Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Wirtschaftsgut-Übertragung und betriebliche Umstrukturierung gem. § 6 Abs. 5 EStG
1.1 Historischer Rückblick und gesetzliche Wertung
1.2 Terminologische&sol;inhaltliche Klarstellung – ausgeschlossene Fallgruppen
1.3 Terminologische Präzisierung
1.3.1 Hauptunterscheidung
1.3.2 Weitere Klärung
1.3.2.1 Keine Anwendung auf Schenkungen zwischen den Gesellschaftern
1.3.2.2 Aber: Berücksichtigung der Realteilung mit Einzel-Wirtschaftsgütern
2 Die Neuregelung (§ 6 Abs. 5 EStG) im Einzelnen
2.1 Die Überführung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 Satz 1&sol;2 EStG
2.2 Die Übertragungen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
2.2.1 Tabellarische Übersicht
2.2.2 Inhaltliche Kommentierung
2.2.2.1 Die Grundtatbestände von Satz 3
2.2.2.2 Missbrauchsregelungen&sol;Ausnahmen
3 Die Realteilung (mit Einzel-WG) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG
3.1 Rückblick
3.2 Die Realteilung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Wirtschaftsgut-Übertragung und betriebliche Umstrukturierung gem. § 6 Abs. 5 EStG

1.1. Historischer Rückblick und gesetzliche Wertung

Die Übertragung von Einzel-WG erfolgt häufig im Zusammenhang mit betrieblichen Umstrukturierungen. Um diese nicht durch eine Besteuerung stiller Reserven zu behindern, war nach dem bis zum StEntlG 1999 geltenden MU-Erlass (BMF vom 20.12.1977, BStBl I 1978, 8), die Übertragung von Einzel-WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wahlweise zum Buchwert, Teilwert und Zwischenwert möglich. Von daher war es mehr als überraschend, als 1999 mit dem StEntlG die Übertragung von WG zwischen Mitunternehmern und ihrer Mitunternehmerschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven führen sollte.

Die Wahlrechte des MU-Erlasses wurden 1999 durch § 6 Abs. 5 EStG (StEntlG) abgeschafft. Danach galt:

  1. Die Übertragung eines Einzel-WG von einem Betriebsvermögen (BV)/Sonder-BV des Mitunternehmers in ein anderes BV/Sonder-BV desselben Stpfl. waren zwingend zum Buchwert vorzunehmen.

  2. Aufgrund der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des StEntlG waren hingegen alle Übertragungen, die mit dem Wechsel des Rechtsträgers verbunden waren (vom Mitunternehmer-BV in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt) zwingend zum Teilwert vorzunehmen.

Durch das StSenkG (2000) wurde – aufgrund massiver Intervention der Verbände – § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geändert und der Gedanke der Zwangsrealisation bei jedem Rechtsträgerwechsel wieder aufgegeben. Damit war ab 2001 für jede Übertragung von Einzel-WG

  1. innerhalb einer Mitunternehmerschaft und

  2. zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft und

  3. zwischen den Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft,

und somit für alle Übertragungen im Mitunternehmerschaftskreis zwingend die Buchwertfortführung vorgesehen.

Nebenbei wurde diese Rechtsfolge (Buchwertzwang) auch konstitutiv auf die Tatbestände der Überführung erstreckt (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG), die aber nie zweifelhaft waren.

§ 6 Abs. 5 (StSenkG 2000)

§ 6 Abs. 5 (UntStFG 2001)

Satz 1

Satz 1

Wird ein einzelnes WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl. überführt, ist bei der Überführung der Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

(dito)

Satz 2

Satz 2

Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen BV des Stpfl. in dessen Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonder-BV desselben Stpfl. bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.

(dito)

Satz 3

Satz 3

Satz 1 (neutrale Buchwertverknüpfung) gilt auch bei der Übertragung eines WG aus einem BV des MU in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,

Satz 1 (neutrale Buchwertverknüpfung) gilt entsprechend, soweit ein WG

  1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt

bei der Übertragung eines WG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie

  1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder

bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

  1. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.

Abb.: Synopse des § 6 Abs. 5 (StSenkG 2000) und des § 6 Abs. 5 (UntStFG 2001)

Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StSenkG ließ allerdings keine Differenzierung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung erkennen, ebenso wenig wie er die Sacheinlage in eine PersG (Einzel-WG gegen Gesellschaftsrecht) ausdrücklich erfasste. Diese Fallgruppe der gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage wird nunmehr § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (Buchwertfortführung) und nicht dem vom Wortlaut ebenfalls passenden § 6 Abs. 6 EStG (Aufdeckungszwang) unterstellt (vgl. die redaktionelle Ergänzung in § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG).

1.2. Terminologische/inhaltliche Klarstellung – ausgeschlossene Fallgruppen

Nachfolgend werden nur Übertragungsvorgänge von Einzel-WG bei Personenunternehmen dargestellt.

Als erstes sind damit KapG als (unmittelbar) Beteiligte der Übertragung von der Diskussion ausgeschlossen (s.a. → Einlage (KapG) und → Verdeckte Gewinnausschüttung).

Beispiel 1:

Sacheinlage des Gründungsgesellschafters in eine GmbH.

Lösung 1:

Ansatz des gemeinen Werts (§ 6 Abs. 6 EStG).

Dies ändert nichts daran, dass KapG als Mitunternehmer an einer PersG beteiligt sein können (Bsp.: GmbH & Co. KG); etwaige hier zu berücksichtigende Sonderregeln werden natürlich angesprochen.

Ebensowenig werden hier steuerfunktionale Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb etc.) als Gegenstand der Übertragung untersucht (s.a. → Einbringung und s.a. → Betriebsveräußerung). Nur Einzel-WG und deren Übertragung werden untersucht.

Beispiel 2:

A gründet mit B eine OHG, in die A sein Einzelunternehmen einbringt.

Lösung 2:

Wahlrecht nach § 24 UmwStG.

Aus dem Begriff »Wirtschaftsgut« wird ersichtlich, dass es sich bei den Übertragungsgegenständen um BV handelt. Wechseln Gegenstände des Privatvermögens den Eigentümer, kann es sich nur um (Sach-)Einlagen handeln; s.a. → Einlage.

Beispiel 3:

A legt seinen Privat-Pkw in eine neu zu gründende KG ein.

Lösung 3:

Teilwertansatz gem. § 6 Abs.1 Nr.5 EStG.

Soweit es sich um vollentgeltliche Veräußerungsgeschäfte (zu fremdüblichen) Bedingungen zwischen den Mitunternehmern und der PersG handelt, finden die nachfolgenden Ausführungen ebenfalls keine Anwendung (s.a. → Gewinnermittlung und s.a. → Veräußerungsgewinn).

Beispiel 4:

Der Mitunternehmer C veräußert ein betriebliches Grundstück an »seine« KG.

Lösung 4:

Ertrag beim Einzelunternehmer C und entsprechende Anschaffungskosten bei der KG.

1.3. Terminologische Präzisierung

1.3.1. Hauptunterscheidung

Mit der »Überführung« nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 EStG ist die Übertragung von Einzel-WG zwischen Eigen-(Betrieben) und Sonder-BV(-Betrieben) desselben Rechtsträgers gemeint.

Beispiel 5:

E überführt ein Anlagegut aus seinem ersten Betrieb in das Sonder-BV seiner E-KG (bzw. in seinen zweiten Betrieb).

Mit dem Begriff der »Übertragung« gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist ein Rechtsträger-Wechsel verbunden.

Beispiel 6:

Alt-Eigentümer eines Betriebs-Pkw war der Mitunternehmer A; Neu-Eigentümer wird die A-KG (und umgekehrt).

1.3.2. Weitere Klärung

1.3.2.1. Keine Anwendung auf Schenkungen zwischen den Gesellschaftern

Auf voll unentgeltliche Übertragungen von Einzel-WG unter Mitunternehmern (d.h. Schenkungen zw. Übertragungen von Todes wegen zwischen Gesellschaftern) finden die nachfolgenden Ausführungen ebenfalls keine Anwendung, da weder § 6 Abs. 5 Satz 1/2 noch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Anwendung finden. Rechtsfolge hierfür ist der Ansatz mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) bzw. der gemeine Wert gem. § 6 Abs. 4 EStG.

1.3.2.2. Aber: Berücksichtigung der Realteilung mit Einzel-Wirtschaftsgütern

Andererseits werden im Gesamtkomplex die Rechtsfolgen der Realteilung mit Einzel-WG gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG mitabgehandelt, da sie thematisch (betriebliche Umstrukturierung) und dogmatisch (Steuerneutralität) zum Thema gehören.

2. Die Neuregelung (§ 6 Abs. 5 EStG) im Einzelnen

2.1. Die Überführung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 Satz 1/2 EStG

Die Regelung in den beiden ersten Sätzen galt immer schon. Solange kein Eigentümerwechsel stattfindet und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist (sich also beide Betriebe im Inland befinden), wird unter dem Gesichtspunkt des »weiten« Betriebsbegriffes auf die Erfassung der stillen Reserven verzichtet. Eine andere Begründung für den Verzicht auf die Steuerentstrickung liegt im sog. »finalen Entnahmebegriff«, dem zufolge die Erfassung der stillen Reserven die ultima ratio ist, solange die Reserven verhaftet sind.

Beispiel 7:

Unternehmer U überführt ein WG aus seinem Betrieb I in seinen (Teil-)Betrieb II.

Neben der Überführungsregel nach Satz 1, die für unentgeltliche Übertragungen von betrieblichen WG gilt, behandelt S. 2 den steuerneutralen Anwendungsbereich.

Beispiel 8:

Der – im Einzelunternehmen erfasste – Lkw des Gesellschafters A wird nunmehr seiner KG zur Nutzung überlassen und wird damit Sonder-BV I bei der KG.

Der Transfer von Einzel-WG innerhalb der Mitunternehmerschaft ist hier ebenfalls nicht mit einem Eigentümerwechsel verbunden, aber mit einer neuen bilanzrechtlichen Qualität (Wechsel vom Eigen-BV zum Sonder-BV desselben Mitunternehmers und umgekehrt); eine Aufdeckung der Reserven ist aber auch hier weder unter dem Gesichtspunkt der subjektiven Leistungsfähigkeit (ein- und derselbe Steuerpflichtige) noch unter dem Aspekt »PersG als Gewinnermittlungssubjekt« geboten.

Dieselbe Überlegung kommt zum Tragen, wenn der Lkw nicht mehr an die KG I, sondern an die KG II vermietet wird. Entscheidend ist vielmehr, dass der Inhaber des »Sonder-Betriebs« derselbe geblieben ist. Wem gegenüber das Sonder-BV begründet wird, tritt demnach in den Hintergrund.

2.2. Die Übertragungen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

2.2.1. Tabellarische Übersicht

Ausgangs-Betriebsvermögen

Übertragung der WG

Ziel-Betriebsvermögen

Nr. 1:

BV des Mitunternehmers (MU) (Einzelunternehmen bzw. MU/KapG)

unentgeltlich oder gegen Gesellschaftsrechte (GesR)

Gesamthandsvermögen seiner Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerschaft)

Oder umgekehrt:

Gesamthandsvermögen der PersG

unentgeltlich bzw. gegen Minderung von GesR

BV des Einzelunternehmen bzw. Mitunternehmer/Kapitalgesellschaft

Nr. 2, 1. Fall:

Sonder-BV eines MU

unentgeltlich bzw. gegen GesR

Gesamthandsvermögen seiner Mitunternehmerschaft

oder umgekehrt:

Gesamthandsvermögen

unentgeltlich bzw. gegen Minderung von GesR

Sonder-BV eines MU

Nr. 2, 2. Fall:

Sonder-BV eines MU

unentgeltlich oder gegen GesR

Gesamthandsvermögen einer anderen MU-schaft (&equals; Schwester-PersG)

oder umgekehrt:

Schwester-PersG

unentgeltlich oder gegen Minderung von GesR

Sonder-BV des MU

Nr. 3:

Sonder-BV eines MU

unentgeltlich

Sonder-BV eines anderen MU (!) bei derselben PersG

Abb.: Übersicht zum Anwendungsbereich »neutrale Übertragung von Einzel-WG«

2.2.2. Inhaltliche Kommentierung

2.2.2.1. Die Grundtatbestände von Satz 3

Mit der Neufassung aufgrund des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG (UntStFG) wird zunächst klargestellt, dass die gesellschaftsrechtliche Sacheinlage (aus dem BV) zu Buchwerten erfolgt. Dies gilt auch für den umgekehrten Fall (Sachentnahme gegen Minderung der Gesellschaftsrechte). Der ursprüngliche Meinungsstreit, ob es sich dabei nicht um einen Tausch handeln könne (Folge: Realisierung gem. § 6 Abs. 6 EStG) ist durch § 6 Abs. 6 Satz 4 EStG beigelegt.

Beispiel 9:

Die offene Sacheinlage des Gesellschafters mit einem betrieblichen WG in eine PersG ändert nur etwas an der Zivilrechtsqualität (aus Alleineigentum wird nunmehr Gesamthandseigentum), aber nichts an der steuerlichen Zuordnung (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Für rein unentgeltliche Übertragungen (Schenkungen) zwischen dem Eigen-BV und dem Gesamthands-BV ordnet Nr. 1 – abweichend von § 6 Abs. 4 EStG – konstitutiv und konsequent den Buchwertzwang an.

Dem Großen Senat des BFH liegt die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor (BFH Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81):

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln? Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen (betreffend modifizierte Trennungstheorien).

Auch die Regelung nach Nr. 2 leg. cit., die bei einem Wechsel vom Sonder-BV in das Gesamthands-BV derselben Mitunternehmerschaft die Buchwertfortführung vorsieht, entspricht dem früheren Rechtsverständnis des MU-Erlasses.

Beispiel 10:

Der Lkw, der bislang der KG zur Nutzung überlassen wurde, wird direkt in das Gesamthandsvermögen der KG eingelegt.

Neu eröffnet wurde jedoch dem Gesellschafter einer PersG I, WG des Sonder-BV bei der PersG I zu Buchwerten in das Sonder-BV der PersG II zu übertragen.

Beispiel 11:

A ist an der KG I und an der KG II beteiligt. A hat der KG I ein Grundstück vermietet. Nachdem diese das Grundstück (Sonder-BV I der KG I) nicht mehr benötigt, überlässt A das Grundstück nunmehr der KG II (Sonder-BV I der KG II). Auch hier verzichtet § 6 Abs. 5 EStG auf die Aufdeckung der Reserven bei der KG I.

Die unmittelbare Übertragung von einzelnen WG zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich (BFH Urteil vom 25.11.2009, BStBl II 2010, 471); dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt. Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von WG zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist (BFH Vorlagebeschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004; Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13).

Des Weiteren – und überraschend – sind nach Nr. 3 auch unentgeltliche Übertragungen zwischen (den Sonder-BV der) Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft zu Buchwerten durchzuführen. Damit kommt es zu einem »Überspringen« der stillen Reserven von einem Mitunternehmer zu einem anderen Mitunternehmer

Beispiel 12:

Gesellschafter A hat ein Grundstück an die A-B-KG verpachtet. A schenkt (vererbt, vermacht) dem Mitgesellschafter B das Grundstück.

2.2.2.2. Missbrauchsregelungen/Ausnahmen

Mit dem neu eingefügten Satz 4 legt der Gesetzgeber des UntStFG eine authentische Gesetzesinterpretation vor. Nur für Zwecke der betrieblichen Umstrukturierung ist die Buchwertverknüpfung von Einzel-WG zulässig und zwangsläufig. Dies wird durch eine dreijährige Sperrfrist der übertragenen Einzel-WG erreicht, deren Lauf mit der Abgabe der Steuererklärung für das »Übertragungsjahr« beginnt. Werden innerhalb dieser Sperrfrist die WG entnommen oder veräußert, so wird rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt (Spezialregelung zu § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) der Teilwert angesetzt. Eine rückwirkende Strafbesteuerung ist jedoch dann nicht durchzuführen, wenn die stillen Reserven anlässlich der Übertragung über eine Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden (Hauptfall: § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG).

Mit den Missbrauchsklauseln (auch »Körperschaftsklauseln« genannt) von § 6 Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG, die vom UntStFG gegenüber dem StSenkG in einigen Punkten geändert wurden, soll das Überspringen stiller Reserven auf KapG verhindert werden. Die Buchwertüberführung eines WG in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG mit anschließender Veräußerung der GmbH-Anteile unter Nutzung des (neuen) Halbeinkünfteverfahrens war der eigentliche Stein des Anstoßes. In den Fällen, bei denen durch die Übertragung von Einzel-WG auf eine KG der Anteil einer KapG an dem WG begründet oder erhöht wird, schreibt § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nunmehr die Teilwertrealisation vor.

Hinweis:

Für den Fall der Beteiligung einer KapG als Mitunternehmer an einer PersG (häufiger Fall in Konzernen bei der Übertragung von Einzel-WG auf Tochtergesellschaften) haben das FinMin Saarland (FinMin Saarland vom 19.5.2003, DStR 2003, 1120) und die OFD Hannover (OFD Hannover vom 24.7.2003, DStR 2003, 1754) klarstellend folgende Aussagen getroffen:

  • Bei der Übertragung eines Einzel-WG von einer KapG (bzw. von einer gewerblich geprägten PersG) in das Gesamthandsvermögen einer PersG, an der sie zu 100 % beteiligt ist, ist der Buchwert anzusetzen, wenn die Besteuerung der Reserven sichergestellt ist.

  • Bei einer geringeren Beteiligungsquote ist die Buchwertübertragung auf den Anteil beschränkt, an dem die KapG nach der Übertragung (mittelbar) beteiligt ist.

  • Im Übrigen ist der Teilwertansatz zwingend.

In Umkehrung der o.g. Zentralaussagen gilt es daher als Selbstverständlichkeit nachzutragen, dass bei vollentgeltlichen Veräußerungsgeschäften zwischen MU bzw. zwischen MU und Mitunternehmerschaft die Einzel-WG mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind und somit i.d.R. zu einem laufenden Gewinn (Veräußerungserlös ./. Buchwert) führen.

Zusätzlich ist in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG geregelt, dass auch die Buchwert-Übertragung von einzelnen WG aus einer Mitunternehmerschaft auf eine andere Mitunternehmerschaft (sog. Schwester-PersG) möglich ist. Diese Übertragung ist jedoch nach wie vor nicht direkt (d.h. von Gesamthandsvermögen der Schwester I auf das Gesamthandsvermögen der Schwester II) möglich, sondern nur als Dreiecksgeschäft über das Sonder-BV.

§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG bestimmt, dass auch eine nachträgliche Anteilsbegründung oder -erhöhung bei einer KapG an dem übertragenen WG ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit der Folge ist, dass rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt der Teilwert anzusetzen ist. Aus Gründen der Praktikabilität erfolgt der rückwirkende Teilwertansatz nur dann, wenn der Anteil der KapG an dem WG innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht wird.

3. Die Realteilung (mit Einzel-WG) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG

3.1. Rückblick

Nach älterer BFH-Rspr. galt bis 1998 bei der → Realteilung einer PersG ein Wahlrecht zwischen der Buchwertfortführung und der Behandlung als steuerbegünstigte Betriebsaufgabe einer PersG gem. § 16 Abs. 3 EStG. In die Realteilung (und damit in das Wahlrecht) wurden später durch das Urteil des BFH (BFH Urteil vom 10.12.1991, BStBl II 1992, 385) auch Einzel-WG als Teilungsmassen einbezogen.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 galt die → Realteilung für Übertragungsvorgänge ab 1.1.1999 als Aufgabe eines MU-Anteils (§ 16 Abs. 3 EStG!), wenn die einzelnen MU im Rahmen der Realteilung Einzel-WG erhalten haben. Eine Buchwertfortführung und -verknüpfung war danach mit Einzel-WG nicht möglich.

Der Rechtsträgergedanke (oder allgemein der Individualsteuergrundsatz), der für die Gesetzesänderung ab 1999 verantwortlich zeichnet, musste sich jedoch der Gestaltungskraft der Realteilung beugen. Als neu definierte betriebliche Umstrukturierungs-Maßnahme kehrt sie i.d.F. des § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG wieder.

3.2. Die Realteilung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz

Nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 34 Satz 4 EStG ist die → Realteilung ab 1.1.2001 auch mit Einzel-WG wieder zum Buchwert durchzuführen (kein Wahlrecht), solange das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgeführt wird.

Als gesetzestechnisches Merkmal des Umstrukturierungsgedanken ist wiederum eine dreijährige Behaltefrist für die einzeln bezeichneten Einzel-WG (GruBo, Gebäude bzw. andere wesentliche Betriebsgrundlagen) vorgesehen, die ebenfalls an die Abgabe der Steuererklärung für das Realteilungsjahr gekoppelt ist. Veräußerungen/Entnahmen innerhalb dieser Frist lösen für Einzel-WG rückwirkend den Realisationstatbestand aus.

Die Einschränkungen der Steuerneutralität bei (un-)mittelbaren Übertragungen auf KapG sind gem. § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG auch bei der Realteilung mit Einzel-WG zu beachten.

Beispiel 13:

A

Bilanz der E-KG (in T€)

P

Buchwert

Buchwert

Buchwert

Teilwert

Bet. an K-KG

300

700

Kapital E

500

700

Einzel-WG

1 000

1 000

Kapital F

500

700

Verbindlichkeiten

300

300

Summe

1 300

1 700

Summe

1 300

1 700

Die Zielsetzung der Beteiligten E und F geht dahin, dem E die Einzel-WG – zusammen mit den Schulden – für dessen Betrieb zu übertragen, während F den MU-Anteil an der X-KG erhält. Damit kann zunächst ohne Ausgleichszahlungen eine Auflösung der E-KG erreicht werden.

Lösung 13:

Zunächst gilt einvernehmlich die Aussage, dass die einseitige Übernahme von Betriebsschulden – wie hier durch E, der alle Schulden der E-KG übernimmt – nicht als Gegenleistung bzw. als sog. »Spitzenausgleich« zu werten ist. Hieraus ergibt sich eine sehr flexible Gestaltung der Realteilung, da durch disquotale Übernahme von Betriebsschulden für einen steuerunschädlichen adäquaten Ausgleich gesorgt werden kann. Eine vergleichbare Möglichkeit besteht durch die über-/unterquotale Übernahme evtl. vorhandener liquider Mittel.

Beide Möglichkeiten setzen »taugliche Teilungsmassen« auf der Aktivseite voraus. Im Beispiel fehlt es an einer zweiten steuerfunktionellen Einheit: Die Summe von Einzel-WG vermag allein keinen Teilbetrieb zu bilden. Der extensiven Auslegung des BFH &lsqb;a.a.O.&rsqb; (BStBl II 1994, 607) und der Erstreckung auf Einzel-WG folgte ein Nichtanwendungserlass (BMF vom 11.8.1994, BStBl I 1994, 601). Schlussendlich wurde der nur vom BFH eingeräumten Möglichkeit (Realteilung mit Einzel-WG) ab 1.1.1999 mit § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG der Riegel vorgeschoben: Ab 1999 wurden Realteilungen mit Einzel-WG nach § 16 EStG als Aufgabe eines MU-Anteils angesehen; dies bedeutete zumindest nach § 16 EStG Realisationszwang. Konträr zu dieser gesetzlichen Regelung legte der Gesetzgeber zwei Jahre später mit dem StSenkG und dem StSenkErgG 2001 eine geschlossene Regelung zur Übertragung von Sachgesamtheiten vor. Mit der Abschaffung bislang geltender Wahlrechte kehrte er mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (2001) in der Frage der Steuerentstrickung bei MU-schaften zum alten MU-Erlass (1977) zurück. Danach galt für alle Übertragungen – auch von Einzel-WG – im Kreis der MU nunmehr Buchwertzwang.

Der Normenwiderspruch zwischen § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG war offensichtlich und wurde von der h.M. zwischenzeitlich zugunsten von § 16 Abs. 3 EStG gelöst.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG in der letzten Fassung des UntStFG löst nunmehr (als späteres Gesetz) den Normenwiderspruch auf und spricht sich – mit »rückwirkender« Geltung ab 1.1.2001 – auch bei der Zuteilung von Einzel-WG für den Buchwertzwang aus.

Als zusätzliche Voraussetzung für die neutrale Überführung von Einzel-WG werden nach Satz 3 Sperr- oder Haltefristen für die betroffenen WG festgeschrieben, die drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung enden (Novum!). Dabei gilt diese Sperrfrist nur für wesentliche WG wie GruBo, Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen.

Ebenso gilt nach Satz 4 die Körperschaftsklausel, die bei einer direkten oder reflexartigen Übertragung auf eine KapG zur Realisation zwingt. Dies ist immer dann der Fall, wenn die GmbH vermögensmäßig an der Mitunternehmerschaft (KG) beteiligt ist. Letzteres gilt auch dann, wenn die Überführung der Einzel-WG auf eine MU-Beteiligung des Realteilers mit einer GmbH im Sonder-BV erfolgt.

Als Fazit hat für die Rechtslage ab 2001 (§ 52 Abs. 34 Satz 3 EStG) eine Realteilung auch mit Einzel-WG zu Buchwerten zu erfolgen. Dies wird nachträglich korrigiert (Aufdeckungszwang), wenn ein wesentliches Einzel-WG innerhalb der Sperrfrist veräußert wird. »Profitiert« von der Übertragung direkt oder indirekt eine KapG, so ist insoweit bereits im Zeitpunkt der Zuteilung eine anteilige Aufdeckung der Reserven geboten.

4. Literaturhinweise

Zu § 6 Abs. 5 EStG: Groh, Teilwerteinbringung von betrieblichen Einzel-WG in eine PersG, DB 2003, 1403; Korn, Buchwertfortführung für die Übertragung von Einzel-WG bei Mitunternehmerschaften, KÖSDI 2002, 13272; van Lishaut, Einzelübertragung bei Mitunternehmerschaften, DB 2001, 1519; Wendt, Übertragung von WG zwischen Mitunternehmern und Mitunternehmerschaften, FR 2002, 53; Schulze, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter Beteiligung von KSt-Subjekten, Steuer und Studium 4/2016, 214 und 5/2016, 278.

Zu § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG: Sauter u.a., Probleme bei der Realteilung nach der Neuregelung, FR 2002, 1101; Winkelmann, Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130.

Zu § 6 Abs. 3 EStG (Verdeckte Einlage): Dötsch, Anmerkung zu BFH vom 20.7.2005, BFH-PR 2005, 450; Hoffmann, GmbHR 2005, 1439, Urteilsanmerkung.; Kölpin, Entscheidungsbesprechung, StuB 2005, 1010.

5. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsaufgabe

Einlage

Mitunternehmerschaft

Personengesellschaften

Realteilung

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Veräußerungsgewinn

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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