Vor- und Nacherbschaft - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Vor- und Nacherbschaft – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Zivilrechtliche Einordnung der Vor- und Nacherbschaft
2.1 Wirkungen der Anordnung der Vor- und Nacherbschaft
2.2 Abgrenzungsfragen
2.3 Auskunftsrecht des Nacherben
2.4 Wichtige Anwendungsbereiche der Vor- und Nacherbschaft
3 Steuerliche Behandlung der Vor- und Nacherbschaft
3.1 Besteuerung des Vorerben
3.2 Besteuerung des Nacherben
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Tod des Nacherben vor der Nacherbfolge
3.2.3 Berücksichtigung des Übergangs von eigenem Vermögen des Vorerben auf den Nacherben
3.2.4 Baumaßnahmen des Nacherben auf einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der Nacherbfolge
3.2.5 Getrennte Anwendung von Vergünstigungsnormen auf Vor- und Nacherbe
3.2.6 Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG
3.2.7 Entstehung der Steuer
3.2.8 Sonderfälle
3.2.8.1 Herausgabe des ererbten Vermögens an den Nacherben vor Eintritt der Nacherbschaft
3.2.8.2 Eintritt der Nacherbfolge in anderen Fällen
3.2.8.3 Einsetzung eines Testamentsvollstreckers
4 Abgrenzungsfragen&sol;Alternativen
4.1 Nachvermächtnisse und weitere Vermächtnisse
4.1.1 Tod des Vorvermächtnisnehmers
4.1.2 Andere Gründe
4.1.3 Beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse
4.2 Gegenseitige Einsetzung der Ehegatten und Wiederverheiratungsklausel
4.3 Abgrenzung der Vor- und Nacherbschaft zum Berliner Testament
4.3.1 Zivilrecht
4.3.2 Erbschaftsteuerliche Behandlung des Schlusserben
4.3.3 Neuregelung ab 2009
4.3.3.1 Grundsätzliches
4.3.3.2 Stiefkinder
4.3.3.3 Begünstigtes Vermögen
4.4 Alternative: Belastung des Vorerben mit einem Nießbrauch
4.5 Schenkungsverträge
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Die Vor- und Nacherbschaft ist in der Praxis eines der Rechtsinstitute, durch die Vermögensgegenstände zunächst an eine Person übertragen werden und nach ihrem Ableben oder dem Eintritt sonstiger Bedingungen an den Letzterwerber weitergeleitet werden (»Erbe auf Zeit«, s. Slabon, ErbBstg 2012, 277). Ein begründendes Motiv für die Wahl einer Vor- und Nacherbschaft kann z.B. die Absicht des Erblassers sein, auf das Verhalten des Vor- und Nacherben gezielt Einfluss zu nehmen (z.B. Eintritt der Nacherbfolge aufgrund einer Wiederheirat des überlebenden Ehegatten).

Insbesondere im Bereich des Behindertentestaments oder des Bedürftigentestaments, aber auch im Bereich von Patchworkkonstellationen oder bei einem Geschiedenentestament ist die Vor- und Nacherbfolge zu empfehlen (s. Slabon, ErbStbg 2012, 277).

Neben der Vor- und Nacherbschaft kommen das (erbschaftsteuerlich entsprechend behandelte) Vor- und Nachvermächtnis sowie Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen zugunsten Dritter für den Eintritt bestimmter Ereignisse in Betracht. Im Gegensatz zur Stiftung, zur GmbH oder zum Verein z.B. wird das Vermögen nicht rechtlich verselbstständigt.

Die Vor- und Nacherbschaft ist in ausländischen Rechtsordnungen (insbesondere im anglo-amerikanischen Rechtsraum) teilweise nicht oder nur eingeschränkt möglich. Hier bietet sich der sog. »Trust« als Gestaltungsmittel an.

Unterschiede bestehen nicht nur zwischen Vor- und Nacherbschaft von Todes wegen und Weiterleitungsklauseln bei Schenkungen unter Lebenden, sondern auch innerhalb der Vor- und Nacherbschaft, je nachdem ob der Wegfall des Zwischenerwerbers durch dessen Tod oder ein anderes Ereignis ausgelöst wird. Bei der Besteuerung kommt grundsätzlich zum einen die zweifache volle Besteuerung in Betracht, zum anderen die Besteuerung des Zwischenerwerbers entsprechend einem Nießbraucher für seine Behaltenszeit oder eine Ermäßigung der vom Letzterwerber zu zahlenden Steuer um einen Teil der vom Zwischenerwerber entrichteten Steuer. Weiter ist für die Bestimmung der Steuerklasse von Bedeutung, von welcher Person (Erblasser oder Zwischenerwerber) der Erwerb des Letzterwerbers abgeleitet wird.

Grundsätzlich gelten Vor- und Nacherbschaft als zwei verschiedene Erbfälle, die uneingeschränkt besteuert werden (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Denkbar ist die Ermäßigung aufgrund Mehrfacherwerbs nach § 27 ErbStG (→ Mehrfacher Erwerb). Weiter kann auf Antrag das Verhältnis zwischen Erbe und Nacherbe zugrunde gelegt werden (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Ist das den Eintritt der Nacherbfolge auslösende Ereignis ein anderes als der Tod des Zwischenerwerbers, bleibt es bei der uneingeschränkten Besteuerung des Zwischenerwerbers. Die Besteuerung des Nacherben leitet sich in diesem Fall zwingend vom Vorerben ab (§ 6 Abs. 3 ErbStG). Allerdings kann der Nacherbe die vom Vorerben gezahlte Erbschaftsteuer auf seine eigene Erbschaftsteuer anrechnen, abzüglich des Betrags, der der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben für dessen Behaltenszeit entspricht. Damit kommt es zu einer Steuererstattung beim Nacherben, die dessen Belastung erheblich mindern kann.

2. Zivilrechtliche Einordnung der Vor- und Nacherbschaft

2.1. Wirkungen der Anordnung der Vor- und Nacherbschaft

Durch Verfügung von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) kann ein Erblasser einen Erben in der Weise einsetzen, dass dieser erst dann zum Erben wird, wenn zunächst ein anderer Erbe (Vorerbe) geworden ist (§ 2100 BGB). Sowohl der Vorerbe als auch der Nacherbe werden – zeitlich nacheinander – Erben desselben Erblassers und desselben Vermögens. Der Nacherbe wird somit nicht Erbe des Vorerben.

Zusammengefasst ergeben sich folgende Auswirkungen der Anordnung einer Vor- und Nacherbfolge (s. dazu Slabon, ErbStbg 2012, 277, 278)

  1. In der Person des Vorerben findet eine Trennung der Vermögensmassen statt. Das vom Erblasser im Vorerbfall ererbte Vermögen ist von seinem übrigen Eigenvermögen getrennt zu halten.

  2. Dem Vorerben gebühren lediglich die Nutzungen und die Fruchtziehung, die Substanz hat er für den Nacherben zu erhalten.

  3. Der Nacherbe erbt vom Erblasser und nicht vom Vorerben. Das im Wege der Vorerbschaft erworbene Vermögen unterliegt beim Vorerben nicht seiner erbrechtlichen Disposition. Erbrechtlich verfügen kann der Vorerbe allein über sein Eigenvermögen.

  4. Aus der Trennung der Vermögensmassen (Vorerbenvermögen einerseits und Eigenvermögen andererseits) folgt, dass Bemessungsgrundlage für Pflichtteilsrechte nach dem Vorerben nur dessen Eigenvermögen ist. Hieraus ergibt sich eine pflichtteilsreduzierende Auswirkung der Vor- und Nacherbfolge.

Der Nachlass ist beim Vorerben ein von dessen eigenem Vermögen zu trennendes Sondervermögen (Trennungsprinzip). Es ist dem Nacherben zu erhalten, dem Vorerben verbleibt lediglich das Recht zur Fruchtziehung. Anders als ein Vollerbe erwirbt ein Vorerbe den Nachlass nur mit Beschränkungen, damit die Substanz des Nachlasses für den Nacherben erhalten bleibt (§§ 2113–2115 BGB). So kann der Vorerbe z.B. Nachlassgrundstücke grds. nicht zum Nachteil des Nacherben veräußern. Deswegen wird im Grundbuch ein Nacherbenvermerk eingetragen. Zur Erbschaft gehörende Wertpapiere sind z.B. zu hinterlegen (§ 2116 BGB), das in den Nachlass gefallene Geld muss mündelsicher angelegt werden (§ 2119 BGB). Von diesen Verpflichtungen kann der Vorerbe jedoch befreit werden (§ 2136 BGB).

Daraus folgt, dass beim Tod des Vorerben etwaige Pflichtteilsberechtigte des Vorerben nur auf dessen Eigenvermögen zugreifen können, nicht auf das im Wege der Vorerbschaft erworbenen Sondervermögen (Slabon, ErbStbg 2012, 277). Der Vorerbe kann über die zur Erbschaft gehörenden Gegenstände verfügen, soweit dies nicht durch die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 2113 bis 2115 BGB (§ 2112 BGB) bzw. weitergehende Anordnungen eingeschränkt ist. Danach kann der Vorerbe nur eingeschränkt wirksam über das Erbe verfügen. Verschenkt er entgegen des Verbotes der unentgeltlichen Übertragung von Sachen (§ 2113 Abs. 2 BGB) Gegenstände oder gibt er sie deutlich unter Wert ab, kann der Nacherbe sie ggf. vom Empfänger zurückverlangen (OLG Bamberg Urteil vom 8.5.2009, ErbBStG 2010, 66). Die Verfügungen sind in diesen Fällen gegenüber dem Nacherben unwirksam. Dies gilt insgesamt auch bei teilentgeltlichen Verfügungen. Allerdings werden verbotswidrige Verfügungen erst im Falle des Eintritts der Nacherbfolge unwirksam, soweit sie das Recht des Nacherben vereiteln oder beeinträchtigen würden.

Nach § 2113 BGB können Verfügungsbeschränkungen des § 2113 Abs. 1 und 2 BGB durch gutgläubigen Erwerb überwunden werden.

Das Verfügungsverbot gilt grundsätzlich auch für Grundstücke (§ 2113 Abs. 1 BGB). Allerdings kann der Vorerbe von dem Verbot der entgeltlichen Verfügung befreit werden (§ 2136 BGB).

Beispiel 1:

Der 2006 verstorbene Erblasser hatte zwei Testamente errichtet, mit denen er seine zweite Ehefrau als Vorerbin und seine drei Töchter aus erster Ehe als Nacherben eingesetzt hatte. Testamentarisch hatte er weiter bestimmt, dass die Vorerbin frei über den Nachlass verfügen dürfe, falls mehr als eines seiner Kinder nach seinem Tode den Pflichtteil geltend mache. Im Jahre 2007 hatte seine Ehefrau aufgrund einer notariellen Vereinbarung an jede Tochter 17 000 € zur Abfindung ihrer erbrechtlichen Ansprüche gezahlt. Im Anschluss hieran verweigerte das Grundbuchamt die Umschreibung eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks auf die Ehefrau als Eigentümerin ohne gleichzeitige Eintragung eines Nacherbenvermerks.

Lösung 1:

Mit der notariellen Abfindungsvereinbarung sind die Pflichtteile der Töchter geltend gemacht worden. Die testamentarische Bestimmung des Erblassers hierzu ist so zu verstehen, dass die bedachte Ehefrau in diesem Fall von den Beschränkungen der Nacherbschaft befreit ist, also die Rechtsstellung einer Vollerbin erhält. Anders kann die testamentarische Bestimmung, nach der sie mit der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen frei über den Nachlass verfügen könne, nicht ausgelegt werden. Die Klägerin ist daher ohne Nacherbenvermerk als Eigentümerin im Grundbuch einzutragen (s. OLG Hamm Beschluss vom 11.4.2013, 15 W 112/13; rkr., s. OLG Hamm, Pressemitteilung vom 4.7.2013).

Durch die testamentarische Ernennung eines Testamentsvollstreckers (§ 2197 BGB) kann die Verfügung über das Vermögen ganz entzogen werden.

Bestandteil des Sondervermögens ist auch alles, was der Vorerbe aufgrund eines zur Erbschaft gehörenden Rechts als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines Erbschaftsgegenstandes oder durch Rechtsgeschäft mit Mitteln der Erbschaft erwirbt (§ 2111 BGB).

Soweit aus besonderen Gründen die Vor- und Nacherbschaft nicht zwingend notwendig ist, sollte davon zurückhaltend Gebrauch gemacht werden (Slabon, ErbStbg 2012, 277), da selbst der befreite Vorerbe sehr starken Bindungen unterliegt. Ehegatten oder Kinder können sich durch die Anordnung der Vor- und Nacherbfolge zu sehr eingeschränkt fühlen, so dass die Gefahr besteht, dass der Vorerbe die Erbschaft ausschlägt und stattdessen seinen Pflichtteil geltend macht. Damit würde die Intention der Erblassers scheitern (s. Slabon, ErbStbg 2012, 277).

2.2. Abgrenzungsfragen

Im Einzelfall kann problematisch sein, ob Vorerbschaft oder Nießbrauch vorliegt. Die Einordnung hat sich dabei an rechtlichen, nicht aber an wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu orientieren (FG München Urteil vom 24.11.1999, IV K 72/97, EFG 2000, 279).

Hat der Erblasser keine Anordnung über den Eintritt des Nacherbfalls getroffen, tritt dieser mit dem Tode des Vorerben ein (§ 2106 BGB). Beim Tod des Vorerben geht das Vorerbschaftsvermögen auf den Nacherben über, während das eigene Vermögen auf die Erben nach dem Vorerben übergeht.

Der Erblasser kann aber auch ein anderes Ereignis als ausschlaggebend bestimmen. Tritt davor der Tod des Vorerben ein, vererbt sich die Rechtsstellung des Vorerben. Der Erblasser kann z.B. die Auflösung der Ehe des Erben als auflösende Bedingung für den Eintritt der Nacherbfolge bestimmen. Bei einer Wiederverheiratungsklausel tritt die Nacherbfolge bereits mit der Wiederverheiratung ein.

Der Nacherbe ist zivilrechtlich Rechtsnachfolger des Erblassers, nicht des Vorerben. Mit dem Eintritt der Nacherbfolge ist der Vorerbe zur Herausgabe des Erbes an den Nacherben verpflichtet (§ 2130 BGB). In diesem Zeitpunkt fällt dem Nacherben die Erbschaft an (§ 2139 BGB). Das bis dahin bestehende Anwartschaftsrecht des Nacherben wird erbschaftsteuerlich wie ein aufschiebend bedingter Erwerb behandelt (§ 10 Abs. 4 ErbStG).

Stirbt der Nacherbe vor dem Eintritt des Falles der Nacherbfolge, aber nach Eintritt des Erbfalls, geht sein Recht nach § 2108 Abs. 2 BGB grundsätzlich auf die Erben des Nacherben über, es sei denn, es ist ein abweichender Wille des Erblassers anzunehmen. Wer sich auf einen solchen abweichenden Erblasserwillen beruft, ist dafür ggf. darlegungs- und beweispflichtig (OLG Karlsruhe Urteil vom 19.11.2008, 7 U 8/08, ZErb 2009, 244-246, s.a. BGH Urteil vom 10.3.2010, IV ZR 264/08, ZErb 2010, 213).

Sachverhalt:

Die Eltern hatten sich in einem gemeinschaftlichen Testament gegenseitig als befreite Vorerben und ihren einzigen Sohn als Nacherben eingesetzt. Zum Zeitpunkt der Testamentserrichtung war der Sohn bereits 47 Jahre alt, seine Ehefrau, die Klägerin, 45 Jahre. Deshalb war damit zu rechnen, dass Abkömmlinge aus der Ehe des Sohnes nicht mehr hervorgehen würden.

Der Sohn war bereits vorverstorben als sein Vater als Letztversterbender der Eltern verstarb. Die Schwiegertochter beansprucht die Erbschaft. Sie sei nach ihrem vorverstorbenen Ehemann gemäß der Auslegungsregel des § 2108 Abs. 2 BGB als Ersatznacherbe berufen.

Entscheidung des OLG Karlsruhe:

Das OLG Karlsruhe führt zur Begründung seiner Entscheidung u.a. aus, dass die Frage, ob die Nacherbschaft von den Erblassern vererblich ausgestaltet werden sollte, durch Auslegung des Testaments gemäß §§ 133, 157 BGB zu entscheiden ist.

Der Umstand, dass der Nacherbe ein Abkömmling des Erblassers war, mag als Anhaltspunkt für den Willen der Eheleute – im Sinne einer für die ergänzende Auslegung notwendigen Andeutung in der Verfügung von Todes wegen – ausreichen, genügt aber allein nicht ohne Weiteres für die Annahme, dass der Erblasser die Vererblichkeit der Nacherbenanwartschaft nicht gewollt hat. Auch wenn ausschließlich der Sohn bedacht ist, bedarf es daher neben der Abkömmlingseigenschaft sonstiger Umstände des Einzelfalls, die geeignet sind, den Willen zum Verbleiben des Vermögens in der Familie und zur Beschränkung der Vererblichkeit darzutun (BGH Urteil vom 23.1.1963, V ZR 82/61, NJW 63, 1150, 1151). Dies wurde im Hinblick auf das Alter des Sohnes und der Schwiegertochter zum Zeitpunkt der Errichtung des Testaments verneint. Da nicht mehr mit Abkömmlingen des Sohnes zu rechnen war, hätten weitergehende Bestimmungen getroffen werden müssen, um den Willen zu dokumentieren, dass der Nachlass in der Blutsverwandtschaft bleibt.

Nach Auffassung des OLG Köln (Urteil vom 9.12.2009, 2 U 46/09, ErbStbg 2010, 838) verstößt eine Verfügung von Todes wegen, mit der Eltern ihr behindertes, durch einen Sozialhilfeträger unterstütztes Kind nur als Vorerben auf einen den Pflichtteil kaum übersteigenden Erbteil einsetzen, nicht gegen die guten Sitten (a.A. SG Dortmund Urteil vom 25.9.2009, S 29 AS 309/09 ER, ZEV 2010, 54).

Ein von dem behinderten Kind mit seinen Eltern zu Lebzeiten abgeschlossener Pflichtteilsverzichtsvertrag ist auch nicht im Falle des Bezugs von Sozialleistungen sittenwidrig.

Wird ein Abkömmling zu einem Zeitpunkt, zu dem dieser Abkömmling seinerseits keine Kinder hat, zum Vorerben berufen, ist § 2107 BGB zu beachten. Danach entfällt im Zweifel die Nacherbfolge, wenn der Vorerbe unter Hinterlassung von Abkömmlingen verstirbt. Sinnvoll kann es sein, als Nacherben – vorsorglich – die Abkömmlinge des Vorerben einzusetzen und – mangels Abkömmlingen – die weiteren Bedachten, z.B. die Schwester oder deren Abkömmlinge, als (Ersatz-)Nacherben (s. Slabon, ErbBstg 2012, 13 mit Erörterung des Urteils des OLG Nürnberg vom 22.10.2012, 14 W 31/12, NJW-RR 2013, 330).

Eine testamentarische Anordnung, die für den Fall des kinderlosen Versterbens eines Erben einen Ersatzerben bestimmt, kann nicht ohne weiteres so ausgelegt werden, dass dann, wenn der Erbe den Erbfall erlebt (so dass der Ersatzerbfall nicht eintritt), eine Vor- und Nacherbschaft gewollt ist (OLG Hamm Beschluss vom 18.7.2013, 15 W 88/13, OLG Hamm, Pressemitteilung vom 3.9.2013).

Der Erblasser kann für den Fall, dass ein Erbe vor oder nach dem Eintritt des Erbfalls wegfällt, einen anderen als Erben einsetzen (&equals; Ersatzerbe, s. § 2096 BGB). Ist zweifelhaft, ob jemand als Ersatzerbe oder als Nacherbe (§ 2100 BGB) eingesetzt ist, so gilt er als Ersatzerbe (§ 2102 Abs. 2 BGB)

2.3. Auskunftsrecht des Nacherben

Der Nacherbe hat gegenüber dem Vorerben das einmalige Recht, ein Verzeichnis der zur Erbschaft gehörenden Gegenstände zu verlangen (§ 2121 BGB). Eine Befreiung des Vorerben von dieser Pflicht ist nicht möglich.

2.4. Wichtige Anwendungsbereiche der Vor- und Nacherbschaft

Slabon (ErbStbg 2012, 277, 278 ff.) erläutert die folgenden fünf wichtigsten Anwendungsbereiche der Anordnung der Vor- und Nacherbschaft:

  1. Patchwork-Konstellationen,

  2. geschiedene Ehegatten mit Abkömmlingen,

  3. bedürftiger Erbe/behinderter Erbe,

  4. Erhalt des Familienvermögens,

  5. kinderlose Abkömmlinge.

3. Steuerliche Behandlung der Vor- und Nacherbschaft

3.1. Besteuerung des Vorerben

Erbschaftsteuerlich wird der Vorerbe wie im Zivilrecht behandelt, d.h. er ist Erbe des Erblassers (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Der Tatbestand des Vermögensübergangs auf ihn wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt des Vorerbfalls (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die durch die angeordnete Nacherbschaft angeordneten Verpflichtungen finden keine Berücksichtigung, sie mindern nicht den Wert seines Erwerbs (§ 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 BewG). Im Ergebnis wird daher der Vorerbe als Vollerbe besteuert. Nach Auffassung des BFH verstößt diese Behandlung nicht gegen die Verfassung (BFH Beschluss vom 27.1.2006, II B 13/05, BFH/NV 2006, 1299; Beschluss vom 6.11.2006, II B 37/06, BFH/NV 2007, 242). Daher wird z.B. der Kapitalwert eines Erbbaurechtes als Erwerb des Vorerben nach der Laufzeit und nicht nach der Dauer der Vorerbenstellung (Lebenserwartung, Eintritt eines bestimmten Ereignisses) festgestellt (BFH Urteil vom 17.9.1997, II R 8/96, BFH/NV 1998, 587; zuletzt FG Nürnberg Urteil vom 26.6.2014, 4 K 1413/12).

Die Berücksichtigung einer Nachlassverbindlichkeit kommt auch dann nicht in Betracht, wenn der Erblasser dem Nacherben ein Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) auferlegt hat und er es dem Vorerben überlässt, dieses bereits auszuzahlen. Es liegt kein betagtes, sondern ein befristetes Vermächtnis vor, § 6 Abs. 3 ErbStG ist nicht entsprechend anwendbar (FG Hamburg Urteil vom 3.10.1969, II 187/66, EFG 1970, 226).

Der Vorerbe ist Schuldner der Erbschaftsteuer (§ 20 Abs. 1 ErbStG). Er kann diese nicht als seine eigene Steuerschuld abziehen (§ 10 Abs. 8 ErbStG).

Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer nach § 20 Abs. 4 ErbStG aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. Wirtschaftlich belastet wird damit im Ergebnis der Nacherbe, da sich das auf ihn übergehende Vorerbschaftsvermögen entsprechend verringert. Hat der Vorerbe die Steuer bis zu seinem Tode nicht entrichtet, geht sie als Nachlassverbindlichkeit auf seine Erben über.

3.2. Besteuerung des Nacherben

3.2.1. Allgemeines

Zwar erhält der Nacherbe bereits mit dem Tod des Erblassers einen Vermögenswert. Die Erbschaft selbst erhält aber der Vorerbe. Dem Nacherben steht daran ein (veräußerbares und vererbliches) Anwartschaftsrecht zu. Dennoch ist dieser Erwerb zunächst erbschaftsteuerlich ohne Bedeutung. Erst wenn durch den Tod des Vorerben die Nacherbfolge eintritt, hat der Nacherbe entsprechend der Regelung für den Vorerben in § 6 Abs. 1 ErbStG den Erwerb zu versteuern (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

3.2.2. Tod des Nacherben vor der Nacherbfolge

Stirbt der eingesetzte Nacherbe vor dem Eintritt der Nacherbfolge, gehen seine Rechte auf seine Erben über, sofern nicht ein anderer Wille des Erblassers anzunehmen ist (Vererblichkeit des Anwartschaftsrechts, s. § 2018 Abs. 2 BGB). Dieser Übergang ist kein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang (§ 10 Abs. 4 ErbStG).

Nacherben können aufgrund einer Nachfolgeklausel nur Gesellschafter werden, wenn zuvor der Vorerbe Gesellschafter geworden ist und dies auch bis zum Eintritt der Nacherbfolge geblieben ist (BGH Urteil vom 25.5.1987, NJW-RR 1987, 989).Der Wert der Nacherbschaft muss nicht dem der Vorerbschaft entsprechen (BFH Urteil vom 10.5.1972, II 78/64, BStBl II 1972, 765). Zur Erbschaft gehören auch Herausgabeansprüche i.S.d. § 2113 BGB, die der Nacherbe mit Erfolg geltend macht. Für den durch den Vorerben Beschenkten erlischt dann rückwirkend die Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH Urteil vom 24.5.2000, II R 62/97, BFH/NV 2001, 40).

Der Erwerb des Nacherben ist zwar als vom Vorerben, nicht vom Erblasser abgeleitet. Der Besteuerung ist allerdings auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

Beispiel 2:

Erblasser Emil setzt seinen Bruder Victor zum Vorerben und seinen Sohn Nils zum Nacherben ein. Mit dem Ableben von Victor tritt die Nacherbfolge ein.

Lösung 2:

Nils wird grundsätzlich nach Steuerklasse II versteuert. Der Freibetrag beträgt 20 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG).

Stellt Nils den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wird sein Erwerb nach Steuerklasse I versteuert mit dem Freibetrag von 400 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Beispiel 3:

Erblasser Eduard setzt seinen Sohn Siegfried, der nicht verheiratet ist und auch keine Abkömmlinge hat, für den Fall, dass dies so bleibt, als Vorerbe ein. Nacherben sind die Geschwister des Eduard. Eduard verstirbt ohne eigene Abkömmlinge und wird von seinen Geschwistern beerbt (s. dazu Slabon, ErbStbg 2012, 277, 282).

Lösung 3:

Die Geschwister des Siegfried werden grundsätzlich nach Steuerklasse II versteuert. Der Freibetrag beträgt 20 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG).

Stellen sie den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wird ihr Erwerb nach Steuerklasse I versteuert (Erwerb nach dem Vater Eduard) mit dem Freibetrag von 400 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

3.2.3. Berücksichtigung des Übergangs von eigenem Vermögen des Vorerben auf den Nacherben

Geht auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Für den Erwerb von eigenem Vermögen des Vorerben wird nur ein Freibetrag gewährt, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist (§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG).

Nach § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG ist die Steuer für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde.

Dadurch sollen unangemessene Steuervorteile durch Ausübung des Wahlrechts durch den Nacherben vermieden werden. Für zusätzlich anfallendes Vermögen des Vorerben soll nach der Rspr. des BFH der für diese Steuerklasse maßgebende Freibetrag nur gewährt werden, wenn und soweit der höhere, nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser maßgebliche Freibetrag durch den Anfall des Nacherbschaftsvermögens nicht verbraucht ist (BFH Urteil vom 2.12.1998, BStBl II 1999, 235 und BFH Urteil vom 3.11.2010, BStBl II 2011, 123).

Beispiel 4:

Vater V setzt seinen Sohn S als Vorerben, seine Tochter T als Nacherbin ein. S verstirbt, so dass der Nacherbfall bei der 20 Jahre jüngeren T eintritt. T erwirbt Vorerbschaftsvermögen i.H.v. 330 000 € und Eigenvermögen i.H.v. 105 000 €.

Lösung 4:

Der T im Verhältnis zu V zustehende Freibetrag von 400 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) wird nur i.H.v. 330 000 € verbraucht. Der persönliche Freibetrag der T im Verhältnis zu S i.H.v. 20 000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) ist in voller Höhe zu gewähren, da er unter dem nicht verbrauchten Freibetrag i.H.v. 70 000 € liegt.

Damit ergibt sich insoweit ein stpfl. Erwerb i.H.v. 85 000 € (105 000 € ./. 20 000 €).

Fraglich ist, ob der Freibetrag für das eigene Vermögen des S i.H.v. 20 000 € durch den nicht verbrauchten höheren Restfreibetrag aus der Nacherbschaft i.H.v. 70 000 € ersetzt werden kann, so dass sich der stpfl. Erwerb lediglich auf 35 000 € (105 000 € ./. 70 000 €) beliefe. Dies hat der BFH aufgrund des Gesetzeswortlauts verneint (BFH Urteil vom 2.12.1998, II R 43/97, BStBl II 1999, 235).

Beispiel 5:

Wie Beispiel 3. Das Nacherbschaftsvermögen beträgt jedoch 390 000 €.

Lösung 5:

Der Freibetrag i.H.v. 400 000 € wird im Rahmen der Besteuerung des Nacherbschaftsvermögens i.H.v. 10 000 € nicht verbraucht. Um ungerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden, reduziert sich der Freibetrag für den anderen Erwerb von 20 000 € um 10 000 € auf 10 000 €.

Beispiel 6:

Wie Beispiel 3. Das Nacherbschaftsvermögen beträgt jedoch 450 000 €.

Lösung 6:

Der Freibetrag i.H.v. 400 000 € wird im Rahmen der Besteuerung des Nacherbschaftsvermögens in vollem Umfang verbraucht. Der Freibetrag für den anderen Erwerb von 10 300 € kann nicht in Anspruch genommen werden.

Die Übertragung des Erbanteils durch den Vorerben im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist nicht als ein von derselben Person angefallener Vermögensvorteil i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG anzusehen. Wird der Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG gestellt, wonach der Versteuerung des Erwerbs als Nacherbe das Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen ist, können im Nacherbfall nur frühere Zuwendungen der Person hinzugerechnet werden, deren Verhältnis zum Erwerber für die Versteuerung maßgeblich ist (FG Düsseldorf Urteil vom 14.10.2009, 4 K 186/09-Erb; s.a. BFH Urteil vom 3.11.2010, II R 65/09, BStBl II 2011, 123; entgegen dem BFH Urteil vom 30.6.1976, II R 3/69, BFHE 119, 492). Es ist nicht die Aufgabe des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (→ Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe), die steuermindernde Wirkung des § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbStG aufzuheben. § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG soll nur gewährleisten, dass die Freibeträge innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal zur Anwendung kommen und sich für mehrere Erwerbe im Vergleich zum einmaligen Erwerb kein Progressionsvorteil ergibt.

3.2.4. Baumaßnahmen des Nacherben auf einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der Nacherbfolge

Hat der Nacherbe bereits vor Eintritt der Nacherbfolge Baumaßnahmen auf einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der Nacherbfolge des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG durchgeführt, können diese Vermögenswerte, die von ihm selbst geschaffen worden sind, steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die Bereicherung des Nacherben mindert sich daher um den Betrag, um den die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen den Grundbesitzwert erhöht haben (BFH Urteil vom 1.7.2008, II R 38/07, BStBl II 2008, 876).

Sachverhalt:

Der K erwarb als Nacherbe seines 1987 verstorbenen Onkels (O) einen Hof. Vorerbin war die im Februar 2000 verstorbene Ehefrau (E) des O gewesen. Zum Hof gehörten u.a. ein Altenteilerhaus sowie ein weiteres Wohnhaus. Bereits ab dem Jahr 1991 hatte der Kläger die Eigenbewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebs übernommen und in der Zeit bis zum Tod der E sowohl am Altenteilerhaus als auch am Wohnhaus umfangreiche Baumaßnahmen, u.a. durch Schaffung von zwei später vermieteten Wohnungen, durchgeführt.

Das Finanzamt legte der Besteuerung die bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwerte zu Grunde. Dem Begehren des K, die von ihm zu Lebzeiten der E erbrachten Aufwendungen für die Baumaßnahmen als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, folgte das FA nicht.

Lösung des BFH:

Der BFH führt aus, dass dem K gegen E im Zeitpunkt ihres Todes kein zivilrechtlicher Aufwendungsersatz- oder Bereicherungsanspruch zugestanden habe, so dass der Abzug einer Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ausscheide. Im Umfang der durch die Baumaßnahmen herbeigeführten Erhöhung der Grundbesitzwerte der nachlasszugehörigen Grundstücke fehlt es aber an einer Bereicherung des K. Zwar seien die Grundbesitzwerte bindend festgestellt. Die Einwendung gegen die Feststellungsbescheide, die durchgeführten Baumaßnahmen beeinflussten diese Werte, ist im Festsetzungsverfahren ausgeschlossen (§ 351 Abs. 2 AO; § 42 FGO). Aber das in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerte Bereicherungsprinzip schließt die steuerliche Erfassung von Vermögenswerten aus, die der Nacherbe selbst durch Baumaßnahmen auf einem nachlasszugehörigen Grundstück in Erwartung der Nacherbfolge geschaffen hat. Nur die als Nettobetrag ermittelte Bereicherung unterliegt der Erbschaftsteuer (BFH Urteil vom 13.7.1983, II R 105/82, BStBl II 1984, 37; BFH Urteil vom 17.3.2004, II R 3/01, BStBl II 2004, 429). Soweit der Nacherbe den Wert eines nachlasszugehörigen Grundstücks in Erwartung der Nacherbfolge durch Baumaßnahmen erhöht und hierfür zu Lebzeiten des Vorerben keinen Ersatz erlangt, bewirkt der Erbanfall wegen der erbschaftsteuerrechtlichen Anknüpfung an die Bereicherung keinen Vermögenszuwachs des Nacherben. Dem steht nicht entgegen, dass durch die Baumaßnahmen nach zivilrechtlichen Grundsätzen kein Ersatzanspruch gegenüber dem Vorerben begründet worden war. Die (zivilrechtliche) Nichtentstehung von Vergütungs-, Ersatz- oder Bereicherungsansprüchen wird erbschaftsteuerrechtlich durch den Erbanfall kompensiert.

Die festgestellten Grundbesitzwerte müssen daher dahingehend korrigiert werden, dass zum Ausgleich der bewirkten Werterhöhung durch das (Festsetzungs-)FA ein Abzug in dem Umfang vorzunehmen ist, wie die Baumaßnahmen den Grundbesitzwert beeinflusst haben. Dazu ist – ggf. mit Hilfe des Lagefinanzamts – formlos ein Grundbesitzwert zu ermitteln, bei dem die Baumaßnahmen hinweggedacht sind. Die Differenz zwischen den beiden Grundbesitzwerten ist auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 6 ErbStG) zu ermitteln.

3.2.5. Getrennte Anwendung von Vergünstigungsnormen auf Vor- und Nacherbe

Da es sich bei der Vor- und Nacherbschaft um zwei selbstständige Erwerbsvorgänge handelt, werden auch für jeden Erwerb die Begünstigungen des § 13a ErbStG und § 19a ErbStG gewährt. Somit kann der Vorerbe für seinen Erwerb vom Erblasser die Vergünstigungen des § 13a ErbStG in Anspruch nehmen und der Nacherbe für seinen Erwerb vom Vorerben. Überträgt der Vorerbe vorzeitig nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigte Vermögensteile auf den Nacherben, sind der Betriebsvermögensfreibetrag (§ 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und der Bewertungsabschlag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) ebenfalls zu gewähren.

Beispiel 7:

Der geschiedene Erblasser E hat in seinem Testament den Sohn S zum Vorerben und die Nichte N zur Nacherbin eingesetzt. Im Nachlass befindet sich unter anderem ein nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigter Gewerbebetrieb. Nach dem Erbfall wird der Gewerbebetrieb vorzeitig auf N übertragen.

Lösung 7:

Im Rahmen der Übertragung des Gewerbebetriebs kann N die Vergünstigungen des § 13a ErbStG (Betriebsvermögensfreibetrag und Bewertungsabschlag) in Anspruch nehmen. Darüber hinaus steht ihr als Erwerberin der Steuerklasse II die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG zu. Die Erklärung für den Freibetrag ist durch den Vorerben, hier S, abzugeben.

Erhält der Nacherbe neben der begünstigten Nacherbschaft auch eigenes begünstigungsfähiges Vermögen des Vorerben, wird ihm nur ein Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gewährt. Dies gilt auch, wenn der Nacherbe den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG stellt, seiner Versteuerung das Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen. Auch hier sollen durch die Zweiteilung des Vermögens keine ungerechtfertigten Steuervorteile entstehen können.

Für den Nachweis des Umfangs des Vorliegens von Nacherbschaftsvermögen in Abgrenzung zu dem vom Vorerben übergegangenen Vermögen trägt der Nacherbe die Feststellungslast (FG Hessen Urteil vom 19.9.2006, 1 K 33743/05, EFG 2007, 205).

3.2.6. Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG

Vorschenkungen des Erblassers werden beim Eintritt der Nacherbfolge mit der vom Erblasser stammenden Vermögensmasse und Vorschenkungen des Vorerben mit der vom Vorerben stammenden Vermögensmasse zusammengerechnet.

3.2.7. Entstehung der Steuer

Die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Nacherben entsteht im Falle des § 6 Abs. 2 ErbStG und im Falle des § 6 Abs. 3 ErbStG nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. h ErbStG mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge.

3.2.8. Sonderfälle

3.2.8.1. Herausgabe des ererbten Vermögens an den Nacherben vor Eintritt der Nacherbschaft

Die vorzeitige Übertragung des Nachlasses auf den Nacherben wird nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG dem Eintritt der Nacherbfolge gleichgestellt (s. dazu auch BFH Beschluss vom 24.2.1971, II B 48/70, BStBl II 1971, 394; BFH Urteil vom 6.3.1990, III R 63/87, BStBl II 1990, 504 und BFH Urteil vom 16.5.2007, II R 61/99, BFH/NV 2007, 1663).

3.2.8.2. Eintritt der Nacherbfolge in anderen Fällen

Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein, sondern z.B. im Falle seiner Wiederverheiratung oder bei Volljährigkeit des Nacherben, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall (§ 6 Abs. 3 ErbStG). Es liegt in diesem Fall ein Erbfall nach dem Erblasser mit zwei Erwerbern, nämlich dem Vorerben und dem Nacherben, vor.

Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG ist daher von Amts wegen die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrages, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht, beim Nacherben anzurechnen.

Eine Erstattung seitens des Vorerben gezahlter Erbschaftsteuer an den Nacherben scheidet aus (BFH Urteil vom 10.5.1972, II 78/64, BStBl II 1972, 765).

Im Fall des § 6 Abs. 3 ErbStG ist der Besteuerung stets das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser, nicht Vorerben, zugrunde zu legen, da das Nacherbschaftsvermögen nur vom Erblasser stammen kann. Ein Wahlrecht wie nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG besteht auch für den Fall, dass das Nacherbschaftsvermögen und das Eigenvermögen des Vorerben einheitlich oder zeitgleich erworben werden, nicht.

Die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG ist i.R.d. § 6 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar, da der Erwerb nicht zweimal, sondern wegen der Anrechnung nur einmal der Erbschaftsteuer unterliegt (BFH Urteil vom 10.5.1972, II 78/64, BStBl II 1972, 765).

Kommt es nicht durch den Tod des Vorerben zum Nacherbfall, erhalten auch hier der Vorerbe und der Nacherbe die Vergünstigungen des § 13a ErbStG und § 19a ErbStG. Und zwar bei beiden im Verhältnis bzw. in Bezug zum Erblasser.

3.2.8.3. Einsetzung eines Testamentsvollstreckers

Zivilrecht

Beabsichtigt der Erblasser eine Verselbstständigung des Vermögens zur Erreichung bestimmter Ziele, die aber nicht – wie insbesondere durch Errichtung einer Stiftung – auf Dauer gelten sollen, bietet sich eine Vor- und Nacherbschaft mit Auflagen an, zu deren Überwachung ein Testamentsvollstrecker eingesetzt wird.

Das Verwaltungsrecht des Erben wird durch die Verwaltung des Nachlasses durch den Testamentsvollstrecker verdrängt. Ihm stehen aber das Recht auf den Reingewinn bzw. die Nutzungen zu. Damit kann der Erblasser die Verwendung des Vermögens in seinem Sinne beeinflussen.

Die Einsetzung des alleinigen Vorerben als Testamentsvollstrecker mit der Aufgabe, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse des Vorerben auszuüben, ist unwirksam (OLG Jena Urteil vom 6.5.2008, 5 U 627/07, ZEV 2009, 244). Grundsätzlich kann ein Alleinerbe bzw. befreiter Vorerbe nicht zugleich Testamentsvollstrecker sein, da dies zu einer sinnlosen Verdoppelung der Rechte durch die Einsetzung als Vorerben und Testamentsvollstrecker führen würde. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann allein dort zugelassen werden, wo die Doppelstellung nicht sinnlos erscheint. Dies ist der Fall, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf die sofortige Erfüllung eines Vermächtnisses beschränkt und das Nachlassgericht bei groben Pflichtverstößen einen anderen Testamentsvollstrecker bestimmen kann (BGH Urteil vom 26.1.2005, IV ZR 296/03, ZErb 2005, 160).

Eine solche Ausnahme ist dann nicht gegeben, wenn im Testament neben der Einsetzung von Vor- und Nacherben lediglich ein Vermächtnis zugunsten der Ehefrau des Erblassers angeordnet wird. Der Vorerbe ist zur Erfüllung bereits verpflichtet, sodass eine darüber hinausgehende Einsetzung eines Testamentsvollstreckers nicht notwendig ist. Ist das Vermächtnis dagegen erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu erfüllen und ist der Vermögensgegenstand bis zu diesem Zeitpunkt zu verwalten, kann die Einsetzung des alleinigen Vorerben als Testamentsvollstrecker sinnvoll sein

Erbschaftsteuerrecht

Erbschaftsteuerrechtlich ist die Testamentsvollstreckung weitestgehend ohne Bedeutung. Der Testamentsvollstrecker kann – je nach Anordnung des Erblassers – sehr selbstständig sein, im Ergebnis bleibt er aber lediglich Treuhänder, der nur die einzelnen Rechte ausüben kann. Die Rechtsinhaberschaft verbleibt beim Erben. Ihm ist das Vermögen weiter zuzuordnen, genauso wie die erzielten Einkünfte und der erb- bzw. schenkungssteuerliche Erwerb. Selbst erhebliche Beeinträchtigungen zu Lasten des Erben ändern daran nichts.

4. Abgrenzungsfragen/Alternativen

4.1. Nachvermächtnisse und weitere Vermächtnisse

Nach § 6 Abs. 4 ErbStG stehen Nachvermächtnisse und beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse den Nacherbschaften gleich.

Wurde vom Erblasser der vermachte Gegenstand von einem erst nach dem Anfall des Vermächtnisses eintretenden bestimmten Zeitpunkt oder auch Ereignisses zugewendet, so liegt ein Untervermächtnis vor (§ 2191 BGB). Hierfür gelten grundsätzlich die Vorschriften für die Vor- und Nacherbschaft (§ 2191 Abs. 2 BGB).

Auch erbschaftsteuerlich wird das Untervermächtnis wie die Nacherbschaft behandelt.

Es ist zu unterscheiden, ob der Anfall des Untervermächtnisses aufgrund des Todes des Vorvermächtnisnehmers erfolgt oder aus anderem Grund.

4.1.1. Tod des Vorvermächtnisnehmers

Der Nachvermächtnisnehmer hat hier das angefallene Vermögen als vom Vorvermächtnisnehmer stammend zu versteuern und nicht, wie es das Zivilrecht vorsieht, als vom Erblasser (§ 6 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG).

Auch hier besteht die Möglichkeit des Antrags nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG, so dass der Nachvermächtnisnehmer im Verhältnis zum Erblasser besteuert wird. Für den Fall des Übergangs von Vermögen des Vorvermächtnisnehmers, kommen auch hier die Sonderregelungen des § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG zur Anwendung.

4.1.2. Andere Gründe

Fällt das Nachvermächtnis aus anderen Gründen an, gilt § 6 Abs. 3 ErbStG mit der Folge, dass für die Besteuerung des Nachvermächtnisnehmers sein Verhältnis zum Erblasser maßgeblich ist.

4.1.3. Beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse

Das folgende Beispiel veranschaulicht den Sachverhalt:

Beispiel 8:

Die Ehegatten A und B haben in ihr Testament (Berliner Testament) die Klausel aufgenommen, wonach die Kinder, die ihren Pflichtteil beim Tod des ersten Ehegatten nicht fordern, von diesem ein Vermächtnis erhalten, das erst beim Tod des letztversterbenden Ehegatten (Beschwerten) fällig wird.

Lösung 8:

Grundsätzlich wäre dieses Vermächtnis als Erwerb vom Erblasser zu versteuern. Das verhindert aber § 6 Abs. 4 ErbStG, indem die Vorschriften zur Nacherbschaft Anwendung finden. Dies hat zur Konsequenz, dass der Erwerber das Vermächtnis als vom Beschwerten (überlebender Ehegatte) zu besteuern hat (§ 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Der Vermächtnisnehmer kann den Antrag stellen, dass hier sein Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser (erstverstorbener Ehegatte) zugrunde zu legen ist (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Dann kommen auch hier die Vorschriften des § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG zur Anwendung.

4.2. Gegenseitige Einsetzung der Ehegatten und Wiederverheiratungsklausel

Die Auswirkungen einer Wiederverheiratungsklausel sind umstritten. Entweder handelt es sich um eine Kombination von

  • auflösend bedingter Vollerbschaft und aufschiebend bedingter Vorerbschaft oder

  • auflösend bedingter Vorerbschaft und aufschiebend bedingter Vollerbschaft,

wobei Bedingung jeweils die Wiederverheiratung ist. Bislang war die praktische Konsequenz beider Ansichten gering, da davon ausgegangen wurde, dass auch der aufschiebend bedingte Vorerbe bereits ab dem Erbfall den Schutzvorschriften der §§ 2113 ff. BGB unterliegt, wobei der überlebende Ehegatte jedoch in aller Regel als befreiter Vorerbe anzusehen ist (s. Slabon, ErbBstg 2012, 10).

Allerdings hat das OLG Celle nunmehr entschieden, dass der für den Fall erneuter Heirat zum auflösend bedingten voll und aufschiebend bedingten Vorerben eingesetzte Ehegatte in der Verfügung über das geerbte Vermögen nur im Falle dieser Heirat und auch nur von diesem Zeitpunkt an wie ein Vorerbe beschränkt ist (OLG Celle Beschluss vom 4.10.2012, 6 W 180/12; ZEV 2013, 40, zusammengefasste Wiedergabe von Sachverhalt und Entscheidungsgründen bei Slabon, a.a.O.; a.A. Palandt/Weidlich, BGB, 71. A., § 2269 Rn. 18 m.w.N.). Für den Umfang der Beschränkungen gibt es bei nur bedingter Vorerbschaft keine zwingenden gesetzlichen Regeln. Er richtet sich allein nach den Bestimmungen, welche der Erblasser von Todes wegen trifft, und dem Willen des Erblassers, der sich in diesen Bestimmungen bei verständiger Würdigung (§ 133 BGB) ausdrückt (OLG Celle Beschluss vom 4.10.2012, ZEV 2013, 40).

Slabon merkt dazu kritisch an, dass dies dem Schutzbedürfnis der Testierenden nicht entsprechen dürfte. Er zeigt dies für den Fall, dass der überlebende Ehegatte seinem neuen Ehegatten das gesamte ererbte Vermögen schenkt und zwar evtl. nur kurz vor der Verheiratung. Abgesehen von der Frage, ob eine so starke Bindung des überlebenden Ehegatten erfolgen sollte, sollte nach Auffassung des Autors der überlebende Ehegatte ohne Bedingung als befreiter Vorerbe und die gemeinschaftlichen Kinder als Nacherben eingesetzt werden. Der Nacherbfall trete dann entweder bei Wiederverheiratung des Ehegatten oder bei dessen Tod ein.

4.3. Abgrenzung der Vor- und Nacherbschaft zum Berliner Testament

4.3.1. Zivilrecht

Das Berliner Testament ist dadurch gekennzeichnet, dass sich Ehegatten in einem gemeinschaftlichen Testament gegenseitig als Erben einsetzen und bestimmen, dass der beiderseitige Nachlass beim Tod des überlebenden Ehegatten auf eine dritte Person, den Schlusserben (z.B. die gemeinsamen Kinder) übergehen soll (§ 2269 BGB). Für Lebenspartnerschaften ist Entsprechendes in § 10 Abs. 4 LPartG vorgesehen. Es liegen zwei getrennte Vermögenserwerbe vor:

  1. der Erwerb des überlebenden Ehepartners bzw. Lebenspartners vom zuerst verstorbenen Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner (Erblasser) und

  2. der Erwerb des Schlusserwerbes vom zuletzt verstorbenen Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner.

Hier gilt das sog. Einheitsprinzip, d.h. der überlebende Ehegatte wird Vollerbe des Erblassers. Die Vermögen des verstorbenen Ehegatten und des überlebenden Ehegatten werden eine Einheit. Der Schlusserbe wird Erbe nach dem überlebenden Ehegatten.

Demgegenüber gilt bei der Vor- und Nacherbschaft das so genannte Trennungsprinzip. Hiernach ist das Vermögen des überlebenden Ehegatten als Vorerbe in zwei Vermögensmassen zu trennen: das Vermögen des zuerst versterbenden Ehegatten und sein eigenes Vermögen.

Das Grundbuchamt kann in diesem Fall den Nachweis der Erbfolge nach dem Letztversterbenden der Ehegatten verlangen.

Beispiel 9:

S. dazu OLG Celle Urteil vom 10.12.2009, 4 W 199/09, ZEV 2010, 95.

In einem notariellen Testament hatten sich die verstorbenen Eltern gegenseitig zu befreiten Vorerben und die Tochter auf den Tod des Vorerben zum Nacherben eingesetzt. Regelungen für den Schlusserbfall wurden nicht getroffen. Nachdem die Tochter die Löschung einer Last in Abteilung III des Grundbuchs beantragte, verlangte das Amtsgericht durch Zwischenverfügung den Nachweis der Erbfolge nach dem Letztversterbenden der Ehegatten, da das notarielle Testament nur Regelungen für den ersten Erbfall enthalte.

Lösung 9:

Gemäß § 2139 BGB beendet der Eintritt der Nacherbschaft die Stellung des Vorerben als Erben. Die Erbschaft fällt beim Nacherben an. Der Eintritt der Nacherbfolge bestimmt sich gemäß § 2106 BGB ohne Bestimmung eines Zeitpunkts oder Ereignisses nach dem Tod des Vorerben. Dies bedeutet, dass der Nacherbe Erbe des Erblassers (des Erstverstorbenen), nicht dagegen Erbe des Vorerben ist.

Der Nacherbe erhält somit beim Nacherbfall – auch wenn dieser durch den Tod des Vorerben eintritt – nur das Vermögen des Erblassers. Die Frage, wer das sonstige Vermögen des Vorerben bekommt, wer also dessen Erbe wird, ist gesondert zu beurteilen (gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge), ohne dass die Nacherbeneinsetzung darauf Einfluss hätte. Wer Erbe für den Fall des Todes der Vorerbin sein sollte, wurde durch das Testament nicht geregelt. Daher muss die Tochter für die Bewilligung der Löschung der Last dem Grundbuchamt ihre Erbenstellung in geeigneter Form, z.B. durch einen Erbschein, zweifelsfrei nachweisen. Ein Erbschein wäre nicht erforderlich gewesen, wenn die Eltern die Schlusserbfolge zugunsten der Tochter getroffen hätten.

4.3.2. Erbschaftsteuerliche Behandlung des Schlusserben

Erbschaftsteuerlich wurde bisher durch § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG die erbschaftsteuerliche Behandlung des Schlusserben an die des Nacherben angenähert (BFH Urteil vom 27.8.2008, II R 23/06, BStBl II 2009, 47). Beim Tod des länger lebenden Ehegatten ist nach bisheriger Regelung das dem Werte nach vorhandene Vermögen des zuerst verstorbenen Ehegatten i.R.d. Bindungswirkung der getroffenen Verfügungen erbschaftsteuerlich nach § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG vorrangig und ohne weitere Quotelung den mit dem Erstverstorbenen verwandten Schlusserben zuzuordnen. § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG folgt nicht der zivilrechtlichen Beurteilung, wonach der Schlusserbe allein Erbe des zuletzt verstorbenen Ehegatten ist und somit von diesem den Nachlass als Einheit erhält (ggf. anteilig in Höhe seiner Erbquote). Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG sind die mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten verwandten Erben und Vermächtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Vermögen noch beim Tode des überlebenden Ehegatten vorhanden ist. Der zivilrechtlich als Einheit zu beurteilende Nachlass des zuletzt verstorbenen Ehegatten ist somit für die Erbschaftsteuer aufzuteilen und zwar in das vom zuerst verstorbenen Ehegatten stammende Vermögen, das beim Tod des Letztverstorbenen noch vorhanden ist, und den übrigen Nachlass. Der mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten näher verwandte Schlusserbe ist im Hinblick auf das von diesem stammende Vermögen erbschaftsteuerrechtlich so zu behandeln, als ob er es unmittelbar als Erbe von diesem Ehegatten erworben hätte. Der Schlusserbe steht insoweit also einem Nacherben (§ 2100 BGB) gleich, der beim Eintritt der Nacherbfolge unmittelbar Erbe des ursprünglichen Erblassers (§ 2139 BGB) wird. § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG beruht auf der Überlegung, dass es unbillig sei, allein auf das Verwandtschaftsverhältnis zu dem zuletzt verstorbenen Ehegatten abzustellen, soweit das dem Schlusserben anfallende Vermögen von dem zuerst verstorbenen Ehegatten stamme und der Erbe aufgrund seines Verwandtschaftsverhältnisses zu diesem Ehegatten in eine günstigere Steuerklasse falle. Beim gemeinschaftlichen Testament mit Bindung des zuletzt versterbenden Ehegatten erwirbt der Schlusserbe nach dem Tode dieses Ehegatten die Erbschaft aufgrund des Willens beider Ehegatten (BFH Urteil vom 16.6.1999, II R 57/96, BStBl II 1999, 789). Dabei kommt es nicht auf die einzelnen Vermögensgegenstände, sondern auf den Gesamtwert des Vermögens an.

Im Gegensatz zum Nacherben, dem beim Eintritt der Nacherbfolge ein Wahlrecht zusteht, ob er den Erwerb insgesamt als vom Vorerben stammend besteuern will oder ob hinsichtlich des der Nacherbfolge unterliegenden Vermögens der Besteuerung sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde gelegt werden soll (§ 6 Abs. 2 Satz 1 und 2 ErbStG), war diese Wahlmöglichkeit für den Schlusserben bisher im Gesetz nicht vorgesehen. Die mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten näher verwandten Schlusserben konnten sich also nicht dafür entscheiden, den Erwerb als insgesamt von dem zuletzt verstorbenen Ehegatten stammend zu versteuern.

4.3.3. Neuregelung ab 2009

4.3.3.1. Grundsätzliches

Dies wurde ab 1.1.2009 durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) geändert. Die Regelung in § 15 Abs. 3 ErbStG ist der Regelung der Vor- und Nacherbschaft in § 6 ErbStG nachgebildet und soll, in Grenzen, die steuerlichen Nachteile des sog. Berliner Testamentes beseitigen. Nunmehr wird in § 15 Abs. 3 ErbStG klargestellt, dass auch bei einem gemeinschaftlichen Testament von Ehegatten grundsätzlich nur ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten vorliegt. Nach § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG n.F. wird auf Antrag bei der Besteuerung des Schlusserben oder Vermächtnisnehmers hinsichtlich der Steuerklasse und des Freibetrags das Verhältnis zum erstverstorbenen Ehegatten zugrunde gelegt, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. Die Besteuerung selbst richtet sich weiterhin nach den für die Fälle der Vor- und Nacherbschaft getroffenen Regelungen (§ 6 Abs. 2 ErbStG). Der Erwerb des vom erstverstorbenen Ehegatten stammenden Vermögens kann dann ggf. nach der im Verhältnis zu diesem Ehegatten geltenden günstigeren Steuerklasse versteuert werden. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Schlusserbe der Bruder oder die Schwester des Erstversterbenden ist. Im Verhältnis zum Erstversterbenden gilt dann die Steuerklasse II, während im Verhältnis zum überlebenden Ehegatten die Steuerklasse III gelten würde.

4.3.3.2. Stiefkinder

Anders als im Zivilrecht werden Stiefkinder erbschaftsteuerlich den Kindern gleichgestellt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Daher bedarf es der Regelung des § 15 Abs. 3 ErbStG im Fall des Erstversterbens seines Elternteils nicht. § 15 Abs. 3 ErbStG hat seinen Anwendungsbereich für weiter entfernte Verwandte eines Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartners.

4.3.3.3. Begünstigtes Vermögen

Die Begünstigung des § 15 Abs. 3 ErbStG betrifft nur das Vermögen, das vom zuerst verstorbenen Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner im zweiten Erbfall noch vorhanden ist. Denn die in § 5 Abs. 3 ErbStG enthaltene Vergünstigung gilt nur für das vom zuerst verstorbenen Ehegatte bzw. eingetragenen Lebenspartner herrührende Vermögen, das im Todesfall des zuletzt versterbenden Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartners noch vorhanden ist. Die Finanzverwaltung nimmt dazu in R 15.3 ErbStR 2011 wie folgt Stellung:

  • Wertsteigerungen und reine Vermögensumschichtungen des noch vorhandenen Vermögens zwischen dem Todestag des Erstversterbenden und dem des Letztversterbenden gelten auf Grund des Surrogationsprinzips als vom Erblasser wie bei § 6 Abs. 2 ErbStG erworben und werden daher auch nach § 15 Abs. 3 ErbStG begünstigt besteuert. Es ist deshalb auf den Wert dieses Vermögens am Todestag des Letztversterbenden abzustellen.

  • Erträge des Vermögens zwischen dem Todestag des Erstversterbenden und dem des Letztversterbenden sind erst in der Person des Letztversterbenden entstanden und deshalb, soweit sie nicht verbraucht wurden, nicht im begünstigten Vermögen zu berücksichtigen.

Die Erbfallkostenpauschale nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG muss dem begünstigten Vermögen anteilig zugeordnet werden.

4.4. Alternative: Belastung des Vorerben mit einem Nießbrauch

Die Vor- und Nacherbschaft kann unter erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten mit erheblichen Nachteilen verbunden sein:

  • In gemeinschaftlichen Testamenten bleibt regelmäßig der Freibetrag nach einem Elternteil ungenutzt.

  • Zur Bestimmung des Steuersatzes werden nach § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG im zweiten Erbfall das Vorerbschaftsvermögen und das Eigenvermögen des Vorerben zusammengerechnet.

Es muss daher nach einem wirtschaftlich ähnlichen Ergebnis gesucht werden, das diese Nachteile vermeidet. In Betracht kommt ein Nießbrauchsvermächtnis zugunsten des »Vorerben«, dessen Absicherung im Normalfall im Vordergrund steht. Dabei wird derjenige, der eigentlich Nacherbe sein soll, als Vollerbe eingesetzt. Für den gedachten Vorerben wird dagegen ein Vermächtnis in Form eines Nießbrauchs angeordnet. Diese Gestaltung findet sich häufig zwischen Ehegatten und ihren Kindern.

Da nur ein Nutzungsrecht eingeräumt wird, ist die Rechtsstellung im Vergleich zu der des Vorerben erheblich eingeschränkt, erbschaftsteuerlich ergibt sich aber häufig eine geringere Belastung. Das Nießbrauchsvermächtnis ist beim Nießbraucher stpfl. (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Dabei ist der Kapitalwert anzusetzen.

Die Bewertung richtet sich nach den §§ 13 ff. BewG, wobei der Kapitalwert (§§ 13, 14 BewG) und der Jahreswert (§§ 15, 16 BewG) maßgeblich sind. Ist der Nießbrauch – wie im Regelfall – für die gesamte Lebenszeit des Berechtigten bestellt, bestimmt sich der Kapitalisierungsfaktor nach § 14 Abs. 1 BewG. Danach ist der Kapitalwert mit einem nach der statistischen Lebenserwartung des Berechtigten gestaffelten Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Der Jahreswert wird anhand der Nettobezüge ermittelt mit der Höchstgrenze des § 16 BewG: Ist der Jahreswert höher als der 18,6te Teil seines Steuerwerts, ist der niedrigere Steuerwert maßgeblich. Damit wird der Nießbraucher nicht stärker belastet als in dem Fall, in dem ihm das Wirtschaftsgut selbst hinterlassen worden wäre. Privilegien wie z.B. in § 13a BewG für Betriebsvermögen können ihm allerdings nicht gewährt werden.

Im Ergebnis hat der Nießbraucher – anders als der Vorerbe, der als Vollerbe behandelt wird –, nur die ihm tatsächlich zufließenden Vermögensmehrungen der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Der Erbe kann dagegen die Belastung mit dem Nießbrauch bei der Ermittlung seines stpfl. Erwerbs in Abzug bringen.

Erbschaftsteuerlich wie auch zivilrechtlich liegt nur ein Erbfall vor, bei dem beide Begünstigten ihre Freibeträge ausnutzen können. Auch die Höhe des Steuersatzes wird entsprechend gemindert. Selbst wenn beim Ehegatten als Nießbrauch wegen § 25 ErbStG ein Abzug der Belastung beim Erben nicht möglich ist, kann sich gegenüber der Vor- und Nacherbschaft noch ein Vorteil ergeben. Nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG besteht hier lediglich die Möglichkeit der Stundung der auf den Nießbrauch entfallenden Steuer.

Hinweis:

Bei der Einräumung des Nießbrauchs sind weitere einkommensteuerliche Aspekte nicht zu vernachlässigen. Es kann nämlich z.B. die Gebäude-AfA bei Begründung eines Nießbrauchs an einem Gebäude verloren gehen (s. dazu näher BMF vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914, sog. Nießbrauchserlass).

4.5. Schenkungsverträge

Bei Schenkungsverträgen gelten für die Weiterleitungsklauseln (Regelungen, die die Weiterleitung des geschenkten Gegenstandes an Dritte beim Eintritt bestimmter Bedingungen vorsehen) dieselben Grundsätze wie für Rückforderungsklauseln. Die entrichtete Erbschaftsteuer entfällt rückwirkend. Besteuert werden können nur die gezogenen Nutzungen ähnlich dem Nießbraucher (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, s. BFH Urteil vom 24.5.2000, BFH/NV 2001, 40). Selbstständig stpfl. ist der Erwerb des Dritten aufgrund der Weiterleitung. Maßgeblich ist hier ausschließlich das Verhältnis zum ursprünglichen Schenker (BFH Urteil vom 17.2.1993, II R 72/90, BStBl II 1993, 523). Ein Wahlrecht besteht nicht.

Eine dem § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG entsprechende Regelung für den Fall der Aufeinanderfolge von Schenkung und Erbschaft besteht nicht (s. dazu FG Niedersachsen Urteil vom 5.1.1989, III 44/85, EFG 1989, 463).

5. Literaturhinweise

Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, München, 16. A. 2012; Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, München 2007; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG (Loseblatt), München; Zawar, Gedanken zum bedingten oder befristeten Rechtserwerb im Erbrecht, NJW 2007, 2353; Siebert, Die Erbschaftsbesteuerung bei Vor- und Nacherbschaft, BB 2010, 1252; Slabon, Das Instrument der Vor- und Nacherbschaft richtig einsetzen: Fünf typische Anwendungsbereiche, ErbBstg 2012, 277; Zipfel u.a., Kann das Bundesverfassungsgericht die Anwendung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Unternehmensvermögen rückwirkend versagen?, DStR 2014, 1089; Götz, Zivilrechtliche und steuerliche Sonderzuordnung des Gesellschaftsanteils bei Bestellung eines Quotennießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft?, ZEV 2014, 241.

6. Verwandte Lexikonartikel

Erbrecht

Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe

Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Grundbesitz

Vorweggenommene Erbfolge

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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