

Eine Teilwertabschreibung auf 30 000 € ist zulässig. Eine dauerhafte Wertminderung liegt vor, da der Teilwert der Maschine zum 31.12.02 i.H.v. 30 000 € niedriger ist als die fortgeführten, planmäßigen AK zum 31.12.06 (nach der halben Restnutzungsdauer) i.H.v. 40 000 €.

Eine falsche Ermittlung der Herstellungskosten eines Gebäudes und der damit im Zusammenhang begehrte niedrigere Ansatz des Gebäudes führt nicht zu einer Teilwertabschreibung (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712).

3.2. Nichtabnutzbares Anlagevermögen

Eine Teilwertabschreibung für Wirtschaftsgüter des nichtabnutzbaren Anlagevermögens ist dann zulässig, wenn die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen können z.B. der Grund und Boden, festverzinsliche Wertpapiere oder börsennotierte Anteile gehören, soweit die Wirtschaftsgüter dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen.

Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens folgt die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 17) und dem BFH-Urteil vom 21.9.2011 (BStBl II 2014, 612). Danach ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei an der Börse gehandelten Aktien typisierend bereits dann auszugehen, wenn der Kurs am Bilanzstichtag unter die AK gefallen ist und die Kursdifferenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es grds. nicht an. Dies soll auch für Teilwertabschreibungen auf Investmentanteile gelten, wenn es sich um sog. Aktienfonds, deren Vermögen überwiegend aus Aktien besteht, handelt. Mit diesem Urteil stellt der BFH klar, dass grds. jede Minderung des Kurswerts die Annahme einer voraussichtlich dauernden Wertminderung rechtfertigt. Die Bagatellgrenze von 5 % kommt in Fällen der Wertaufholung nach erfolgter Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung auf börsennotierte Aktien nicht zur Anwendung. Die Wertaufholung hat auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag, maximal auf die Anschaffungskosten, zu erfolgen (BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Tz. II.5, Rn. 17).

In den Fällen der Wertminderungen aus besonderem Anlass, wie z.B. Kurseinbrüche wegen drohender Insolvenz oder Zahlungsschwierigkeiten, ist unbenommen dessen nach wie vor der Ansatz des niedrigeren Teilwerts vorgesehen.

Bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, ist eine Teilwertabschreibung unter ihren Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig. Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören (vgl. BFH vom 8.6.2011, I R 98/10, BStBl II 2012, 716 und BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 21; BFH Urteil vom 18.4.2018, I R 37/16, BStBl II 2019, 73).

Das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (a.a.O) ist gem. Rn. 24 entsprechend anzuwenden auf im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums- und Spezial-Investmentvermögen, wenn das Investmentvermögen zu mindestens 51 % in börsennotierte Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist (vgl. BFH Urteil vom 21.9.2011, BStBl II 2014, 616). Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse im Investmentvermögen am Bilanzstichtag des Anlegers. Irrelevant ist, ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert ist. Besteht das Vermögen des Investmentvermögens zu mindestens 51 % aus börsennotierten Aktien, ist eine Wertminderung eines Anteils an diesem Investmentvermögen grundsätzlich in vollem Umfang anzuerkennen. Dabei ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen, wenn der Rücknahmepreis des Investmentanteils im Anlagevermögen zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 5 % (Bagatellgrenze) unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Bei den bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintretenden Kursänderungen handelt es sich um wertbegründende Umstände, die bei der Bewertung zum Bilanzstichtag nicht berücksichtigt werden dürfen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 12.3.2010 (BStBl I 2010, 239) zu beachten. Bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf Investmentanteile auf das zu versteuernde Einkommen eines betrieblichen Anlegers sind § 8 Abs. 3 InvStG und das BMF-Schreiben vom 18.8.2009 (BStBl I 2009, 931, Rz. 162 f.) zu beachten. Zur zeitlichen Anwendung dieser Grundsätze wird auf das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (a.a.O) verwiesen.

Grundsätzlich ist der Teilwert einer unverzinslichen Forderung oder niedrig verzinslichen Forderung zu einem vor ihrer Fälligkeit liegenden Zeitpunkt niedriger als ihr Nennwert. Bei Bestehen einer Beteiligung von 100 % führt allein die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens aber nicht zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung. Die auf der Unverzinslichkeit einer im → Anlagevermögen gehaltenen Forderung (hier: Darlehensforderung gegen eine Tochtergesellschaft) beruhende Teilwertminderung ist keine voraussichtlich dauernde Wertminderung und rechtfertigt deshalb keine Teilwertabschreibung (BFH Urteil vom 24.10.2012, I R 43/11, BStBl II 2013, 162). Das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 bezieht sich nur auf den Teilwert des betreffenden WG, hier der Forderung auf Rückzahlung der Darlehenssumme, und nicht darauf, ob das der Anschaffung des WG zugrunde liegende Rechtsgeschäft wirtschaftlich vorteilhaft oder nachteilig für den Bilanzierenden ist. Auch die Tatsache, dass die Darlehensnehmerin in ihrer Bilanz die Rückzahlungsverpflichtung nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 2002 ungeachtet dessen abzuzinsen hat, dass es sich um ein Gesellschafterdarlehen handelt, lässt den Ausschluss einer Teilwertabschreibung hinsichtlich der Rückzahlungsforderung nicht entfallen.

3.3. Umlaufvermögen

Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (→ Umlaufvermögen, → Vorratsvermögen) sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Marktentwicklungen, z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

3.4. Fremdwährungskredite

Zur Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Kursschwankungen s. das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 30). Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen und somit nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken, kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung eine besondere Bedeutung zu (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 34 ff.). Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Entwicklungen, z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.

Bei Fremdwährungskrediten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren führt nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Wertveränderung (BFH Urteil vom 4.2.2014, I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016). Dies gilt auch, wenn die Fremdwährungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Muttergesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Beschluss vom 8.3.2016 (2 V 2763/15, EFG 2017, 382) entschieden, dass bei einem unbefristeten Darlehen mit (ordentlicher) Kündigungsmöglichkeit zum Ende der (kurzen) Zinsbindungsfrist nicht wie bei einem befristeten Darlehen mit hoher Restlaufzeit davon ausgegangen werden kann, dass sich Währungsschwankungen bis zum Ende der unbestimmten Laufzeit ausgleichen werden. Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag bzw. von 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage überschreitet. In einer weiteren Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 11.7.2017, 5 K 1091/15, EFG 2018, 100) wird von einer dauerhaften Teilwerterhöhung ab dem Jahr 2011 bei einem Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken mit unbefristeter Laufzeit ausgegangen, da am 6.9.2011 die Festlegung eines Mindestkurses von 1,20 CHF pro Euro durch die Schweizerische Nationalbank erfolgte und dies eine fundamentale Veränderung der wirtschaftlichen und finanzpolitischen Daten darstellt.

4. Keine Teilwertabschreibung bei § 4 Abs. 3 EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt keine Teilwertabschreibung in Betracht (BFH Urteile vom 8.10.1987, IV R 56/85, BStBl II 1988, 440 und vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712). Gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die Vorschriften über die AfA und Substanzverringerung, also die §§ 7 ff. EStG zu befolgen. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt ausdrücklich, dass diese Regelung nur für die Bewertung der einzelnen WG gilt, die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind. Diese Beschränkung ist sachgerecht, da die → Einnahme-Überschussrechnung in erster Linie eine auf dem Zahlungsprinzip beruhende vereinfachte Form der Gewinnermittlung darstellt und weitere über die Anwendung der §§ 7 ff. EStG hinausgehende Differenzierungen vermieden werden sollen, zumal das Gesamtergebnis (Totalgewinngleichheit) nicht tangiert wird und eine gleichheitswidrige Benachteiligung nicht gegeben ist.

Die Art der Gewinnermittlung, zum einen durch Bestandsvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG), zum anderen durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), soll nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Der Gesamtgewinn sollte über die Lebensdauer des Betriebs hinweg bei beiden Gewinnermittlungsarten übereinstimmen. Wegen der fehlenden Bilanzierung sind Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bei der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht möglich. Wertminderungen wirken sich erst bei Veräußerung oder Entnahme aus (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Mit seinem Urteil vom 5.11.2015 (III R 13/13, BStBl II 2016, 468) hat der BFH entschieden, dass die Wertminderung einer betrieblichen GmbH-Beteiligung, die sich wegen der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung steuerlich noch nicht ausgewirkt hatte, nach der Verschmelzung der GmbH auf den Betrieb des Steuerpflichtigen endgültig steuerlich unbeachtlich ist.

5. Verhältnis der Teilwertabschreibung im Handelsrecht zur steuerrechtlichen Behandlung

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), BGBl I 2009, 1102) erfolgte eine umfangreiche Reformierung des Handelsbilanzrechts. In der Handelsbilanz sind nunmehr gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind nach § 253 Abs. 4 HGB Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt.

Gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein von den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abweichenden Ansatz zulässig.

Beispiel 2:

Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und § 253 Abs. 4 HGB). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG kann bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann auch darauf verzichten.

6. Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen

§ 8b Abs. 3 KStG 1999 i.V.m. § 34 Abs. 4 i.d.F. des UntStFG vom 20.12.2001 ist europarechtskonform dahin auszulegen, dass das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen in einem EU-Mitgliedstaat zeitgleich mit der Anwendung der Neuregelung bei Inlandsbeteiligungen in Kraft tritt. Die Vorschrift ist deshalb erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar (BFH Urteil vom 22.4.2009, I R 57/06, BStBl II 2011, 66).

7. Wertaufholungsgebot

In den Folgejahren nach einer Teilwertabschreibung ist zum jeweiligen Bilanzstichtag immer zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung weiter bestehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG für Anlagevermögen; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für Umlaufvermögen bzw. nicht abnutzbaren Anlagevermögen). Dabei ist ein Vergleich zwischen dem voraussichtlich dauerhaft geminderten aktuellen TW und dem sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebenden Wert (Regelwert: AK/HK abzüglich kumulierter Regel-AfA; dieser Wert bildet zugleich die sog. Obergrenze) erforderlich. Die Feststellungslast für einen weiterhin voraussichtlich dauerhaft niedrigeren TW liegt beim Stpfl. (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 4). Bestehen die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung (ganz oder teilweise) nicht mehr weiter, ist eine entsprechende Erhöhung des Bilanzansatzes erforderlich (striktes Wertaufholungsgebot; vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 27). In den Jahren nach einer Teilwertabschreibung wird der verbliebene Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer (diese ist ggf. neu zu schätzen) verteilt.

8. Literaturhinweise

Schoor, Teilwertabschreibung und Wertaufholung, NWB 25/2015, 1865; Ronig, Zur Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen, BBK 4/2015; Cremer, Außerplanmäßige Abschreibungen: Teilwert und beizulegender Wert – Bewertung des Vorratsvermögens nach der Subtraktions- und Formelmethode, NWB 13/2016, 13; Schmudlach, Gängigkeitsabschläge im Handels- und Steuerrecht, NWB 25/2018, 1843.

9. Verwandte Lexikonartikel

Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Anlagevermögen

Bewertung von Wirtschaftsgütern

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Verbindlichkeit im Betriebsvermögen

Vorratsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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