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Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Übertragungen in unterschiedliche Betriebsvermögen und Übertragungen im Zusammenhang mit Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen
3 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG bei Vorbehaltsnießbrauch
4 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG
5 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
5.1 Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
5.2 Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG
5.3 Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Die Übertragung von Einzel-WG kann im Zusammenhang mit privaten Vorgängen, aber auch mit betrieblichen Umstrukturierungen erfolgen.

Abgebendes Betriebsvermögen

WG wird unentgeltlich übertragen

in Privatvermögen desselben Stpfl.

in Privatvermögen eines anderen Stpfl.

in Betriebsvermögen eines anderen Stpfl.

in ein anderes Betriebsvermögen desselben Stpfl.

Die → Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.

Nach § 6 Abs. 4 EStG ist der gemeine Wert beim aufnehmenden Betriebsvermögen anzusetzen. Im abgebenden Betriebsvermögen ist der Buchwert anzusetzen.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist in beiden Betriebsvermögen der Buchwert anzusetzen.

Abb.: Überblick über die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Die Vorschriften des § 6 Abs. 3 bis Abs. 6 EStG sind nach § 6 Abs. 7 EStG auch für die → Einnahme-Überschussrechnung anzuwenden.

2. Übertragungen in unterschiedliche Betriebsvermögen und Übertragungen im Zusammenhang mit Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen

Zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG nimmt das BMF-Schreiben vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458) ausführlich Stellung (→ Mitunternehmerschaft). Die Behandlung der unentgeltlichen Übertragung von WG nach § 6 Abs. 3, Abs. 5 EStG sowie nach § 16 Abs. 3 EStG (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG) zeigt die nachfolgende Übersicht.

Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern

Einzelwirtschaftsgüter

Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Anteil am Mitunternehmeranteil

Übertragung von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.

Übertragung

  • aus einem BV des Stpfl. in dessen Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Stpfl. bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.

Übertragung

  • aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunter- nehmerschaft oder umgekehrt,

  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder umgekehrt,

  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Stpfl. beteiligt ist oder umgekehrt,

  • zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

ohne Betriebsaufgabe

mit Betriebsaufgabe (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG).

Die Behaltefrist von drei Jahren ist zu beachten.

§ 6 Abs. 3 EStG

§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG

Buchwerte.

Übertragung Einzelwirtschaftsgüter bei einer Realteilung auf eine Körperschaft i.S.d. KStG (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).

§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 und 3 EStG

Buchwerte

Gemeiner Wert

Abb.: Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern

Zu der Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG nimmt das BMF in seinem Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl I 2011, 1279) ausführlich Stellung.

3. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG bei Vorbehaltsnießbrauch

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird (BFH Urteil vom 25.1.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077, LEXinform 0446615; Bestätigung der BFH-Urteile vom 2.9.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, und vom 12.6.1996, XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527).

4. Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG

Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG handelt es sich um eine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus dem abgebenden Betriebsvermögen und um eine Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG bei dem aufnehmenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019, Rn. 10), deren Bewertungen abweichend von § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 EStG in § 6 Abs. 5 EStG geregelt sind.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Stpfl. überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden WG um ein WG des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Das zu überführende WG kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. Bei der Überführung von WG ist die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten unschädlich.

Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet, dass im Zeitpunkt der späteren Veräußerung auch diejenigen stillen Reserven zu besteuern sind, die sich in dem überführten WG zeitlich erst nach der Überführung gebildet haben (also Besteuerung auch der künftigen stillen Reserven). Eine Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven liegt deshalb unter anderem dann nicht vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl. zugeordnetes WG einer ausländischen Betriebsstätte des Stpfl. zugeordnet wird (§ 6 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Überführender i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist grundsätzlich jede unbeschränkt oder beschränkt stpfl. natürliche Person, die mehrere Betriebe unterhält. Es können aber auch Erbengemeinschaften und eheliche Gütergemeinschaften mit mehreren eigenen Betriebsvermögen unter den Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 fallen. Da eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen kann, steht der Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG offen.

5. Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

Die unentgeltliche Übertragung von WG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG stellt eine Entnahme dar. Bei der Übertragung von WG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich hingegen als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang), dessen Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist (§ 6 Abs. 6 Satz 4 EStG).

5.1. Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG regelt ausschließlich die Übertragung einzelner WG zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Dem Großen Senat des BFH liegt die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor (BFH Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81):

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln? Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen (betreffend modifizierte Trennungstheorien).

Nachdem das FA dem Begehren der Kläger im zugrunde liegenden Revisionsverfahren X R 28/12 abgeholfen hat, war dieses Verfahren sowie das beim Großen Senat des BFH geführte Verfahren GrS 1/16 ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage (Ermittlung eines eventuellen Gewinns aus teilentgeltlichen Übertragungen nach der strengen oder modifizierten Trennungstheorie) zu beenden (BFH Beschluss vom 30.10.2018, X R 28/12, BFH/NV 2019, 39).

5.2. Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Die unmittelbare Übertragung von einzelnen WG zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich (BFH Urteil vom 25.11.2009, BStBl II 2010, 471); dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist (BFH Vorlagebeschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004; Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13).

Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang (BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228, Tz. IV.1.).

5.3. Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

6. Literaturhinweise

Schulze, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter Beteiligung von KSt-Subjekten, Steuer und Studium 4/2016, 214 und 5/2016, 278; Gragert, Echte und unechte Realteilung – Unterschiede in der steuerlichen Behandlung, NWB 8/2019, 476.

7. Verwandte Lexikonartikel

Einbringung

Mitunternehmerschaft

Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unentgeltlicher Erwerb

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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