Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Stand: 20. Juli 2022

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
2 Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
3 Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht
3.1 Besonderheiten bei der Schenkungsteuer
3.1.1 Allgemeines zur Schenkungsteuer
3.1.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen
3.1.3 Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen
3.1.4 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Auflage – Rechtslage ab 1.1.2009
3.1.5 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008
3.2 Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer
3.3 Sachliche Steuerpflicht bei Erwerben von Todes wegen
3.4 Ergänzende Hinweise zur ErbSt
4 Der steuerpflichtige Erwerb
5 Freibeträge
5.1 Allgemeines
5.2 Die Steuerklassen
5.3 Die Freibeträge im Einzelnen
6 Die Steuersätze
7 Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG
8 Berücksichtigung von Schulden
8.1 Grundsätze zum Abzug von Schulden
8.2 Einzelfälle
8.3 Erbfallschulden und Pauschbetrag
9 Besonderheiten
10 Einzelne Verschonungsregeln
10.1 Grundvermögen
10.2 Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)
10.3 Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
10.3.1 Grundsätzliche Anmerkungen
10.3.2 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
10.3.3 Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG)
10.3.4 Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 ErbStG)
10.3.5 Investitionsklausel
10.3.6 Gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens
10.3.7 Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
10.3.8 Verschonungsregelungen
10.3.9 Lohnsummenregelung
10.3.10 Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
10.3.11 Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung nach § 13c ErbStG
10.3.12 Stundungsregelung in Todesfällen
10.3.13 Verschonungsbedarfsprüfung
10.4 Besondere Hinweise
11 Änderung im Bewertungsgesetz
11.1 Allgemeines
11.2 Bewertung des Grundvermögens
11.3 Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile
11.4 Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
11.5 Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
12 Schuldenabzug
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbes. die Neuerungen zur Verschonung von Betriebsvermögen zu beachten (Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 (BGBl I 2016, 2464). Die Anpassung ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG vom 17.12.2014 (siehe unter 2). Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist bis zum 30.6.2016 eingeräumt. Die Neuregelungen sind rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft getreten.

Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden

Der Bundesrat hat am 11.10.2019 den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStR 2019) zugestimmt. Mit Inkrafttreten der ErbStR 2019 werden die ErbStR 2011 aufgehoben. Die ErbStR 2019 sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 21.8.2019 entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem 22.8.2019 entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem 1.5.2019 anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind dann nicht mehr anzuwenden (vgl. I. Einführung zu den ErbStR 2019).

Im Rahmen des JStG 2020 wurden einzelne Vorschriften, insbes. als Reaktion auf die BFH-Rspr., angepasst. Betroffen sind insbesondere:

  • § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG (Berechnung Freibetrag bei Steuerbefreiungen)

  • § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG (Berücksichtigung von Steuererstattungsansprüchen)

  • § 10 Abs. 6 ErbStG (Neuberechnung des Schuldenabzugs)

  • § 13a Abs. 9a ErbStG (gesonderte Feststellung des Vorwegabschlags)

  • § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG (Ausdehnung des Feststellungsverfahrens)

  • § 14 ErbStG (Korrektur bei rückwirkenden Ereignissen)

Die Änderungen sind für Erwerbe nach dem 28.12.2020 anwendbar (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Anwendung der Änderungen vgl. auch gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

2. Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4) die Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zwar grundsätzlich für notwendig gehalten. Allerdings wurde festgestellt, dass die bestehenden Verschonungsregelungen angesichts ihres Übermaßes aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Die festgestellten Gleichheitsverstöße umfassen wichtige Bausteine der Gesamtregelung und damit des gesamten Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Das BVerfG hat daher die §§ 13a und 13b in Verbindung mit der Steuertarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG und damit die Erhebung der derzeitigen Erbschaft- und Schenkungsteuer insgesamt für mit der Verfassung unvereinbar erklärt.

Das vom Bundestag am 24.6.2016 beschlossene Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde nach Maßgabe des gemeinsamen Beschlusses des zwischenzeitlich einberufenen Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 nochmals modifiziert. Die Vermittler einigten sich hierbei letztendlich bei den bis zuletzt strittigen Kriterien zur Unternehmensbewertung (vgl. 3.6), insbes. zum Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für das vereinfachte Ertragswertverfahren, zum Vorwegabschlag bei Familienunternehmen (vgl. 3.4.5), zur Optionsverschonung (vgl. 3.4.2) sowie zu den Voraussetzungen für eine Steuerstundung (vgl. 3.4.6). Außerdem hatte der Vermittlungsausschuss Maßnahmen zur sog. Missbrauchsbekämpfung vorgeschlagen. So sollte es keine Wiedereinführung der sog. Cash-Gesellschaften geben; Freizeit- und Luxusgegenstände wie Oldtimer, Yachten, Kunstwerke sollten grundsätzlich nicht begünstigt werden. Der Bundestag hat den Einigungsvorschlag am 29.9.2016 bestätigt. Der Bundesrat bestätigte diesen am 14.10.2016.

Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 1.1.2016 gelten.

Es dürfte kaum verwunderlich sein, dass sich auch bei dieser Erbschaftsteuerreform erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel ergeben. Diese sind jedoch sehr differenziert zu betrachten.

Streitig war u.a., welche Rechtslage ab dem 1.7.2016 anzuwenden ist, da bis zum 30.6.2016 keine Neuregelung verabschiedet wurde.

Die Regelungen des ErbStG i.d.F. des WBG 2009 betreffend den Erwerb von Privatvermögen und den Steuersatz sind über den 30.6.2016 hinaus weiter anwendbar, dies hat der BFH mit Urteil vom 6.5.2021 entschieden (BFH vom 6.5.2012, II R 1/19, LEXinform 0952336). Bei dem Entscheidungsfall ging es um den Erwerb von Privatvermögen zum Stichtag 28.9.2016. Die Klägerin vertrat die Auffassung, der Erwerb unterliege nicht der ErbSt, die Rückwirkung sei unzulässig gewesen. Der BFH hingegen bestätigte die Anwendung des ErbStG über den 1.7.2016 hinaus bis zu einer gesetzlichen Neuregelung. Der Gesetzgeber habe lediglich die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen neu geregelt. Nicht geändert hätten sich die Regelungen zum Erwerb von Privatvermögen. Deshalb konnte der BFH in seiner Entscheidung auch offenlassen, ob die 2016 geänderten Regelungen zum Erwerb von Betriebsvermögen verfassungskonform sind (vgl. auch BFH Pressemitteilung vom 11.11.2021).

Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser ist rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Im schlimmsten Fall könnte so rückwirkend eine vollständige Verschonung verhindert sein. Es dürfte äußert zweifelhaft sein, ob sich der Stpfl. auf eine derartige Folge einstellen musste. Dass es durch die Rückwirkung zu einer Verschlechterung für den Stpfl. kommt, dürfte jedoch auf eine überschaubare Anzahl von Fällen begrenzt sein. Die Finanzverwaltung hat diesen Aspekt in gleich lautenden Ländererlassen aufgegriffen und zur Vermeidung der mittelbar negativen Auswirkung ein Wahlrecht eingeräumt (Ländererlasse vom 11.5.2017, BStBl I 2017, 751). Beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt kann eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt werden. In diesem Fall wird – nur für den Verwaltungsvermögenstest – der ursprüngliche Kapitalisierungsfaktor berücksichtigt. Auf der Bewertungsebene bleibt es dann beim verminderten Faktor von 13,75 und somit einem niedrigeren Betriebsvermögenswert. Das Wahlrecht gilt nur für Erwerbe nach dem 1.1.2015 und vor dem 1.7.2016. Damit dürfte zumindest dieser Punkt bei den verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.

3. Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht

Im Bereich der Erbschaftsteuer wird der Besteuerung unterworfen, was einer natürlichen oder juristischen Person oder einer Gesamthandsgemeinschaft aus dem Nachlass eines Erblassers anfällt.

Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG), schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden (§ 7 ErbStG). Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbes. zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG) und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). In diesem Fall ist die Steuerpflicht auf das sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) beschränkt.

Abb.: Die persönliche und sachliche Erbschaftsteuerpflicht

3.1. Besonderheiten bei der Schenkungsteuer

3.1.1. Allgemeines zur Schenkungsteuer

Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Schenker oder der Beschenkte Inländer ist bzw. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) übertragen wird. Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Bei einer Schenkung gelten allgemein die Vorschriften des ErbStG sofern diese nicht nur auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar sind, § 1 Abs. 2 ErbStG (vgl. auch R E 1.1 ErbStR). So sind beispielsweise keine Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.

Als freigebige Zuwendung ist jede Bereicherung eines Erwerbers auf Kosten des Zuwendenden steuerbar, sofern eine Bereicherungsabsicht beim Zuwendenden bestand. Unter den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen z.B.:

  • unmittelbare Schenkungen (insbes. Geld- oder Sachschenkungen),

  • mittelbare Schenkungen (z.B. Schenkung von Geld zum Erwerb eines Grundstücks),

  • Schenkungen unter Auflage (z.B. Nutzungs- oder Leistungsauflagen),

  • gemischte Schenkungen (nicht ausgewogener Leistungsaustausch).

Auch eine lebenslange unverzinsliche Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) kann eine freigebige Zuwendung darstellen (BFH Urteil vom 22.8.2018, II R 51/15, LEXinform 0950584). Die Grundsätze für die Gewährung eines zinslosen Darlehens gelten für die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung entsprechend. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf Lebenszeit zinslos überlassen, ist der nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert des Nutzungsvorteils als schenkungsteuerrechtliche Bereicherung anzusetzen. Als Jahreswert gilt gem. § 15 Abs. 1 BewG grds. ein Zinssatz von 5,5 %.

Die Steuer entsteht bei Schenkungen mit der Ausführung der Schenkung, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Mehrere getrennte Zuwendungen, die kurz nacheinander erfolgen müssen daher grds. in getrennten Steuerbescheiden erfasst werden. Bei einer körperlichen Zusammenfassung in ein Schriftstück muss das Finanzamt die jeweilige Zuwendung und den betreffenden Lebenssachverhalt genau bezeichnen. Ist dies nicht der Fall, entspricht das Schriftstück nicht den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO (BFH vom 19.6.2020, II R 24/18, LEXinform 0951983). Der Entscheidungsfall betraf eine mehrmonatige Reise mit zugebuchten Leistungen. Der BFH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Übernahme der Kosten für die Luxus-Kabine sowie die abgerechneten Leistungen für Ausflüge, Restaurant-, Frisör- und Spaleistungen jeweils einzelne und voneinander zu unterscheidende Leistungen seien. Nach Auffassung des BFH liegt in solchen Fällen keine einheitliche Zuwendung vor. Das FA darf keine Zusammenfassung vornehmen. Die Steuerbarkeit ist für jede einzelne Zuwendung getrennt zu beurteilen. Im Hinblick auf § 14 ErbStG ist eine genaue Bestimmung des Zeitpunkts notwendig. Bei der Beurteilung der einzelnen Zuwendungen ist auch zu prüfen, ob eine Befreiung nach § 13 ErbStG in Betracht kommt (insbes. Unterhaltsleistung oder Gelegenheitsgeschenk).

Besonderheiten sind allerdings bei Grundstücksschenkungen zu beachten. Hier ist weder der Übergang des wirtschaftlichen noch des zivilrechtlichen Eigentums maßgebend. Entscheidend ist, wann die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen.

Bei Ehegatten liegt keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, wenn der Alleinverdiener-Ehegatte die Zins- und Tilgungsleistungen für ein gemeinsam aufgenommenes Darlehen übernimmt. Gleiches gilt für die Übernahme der laufenden Grundstückskosten. Der BFH hat hierzu klargestellt, dass es zu keiner Vermögensverlagerung komme. Es bestehe kein Ausgleichsanspruch, daher könne auch keine Zuwendung vorliegen. Der BFH hat im Entscheidungsfall ausgeführt. dass die Übernahme der übrigen laufenden Grundstückskosten Unterhaltsleistungen nach §§ 1360, 1360a BGB darstelle (vgl. BFH vom 19.12.2019, VII R 18/17, LEXinform 0951555). Gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt eine steuerbare Schenkung nur dann vor, wenn ein Vermögensvorteil zugewendet wird (»Bereicherung«). Dieser Vorgang setzt eine Entreicherung beim Schenker und eine Bereicherung beim Erwerber voraus.

Eine Grundstücksschenkung ist i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht ausgeführt, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt (Tod des Schenkers) Gebrauch machen darf (BFH Urteil vom 2.2.2005, II R 26/02, BStBl II 2005, 312).

Mit Urteil vom 23.11.2011 (II R 33/10, LEXinform 0927778) hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) der Eheleute zu einer der Schenkungsteuer unterliegenden Zuwendung an den anderen Ehegatten führen kann. Das Finanzamt muss jedoch anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Es muss noch geklärt werden, ob die Klägerin im Verhältnis zu ihrem Ehemann zur Hälfte an dem Kontoguthaben beteiligt war. Maßgebend hierfür sind die Vereinbarungen der Eheleute sowie die Verwendung des Guthabens. Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft.

Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 52/13, LEXinform 0934476).

Zuwendungen einer ausländischen Stiftung sind nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar, wenn diese eindeutig gegen den Satzungszweck verstoßen (BFH vom 3.7.2019, II R 6/16, LEXinform 0950754). Dabei trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die zu einer eindeutigen Überschreitung des Satzungszweckes führen. Dem Entscheidungsfall lag eine Auszahlung einer Familienstiftung an einen Angehörigen zugrunde. Stiftungszweck war insbesondere die Anschubfinanzierung von Angehörigen in jugendlichen Jahren. In der Urteilsbegründung hat der BFH nochmals klargestellt, dass satzungsgemäße Zuwendungen einer inländischen Stiftung an ihre Berechtigten nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerbar sind, weil es insoweit an einer Freigebigkeit der Zuwendung im Rechtssinne fehle. Bei ausländischen Stiftungen seien dieselben Grundsätze anzuwenden, denn für die Frage der Freigebigkeit spiele der Sitz des Zuwendenden keine Rolle. Auch für die Frage, ob eine Satzungsmäßigkeit der Zuwendung vorliegt, hat der BFH klargestellt, dass es weder erforderlich noch zulässig sei, die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit einer Zuwendung im finanzbehördlichen oder finanzgerichtlichen Verfahren einer uneingeschränkten Prüfung zu unterziehen. Für die Frage, ob eine Ausschüttung (noch) den Satzungszweck verfolgt, bestehe eine stiftungsinterne Einschätzungsprärogative, die eine Überprüfung durch das FA und FG entsprechend beschränkt, so der BFH in der weiteren Begründung.

§ 7 ErbStG enthält eine Reihe von besonderen Tatbeständen, die Steuerumgehungen verhindern sollen. So insbes. § 7 Abs. 6 ErbStG (überhöhte Gewinnbeteiligung), § 7 Abs. 7 ErbStG (Bereicherungen im Zusammenhang mit Buchwertklauseln beim Ausscheiden eines Gesellschafters), § 7 Abs. 8 ErbStG (Werterhöhungen bei Mitgesellschaftern infolge von Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, vgl. unten 3.1.3).

Im Zusammenhang mit der Steuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG hat der BFH entschieden, dass die Rechtskraft eines Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegensteht, wenn das FG den Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben hatte, der vom FA besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten Zeitpunkt noch für einen späteren Zeitpunkt feststellbar (BFH vom 19.2.2020, II R 32/17, LEXinform 0951433).

3.1.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen basieren auf dem Gesellschaftsverhältnis und sind daher im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu dem jeweiligen Gesellschafter nicht freigebig und können daher auch insoweit keinen Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Fraglich ist jedoch bisher gewesen, wie überhöhte Entgelte durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu würdigen sind.

In drei Entscheidungen des BFH hat dieser klargestellt, dass

  • im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern keine freigebigen Zuwendungen möglich sind (nur offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen oder betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen),

  • ein überhöhtes Entgelt durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person nicht zu einer freigebigen Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung mitgewirkt hat, in einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Vgl. hierzu die BFH-Urteile vom 13.9.2017 (II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16, veröffentlicht im BStBl.). Der BFH hat in der Urteilsbegründung u.a. ausgeführt, dass in diesen Fällen der jeweilige Gesellschafter selbst Schenker i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann. Wirkt der Gesellschafter an der Vereinbarung über eine erhöhte Vergütung der Kapitalgesellschaft an die nahestehende Person mit, ist zu prüfen, ob im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person eine freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag), so in den Ausführungen in der Urteilsbegründung (BFH Urteil vom 13.9.2017, II R 54/15, Rn. 37). Die Finanzverwaltung hat ihre Verwaltungsanweisungen zu Schenkungen unter Beteiligung von KapGes überarbeitet und die Rspr. des BFH aufgenommen (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.4.2018).

Der BFH hat in der Urteilsbegründung der o.g. Entscheidungen immer wieder Bezug genommen auf die Mitwirkung des Gesellschafters und die Minderung seines künftigen Ausschüttungsvolumens zugunsten der ihm nahestehenden Person. Alle drei Urteilsfälle waren auch entsprechend gelagert. Und nur auf diese bezieht sich die Aussage, dass eine KapGes nicht Schenker sein kann.

Unklar ist, ob die Schenkung einer GmbH vorliegen kann, wenn

  • kein Gesellschafter an dem Vertrag mitgewirkt hat oder

  • der Empfänger keine dem mitwirkenden Gesellschafter nahestehende Person ist.

Weiterhin ist offengeblieben, ob eine freigebige Zuwendung auch dann vorliegt, wenn die überhöhten Entgelte das Ausschüttungsvolumen aller Gesellschafter mindern. In den oben genannten Urteilen war dies unproblematisch.

Eine freigebige Zuwendung zwischen den Gesellschaftern liegt hingegen vor, wenn ein Gesellschafter auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch zugunsten eines Mitgesellschafters verzichtet. In diesem Fall wird eine bereits bestehende Forderung übertragen. Diese Übertragung führt zu einer Bereicherung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Nicht geklärt ist, ob nach den neuen Rechtsansichten des BFH auch disquotale Gewinnausschüttungen zu freigebigen Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern führen können. Im o.g. Ländererlass wird unter Abschnitt 2.6.4 ausgeführt, dass auch in Fällen einer nicht leistungsbezogen bestimmten disquotalen Gewinnausschüttung regelmäßig eine freigebige Zuwendung vorliege.

3.1.3. Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen

Bei disquotalen Einlagen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH liegt keine freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Für Vorgänge nach dem 13.12.2011 ist aber § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen. Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer KapGes, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürlichen Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erbringt. In diesen Fällen ist die Bereicherung wie folgt zu ermitteln:

  • Bewertung der GmbH nach den allgemeinen Grundsätzen – vor und nach der Einlage

  • Aufteilung des gemeinen Werts auf die Gesellschaft gem. § 97 Abs. 1b BewG

  • Differenz des Anteilswerts = Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG

Die Werterhöhung kann sich beispielsweise im vereinfachten Ertragswertverfahren dadurch ergeben, dass junges Betriebsvermögen gem. § 200 Abs. 4 BewG gesondert anzusetzen ist. Zu beachten ist, dass die Bereicherung nach § 7 Abs. 8 ErbStG nicht nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigt ist, da keine Übertragung von Anteilen erfolgt.

Zur Steuerbarkeit einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG hat der BFH mit Urteil vom 5.2.2020 entschieden. Da § 7 ErbStG für disquotale Einlagen bei Mitunternehmerschaften keine spezielle Regelung enthält, muss eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geprüft werden. Fraglich ist, wer der Bedachte der disquotalen Einlage ist – der Mitgesellschafter oder die Gesamthandsgemeinschaft! Wer Bedachter in diesem Sinne ist, bestimmt sich nach der bisherigen Rspr. ausschließlich nach dem Zivilrecht (vgl. u.a. BFH vom 13.9.2017, II R 54/15, m.w.N.). Der BFH hat seine Auffassung in diesem Punkt geändert. Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen der KG entsprechend erhöht, so der Leitsatz des BFH (BFH vom 5.2.2020, II R 9/17, LEXinform 0951218). Der BFH hat weiter ausgeführt, dass eine freigebige Zuwendung auch dann vorliege, die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, weil sie den Gemeinschaftszweck fördert. Denn bereichert wird nicht die Gesamthandsgemeinschaft (hier die KG), sondern der andere Mitgesellschafter. Insoweit entspricht der Bedachte i.S.d. Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S.d. Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen, hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer PersGes an einer Schenkung nicht fest.

3.1.4. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Auflage – Rechtslage ab 1.1.2009

Für gemischte Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage (Leistungs-, Duldungs- bzw. Nutzungsauflage) wird die Bereicherung in Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 ErbStG dergestalt ermittelt, dass von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Steuerwert abgezogen werden. Entsprechende Regelungen sind in R E 7.4 ErbStR zu finden.

Beispiel 1:

Vater V überträgt seiner Tochter T im Jahr 2017 ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1,1 Mio. €. Der Grundbesitzwert (gemeine Wert) soll 1 000 000 € betragen.

  1. T zahlt ihrem Vater 300 000 €.

  2. T zahlt ihrem Vater eine Leibrente von monatlich 2 000 €. Bei Bezug der Rente hat der Vater das 60. Lebensjahr vollendet.

  3. V behält sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht dem Kapitalwert des Rentenrechts in Fall b).

Lösung 1:

Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt der Wert, um den der gemeine Wert des Grundstücks den Wert der Gegenleistung überschreitet. Damit beträgt der Steuerwert der Bereicherung 700 000 € (1 000 000 € abzüglich 300 000 € Gegenleistung). Bei der Berechnung wird allein auf die Steuerwerte von Leistung und Gegenleistung abgestellt. Nach Abzug des persönlichen Freibetrages i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 400 000 € beträgt der steuerpflichtige Erwerb der Tochter 300 000 €. Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt grds. wie eine gemischte Schenkung. Vom Steuerwert der Schenkung ist der Steuerwert der Leistungsauflage abzuziehen. Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung wird unter Berücksichtigung aktueller Sterbetafeln und einer Verzinsung von 5,5 % ermittelt (vgl. § 14 Abs. 1 BewG). Die jeweils anzuwendenden Vervielfältiger werden vom Bundesministerium der Finanzen jeweils auf den 1.1. eines Jahres veröffentlicht (zuletzt BMF vom 28.11.2017, danach sind für das Jahr 2018 die Vervielfältiger von 2017 unverändert anzuwenden).

Der Kapitalwert der Leistungsauflage beträgt 306 696 € (24 000 × 12,779). Die Bereicherung der Tochter beträgt somit 693 304 €.

Zu c): Durch den Wegfall von § 25 ErbStG ab 1.1.2009 ergeben sich grds. keine Änderungen im Vergleich zum Fall b). Bei der Berechnung des Jahreswertes des Nießbrauchsrechts ist § 16 BewG zu beachten. § 16 BewG begrenzt in diesem Fall den Jahreswert auf 53 763 € (1 000 000/18,6).

Für den Steuerwert der Schenkung sind die allgemeinen Steuerbefreiungen anwendbar, bei Schenkung eines vermieteten Wohnhauses gilt beispielsweise § 13d Abs. 1 ErbStG.

Ein Abzug der Gegenleistung, Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen ist nach § 10 Abs. 6 ErbStG beschränkt, wenn die Auflage bereits bei der Bewertung des Vermögens berücksichtigt wird (vgl. R E 7.4 Abs. 2 ErbStR).

Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Der Nießbrauch des Schenkers erhält einen Rang nach dem Nießbrauch des Dritten. § 6 Abs. 1 BewG gilt nicht für einen am Stichtag entstandenen, aber nachrangigen Nießbrauch. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal mit dem höheren Vervielfältiger gem. § 14 BewG zu berücksichtigen (BFH Urteil 6.5.2020, II R 11/19 LEXinform 5023158 sowie inhaltsgleich II R 12/19).

Bei der Ermittlung der Bereicherung bei einer Schenkung unter Auflage ist eine aufschiebende bedingte Last auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts zu bewerten. Dabei wird der Kapitalwert einer lebenslänglichen Leistung mit dem bei Bedingungseintritt geltenden Vervielfältiger berechnet. Eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Schwebezeit zwischen dem Rechtsgeschäft und dem Bedingungseintritt findet nicht statt, so der BFH in seiner Entscheidung vom 15.7.2021 (BFH vom 15.7.2021, II R 26/19, LEXinform 0952298).

3.1.5. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008

Insbes. der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.

Beispiel 2:

Vater V überträgt seiner Tochter T ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1 Mio. €. Der steuerliche Grundstückswert beträgt 500 000 €.

  1. T zahlt ihrem Vater 300 000 €.

  2. T zahlt ihrem Vater eine Leibrente von monatlich 2 000 €. Bei Bezug der Rente hat der Vater das 60. Lebensjahr vollendet.

  3. V behält sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht dem Kapitalwert des Rentenrechts in Fall b).

Lösung 2:

Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt die bürgerlich-rechtliche Bereicherung des Bedachten. Als bürgerlich-rechtliche Bereicherung gilt der Unterschied zwischen dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers (1 Mio. €) und dem Verkehrswert der Gegenleistung (300 000 €). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt 700 000 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird wie folgt ermittelt:

700 000 € : 1 000 000 € × 500 000 € = 350 000 €.

Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt wie eine gemischte Schenkung. Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung beträgt nach § 14 BewG i.V.m. Anlage 9 250 752 € (24 000 € × 10,448). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt (1 Mio. € /. 250 752 € =) 749 248 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird wie folgt ermittelt: 749 248 € : 1 000 000 € × 500 000 € = 374 624 €.

Zu c): Es handelt sich um eine Schenkung unter Nutzungsauflage und um einen voll unentgeltlichen Vorgang. Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Vermögenserwerb ohne Berücksichtigung der Nießbrauchsbelastung versteuert, da die Nutzung dem Schenker zusteht. Die Bereicherung der Tochter nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beträgt 500 000 €. Die Steuer auf den Kapitalwert ist bis zum Erlöschen des Nießbrauchs, nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, zinslos zu stunden.

Bruttoerwerb

500 000 €

persönlicher Freibetrag

./. 205 000 €

stpfl. Erwerb

295 000 €

Steuersatz

15 %

Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG bei T:

Steuersatz 15 % von 295 000 €

44 250 €

Steuer der letztvorhergehenden Wertgrenze: 11 % von 256 000 €

28 160 €

Unterschied = Mehrsteuer

16 090 €

Diese Mehrsteuer wird nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.

stpfl. Erwerb

295 000 €

Wertgrenze

256 000 €

Unterschiedsbetrag

39 000 €

davon die Hälfte

19 500 €

Mehrsteuer

16 090 €

Ein Härteausgleich findet nicht statt.

Die Steuer auf den Bruttoerwerb beträgt

44 250 €

Steuer für Nettoerwerb: Bruttoerwerb

500 000 €

Nießbrauchsrecht

./. 250 752 €

persönlicher Freibetrag

./. 205 000 €

stpfl. Erwerb

44 248 €

Steuer 7 % und sofort fällig

./. 3 094 €

zinslos zu stunden

41 156 €

3.2. Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer

Die Vfg. der OFD Erfurt vom 9.7.2002 (DStR 2002, 1305) nimmt zur Bewertung übernommener Pflegeleistungen als Gegenleistung bei gemischten Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wie folgt Stellung:

Eine Pflegeverpflichtung ist als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert – soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt – das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Diese beträgt bei

Pflegestufe 1

384 €

Pflegestufe 2

921 €

Pflegestufe 3

1 432 €

Die Beträge sind zu kürzen, soweit

  • Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder

  • die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei.

Diese Grundsätze gelten für den Ansatz und die Bewertung von Nachlassverbindlichkeiten aus Pflegeleistungen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entsprechend.

3.3. Sachliche Steuerpflicht bei Erwerben von Todes wegen

Die sachliche Steuerpflicht zur ErbSt wird durch § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 ErbStG bestimmt. Als Erwerbe von Todes wegen werden insbes. folgende Fälle erfasst:

  • der Erbanfall beim Erben (Grundfall der Erbfolge, gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge),

  • der Anspruch auf ein Vermächtnis (§ 2147 BGB),

  • der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB),

  • Erwerbe durch Schenkung auf den Todesfall (insbes. bei Gesellschaftsanteilen, z.B. im Rahmen der sog. Fortsetzungsklausel bei Personengesellschaften, wenn die Abfindung der Erben niedriger ist als der Abfindungsanspruch),

  • die Abfindung für einen Verzicht auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft.

Bei einem Vermächtnis erhält der Begünstigte aus dem Testament oder Erbvertrag einen Vermögensvorteil (§§ 1939, 2147 BGB). Der Vermächtnisnehmer selbst wird hierdurch nicht Erbe, sondern erwirbt lediglich einen Herausgabeanspruch gegenüber dem Erben. Der Erbe wird durch das Vermächtnis beschwert (§ 2174 BGB). Bei einem Sachvermächtnis ist der Gegenstand zunächst Teil des Nachlasses und fällt dem Erben zu. Dieser überträgt danach das Eigentum an den Begünstigten (Vermächtnisnehmer). Aus Sicht des Vermächtnisnehmers liegt ein Erwerb von Todes wegen vor (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Aus Sicht des Erben ist der Wert (i.d.R. Steuerwert des Gegenstandes) als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Der Erbe wird insoweit nicht bereichert. Ohne besondere Bestimmungen entsteht der Anspruch beim Vermächtnisnehmer mit dem Tod des Erblassers (§ 2176 BGB). Die ErbSt entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch beim Vermächtnisnehmer bereits mit dem Tod des Erblassers und nicht erst mit der späteren Eigentumsübertragung durch den Erben.

Besonderheiten können sich ergeben, wenn das Vermächtnis erst später fällig wird, z.B. beim Tod des Beschwerten (d.h. des Erben), vgl. hierzu § 6 Abs. 4 ErbStG. In diesem Fall erwirbt der Vermächtnisnehmer nicht vom ursprünglichen Erblasser, sondern vom Beschwerten. Wichtig ist dieser Aspekt bei Berechnung der ErbSt des Beschwerten, denn in diesem Fall darf die Vermächtnislast noch nicht als Nachlassverbindlichkeit angesetzt werden. Weitere Auswirkungen können sich z.B. bei der Steuerklasse und damit auch bei den Freibeträgen ergeben. § 6 Abs. 4 ErbStG stellt eine Gleichbehandlung mit den Nacherbschaften her.

Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt – sollte sich dies realisieren – der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben, nicht aber vom erstberufenen Vermächtnisnehmer. Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Ob zivilrechtlich die beiden Vermächtnisse als Vor- und Nachvermächtnis zu qualifizieren sind, ist für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht erheblich (BFH vom 31.8.2021, II R 2/20, LEXinform 0952716).

Hinterbliebenenbezüge des Erblassers unterliegen nicht der ErbSt, wenn diese kraft Gesetzes entstehen, z.B. Versorgungsansprüche auf Grund von Beamtengesetzen oder auch aus der Verwitwetenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Einzelheiten hierzu vgl. R E 3.5 ErbStR. Private Hinterbliebenenansprüche (z.B. aus Lebensversicherungsverträgen) sind unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Verträge zugunsten Dritter stpfl.

Zum Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hat der BFH klargestellt, dass diese Vorschrift nur positive Erwerbe besteuert. Der Ansatz eines negativen Erwerbs ist ausgeschlossen.

§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG fingiert einen Erwerb von Todes wegen, wenn bei einer Anwachsung der Anteilswert Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. In diesen Fällen liegt ein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall vor.

Betroffen sind insbes. die »Fortsetzungsklauseln« bei PersGes (§§ 736, 738 BGB). In diesen Fällen fällt der Gesellschaftsanteil nicht in den Nachlass, der Anteil wächst den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Grundlage an. Den Erben steht ein Abfindungsanspruch zu, dieser gehört zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Abfindungsanspruch ist als Forderung mit dem Nennwert zu bewerten.

Da die Anwachsung nicht durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst wird, hat der Gesetzgeber einen Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG fingiert. Dies gilt aber nur, soweit der gemeine Wert des Anteils höher ist als der Abfindungsanspruch. Im Entscheidungsfall war aber der Abfindungsanspruch der Erben höher als der gemeine Wert des KG-Anteils. Der Kläger begehrte einen negativen Erwerb in analoger Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG. Sowohl das FG als auch der BFH bestätigten die Auffassung des FA. Ein negativer Erwerb ist nicht anzusetzen. Eine erweiternde Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist auch nicht in den Fällen oder mit Rücksicht auf diejenigen Fälle geboten, in denen die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Auch in diesen Fällen entspräche es nicht der Zielsetzung der Vorschrift, einen negativen Erwerb zu berücksichtigen, der mit anderen positiven Erwerben von Todes wegen zu verrechnen wäre und zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer der Erben führte (BFH vom 8.6.2021, II R 2/19, LEXinform 0952140).

3.4. Ergänzende Hinweise zur ErbSt

Schuldner der ErbSt ist gem. § 20 Abs. 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde, in der Regel der Erbe. Der ErbSt-Bescheid ist daher gegenüber dem Erben als Inhaltsadressat bekannt zu geben.

Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2, § 1961, § 1962 BGB), kann ErbSt gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S.d. § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zunächst abstraktes Subjekt, das sich später als eine Person oder – wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger für eine Einzelperson bestellt worden ist – als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein kann (BFH Beschluss vom 21.12.2004, II B 110/04 und BFH vom 17.6.2020, II R 40/17, LEXinform 0457391). Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig, wenn hinreichend Zeit zur Verfügung stand, die Erben zu ermitteln. Für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und fünf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen, vgl. o.g. BFH vom 17.6.2020. Die Besteuerungsgrundlagen sind bei noch nicht ermittelten Erben gem. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. In diesen Fällen ist der ErbSt Bescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben.

4. Der steuerpflichtige Erwerb

Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Die Wertermittlung richtet sich nach den §§ 10 ff. ErbStG. Siehe dazu das Veranlagungsschema in R E 10.1 ErbStR.

Beim Erwerb durch Erbanfall sind zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer den Erblasserschulden (geerbte Schulden § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen (→ Erbrecht) vgl. unter 8.1 und 8.2. Für die Abzugsfähigkeit der geerbten Schulden ist weder die Fälligkeit noch die Entstehung der Schuld im Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend. Es kommt hier allein auf die wirtschaftliche Verursachung durch den Erblasser an (»…vom Erblasser herrührende Schulden…«). Dies hat der BFH zu Steuerschulden entschieden (BFH Urteil vom 7.12.2012, II R 15/11, BStBl II 2012, 790), vgl. auch R E 10.8 Abs. 3 ErbStR.

Neben Verpflichtungen aus Pflichtteilen, Vermächtnissen und Auflagen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) gehören dazu auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von 10 300 € abgezogen werden kann (sog. Erbfallkosten § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, R E 10.9 ErbStR, H E 10.9 [Aufteilung des Pauschbetrags] ErbStH; vgl. unter 8.3).

5. Freibeträge

5.1. Allgemeines

Die Bereicherung des Erwerbs wird um die dem Erwerber zustehenden Freibeträge gekürzt.

Welcher Freibetrag dem jeweiligen Erwerber zusteht, richtet sich nach seiner Steuerklasse (§ 15 ErbStG).

5.2. Die Steuerklassen

Da die anzuwendenden Steuersätze und persönlichen Freibeträge vorwiegend von der »Nähe des Verwandtschaftsverhältnisses« abhängen, werden die jeweiligen Erwerber gesetzlich in bestimmte Steuerklassen eingeordnet. Die in § 15 ErbStG geregelte Zuordnung der Erwerber in bestimmte Steuerklassen wurde nicht geändert.

Steuerklasse I

Steuerklasse II

Steuerklasse III

  • Ehegatte, Lebenspartner

  • Kinder und Stiefkinder des Erblassers

  • Enkelkinder

  • Eltern und Voreltern bei Erwerb von Todes wegen

  • Eltern und Voreltern bei Erwerben durch Schenkung

  • Geschwister

  • Geschwisterkinder

  • Stiefeltern

  • Schwiegerkinder

  • Schwiegereltern

  • geschiedene Ehegatten

  • alle übrigen Erwerber

Abb.: Steuerklassen bei der ErbSt nach § 15 ErbStG

Für die Einordnung zur Steuerklasse I bei Kindern sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften maßgebend. Damit erhält ein Kind nur die Steuerklasse I, wenn der Erwerb von einem rechtlichen Elternteil erfolgt. Die biologische Abstammung ist hingegen ohne Bedeutung. Erwirbt ein Kind von seinem biologischen Vater, der nicht zugleich auch der rechtliche Vater ist, so wird dieser Erwerb nach der Steuerklasse III besteuert (BFH vom 5.12.2019, II R 5/17).

5.3. Die Freibeträge im Einzelnen

Seit 2009 gelten folgende Freibeträge:

Persönliche Freibeträge

500 000 €

400 000 €

200 000 € bzw. 100 000 €

20 000 €

20 000 €

Ehegatte und der Lebenspartner

Kinder und Stiefkinder nach Steuerklasse I sowie Kinder verstorbener Kinder

Enkelkinder erhalten grds. einen Freibetrag von 200 000 €, die übrigen Personen der Steuer-klasse I 100 000 €.

Personen der Steuerklasse II

Personen der Steuerklasse III

Daneben wird dem überlebenden Ehegatten/Lebenspartner und den Kindern bis zum vollendeten 27. Lebensjahr noch ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt (s.a. R E 17 ErbStR). Er beträgt

  1. bis zu 256 000 € für den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner,

  2. zwischen 52 000 € und 10 300 € für Kinder.

Personen der Steuerklasse I erhalten für Hausrat einen Freibetrag von 41 000 €. Für andere körperliche Gegenstände erhalten sie einen Freibetrag von 12 000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Personen der Steuerklasse II und III erhalten für Hausrat und andere bewegliche Gegenstände einen Freibetrag von insgesamt 12 000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Abb.: Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG ab 2009

Urenkeln steht dann lediglich der Freibetrag i.H.v. 100 000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu, wenn Eltern und Großeltern noch nicht vorverstorben sind (BFH Beschluss vom 27.7.2020, II B 39/20).

Bei beschränkter Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG) ist nur Inlandsvermögen und nicht der gesamte Vermögensanfall stpfl. Der persönliche Freibetrag wird gem. § 16 Abs. 2 ErbStG um einen Teilbetrag vermindert, der dem Anteil des nicht steuerbaren Vermögens zum gesamten Vermögensanfall entspricht. Hierdurch soll eine Besserstellung der beschränkten Steuerpflicht im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht verhindert werden.

Beispiel 3:

A wird als Kind Alleinerbe von B. Der Erblasser hatte seinen Wohnsitz in Österreich, A als Erbe wohnt ebenfalls in Österreich. Der gesamte Nachlass umfasst 800 000 €, hiervon entfallen 200 000 € auf Inlandsvermögen.

Lösung 3:

Für Kinder beträgt der persönliche Freibetrag 400 000 €, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Dieser gilt grds. auch in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht, § 16 Abs. 2 ErbStG. Der Freibetrag wird jedoch um 6/8 vermindert bzw. i.H.v. 2/8 angesetzt. A erhält somit einen persönlichen Freibetrag i.H.v. 100 000 €.

Fraglich ist, ob § 16 Abs. 2 ErbStG und § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG mit der jeweiligen Sonderregelung für beschränkt Steuerpflichtige gegen das Unionsrecht in Art. 63 Abs. 1 AEUV i.V.m. Art. 65 AEUV verstoßen (FG Düsseldorf, EuGH Vorlage vom 20.7.2020, 4 K 1095/20). Bereits zu den Vorgängerregelungen (§ 16 Abs. 2 ErbStG a.F. und § 2 Abs. 3 ErbStG a.F.) hat der EuGH eindeutig geurteilt und jede Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch nationales Recht als Verstoß gegen EU-Recht angesehen.

6. Die Steuersätze

Seit 2009 sind folgende Steuersätze zu beachten:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich

Prozentsatz in der Steuerklasse

I

II

III

75 000 €

7

15

30

300 000 €

11

20

30

600 000 €

15

25

30

6 000 000 €

19

30

30

13 000 000 €

23

35

50

26 000 000 €

27

40

50

über 26 000 000 €

30

43

50

Abb.: Steuersätze gem. § 19 ErbStG ab 2009

Entsprechend den Plänen im Koalitionsvertrag beinhaltete das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Absenkung der Steuersätze der Steuerklasse II, zu der insbes. Geschwister und Geschwisterkinder gehören (vgl. § 19 ErbStG). Die Steuersätze für die Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte) wurden gesenkt. Statt bisher 30 % bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von bis zu 5 113 000 € und von 50 % bei einem höheren Wert, beginnt der Steuersatz bei 15 %, steigt über 20 %, 25 %, 30 %, 35 %, 40 % auf maximal 43 % an. Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG gilt diese Anpassung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Gerade die abweichende zeitliche Anwendungsregel im Vergleich zur Bewertung des Betriebsvermögens, wird vermutlich ein umfangreiches Streitpotential geben.

Vorbehaltlich einer entsprechenden Einzelfallprüfung ist zu beachten, dass die Änderungen im Bereich der Steuersätze und der persönlichen Freibeträge mit einer geänderten Bewertungsmethodik einhergehen. Diese soll dazu führen, dass künftig möglichst der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter ermittelt wird und individuelle Steuerbefreiungen berücksichtigt werden.

Beispiel 4:

Der Vater wird von 2 Kindern zu je 1/2 beerbt. Der Nachlass besteht aus:

Grundstück

1 000 000 €

Kapitalvermögen

500 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Verkehrswert des Nachlasses

1 420 000 €

Erbanfall zu je 1/2

710 000 €

Ein Erbe übernimmt das Grundstück und die Hypothek und zahlt an den Miterben 210 000 €.

Lösung 4:

Erfasst wird der Erbfall zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Welche Nachlassgegenstände die Erben durch die Erbauseinandersetzung – die zeitlich nach dem Entstehungszeitpunkt erfolgt – tatsächlich erhalten, ist deshalb ohne Bedeutung, wenn sie sich wertgleich auseinandersetzen.

Grundvermögen

1 000 000 €

übriges Vermögen

500 000 €

Vermögensanfall

900 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Erbfallschulden (Pauschbetrag)

./. 10 300 €

Bereicherung insgesamt

809 700 €

pro Erbe

404 850 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 400 000 €

steuerpflichtiger Erwerb (gerundet nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG)

4 800 €

Steuersatz jeweils

7 %

Erbschaftsteuer jeweils

336 €

Hinweis:

Auf eine Darstellung der möglichen Steuerbefreiung des § 13c Abs. 3 ErbStG wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Ferner ist zu bedenken, dass die einzelnen Bewertungen regelmäßig differieren dürften, sodass ein Teil der sich aus dem Beispiel im Vergleich zum Beispiel 4 ergebenden »Vorteile« zumindest teilweise aufgezehrt werden wird.

Ferner wurde die für Betriebsvermögen bestehende Tarifbegünstigung für Erwerber der Steuerklassen II und III modifiziert.

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiterübertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

7. Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG

Der ErbSt unterliegen Erwerbe von Todes wegen (insbes. durch Erbanfall) und der SchenkSt unterliegen insbes. freigebige Zuwendungen. Daher enthält § 5 ErbStG eine Steuerbefreiung für Ansprüche aus dem Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Erfolgt ein Zugewinnausgleich zu Lebzeiten, liegt keine freigebige Zuwendung vor, da ein gesetzlicher Anspruch nach §§ 1372 BGB ff. besteht. Der Anspruch beruht auf dem Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB). Die Steuerbefreiung in § 5 Abs. 2 ErbStG ist daher auch klarstellend, da bereits die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfüllt sind. Dies gilt auch für die sog. Güterstandsschaukel (vgl. H E 5.2 »Vertragliche Beendigung der Zugewinngemeinschaft mit anschließender Neugründung« ErbStH).

§ 5 ErbStG unterscheidet folgende Fälle:

  • § 5 Abs. 1 ErbStG: der überlebende Ehegatte wird Erbe und daher erfolgt kein tatsächlicher Zugewinnausgleich (= sog. erbrechtliche Lösung) und

  • § 5 Abs. 2 ErbStG: der Zugewinnausgleich in anderen Fällen (= sog. güterrechtliche Lösung).

Die erbrechtliche Regelung i.S.d. § 5 Abs. 1 ErbStG kommt zur Anwendung, wenn der überlebende Ehegatte Erbe wird. Der Zugewinnausgleich erfolgt in diesem Fall entweder durch den Erbteil im Rahmen der gewillkürten Erbfolge oder pauschal durch Erhöhung des gesetzlichen Erbteils um ein Viertel (§ 1371 Abs. 1 BGB). Hierbei ist es unerheblich, ob und welcher der Ehegatten tatsächlich einen Zugewinn erzielt hat. Der Zugewinn ist in diesem Fall Teil der Erbmasse und somit grds. im Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) enthalten. Für Zwecke der ErbSt sieht § 5 Abs. 1 ErbStG daher eine fiktive Ermittlung des Zugewinnausgleichs vor, dieser wird als Freibetrag gewährt und gleich somit den erhöhten Erbteil aus. Einzelheiten zur Berechnung vgl. R E 5.1 ErbStR.

Beispiel 5:

M stirbt im März 2021 und hinterlässt Ehefrau (F) und 2 Kinder. Die Eheleute lebten im gesetzlichen Güterstand, ein Testament liegt nicht vor. Die Ehefrau wird Erbin. Das Anfangsvermögen von M bei Eheschließung betrug 1 Mio. € (indiziert), das Endvermögen im März 2021 8 Mio. €. Bei der überlebenden Ehefrau betrug das indizierte Anfangsvermögen 2 Mio. € und das Endvermögen beträgt 5 Mio. €. Die Verkehrswerte entsprechen den Steuerwerten.

Welche Auswirkungen ergeben sich auf die ErbSt der Ehefrau F?

Lösung 5:

Es liegt kein Testament vor, daher kommt die gesetzliche Erbfolge zur Anwendung. Der Zugewinnausgleich erfolgt nur pauschal nach § 1931 Abs. 3 i.V.m. § 1371 Abs. 1 BGB. Der gesetzliche Erbteil (ein Viertel) erhöht sich um ein weiteres Viertel. Neben den Kindern erbt die Ehefrau zur Hälfte. Insoweit liegt ein Erwerb von Todes wegen durch Erbanfall vor (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. ErbStG). Der pauschale Zugewinnausgleich ist Teil des Erbanfalls und daher zunächst steuerbar. Der Erbanfall beträgt 4 Mio. € (ein Halb des Endvermögens von M).

In diesem Fall ist nur für Zwecke der ErbSt ein Zugewinn zu ermitteln. Dieser fiktive Zugewinn ist gem. § 5 Abs. 1 ErbStG als Freibetrag zu berücksichtigen. Der Zugewinn von M beträgt 7 Mio. € und der Zugewinn von F 3 Mio. €. Die fiktive Ausgleichsforderung von F beträgt somit 2 Mio. € (ein Halb des Mehrbetrages, § 1378 Abs. 1 BGB). Der Freibetrag i.S.d. § 5 Abs. 1 ErbStG beträgt 2 Mio. €, als stpfl. bleibt ein Erwerb in Höhe von 2 Mio. € (Erbanfall 4 Mio. € abzüglich Freibetrag 2 Mio. €).

Die Berechnung des Zugewinns (Anfangs- und Endvermögen zu Verkehrswerten) erfolgt ausschließlich zur Bestimmung des Freibetrages nach § 5 Abs. 1 ErbStG. Daher enthält § 5 Abs. 1 ErbStG eine Reihe von Einschränkungen, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2–4 ErbStG sowie R E 5.1 Abs. 3 ErbStR.

Im Rahmen des JStG 2020 hat der Gesetzgeber § 5 Abs. 1 ErbStG um einen Satz 6 ergänzt. Der Freibetrag nach § 5 Abs. 1 ErbStG wird zukünftig gekürzt, wenn der Nachlass steuerbefreites Vermögen enthält. Die fiktive Zugewinnausgleichsforderung wird nur noch im Verhältnis des stpfl. Nachlasses zum Nachlass insgesamt angesetzt. Dies bedeutet insbes. bei Steuerbefreiungen nach § 13a bis § 13c ErbStG sowie bei einer Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG eine deutliche Verschärfung. Zu berücksichtigen sind dabei nur Steuerbefreiungen, die sich auf die Bereicherung des überlebenden Ehegatten bzw. Lebenspartners auswirken. Die Neuregelung gilt für Erwerbe nach dem 28.12.2020 (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Neuregelung vgl. auch ausführlich mit Beispielen die gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

Beispiel 6:

A verstirbt und hinterlässt einen Nachlass i.H.v. 5 000 000 €, Alleinerbe ist Ehepartner B. Der stpfl. Wert des Nachlasses beträgt 4 000 000 €. Berücksichtigt wurde z.B. eine Steuerbefreiung für ein Familienheim, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.

Lösung 6:

Für die Anwendung des § 5 Abs. 1 ErbStG ist zunächst der Zugewinn nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu berechnen. Die Berechnung erfolgt ausschließlich für erbschaftsteuerliche Zwecke, da im vorliegenden Fall § 1371 Abs. 2 BGB nicht anzuwenden ist (sog. erbrechtliche Lösung). Der Zugewinn ist auf Basis der Verkehrswerte zu berechnen, beispielsweise:

A

B

Endvermögen

5 000 000 €

1 000 000 €

Anfangsvermögen

0 €

0 €

Zugewinn

5 000 000 €

1 000 000 €

Differenz

+ 4 000 000 €

Fiktiver Ausgleichsanspruch von B

./. 2 000 000 €

+ 2 000 000 €

Die fiktive Zugewinnausgleichsforderung beträgt hier 2 Mio. € und wird bei B als Freibetrag i.S.d. § 5 Abs. 1 ErbStG angesetzt:

Berechnung für Zwecke der ErbSt:

bisher

JStG 2020

stpfl. Nachlass

4 000 000 €

4 000 000 €

Abzüglich fiktiver ZGA § 5 Abs. 1 ErbStG

2.000 000 €

1 600 000 €

Bereicherung von B

2 000 000 €

2 400 000 €

Die Zugewinnausgleichsforderung ist nach § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG nur noch i.H.v. 4/5 (= 1 600 000 €) abzugsfähig. Zu berücksichtigen sind dabei ausschließlich die auf den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner entfallenden Steuerbefreiungen. Soweit daneben von anderen Erwerbern Steuerbefreiungen in Anspruch genommen werden, bleiben diese bei der Berechnung nach § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG unberücksichtigt.

Wird eine Steuerbefreiung rückwirkend gemindert oder entfällt sie, z.B. für Familienheime oder für steuerentlastetes Unternehmensvermögen, wird die Steuerfestsetzung geändert und dabei auch die abzugsfähige fiktive Zugewinnausgleichsforderung neu berechnet.

Die Berechnung des Zugewinns erfolgt nach §§ 1373–1377 BGB.

Nach § 1376 Abs. 1 BGB wird der Berechnung des Anfangsvermögens der Wert zugrunde gelegt, den das beim Eintritt des Güterstands vorhandene Vermögen in diesem Zeitpunkt, das dem Anfangsvermögen hinzuzurechnende Vermögen im Zeitpunkt des (dinglichen) Erwerbs hatte. Durch die Geldentwertung eingetretenen, nur nominellen Wertsteigerungen des Anfangsvermögens und der Vermögensgegenstände, die diesem zuzurechnen sind, führen nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung nicht zu einem Anspruch auf Zugewinnausgleich. Der durch den Kaufpreisschwund des Geldes verursachte, unechte Zugewinn ist dadurch von der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung auszunehmen, dass die nach § 1374 Abs. 1 BGB anzusetzenden (positiven) Anfangsvermögen beider Ehegatten mit dem Preisindex für die Lebenshaltung bei Beendigung des Güterstands multipliziert und durch den Index bei Beginn des Güterstands dividiert werden. Bei den dem Anfangsvermögen nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen ist statt des Preisindexes bei Beginn des Güterstands der für den Zeitpunkt des Erwerbs maßgebende zu berücksichtigen. Die Inflationsbereinigung ist auch geboten, soweit Geldforderungen oder Geldschulden betroffen sind. Der Geldwertschwund ist auch bei der Beendigung durch den Tod eines Ehegatten zu berücksichtigen. Die zivilrechtliche Rspr. zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich ist für die Auslegung und Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG maßgebend. Dies schließt die Indexierung ein (BFH vom 22.7.2020, II R 42/18, Rz. 21 LEXinform 0952102). Zur Indexierung vgl. auch H E 5.1 Abs. 2 »Wertsteigerung infolge des Kaufkraftschwundes« ErbStH sowie BMF vom 29.1.2021, BStBl I 2021, 247).

Ein nach Eintritt in den Güterstand der Zugewinngemeinschaft von Todes wegen erworbener Pflichtteilsanspruch ist eine rechtlich geschützte Position von wirtschaftlichem Wert, die bei Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung dem Anfangsvermögen des erwerbenden Ehegatten hinzuzurechnen ist (BFH vom 22.7.2020, II R 42/18, LEXinform 0952102).

Von der güterrechtlichen Lösung spricht man, wenn der Ehegatte von der Erbschaft ausgeschlossen ist, ihm auch kein Vermächtnis zugewandt wird oder die Erbschaft ausschlägt. In diesem Fall wird tatsächlich ein Zugewinn – auch außerhalb des Steuerrechts – nach den Vorschriften der §§ 1373–1390 BGB berechnet. Der tatsächlich durchgeführte Zugewinnausgleich unterliegt nicht der ErbSt, § 5 Abs. 2 ErbStG. Im Rahmen der güterrechtlichen Lösung steht dem Ehegatten neben dem tatsächlichen (güterrechtlichen) Zugewinnausgleichsanspruch (§ 1378 BGB) zusätzlich der kleine Pflichtteil zu. Steuerbar ist im Ergebnis nur der kleine Pflichtteil, § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alt. ErbStG. Der überlebende Ehegatte wird in diesem Fall nicht Erbe und hat gegenüber den Erben einen Anspruch auf Ausgleich des Zugewinns und auf den kleinen Pflichtteil. Aus Sicht der Erben sind beide Verpflichtungen als Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig. Für den Pflichtteil gilt dies jedoch nur, wenn dieser auch tatsächlich geltend gemacht wird.

8. Berücksichtigung von Schulden

8.1. Grundsätze zum Abzug von Schulden

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG sind vom gesamten Vermögensanfall die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 ErbStG berücksichtigt worden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG schränkt den Schuldenabzug wie folgt ein:

  • nicht abzugsfähig sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG);

  • Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 3 und Satz 9 ErbStG);

  • Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betriebliche Schulden eines Einzelunternehmens sind vorrangig Betriebsvermögen, → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer);

  • Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 10 ErbStG);

  • Schulden und Lasten, die mit keinen Nachlassgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen zuzurechnen (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG, z.B. Pflichtteilslasten, Konsumentendarlehen, Zugewinnausgleichsanspruch), vgl. Berechnungsbeispiel unter 8.2.

8.2. Einzelfälle

Die ErbSt selbst ist zwar keine Erblasserschuld, aber eine Erbanfallschuld und somit eine Nachlassverbindlichkeit. Der BFH hat hierzu entschieden, dass die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete ErbSt eine Nachlassverbindlichkeit darstellt. Eine Beschränkung der Erbenhaftung für Erbschaftsteuerverbindlichkeiten ist nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Bei der Inanspruchnahme des Nachlasses nach § 20 Abs. 3 ErbStG besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, sodass grundsätzlich keine Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme besteht (BFH Urteil vom 4.6.2019, VII R 16/18, LEXinform 0951920). Bei der Ermittlung der Bereicherung ist die zu zahlende ErbSt dann aber gem. § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig.

Zur Abzugsfähigkeit der ESt des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit hat der BFH bereits mehrfach entschieden (u.a. BFH vom 14.12.2004, II R 35/03; BFH vom 4.7.2012, II R 15/11). Unproblematisch ist die ESt-Schuld aus Veranlagungszeiträumen, die im Zeitpunkt des Todes bereits abgelaufen sind. Für diese ist die ESt im Zeitpunkt des Todes bereits entstanden (vgl. auch R E 10.8 Abs. 2 ErbStR). Für die ESt Todesjahres gilt dies jedoch nicht. Die Finanzverwaltung hat ihre früher ablehnende Auffassung zur ESt-Schuld aus dem Todesjahr aufgegeben. Nach R E 10.8 Abs. 3 ErbStR sind diese grds. als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies geht auf die Entscheidung des BFH vom 4.7.2012 (II R 15/11) zurück. Danach muss die Verbindlichkeit vom Erblasser herrühren, nicht aber bereits entstanden sein. Im Fall der ESt muss die Schuld auf die vom Erblasser verwirklichten Tatbestände (Einkünfte) begründet sein. In einer aktuellen Entscheidung hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass Steuerschulden nur dann abgezogen werden können, wenn sie im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. Daran fehle es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden könne, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen werde, so der BFH (BFH vom 11.7.2019, II R 36/16, LEXinform 0951076). Ändern sich die Verhältnisse nachträglich in der Weise, dass entgegen der Erwartung zum Todeszeitpunkt mit einer Geltendmachung der Steuerforderung zu rechnen ist, ist dies ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Ist ein Erbe aus Gründen, die ausschließlich in seiner Person ihre Ursache haben, verpflichtet, das Erbe an einen Dritten weiterzuleiten, stellt diese Verpflichtung keine vom Erwerb abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 ErbStG (BFH vom 11.7.2019, II R 4/17, LEXinform 0951260). Im Entscheidungsfall wurde der Kläger, ein Pfarrer, aufgrund eines Testamentes Alleinerbe. Er zeigte die Erbschaft dem Landeskirchenamt an und stellte das Erbe vollumfänglich seiner Kirchengemeinde zur Verfügung. Das FA setzte die ErbSt gegenüber dem Pfarrer und nicht gegenüber der Kirchengemeinde fest. Der BFH hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger und nicht die Gemeinde sei testamentarisch Erbe geworden. Die Übertragung des Erbes auf die Gemeinde befreie den Pfarrer nicht von der ErbSt. Die Weiterleitung des Erbes könne nicht als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das FG sei zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Weiterleitungsverpflichtung, die der Dienstherr des Klägers ausgesprochen hat, nicht zu einem Abzug nach § 10 Abs. 5 ErbStG führt.

Für Zwecke der ErbSt stellt § 10 Abs. 3 ErbStG klar, dass infolge eines Erbanfalls vereinigte Rechte und Pflichten nicht als erloschen gelten. Hatte beispielsweise der Erblasser eine Forderung gegenüber dem Erben, so erlischt zivilrechtlich aufgrund Konfusion der bestehende Anspruch. Erbschaftsteuerlich ist gem. § 10 Abs. 3 ErbStG die Forderung aber als Teil des Vermögensanfalls zu erfassen, obwohl die Forderung gegenüber dem Erben selbst besteht. Dies gilt auch im Zusammenhang mit Pflichtteilsansprüchen. Der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten kann die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches noch nachholen. Dies gilt, solange der Pflichtteilsanspruch nicht verjährt ist. In diesem Fall kann ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit in Betracht kommen. Erbschaftsteuerlich ist die Geltendmachung entscheidend für den Ansatz der Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit (vgl. Formulierung in § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Gleiches gilt für die Erfassung der Pflichtteilsforderung als Erwerb von Todes wegen (vgl. Formulierung in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). In seiner Entscheidung vom Februar 2020 hat dies der BFH nochmals bestätigt. Im Erbschaftsteuerrecht seien die infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung zivilrechtlich erloschenen Rechtsverhältnisse gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG nicht erloschen. Diese Fiktion umfasse auch das Recht des Pflichtteilsberechtigten, der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten ist, die Geltendmachung des Pflichtteils fiktiv nachzuholen. Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG reiche jedoch nicht so weit, dass der zivilrechtlich aufgrund Konfusion erloschene Pflichtteilsanspruch auch dann noch geltend gemacht werden könne, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich verjährt war, so der BFH in den Leitsätzen (BFH vom 5.2.2020, II R 17/16, LEXinform 0950831 und BFH Urteil 5.2.2020, II R 1/16 LEXinform 0950833).

Als Reaktion auf die BFH-Rspr. zum unbegrenzten Abzug von Pflichtteilsschulden im Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen hat der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2020 § 10 Abs. 6 ErbStG angepasst. Künftig sind Schulden und Lasten, die in keinem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen zugerechnet werden. Die Neuregelung gilt für Erwerbe nach dem 28.12.2020 (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Neuregelung vgl. auch ausführlich mit Beispielen die gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

Beispiel aus der Gesetzesbegründung zur Berechnung der abzugsfähigen Schulden nach dem JStG 2020:

Alleinerbin des Erblassers E ist Tochter T; Sohn S macht den Pflichtteil i.H.v. 822 000 € geltend.

Der Nachlass besteht aus folgendem Vermögen:

Anteile an einer GmbH (vollständig begünstigtes Vermögen)

1 500 000 €

Beteiligung an einer KG (vollständig begünstigtes Vermögen)

500 000 €

Grundbesitz

1 500 000 €

Bankguthaben

1 000 000 €

Wert der Nachlassgegenstände

4 500 000 €

Weiterhin gehören zum Nachlass folgende Schulden und Lasten:

Schuld aus Anschaffung GmbH-Anteile

600 000 €

Schuld aus Anschaffung Grundbesitz

400 000 €

Konsumentendarlehen

200 000 €

Pflichtteilslast

822 000 €

Bestattungskosten

12 000 €

Wert der Nachlassverbindlichkeiten

2 034 000 €

Wie erfolgt die Zuordnung der Schulden und Lasten zu den einzelnen Nachlassgegenständen?

Lösung:

In einem ersten Schritt erfolgt eine direkte – wirtschaftliche – Zuordnung der Nachlassverbindlichkeiten zu den entsprechenden Nachlassgegenständen. Dabei ist auch zu beachten, ob Nachlassgegenstände zusammengefasst nach § 13a ErbStG begünstigtes Vermögen darstellen:

GmbH-Anteile

1 500 000 €

KG-Anteile

500 000 €

Zwischensumme

2 000 000 €

abzüglich direkt zuzuordnender Schulden (GmbH-Anteile)

600 000 €

Nettowert des nach § 13a ErbStG begünstigten Vermögens

1 400 000 €

Weitere direkte Zuordnung:

Grundbesitz

1 500 000 €

Bankguthaben

1 000 000 €

Zwischensumme

2 500 000 €

abzüglich direkt zuzuordnender Schulden (GmbH-Anteile)

400 000 €

Nettowert des weiteren Nachlasses

2 100 000 €

Nettowert des gesamten Nachlasses (1 400 000 € + 2 100 000 €)

3 500 000 €

In einem zweiten Schritt erfolgt die Aufteilung i.H.v. 1 022 000 €:

Zuordnung zum begünstigen Vermögen nach § 13a ErbStG:

1 022 000 € × 1 400 000/3 500 000

ergibt anteilige Schulden in Höhe von

408 800 €

Zuordnung zum weiteren Nachlass:

1 022 000 € × 2 100 000/3 500 000

ergibt anteilige Schulden in Höhe von

613 200 €

Nach dieser Zuordnung ergibt sich folgende Verteilung der Nachlassverbindlichkeiten:

Auf das § 13a ErbStG-Vermögen entfallende Schulden insgesamt:

direkte Zuordnung

600 000 €

anteilige Zuordnung

408 800 €

Summe (nur anteilig abzugsfähig, Schuldenkappung ist zu beachten)

1 008 800 €

Auf das nicht begünstige Vermögen entfallen:

direkte Zuordnung

400 000 €

anteilige Zuordnung

613 200 €

Summe (in voller Höhe abzugsfähig, keine Kappung der Schulden)

1 013 200 €

Für die Bestattungskosten erfolgt keine Zuordnung zu einzelnen Nachlassgegenständen, diese sind in voller Höhe nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig (siehe unter 8.3).

Das Beispiel aus der Gesetzesbegründung zeigt, die nun erforderlichen – umfangreichen – Berechnungsschritte. Berechnungsschritte bei Nachlass mit § 13a Vermögen und stpfl. Nachlass:

1. Schritt

  • Nachlassgegenstände zusammenfassen, für die eine Verschonung nach § 13a ErbStG zu gewähren ist (z.B. GmbH-Anteil, KG-Anteil)

  • Schulden direkt zuordnen

  • Nettovermögen I

2. Schritt

  • weiterer voll stpfl. Nachlass zusammenstellen

  • Schulden direkt zuordnen

  • Nettovermögen II

  • Nettovermögen I + Nettovermögen II = Summe Nettovermögen

3. Schritt

  • Nachlassverbindlichkeiten zusammenfassen, die nicht direkt zuzuordnen sind.

  • Aufteilung der allgemeinen Schulden

  • insbes. Pflichtteilslasten, Zugewinnausgleich, Konsumentendarlehen

  • § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG

    allgemeine Schulden Schritt 3 ×

    Nettovermögen I

    = anteilige Schulden I

    Summe Nettovermögen

    allgemeine Schulden Schritt 3 ×

    Nettovermögen II

    = anteilige Schulden II

    Summe Nettovermögen

4. Schritt

  • Zuordnung bzw. Zusammenfassung der Nachlassverbindlichkeiten

  • Summe aller Schulden i.Z.m. § 13a-Vermögen

  • Summe aller Schulden i.Z.m. stpfl.Nachlass

5. Schritt

  • Schulden i.Z.m. § 13a-Vermögen ist nur anteilig abzugsfähig

  • Darstellung der Bereicherung

8.3. Erbfallschulden und Pauschbetrag

Neben den vom Erblasser herrührenden Schulden (= Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) und den Verbindlichkeiten aus Auflagen, Vermächtnissen und Pflichtteilsansprüchen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG), sind auch die durch den Erbfall selbst entstandenen Schulden abzugsfähig (= Erbfallschulden). § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählt hierzu insbes. die Kosten der Bestattung des Erblassers und die Grabpflege. Unter die Erbfallschulden fallen weiterhin alle Kosten, die der Erbe zur Nachlassabwicklung tragen muss, wie z.B. Testamentseröffnung, Erteilung eines Erbscheins, Berichtigung des Grundbuchs. Auch Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassregelungskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen (BFH vom 6.11.2019, II R 29/16 und teilweise inhaltsgleich II R 6/17).

Steuerberatungskosten des Erben für die Nacherklärung von Steuern, die der Erblasser hinterzogen hat, sind als Nachlassregelungskosten abzugsfähig (BFH vom 14.10.2020, II R 30/19, LEXinform 0952387).

Zu den Nachlassregelungskosten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG fallen auch Kosten für die Haushaltsauflösung und die Räumung der Wohnung des Erblassers. Der BFH hat klargestellt, dass diese Kosten nicht zur Nachlassverwaltung zählen. Kosten für die Nachlassverwaltung sind nicht abzugsfähig. Kosten zur Regelung des Nachlasses sind hingegen abzugsfähig, vgl. hierzu BFH vom 14.10.2020, II R 30/19, LEXinform 0952387.

Zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Nachlassverwaltung gehört auch eine Vorfälligkeitsentschädigung. Zu den Nachlassverbindlichkeiten zählt die zugrunde liegende Darlehensverbindlichkeit. Die durch die Vorfälligkeitsentschädigung abgelösten Zinsen sind somit bereits als Teil dieser Darlehensverbindlichkeit berücksichtigt worden, dies hat der BFH klargestellt:

Wird nach Eintritt des Erbfalls ein Darlehen des Erblassers vorzeitig abgelöst, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung mit ihrem Zinsanteil nicht gesondert als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Zinsen sind Teil der als Kapitalschuld zu bewertenden und als Erblasserschuld abziehbaren Darlehensverbindlichkeit (BFH vom 2.12.2020, II R 17/18, LEXinform 0951879).

Zur Abgrenzung von den Erblasserschulden ist entscheidend, dass die Erblasserschulden bereits im Zeitpunkt des Todes entstanden waren. Die Abgrenzung hat Bedeutung für den Ansatz des Pauschbetrages. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG sieht für Erbfallschulden einen Pauschbetrag von 10 300 € vor. Der Pauschbetrag gilt nur für Kosten des Erbanfalls und nicht für Schulden i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG. Kosten für die Pflege einer Grabstätte zählen grundsätzlich zu den Erbfallkosten i.S.d. Nr. 3, können aber auch unter die Nr. 1 fallen. So hat der BFH entschieden, dass Grabpflegekosten für eine Grabstätte, in der nicht der Erblasser, sondern eine dritte Person bestattet ist unter § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG fallen, wenn sich der Erblasser zur Übernahme dieser Kosten verpflichtet hatte und diese Verpflichtung auf den Erben übergeht. In diesem Fall übernimmt der Erbe eine bereits im Zeitpunkt des Todes bestehende Verpflichtung des Erblassers. Diese Kosten können dann nur in tatsächlicher Höhe angesetzt werden, der Pauschbetrag aus § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG gilt hier nicht. Ist in der Grabstätte aber sowohl der Erblasser als auch eine dritte Person bestattet, so fallen die Grabpflegekosten wiederum unter § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (BFH vom 22.2.2020, II R 41/1/, LEXinform 0951587).

Der Pauschbetrag wird zusätzlich zu den Erblasserschulden angesetzt. Der Pauschbetrag gilt dabei für jeden Erbanfall nur einmal und muss auf die Erben aufgeteilt werden (grds. nach der Erbquote, abweichende Aufteilung zulässig, vgl. R E 10.9 Abs. 3 ErbStR). Der Pauschbetrag gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht (R E 10.9 Abs. 4 ErbStR). Der Pauschbetrag kann auch dann vom Erben angesetzt werden, wenn dieser die Bestattungskosten nicht getragen hat. Voraussetzung ist nur, dass für den Erben Erwerbskosten angefallen sind (FG Münster vom 24.10.2019, 3 K 3549/17 Erb). Im Entscheidungsfall hatte der Nacherbe keine Bestattungskosten zu tragen, diese wurden bereits vom Vorerben übernommen. Das FG hat klargestellt, dass auch bei einer Nacherbschaft der Pauschbetrag angesetzt werden kann. Vorerbschaft und Nacherbschaft sind aus Sicht der ErbSt zwei getrennte Erwerbstatbestände (vgl. § 6 ErbStG). Da hierzu auch andere Auffassungen vertreten werden, hatte das FG die Revision zugelassen (anhängig unter BFH II R 3/20).

9. Besonderheiten

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag nach § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser (BFH Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BStBl II 2001, 456). Zuwendungen zwischen Geschwistern im Rahmen eines solchen Vertrages sind statt nach der Steuerklasse II nach der Steuerklasse I zu besteuern.

10. Einzelne Verschonungsregeln

10.1. Grundvermögen

Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in den §§ 13 Abs. 1 Nr. 4a – 4c sowie in § 13d ErbStG enthalten. Danach sind vermietete Wohngrundstücke i.S.d. § 13d Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des anteiligen Grundbesitzwertes anzusetzen. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die

  • zu Wohnzwecken vermietet werden und

  • zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und

  • nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.

Zur Begrenzung der Verschonung auf Objekte im Inland bzw. in EU/EWR-Staaten hat das FG Köln den EuGH um eine Vorabentscheidung ersucht (FG Köln, EuGH-Vorlage vom 2.9.2021, 7 K 1333/19, Aktenzeichen des EuGH C-670/21). Fraglich ist, ob auch der Übergang eines bebauten Grundstücks in Kanada unter den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) fallen kann.

Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss (z.B. aufgrund eines Vermächtnisses oder im Rahmen einer Teilungsanordnung).

Die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie (Familienheim) an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner bleibt steuerfrei, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Zur Verwaltungsauffassung vgl. R E 13.3 sowie R E 13.4 ErbStR. Der BFH hat bestätigt, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner rückwirkend entfällt, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Nach der Entscheidung des BFH gilt dies auch dann, wenn die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortsetzt gesetzt wird (BFH vom 11.7.2019, II R 38/16, LEXinform 0951078).

In den Fällen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG muss der Erwerber die Wohnung unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Der BFH hält einen Zeitraum von sechs Monaten für angemessen. Dies gilt auch für Fälle, in denen der Erwerber die Wohnung zunächst renoviert. Nach Ablauf von sechs Monaten muss der Erwerber darlegen, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war. Umstände im Einflussbereich des Erwerbers, wie eine Renovierung der Wohnung, sind ihm nach der BFH-Rspr. nur unter besonderen Voraussetzungen nicht anzulasten (vgl. insbes. BFH Urteil vom 28.5.2019, II R 37/16, LEXinform 0630289).

Zur Frage der unverzüglichen Selbstnutzung vgl. auch Entscheidung vom 6.5.2021 (BFH vom 6.5.2021, II R 46/19, LEXinform 0952630). Der wegen der Beseitigung eines gravierenden Mangels eintretende Zeitverzug steht der unverzüglichen Selbstnutzung nicht entgegen, wenn der Erwerber den Baufortschritt angemessen fördert. Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist nach der Entscheidung des BFH dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen können. Hierbei ist zu beachten, dass der Erwerb die objektive Beweislast trifft. Sind Verzögerungen absehbar, sollte auf jeden Fall Beweisvorsorge getroffen werden.

Erwirbt ein Stpfl. von Todes wegen eine Wohnung, die an seine selbst genutzte Wohnung angrenzt (Hinzuerwerb), kann dieser Erwerb als Familienheim steuerbegünstigt sein, wenn die hinzuerworbene Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmt ist. Voraussetzung ist hierbei, dass die beiden nebeneinanderliegenden Wohnungen zu einer einheitlichen Wohnung verbunden werden. Hinsichtlich der Wohnflächenbegrenzung kommt es allein darauf an, dass die Größe der hinzuerworbenen Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Ob die Gesamtwohnfläche der nach Verbindung entstandenen Wohnung mehr als 200 qm beträgt, ist laut BFH nicht ausschlaggebend. Das ergebe sich aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG, der allein auf die Größe des erworbenen Familienheims abstelle, so der BFH in der Urteilsbegründung (BFH vom 6.5.2021, II R 46/19, LEXinform 0952630).

Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13, LEXinform 0929605).

Mit einem weiteren Urteil vom 23.6.2015 hat der BFH zudem entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13, LEXinform 0934335).

Die Steuerbefreiung für Familienheime nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt. So lautet der Leitsatz der Entscheidung des BFH zur Frage, ob auch ein durch Auflassungsvormerkung gesicherter Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim von der Verschonung erfasst werden kann (BFH Urteil vom 29.11.2017, II R 14/16, BStBl II 2018, 362; LEXinform 0950851).

Der Umfang der wirtschaftlichen Einheit wird durch das Lagefinanzamt im Rahmen der gesonderten Feststellung bindend für das Erbschaftsteuerfinanzamt festgestellt. Diese gesonderte Feststellung beinhaltet auch die Frage, wie viele wirtschaftliche Einheiten im bewertungsrechtlichen Sinne vorliegen. Die Steuerbefreiung für ein Familienheim kann daher in der Folge vom Erbschaftsteuerfinanzamt nur für eine wirtschaftliche Einheit gewährt werden. Dabei entfaltet die gesonderte Feststellung in diesem Punkt Bindungswirkung. Sollte als Grundstück des Familienheimerwerbs die wirtschaftliche Einheit im Sinne des BewG zu verstehen sein und erlässt das Belegenheitsfinanzamt einen entsprechenden Feststellungsbescheid, ist diese Feststellung bindend und kann im Verfahren gegen den Erbschaftsteuerbescheid nicht erfolgreich angegriffen werden, so der BFH (Urteil vom 23.2.2021, II R 29/19, LEXinform 0952747). Der BFH führt u.a. aus, dass die Feststellungsbescheide des Belegenheitsfinanzamts nicht nur hinsichtlich der Werte, sondern auch hinsichtlich des Umfangs der wirtschaftlichen Einheit Grundlagenbescheide für die Erbschaftsteuerbescheide seien. Streitig war im Entscheidungsfall die Einbeziehung eines angrenzenden unbebauten Grundstücks mit eigener Flurnummer in die wirtschaftliche Einheit »bebautes Grundstück«. Im Rahmen der Bewertung stellte das Belegenheitsfinanzamt für beide zivilrechtlichen Grundstücke auch zwei getrennte Grundbesitzwerte fest. Diese getrennte Behandlung der Grundstücke war durch die gesonderte Feststellung für das Erbschaftsteuerfinanzamt bindend. Damit konnte für das angrenzende unbebaute Grundstück keine Verschonung als »Familienheim« in Betracht kommen. In diesem Fall hätte die Grundbesitzbewertung angefochten werden müssen, der Einspruch und die Klage gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung konnte nicht erfolgreich sein.

In § 28 Abs. 3 ErbStG ist geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt.

Für Baudenkmäler regelt § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG eine 85 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz.

Zu ausführlicheren Informationen zu diesem Thema s. → Grundbesitz und → Bedarfsbewertung.

10.2. Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)

Nach § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

a) Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei fünf Jahren.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von 10 Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe begünstigen Vermögens nur einmal berücksichtigt werden (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

Beispiel 7:

V überträgt seiner Tochter (T) einen begünstigten Gewerbebetrieb im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Der gemeine Wert beträgt 450 000 €. Schädliches Verwaltungsvermögen ist nicht vorhanden. Angewendet werden soll die Regelverschonung.

Lösung 7:

Bei Schenkung wird ein Verschonungsabschlag von 85 % auf das begünstigte Vermögen gewährt, mithin 382 500 €. Der übersteigende Betrag (67 500 €) ist grds. steuerpflichtig (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Für die Ermittlung des Abzugsbetrages gem. § 13a Abs. 2 ErbStG muss zunächst geprüft werden, wie hoch der schädliche übersteigende Betrag ist. Der Wert des nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibenden übertragenen Vermögens beträgt 67 500 € und übersteigt somit den Abzugsbetrag von 150 000 € nicht. Also beträgt der schädliche Betrag i.S.d. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E 0 €. Es verbleibt im Ergebnis ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von insgesamt 67 500 €, sodass insgesamt kein steuerpflichtiges Betriebsvermögen anzusetzen ist.

Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG wird »berücksichtigt«, auch wenn er infolge Abschmelzung 0 € betragen hat (BFH vom 23.2.2021, II R 34/19, LEXinform 0952402). Ein Antrags- oder Verzichtsrecht des Stpfl. der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden könnte, damit kein Verbrauch eintritt, sieht die Vorschrift nicht vor und kann nicht im Wege der Auslegung begründet werden, so der BFH in der Urteilsbegründung.

b) Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 10 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 10 Satz 1 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht einen 100 %ige Verschonungsabschlag vor. Bemessungsgrundlage ist das begünstige Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG. D.h. auch beim Optionsmodell kann stpfl. Unternehmensvermögen verbleiben, da schädliches Verwaltungsvermögen auch hier immer stpfl. bleibt. Im Falle der Option beträgt die Behaltensfrist und die auch Lohnsummenfrist sieben Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert zwischen 565 und 700 %, sodass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für sieben Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 20 % nicht überschreiten, § 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

10.3. Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015

10.3.1. Grundsätzliche Anmerkungen

Obgleich es zwischenzeitlich im Gesetzgebungsverfahren anders aussah, bleibt die aktuell geltende Grundsystematik erhalten. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung des Betriebsvermögens zunächst das sog. begünstigte Vermögen vom unbegünstigten Vermögen getrennt werden muss. Hierbei sind nunmehr jedoch einige spezielle Änderungen zu beachten. In weiteren erfolgen dann etwaige Vergünstigungen, insbes. nach den bisher schon bekannten Regel- oder Optionsverschonungen. In der Ausgestaltung dieser haben sich jedoch nennenswerte Änderungen ergeben, ferner wurden neue Tatbestände geschaffen.

10.3.2. Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen

Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher ist das dem Grunde nach begünstigte Vermögen abschließend in § 13b Abs. 1 ErbStG aufgezählt (= begünstigungsfähiges Vermögen). Hierzu zählen Einzelunternehmen und Beteiligungen an Mitunternehmerschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Voraussetzung für die Gewährung der Verschonung ist, dass das begünstigte Vermögen (z.B. das Einzelunternehmen, der Anteil an einem Betriebsvermögen) vom Erblasser bzw. Schenker auf den Erwerber übergeht. Im Unterschied zum Grundvermögen ist eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nicht nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt. D.h. bei der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Gewerbebetriebes kann keine Verschonung nach § 13a ErbStG in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich nur die Fortführung von Betriebsvermögen durch den Erwerber begünstigt. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 8.5.2019 (II R 18/16, LEXinform 0950944) bestätigt. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nach der BFH-Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG ist. Dies ergibt sich nach der Begründung des BFH für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % Voraussetzung für die Begünstigung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG enthält – wie bisher – Regelungen zu sog. Poolvereinbarungen. Für die Prüfung der Mindestbeteiligung können unter den dort genannten Voraussetzungen Anteile zusammengerechnet werden. Zu den Voraussetzungen einer Poolvereinbarung hat der BFH mit Urteil vom 20.2.2019 entschieden (II R 25/16, LEXinform 0950951). Die für eine Poolvereinbarung erforderlichen Verpflichtungen der Gesellschafter zur einheitlichen Verfügung über die Anteile an einer Kapitalgesellschaft und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Verpflichtung zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung der hinsichtlich der Verfügung gebundenen Gesellschafter kann bei einer GmbH schriftlich oder mündlich vereinbart werden. Nicht ausreichend für eine wirksame Poolvereinbarung ist eine einheitliche Stimmrechtsausübung aufgrund eines faktischen Zwangs, einer moralischen Verpflichtung oder einer langjährigen tatsächlichen Handhabung.

Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt (Verwaltungsvermögensquote). Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.

Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen nach § 13a ErbStG begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig.

10.3.3. Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG)

Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der einer Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei denen das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.

10.3.4. Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 ErbStG)

Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht. Der Katalog des Verwaltungsvermögens umfasst:

Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbes. auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:

  • Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Mit vielfältigen Ausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 4 ErbStG (z.B. bei Betriebsaufspaltung).

  • Anteile an KapGes bei unmittelbarer Beteiligung bis 25 % (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG).

  • Kunstgegenstände, Sammlungen, Oldtimer, Yachten u.Ä. (§ 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG).

  • Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG).

  • Saldo der Finanzmittel nach Abzug eines Sockelbetrags. Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).

Beispiel 8:

V überlässt der VX-GmbH, an der er zu 55 % beteiligt ist, ein Grundstück.

Lösung 8:

Da V sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebs-Kapitalgesellschaft beherrscht und somit seinen Betätigungswillen durchsetzen kann, liegt kein sog. Verwaltungsvermögen vor, obwohl es sich um eine Nutzungsüberlassung handelt, § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG.

Zur Auslegung der Rückausnahmen bei Nutzungsüberlassungen an Dritte ist eine Verfassungsbeschwerde anhängig (1 BvR 1493/21). Die Verfassungsbeschwerde betrifft § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. Eine teleologische Reduktion oder Erweiterung der Tatbestandsmerkmale der §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des ErbStRG könne nicht ausschließlich darauf gestützt werden, dass die Vorschriften ansonsten verfassungswidrig wären. Die Wirkung der durch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12 angeordneten Weitergeltung dürfe nicht unterlaufen werden, so der BFH im vorhergehenden Verfahrensgang (BFH vom 2.12.2020, II R 22/18).

Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte ist lt. BFH auch anzunehmen, wenn das Grundstück einer PersGes nicht von dem Erblasser oder Schenker, sondern von einer anderen PersGes überlassen wird. Dies gilt selbst dann, wenn der Erblasser Gesellschafter dieser PersGes ist (Schwesterpersonengesellschaft). Da im Streitfall das Grundstück zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG zählte, hatten sowohl Finanzamt als auch Finanzgericht das Grundstück als Verwaltungsvermögen der GmbH & Co. KG behandelt. Eine Rückausnahme kam daher nicht in Betracht. Dies hat der BFH mit o.g. Entscheidung bestätigt. Der BFH konnte dabei offenlassen, welche Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung auch für die ErbSt zu übernehmen sind (BFH vom 16.3.2021, II R 3/19).

Bei Beteiligungen an PersGes oder Beteiligungen an KapGes, die nicht unter § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG fallen (> 25 %), ist gem. § 13b Abs. 9 ErbStG ein Verbundvermögensaufstellung vorzunehmen. D.h. das Verwaltungsvermögen von Beteiligungen wirkt sich entsprechend der Beteiligungshöhe ebenfalls aus.

10.3.5. Investitionsklausel

§ 13b Abs. 5 ErbStG enthält eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. Abs. 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Umwidmungsklausel ist, dass die Investition auf Grund eines bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.

10.3.6. Gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens

Für Verwaltungsvermögen sieht § 13b Abs. 10 ErbStG gesonderte Feststellungen durch das für die Bewertung zuständige FA vor. Dies betrifft nicht nur das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1–5 ErbStG, sondern auch die gemeinen Werte der jungen Finanzmittel, der Schulden und des jungen Verwaltungsvermögens.

Beteiligter am Verfahren der gesonderten Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens ist der Erwerber, der die Steuerbegünstigung für das Betriebsvermögen in Anspruch nehmen könnte. Dies kann auch ein Vermächtnisnehmer sein, wenn der Erbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung verpflichtet ist, das dem Grunde nach steuerbegünstigte Vermögen vollständig auf ihn zu übertragen (BFH vom 16.3.2021, II R 3/19, LEXinform 0952103).

10.3.7. Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen

Soweit die zum Betrieb gehörenden Schulden nicht bereits mit den zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen verrechnet wurden (§ 13b Abs. 3 ErbStG) oder bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) berücksichtigt worden sind, sieht Abs. 6 einen anteiligen Schuldenabzug vor. Hierbei sind die verbleibenden Schulden anteilig vom gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens abzuziehen (Nettowert des Verwaltungsvermögens). Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.

Da ein Betrieb zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen benötigt, wird nach Abs. 7 typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wurde nunmehr auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Diese Wertgrenze (10 %-Quote) hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – nicht beanstandet.

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind somit gem. Abs. 9 immer unbegünstigtes Verwaltungsvermögen.

Junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind generell schädliches Vermögen und somit stpfl. Weder der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) noch der gleitende Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) kann hierauf angewendet werden. Bemessungsgrundlage ist ausschließlich das begünstigte Vermögen (vgl. § 13b Abs. 2 ErbStG). Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel sind hiernach auszuscheiden und nicht begünstigt. Zum nicht begünstigten jungen Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG i.d.F. des ErbStRG gehört jedes einzelne Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre vor dem Stichtag durchgehend im Betriebsvermögen befand. Es ist keine gruppenbezogene Betrachtung vorzunehmen. Auf die Herkunft des Vermögensgegenstandes oder der zu seiner Finanzierung verwendeten Mittel kommt es nicht an (BFH vom 22.1.2020, II R 8/18, LEXinform 0951730, Parallelentscheidung: II R 41/18, LEXinform 0952188 sowie die zur Schenkungsteuer ergangenen Urteile II R 13/18, LEXinform 0951878, II R 18/18, LEXinform 0951880 und II R 21/18, LEXinform 0951881). Der Umfang des jungen Verwaltungsvermögens ist nach der Entscheidung des BFH nicht auf Einlagefälle beschränkt. Auch Umschichtungen innerhalb des Verwaltungsvermögens können zu jungem Verwaltungsvermögen führen. Der BFH bestätigte in den o.g. Entscheidungen die Urteile der Finanzgerichte. Er hat ebenfalls im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht zugelassen. Maßgebend ist deshalb allein, ob das einzelne Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, so auch das einzelne Wertpapier, tatsächlich innerhalb der Frist dem Betriebsvermögen zugeführt wurde. Es kommt nicht darauf an, ob dies ein Einlage- oder Anschaffungsvorgang war, wie die Anschaffung finanziert wurde und welche Zielsetzung dem Vorgang zugrunde lag. Die Entscheidungen sind zu Rechtsvorschriften ergangen, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) mit der Verfassung wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz unvereinbar, aber bis zum 30.6.2016 weiter anzuwenden waren. Die Definition des jungen Verwaltungsvermögen in der aktuellen Fassung (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG) entspricht der Definition in der vorhergehenden Fassung (§ 13b Abs. 2 ErbStG a.F.). Daher können die Grundsätze der BFH-Entscheidung zur Umschichtung von Verwaltungsvermögen auch auf die aktuelle Rechtslage übertragen werden.

10.3.8. Verschonungsregelungen

Regelverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist.

Optionsverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollten diese Grenzen überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.

10.3.9. Lohnsummenregelung

Die Steuerbefreiungen des Betriebsvermögens werden u. a. nur dann vollumfänglich gewährt, wenn die sog. Mindestlohnsumme innerhalb der Behaltensfrist erreicht wird. Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird durch das geplante Gesetz auf fünf abgesenkt. Weiterhin findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt.

Bei Betrieben mit sechs bis zehn Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen werden. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % (anstelle der regulären 400 %) bzw. bei einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf 500 % (anstelle der regulären 700 %, vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG) herabgesenkt. Im Gesetz ist zudem eine weitere Erleichterung für Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern geregelt. Diese müssen innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Optionsverschonung maßgeblichen Frist von sieben Jahren von 565 % einhalten. Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Langzeiterkrankte und Auszubildende werden nicht mitgerechnet.

Missbräuchlichen Gestaltungen soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. § 13a Abs. 3 ErbStG regelt daher, dass zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, in die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften des Anteils einzubeziehen sind, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. Dies gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.

Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Lohnsummenregelung werden in einem gleich lautenden Ländererlass vom 30.12.2021 dargestellt (FinMin BW, FM3 – S-4600 – 1/42 vom 30.12.2021, LEXinform 7013049). Im Einzelfall kann eine abweichende Festsetzung nach § 163 Abs. 1 AO oder ein Erlass nach § 227 AO aus sachlichen Gründen in Betracht kommen, soweit die tatsächliche Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen nach § 13a Abs. 3 Satz 6 bis 13 ErbStG, in welche Lohnsummen aus dem Zeitraum 1.3.2020 bis 30.6.2022 einbezogen wurden, die Mindestlohnsumme ausschließlich aufgrund der durch das Coronavirus SARS-CoV-2 ausgelösten COVID-19-Pandemie unterschreitet und es allein deshalb zu einer Nachversteuerung nach § 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG kommt oder kommen würde. Führt das Unterschreiten der Mindestlohnsumme wegen § 28 Abs. 1 Satz 5 und 6 ErbStG zum vorzeitigen Ende einer Stundung nach § 28 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, kommt insoweit eine Weitergewährung der Stundung auf Antrag nach § 222 AO in Betracht.

Von der erforderlichen Kausalität zwischen der durch das Coronavirus SARS-CoV-2 ausgelösten COVID-19-Pandemie und dem Unterschreiten der Mindestlohnsumme kann in der Regel ausgegangen werden, wenn

  1. in dem o.g. Zeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme unterschritten wurde,

  2. für den o.g. Zeitraum Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und

  3. der Betrieb einer Branche angehörte, die von einer verordneten Schließung wegen der COVID-19-Pandemie unmittelbar betroffen war.

Die vorstehende Prüfung ist einzelfallbezogen vorzunehmen. Es dürfen für das kumulative Vorliegen der vorgenannten Kriterien keine anderen Gründe für die Unterschreitung der Mindestlohnsumme (z.B. betriebsbedingte Kündigung) und für die Zahlung des Kurzarbeitergeldes an den Betrieb vorliegen. Liegen die Umstände zu 1. bis 3. nicht kumulativ vor, ist im Einzelfall zu prüfen, ob dennoch von der erforderlichen Kausalität ausgegangen werden kann. Mitunter kann es beispielsweise genügen, wenn nur die Umstände zu 1. und 3. vorliegen, da einzelne Arbeitsverhältnisse pandemiebedingt bereits vor der Zahlung von Kurzarbeitergeld an den Betrieb beendet wurden (z.B. in der Gastronomie).

Auch mittelbare Auswirkungen einer verordneten Schließung wegen der COVID-19-Pandemie können im Einzelfall für die Annahme der erforderlichen Kausalität genügen und sich beispielsweise ergeben, wenn nicht der Betrieb selbst von einer verordneten Schließung betroffen war, aber sich Folgeauswirkungen auf den Betrieb ergeben haben (z.B. Textilreinigung von Hotel- und Gastronomiewäsche, Beförderungsunternehmen, Brauereien).

Eine abweichende Festsetzung bzw. ein Erlass kommt regelmäßig nicht in Betracht, wenn schon vor dem o.g. Pandemiezeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme nicht erreicht wurde. In diesem Fall ist das Unterschreiten der Mindestlohnsumme nicht ausschließlich auf die COVID-19-Pandemie zurückzuführen.

10.3.10. Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen

Die Unternehmensführung bei familiengeführten Unternehmen ist typischerweise auf die langfristige Sicherung und Fortführung des Unternehmens ausgerichtet. Aus diesem Grund wird bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale vor Anwendung der Regelverschonung ein weiterer Abschlag für diese Unternehmen gewährt.

Gewährt wird ein solcher Abschlag, wenn durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung folgende wertbeeinflussende Bestimmungen vorliegen:

  • die Entnahme oder Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben mithin von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt, und

  • die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) beschränkt sein, und

  • für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss eine Abfindung vorsehen sein, die erheblich unter dem tatsächlichen gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.

Diese genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Höhe des dann gewährten Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

Ferner ist zu beachten, dass die aufgeführten Bedingungen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen müssen. Die Steuerbefreiung entfällt darüber hinaus mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eingehalten werden; die §§ 13c und 28a ErbStG bleiben unberührt.

Im Rahmen des JStG 2020 wurde eine gesonderte Feststellung der Voraussetzungen für den Abschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG eingeführt, § 13a Abs. 9a ErbStG. Die Änderung gilt erstmals für Steuerentstehung nach dem Tag der Verkündung des JStG 2020.

10.3.11. Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung nach § 13c ErbStG

Nach den bisherigen Regelungen galten die Verschonungsregeln auch bei der Übertragung von großen Betriebsvermögen, ohne dass geprüft wurde, ob es überhaupt einer Verschonung bedarf. Dies sah das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig an.

Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.

Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.

10.3.12. Stundungsregelung in Todesfällen

In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes wegen von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:

  • der Erwerber nimmt keine Verschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren wie bei der Regelverschonung;

  • der Erwerber nimmt die Regelverschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 85 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 100 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren.

Hat der Erwerber die Lohnsummenregelung nicht eingehalten oder gegen die Behaltensregelung verstoßen, kann für die dafür zu entrichtende Nachsteuer die Stundung nach § 28 Abs. 2 nicht in Anspruch genommen werden.

10.3.13. Verschonungsbedarfsprüfung

Beim Erwerb großer Unternehmensvermögen mit einem begünstigen Vermögen von über 26 Mio. € wurde eine neue Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt. Diese Prüfung ist ausschließlich für diese großen Erwerbe vorgesehen. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung (vgl. § 28a ErbStG) muss der Erwerber nachweisen, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuerschuld aus sonstigem nichtbetrieblichem bereits vorhandenen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen nicht begünstigtem Vermögen zu begleichen. Genügt dieses Vermögen nicht, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer betragsmäßig zu begleichen, wird die Steuer insoweit erlassen.

Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Stpfl. wie folgt durchgeführt:

  1. Hat der Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet eine Verschonung aus.

  2. Soweit 50 % des mitübertragenen und des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens des Erwerbers nicht zur vollen Entrichtung der Steuer ausreicht, besteht ein Bedarf für eine Verschonung. Die Steuer wird in entsprechendem Umfang unter der Bedingung erlassen, dass der Erwerber die Lohnsummen- und die Behaltensregelungen einhält. Dies ist eine auflösende Bedingung für den Erlass der Steuer (vgl. § 28 Abs. 4 Nr. 1 und 2 ErbStG).

Beispiel 9:

Der Wert eines im Wege der Schenkung übertragenden begünstigungsfähigen Vermögens soll 95 Mio. € betragen. Davon gehören zum begünstigten Nettovermögen 90 Mio. €. Eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG scheidet wegen Überschreitens der Prüfschwelle aus, ein besonderes Familienunternehmen liegt nicht vor. Der Erwerber verfügt über Bargeld i.H.v. 160 000 €.

Lösung 9:

Die Schenkungsteuer würde ohne eine Begünstigung nach § 13a ErbStG bei Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400 000 € für den Erwerb des begünstigten Vermögens i.H.v. 90 Mio. € als Erwerb der Steuerklasse I insgesamt ca. 26 880 000 €. Das verfügbare Vermögen beträgt insgesamt rund 5 160 000 €. Es setzt sich aus seinem Barvermögen sowie dem nicht begünstigten Vermögen zusammen. Dieses muss der Erwerber zu 50 % zur Begleichung der Steuer verwenden. Daher kommt ein Erlass der Steuer lediglich i.H.v. (26 880 000 € ./. (5 160 000 € × 50 %)) = 24 300 000 € in Betracht. Zu beachten ist, dass auch der Erwerb des nicht begünstigten Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegt.

10.4. Besondere Hinweise

Erwähnenswert ist § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.

Mit Beschluss vom 7.4.2015 hat das BVerfG eine Verfassungsbeschwerde gegen die Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer bei der Vererbung von Zinsansprüchen mangels Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 1432/10). Aufgrund der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers ist es mit dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, eine später entstehende Einkommensteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer in dieser Konstellation unberücksichtigt zu lassen.

Ferner beinhaltet § 14 ErbStG erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.

11. Änderung im Bewertungsgesetz

11.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund der unterschiedlichen Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

11.2. Bewertung des Grundvermögens

Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während sich für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.

Vergleichsverfahren

Ertragswertverfahren

Sachwertverfahren

Grundstücksarten

Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser

Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt

Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt; Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzt Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Markt keine übliche Miete ermitteln lässt; sonstige bebaute Grundstücke

Rechtsgrundlage

§ 182 Abs. 2 BewG

§ 182 Abs. 3 BewG

§ 182 Abs. 4 BewG

Abb.: Bewertungsverfahren nach § 182 Abs. 2–4 BewG

Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbes. für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.

Für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG). Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts

Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen, der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält.

Das Sachwertverfahren wurde zuletzt für Bewertungsstichtag ab 2016 geändert. Ab 1.1.2016 werden die Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 zum BewG regelmäßig an die allgemeine Preisentwicklung der Bauwirtschaft angepasst. Das BMF veröffentlicht die maßgebenden Baupreisindizes im BStBl, vgl. § 190 Abs. 2 BewG (für Stichtage in 2018 vgl. BMF-Schreiben vom 22.1.2018, BStBl I 2018, 205 sowie zu Stichtagen in 2019 vgl. BMF-Schreiben vom 22.2.2019, LEXinform 5236831). Zum 1.1.2016 wurde auch die Wertzahlung zur Anpassung an den gemeinen Wert neu gefasst, vgl. Anlage 25 zu § 191 BewG. Weitere Änderungen betreffen die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer (Anlage 22, bei EFH/ZFH Minderung von 80 auf 70 Jahre) und den Mindestansatz nach Anwendung der Alterswertminderung (von 40 auf 30 % gesenkt, § 190 Abs. 4 Satz 5 BewG).

Die bisherigen Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 enthalten nur noch die Erläuterungen zum alten Sachwertverfahren, bis zur Neufassung der Richtlinien (voraussichtlich 2019) gelten die Ergänzungen durch die gleichlautenden Ländererlasse vom 8.1.2016 (BStBl I 2016, 173).

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens

Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Weitere Sondervorschriften und besondere Bewertungsmethoden sind – wie im bisherigen Recht – u.a. für Erbbaurechte (§§ 192 ff. BewG) und Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG) festgelegt.

Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes richtet sich nach § 198 BewG. Hierbei wird auf die Vorschriften des § 199 Abs. 1 BauGB verwiesen. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden. Die Finanzverwaltung verlangt lediglich ein mängelfreies Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken (R B 198 Abs. 3 Satz 1 ErbStR) und stellt dabei klar, dass das Gutachten nicht bindend ist. Der BFH verlangt hingegen die Bewertung durch einen vereidigten Sachverständigen (BFH vom 11.9.2013, II R 61/11, BStBl II 2014, 363).

Der BFH hat nochmals entschieden, dass die Nachweislast des § 198 BewG über die Darlegungs- und Feststellungslast hinausgeht. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein, so ein Leitsatz aus der BFH-Entscheidung. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliege der freien Beweiswürdigung des FA und des FG. Der Nachweis sei erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Beweiserhebung, insbes. Einschaltung weiterer Sachverständiger, gefolgt werden könne (BFH vom 5.12.2019, II R 9/18, LEXinform 0951813).

Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 1.7.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.6.2010 in Kraft und wurde am 1.7.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 1.7.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar (vgl. BFH vom 24.10.2017, II R 40/15 unter Rz. 14). Die in der ImmoWertV klar geregelten Zeitpunkte des Außer-Kraft-Tretens der WertV und des In-Kraft-Tretens der ImmoWertV sind für die Beteiligten eindeutig und machen den zeitlichen Anwendungsbereich der jeweiligen Rechtsverordnung vorhersehbar und bestimmbar. Der Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die zeitliche Anwendung der WertV und der ImmoWertV nicht von Bedeutung (a.A. Mannek in Stenger/Loose, § 198 BewG Rz. 60 f.). Würde man auf Letzteren abstellen, könnten bei einer Gutachtenerstellung für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 entweder die WertV – solange das Gutachten bis zu diesem Datum erstellt wurde – oder alternativ die ImmoWertV – falls das Gutachten ab dem 1.7.2010 erstellt wurde –, und somit unterschiedliche Regelungen zu beachten sein. Dies würde einer vorhersehbaren und rechtssicheren Wertermittlung widersprechen (BFH vom 16.9.2020, II R 1/18).

Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG).

Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.

11.3. Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethodik sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten abgeleitet werden soll, soweit diese weniger als ein Jahr zurückliegen (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), sodass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4 – S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001).

Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

In Niedrigzinsphasen kann die bisherige Anknüpfung an den Basiszinssatz zu Überbewertungen bei der Wertermittlung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen kommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren verrentet den nach § 202 BewG korrigierten Jahresgewinn in die Ewigkeit anhand der derzeit erzielbaren Rendite einer risikoarmen Kapitalmarktanlage (Basiszinssatz) zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 4,5 %. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist folglich derjenige Betrag, der im Bewertungszeitpunkt verzinslich angelegt werden müsste, um dauerhaft den bereinigten Jahresgewinn des Unternehmens aus der Anlage zu beziehen. Je niedriger die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen ist, desto mehr Geld müsste im Bewertungszeitpunkt angelegt werden, um dauerhaft den Unternehmensgewinn zu beziehen. Sinkt der Basiszinssatz, steigen folglich die Unternehmenswerte.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Erbschaftsteuerreform vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Die Änderung gilt rückwirkend zum 1.1.2016.

Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Erlassen vom 11.5.2017 (BStBl I 2017, 751) zur Änderung des § 203 BewG Stellung genommen:

»In allen nicht bestandskräftig veranlagten Feststellungen, in denen das vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar ist, ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG unter Anwendung des Kapitalisierungsfaktors von 13,75 erstmals festzustellen oder in geänderter Höhe festzustellen. Soweit ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid zu Ungunsten eines Beteiligten geändert wird, z.B. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, ist § 177 Absatz 1 AO zu beachten.«

Der Feststellungsbescheid nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.7.2016 ist grundsätzlich der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugrunde zu legen. Wenn sich der festgestellte gemeine Wert im Rahmen der Verschonung nach § 13a ErbStG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Nachteil des Erwerbers auswirkt, ist jedoch im Einzelfall auf Antrag beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt eine abweichende Steuerfestsetzung vorzunehmen. Die abweichende Bewertung gilt dann nur für die Berechnung des Verwaltungsvermögenstestes. Für die Höhe des Betriebsvermögenswertes auf der Bewertungsebene bleibt es bei der Bewertung mit 13,75. Damit dürften die verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.

11.4. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

  • die landwirtschaftliche Nutzung,

  • die forstwirtschaftliche Nutzung,

  • die weinbauliche Nutzung,

  • die gärtnerische Nutzung und

  • die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbes. von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552).

Im Zusammenhang mit der Bewertung eines zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücks hat der BFH zum Nachweis eines niedrigeren Wertes Stellung genommen. Der BFH hat entschieden, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auch dann möglich sein muss, wenn dies durch das Gesetz nicht vorgesehen ist. Im Entscheidungsfall wurde durch das FA der gemeine Wert gem. § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermittelt. Dieser Wert lag um das 1,55-Fache über dem kurze Zeit nach dem Erbanfall tatsächlich erzielten Veräußerungserlös. Der BFH hat hier klargestellt, dass der Ansatz des niedrigeren Wertes geboten ist, auch wenn dies nach dem Wortlaut des BewG nicht vorgesehen ist. Hierdurch solle ein Verstoß gegen das Übermaßverbot verhindert werden. Dies erfordere aber eine extrem über das normale Maß hinausgehende Abweichung. Eine Abweichung von 10 % sei nicht ausreichend, diese sei noch durch die typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Bei einem Bodenwert ist nach Auffassung des BFH das rund 1,4-Fache bzw. bei anderen Fällen das Dreifache des gemeinen Wertes eine extreme Abweichung (BFH vom 30.1.2019, II R 9/16, LEXinform 0950786).

11.5. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

12. Schuldenabzug

Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden oder voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, sodass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.

Schulden und Lasten, die mit den nach § 13d ErbStG befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13d ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Somit ergibt sich im Regelfall ein Abzug i.H.v. 90 %; das gilt nicht in den Fällen des § 13d Abs. 2 ErbStG (> Abschn. 36 Abs. 5).

Nähere Ausführungen beinhaltet R E 10.10 ErbStR.

Als Reaktion auf die BFH-Rspr. zum unbegrenzten Abzug von Pflichtteilsschulden im Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen hat der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2020 § 10 Abs. 6 ErbStG angepasst. Künftig sind Schulden und Lasten, die in keinem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen zuzurechnen, vgl. Berechnungsbeispiel oben unter 8.2.

13. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Vogt, Der »maximale Erbschaftsteuerfreibetrag« nach neuem Recht, DStR 1997, 1879; Halaczinsky, Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1267; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Mayer, Erbschaftsteuersparen um jeden Preis – Testamentsklauseln auf dem Prüfstand (Teil I und II), DStR 2004, 1371 und 1409; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Elicker, Gesellschafts- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in GmbH-Anteile und ihre steuerlichen Konsequenzen, Steuer & Studium 2006, 291; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Pahlke, Der Erbschaftsteuerbeschluss des BVerfG, NWB Fach 10, 1575; Becker u.a., Die Rechtsstellung des Pflichtteilsberechtigten, NWB Fach 19, 3657; Götz u.a., Auslandsvermögen im Erbfall, NWB Fach 10, 1533, Hegemann, Gesetzgebung: Erbschaftsteuerreform 2008: Referentenentwurf zeigt Handlungsbedarf auf, GStB 2007, 427; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.

14. Verwandte Lexikonartikel

Abgabefristen von Steuererklärungen

Anteilsbewertung

Bedarfsbewertung

Betriebsgrundstück

Betriebsvermögen

Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer

Eheliches Güterrecht

Erbrecht

Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

Scheidung

Steuerschuldner

Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz

Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

Online Steuererklärung
einfach. sicher. ohne Download.
Jetzt testen!
Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden

Online Steuererklärung

einfach. sicher. ohne Download.
Jetzt testen!
Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden
smartsteuer GmbH hat 4,46 von 5 Sternen 542 Bewertungen auf ProvenExpert.com