Veräußerungsgewinn

Inhaltsverzeichnis

1 Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu den jeweiligen Einkunftsarten
2 Ermittlung des Veräußerungsgewinns
2.1 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG
2.2 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 EStG
2.3 Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16 Abs. 2 EStG
2.3.1 Definition des Veräußerungsgewinns
2.3.2 Einheitliches Geschäftskonzept
2.3.3 Unangemessener Repräsentationsaufwand
2.3.4 Berücksichtigung der »Insichgeschäfte«
2.3.5 Berücksichtigung der § 6b-Rücklage
2.3.6 Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens
2.3.7 Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 3 EStG
2.4 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 EStG
3 Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG
4 Ausländische Veräußerungsgewinne und Progressionsvorbehalt
5 Tarifbegrenzung der nicht entnommenen Gewinne
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu den jeweiligen Einkunftsarten

Ein Veräußerungsgewinn gehört nach

• § 14, § 14a EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft);

• § 16, § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb);

• § 18 Abs. 3 EStG zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit (→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit);

• § 23 EStG zu den sonstigen Einkünften (→ Private Veräußerungsgeschäfte).

• § 20 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach den Änderungen und Ergänzungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) werden Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen (Aktien u.ä. Wertpapieren) ab 2009 als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen). Nach § 52 Abs. 28 Satz 11 ff. EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben werden. Bei der Abwicklung der Veräußerung über ein Kreditinstitut unterliegt der Gewinn gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 i.V.m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG dem KapESt-Abzug i.H.v. 25 %. Nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hat die KapESt abgeltende Wirkung (→ Abgeltungsteuer, → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Beteiligungsveräußerung). Zu beachten ist allerdings das Subsidiartitätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG. Die Einkünfte aus § 17 EStG – Einkünfte aus Gewerbebetrieb – gehen den Einkünften aus § 20 EStG vor. Sind die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt (→ Beteiligungsveräußerung), ist der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln.

2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

2.1. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG

Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 17 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt (→ Beteiligungsveräußerung). Zu beachten ist, dass der Veräußerungsgewinn nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG lediglich zu 60 % zu versteuern ist.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes mindert ein im Rahmen eines Vergleichs – von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wegen eines fehlerhaften Bestätigungsvermerks – gezahlter Schadensersatz an den Erwerber von Gesellschaftsanteilen beim Erwerber nicht die Anschaffungskosten der Anteile. Hat der Erwerber die Anteile bereits veräußert, erhöht die Zahlung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch nicht den Veräußerungserlös (BFH Urteil vom 4.10.2016, IX R 8/15, BStBl II 2017, 316).

2.2. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 EStG

Gewinn bei nach dem 31.12.2008 angeschafften Kapitalbeteiligungen ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG). Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns s.a. → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

2.3. Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16 Abs. 2 EStG

2.3.1. Definition des Veräußerungsgewinns

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG (anzuwenden auf L+F-Betriebe gem. § 14 EStG und Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit vgl. § 18 Abs. 3 EStG) ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (→ Betriebsveräußerung, → Betriebsaufgabe). Der Tatbestand der Veräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH Urteil vom 25.9.2009, IV R 3/07, BStBl II 2010, 182).

Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern. Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (BFH Urteil vom 22.6.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265). Demnach entsteht auch bei nur kurzer Beteiligungsdauer ein gem. §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn, jedoch geht der bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG). Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgesehen.

Nach dem BFH vom 9.7.2015, IV R 19/12, BStBl II 2015, 954, LEXinform 0929065 ist auch ein negatives Kapitalkonto in vollem Umfang zu berücksichtigen und führt somit rechnerisch zur Erhöhung eines Veräußerungsgewinns (s.a. Anmerkung vom 21.8.2015, LEXinform 0880075). Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG ist dabei der tatsächlich erzielte Erlös aus der Betriebsveräußerung (BFH Beschluss vom 19.9.2012, VIII B 90/12, BFH/NV 2012, 1962, LEXinform 5906965). Zum Veräußerungspreis gehören die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält (BFH Urteil vom 2.9.1998, I R 117/86, BFH/NV 1990, 20), und Leistungen, die der Veräußerer zwar nicht als Gegenleistung, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder – ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat – von einem Dritten erlangt (BFH Urteil vom 7.11.1991, IV R 14/90, BStBl II 1992, 457). Soweit die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten. Spätere Veränderungen des ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreises sind so lange und soweit auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S.d. §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH vom 16.6.2020, VIII R 9/18, LEXinform 0951867 und BFH Pressemitteilung vom 22.10.2020, LEXinform 0457425).

Zu Frage, ob im Falle mehrerer Veräußerungsgewinne in einem Kalenderjahr der Antrag auf Gewährung des Freibetrags nach bereits ausgeübtem Wahlrecht und Bestandskraft die Änderung dieses Bescheids durch geänderte Ausübung des Wahlrechts erfolgen kann, urteilte der BFH, dass die zeitliche Grenze für die Möglichkeit der erstmaligen oder geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts nicht durch die formelle Bestandskraft des Erstbescheids, sondern erst durch die formelle Bestandskraft des steuererhöhenden Änderungsbescheids gezogen werde. Die nachträgliche Antrags- oder Wahlrechtsausübung wird damit in zeitlicher Hinsicht durch die formelle Bestandskraft des Änderungsbescheids und in betragsmäßiger Hinsicht durch den Änderungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO begrenzt. In der Folge ist die Anfechtbarkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids auf den Umfang der Änderung beschränkt, d.h. die unter Berücksichtigung der geänderten Wahlrechtsausübung festzusetzende Steuer darf nicht die im ursprünglichen Steuerbescheid festgesetzte Steuer unterschreiten (BFH Urteil vom 27.10.2015, X R 44/13, BStBl II 2016, 278).

Beispiel:

Hinweis:

2.3.2. Einheitliches Geschäftskonzept

Der Gewinn aus der Veräußerung von WG des Anlagevermögens gehört zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist (BFH vom 26.6.2007, IV R 49/04, BStBl II 2009, 289 und BMF 1.4.2009, BStBl I 2009, 515 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2007).

Mit Urteil vom 26.6.2007 (BStBl II 2009, 289) hat der BFH entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Daher gehört die Veräußerung von WG, die Bestandteil des einheitlichen Geschäftskonzepts der gewerblichen Tätigkeit ist, zum laufenden Geschäftsbetrieb, auch wenn die Veräußerung zeitlich mit der Betriebsveräußerung/-aufgabe zusammenfällt (s.a. H 16 (9) [Einheitliches Geschäftskonzept] EStH 2021). Nach den Feststellungen des FG entsprach es der Planung die Flugzeuge lediglich für einen Zeitraum, in dem deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern noch nicht abgelaufen waren, zu vermieten. Es gehörte zum betrieblichen Konzept, dass erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses beim Verkauf der Flugzeuge der angestrebte Totalgewinn zu erzielen war. Die Kl. verband hiernach planmäßig die auf Vermietung der Flugzeuge nebst Komponenten gerichtete Tätigkeit mit der Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Wie die Vermietung der Flugzeuge war auch deren Verkauf von vornherein geplant.

In ständiger Rspr. hat der BFH entschieden, dass eine zusammengeballte Gewinnrealisierung dann nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn diese auf der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht, ungeachtet dessen, ob der in Frage stehende Vorgang im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe steht und die gewerbliche Gesamttätigkeit abschließt.

Besteht das Geschäftskonzept einer Fondsgesellschaft (GmbH & Co. KG) in dem Ankauf, der Vermietung und dem Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter, ist eine Verklammerung dieser Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt (BFH vom 8.6.2017, IV R 6/14, BStBl II 2017, 1053 sowie inhaltsgleich mit BFH vom 8.6.2017, IV R 30/14). Die Verklammerung der Teilakte bedingt, dass der Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen ist, selbst wenn die bisherige unternehmerische Tätigkeit insgesamt eingestellt wird. Im entschiedenen Urteilsfall lag jedoch ein begünstigter Aufgabegewinn vor, da im Prospekt der Fondsgesellschaft (auch) ein Geschäftskonzept vorgestellt wurde, dessen Ergebnisprognose ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses in Aussicht stellte, dies spräche regelmäßig gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit.

In Fällen, in denen die Gesamtheit der Tätigkeit aus Ankauf, Vermietung und Verkauf besteht, gehört die Veräußerung des vermieteten WG noch zum bisherigen objektiven Geschäftsfeld des Unternehmens/der Gesellschaft und gehört daher zum gewerbesteuerpflichtigen (laufenden) Geschäftsbetrieb. Auf den Gewinn aus dem Verkauf des vermieteten WG finden die §§ 16, 34 Abs. 1 oder 3 EStG auch dann keine Anwendung, wenn das WG zum Anlagevermögen gehört.

Besteht die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin, ein WG (z.B. ein Flugzeug) zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und kann der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des WG erzielt werden, ist der Verkauf als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen. Der Gewinn aus dem Verkauf des WG kann in einem solchen Fall nicht Bestandteil eines tarifbegünstigten Aufgabegewinns sein (BFH Urteil vom 1.8.2013, IV R 18/11, BStBl II 2013, 910 sowie Anmerkung vom 17.10.2013, LEXinform 0944253).

Der Strukturwandel zur Liebhaberei stellt keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe dar. Die weiterhin in dem – nun nicht mehr einkommensteuerrelevanten – Betrieb genutzten Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen. Wertänderungen dieses Betriebsvermögens, die während der Zeit der Liebhaberei eintreten, sind einkommensteuerrechtlich allerdings irrelevant. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung, ist er nicht verpflichtet, im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen daraus resultierenden Übergangsgewinn zu ermitteln und zu versteuern. Strukturwandel zur Liebhaberei ist mit der Betriebsaufgabe nicht vergleichbar. Insbes. handelt es sich gerade nicht um eine Betriebsaufgabe, sodass auch die für Betriebsaufgaben vorgesehenen Rechtsfolgen grds. nicht herangezogen werden können. Der – mit dem Strukturwandel zur Liebhaberei eher vergleichbare – Strukturwandel von einem gewerblichen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ebenfalls nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, und zwar auch insoweit nicht, als stille Reserven des Grund und Bodens nach der bis zum 30.6.1970 geltenden Rechtslage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F.) nur bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG, nicht aber bei anderen Gewinnermittlungsarten steuerverstrickt waren. (BFH vom 11.5.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939).

2.3.3. Unangemessener Repräsentationsaufwand

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die vom (teilweisen) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG betroffen sind, zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen ist, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt. Danach darf der auf einen unangemessenen Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil der Betriebsausgaben (AfA) den Gewinn nicht mindern (BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, LEXinform 0929184; Anmerkung vom 14.7.2015, LEXinform 0947018).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.3.4. Berücksichtigung der »Insichgeschäfte«

Eine Personengesellschaft kann ihren Gewerbebetrieb an einen ihrer Gesellschafter veräußern (BFH Urteil vom 20.2.2003, III R 34/01, BStBl II 2003, 700). Nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt dieser Veräußerungsgewinn insoweit aber als laufender Gewinn. Soweit auf Seiten des Veräußerers und des Erwerbers dieselbe Person Unternehmer oder Mitunternehmer ist, gilt der Gewinn jedoch gem. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn. Diese Regelung erfasst allerdings nur Gewinne aus Veräußerungen, nicht dagegen Gewinne aus der Überführung von BV/SoBV in das PV (Schiffers, BB 1994, 1469).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

2.3.5. Berücksichtigung der § 6b-Rücklage

Aktuelles:

Mit dem »Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise« vom 29.6.2020, dem »Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts« (KöMoG) vom 30.6.2021 und dem »Vierten Corona-Steuerhilfegesetz« vom 22.6.2022 wurden die Reinvestitionsfristen des § 6b EStG wiederholt vorübergehend verlängert werden (§ 52 Abs. 14 Satz 4 bis 6 EStG):

»⁴Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre. ⁵Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre. ⁶Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.«

Zu den weiteren Voraussetzungen der Rücklagenbildung s. → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG. Der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, wenn der Stpfl. auf den Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG anwendet (§ 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG). Wird im Rahmen der Betriebsveräußerung teilweise eine Neurücklage nach § 6b EStG gebildet, ist der verbleibende Gewinn zwar nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG, ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kann aber trotzdem unter den dort genannten Voraussetzungen berücksichtigt werden.

Bildet der Stpfl. anlässlich der Betriebsveräußerung eine § 6b-Rücklage, kann er die Rücklage noch für die Zeit weiterführen, für die sie ohne Veräußerung des Betriebs zulässig gewesen wäre (R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR 2012). Die späteren Gewinne aus der Auflösung der Rücklage sind nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG (H 6b.2 [Rücklage bei Betriebsveräußerung] EStH und H 16 (9) [Rücklage] EStH 2021).

Mit Urteil vom 23.9.2015 (10 K 4079/14 F, LEXinform 5018396) hat das FG Münster entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz für Betriebsaufgabegewinne (sog. Fünftelregelung) auch dann Anwendung findet, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, eine steuerfreie Rücklage gem. § 6b Abs. 10 EStG gebildet wird.

Geklagt hatte der Gesellschafter einer GbR, die ein Grundstück an eine GmbH verpachtet hatte, zu deren Gesellschaftern ebenfalls der Kläger gehörte. Nach den Grundsätzen der sog. Betriebsaufspaltung gehörten das Grundstück und die GmbH-Beteiligung zum (Sonder-) Betriebsvermögen. Im Streitjahr wurde die GbR aufgelöst und der Kläger veräußerte seine GmbH-Beteiligung. Für den Teil des hierdurch entstandenen Betriebsaufgabegewinns, der auf die GmbH-Beteiligung entfiel, bildete der Kläger eine gewinnmindernde Rücklage und beantragte für den verbleibenden Gewinn die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was das FA ablehnte.

Nach dem FG Münster stehe die Rücklagenbildung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den verbleibenden Teil des Aufgabegewinns nicht entgegen, denn der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung werde nach der einschlägigen gesetzlichen Regelung ohnehin nicht ermäßigt besteuert. Zu einer »Doppelbegünstigung« durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes einerseits und Bildung einer steuerfreien Rücklage andererseits könne es deshalb nicht kommen (s.a. Pressemitteilung des FG Münster vom 2.11.2015, LEXinform 0443754). Die hiergegen gerichtete Revision wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH Beschluss vom 2.3.2016, IV R 48/15).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

2.3.6. Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens

Umfasst der Veräußerungsgewinn auch dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, ist der Freibetrag vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, auf den das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist (BFH Urteil vom 14.7.2010, X R 61/08, BStBl II 2010, 1011). S. dazu auch das Beispiel unter H 16 Abs. 13 [Teileinkünfteverfahren] EStH 2021.

2.3.7. Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 3 EStG

Ist im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe noch ein Abzugsbetrag für eine nicht mehr realisierbare Investition vorhanden, ist dieser Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr des Abzuges gem. § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig zu machen. Ein in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag erhöht nicht den steuerbegünstigten Gewinn im Jahr der Betriebsveräußerung (s.a. Urteil FG Hamburg vom 21.5.2015, 2 K 14/15, EFG 2015, 1517, LEXinform 5017935, die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen, BFH Beschluss vom 21.1.2016, X B 104/15). Behält der Stpfl. im Rahmen einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung in einen anderen Betrieb Betriebsvermögen zurück und übt er seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht aus, können für mit dem »Restbetrieb« im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG weiterhin Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen werden, vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rn. 19. Sind im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, sind diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Das gilt nicht, wenn ein »Restbetrieb« bestehen bleibt (Rn. 19) und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind, BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rn 31.

Hinweis:

2.4. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 EStG

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (→ Private Veräußerungsgeschäfte, → Betriebsaufgabe). Zur zeitlichen Erfassung ist auf den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Veräußerungserlöse abzustellen. Dementsprechend fällt der Veräußerungsverlust bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an (BFH Urteil vom 6.12.2016, IX R 18/16, BStBl II 2017, 676).

3. Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG

Erzielt ein Stpfl. einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG (außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG), so ist der Gewinn mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (→ Außerordentliche Einkünfte). Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven ESt-Tarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH Beschluss vom 18.9.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Eine Tarifvergünstigung kann somit nicht gewährt werden, wenn im Rahmen des Veräußerungs- oder Aufgabevorgangs nicht alle stille Reserven in dem veräußerten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgedeckt worden sind (s.a. R 34.1 Abs. 2 EStR 2012).

Zur zwangsweisen Beendigung der Betriebsaufspaltung und zur Steuerbegünstigung des Aufgabegewinns nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG hat der BFH mit Urteil vom 5.2.2014 (X R 22/12, BStBl II 2014, 388) entschieden, dass Voraussetzung für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.d. § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden. Weitere Erläuterungen s. → Betriebsaufgabe unter dem Gliederungspunkt »Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung«;

Mit Urteil vom 28.5.2015 (IV R 26/12, BStBl II 2015, 797; Bode, NWB 40/2015, 2924) hat der BFH entschieden, dass der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs auch dann der Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG unterliegt, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist (s.a. Anmerkungen vom 31.7.2015, LEXinform 0880069 sowie vom 28.7.2015, LEXinform 0652690.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Beispiel 9:

4. Ausländische Veräußerungsgewinne und Progressionsvorbehalt

Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind in den Progressionsvorbehalt Einkünfte einzubeziehen, die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind dabei die außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen. Mit Urteil vom 1.2.2012 (I R 34/11, BStBl II 2012, 405) hat der BFH entschieden, dass ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen ist, nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte unterfällt (→ Außerordentliche Einkünfte).

5. Tarifbegrenzung der nicht entnommenen Gewinne

Begünstigt sind nach § 34a Abs. 1 EStG auch Veräußerungsgewinne, sofern sie nicht entnommen werden und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (→ Betriebsveräußerung) oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (→ Außerordentliche Einkünfte, → Steuerermäßigungen) nicht in Anspruch genommen wurde. § 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG; → Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer).

6. Literaturhinweise

Bode, Tarifbegünstigung bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, NWB 19/2015, 1374; Bode, Tarifbegünstigung eines Betriebsaufgabegewinns, NWB 40/2015, 2924; Schoor, Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns, NWB 47/2015, 3493; Schoor, Tarifprivilegien bei Betriebs- und Anteilsveräußerung, NWB 13/2015, 932; Peterich, Gewerbesteuerfreiheit eines Veräußerungsgewinns trotz Weiternutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen, StuB 2022, 815.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeltungsteuer

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufgabe

→ Betriebsveräußerung

→ Einbringung

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Gesamtrechtsnachfolge

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

→ Renten

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

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