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Veräußerungsgewinn

Inhaltsverzeichnis

1 Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu den jeweiligen Einkunftsarten
2 Ermittlung des Veräußerungsgewinns
2.1 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG
2.2 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 EStG
2.3 Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16 Abs. 2 EStG
2.3.1 Definition des Veräußerungsgewinns
2.3.2 Einheitliches Geschäftskonzept
2.3.3 Unangemessener Repräsentationsaufwand
2.3.4 Berücksichtigung der »Insichgeschäfte«
2.3.5 Berücksichtigung der § 6b-Rücklage
2.3.6 Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens
2.3.7 Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 3 EStG
2.4 Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 EStG
3 Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG
4 Ausländische Veräußerungsgewinne und Progressionsvorbehalt
5 Tarifbegrenzung der nicht entnommenen Gewinne
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu den jeweiligen Einkunftsarten

Ein Veräußerungsgewinn gehört nach

  • § 14, § 14a EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft);

  • § 16, § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb);

  • § 18 Abs. 3 EStG zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit (→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit);

  • § 23 EStG zu den sonstigen Einkünften (→ Private Veräußerungsgeschäfte).

  • § 20 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach den Änderungen und Ergänzungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) werden Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen (Aktien u.ä. Wertpapieren) ab 2009 als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen). Nach § 52 Abs. 28 Satz 11 ff. EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben werden. Bei der Abwicklung der Veräußerung über ein Kreditinstitut unterliegt der Gewinn gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 i.V.m. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG dem KapESt-Abzug i.H.v. 25 %. Nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hat die KapESt abgeltende Wirkung (→ Abgeltungsteuer, → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Beteiligungsveräußerung). Zu beachten ist allerdings das Subsidiartitätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG. Die Einkünfte aus § 17 EStG – Einkünfte aus Gewerbebetrieb – gehen den Einkünften aus § 20 EStG vor. Sind die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt (→ Beteiligungsveräußerung), ist der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln.

2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

2.1. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG

Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 17 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt (→ Beteiligungsveräußerung). Zu beachten ist, dass der Veräußerungsgewinn nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG lediglich zu 60 % zu versteuern ist.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes mindert ein im Rahmen eines Vergleichs – von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wegen eines fehlerhaften Bestätigungsvermerks – gezahlter Schadensersatz an den Erwerber von Gesellschaftsanteilen beim Erwerber nicht die Anschaffungskosten der Anteile. Hat der Erwerber die Anteile bereits veräußert, erhöht die Zahlung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch nicht den Veräußerungserlös (BFH Urteil vom 4.10.2016, IX R 8/15, BStBl II 2017, 316).

2.2. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 EStG

Gewinn bei nach dem 31.12.2008 angeschafften Kapitalbeteiligungen ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG). Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns s.a. → Einkünfte aus Kapitalvermögen.

2.3. Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16 Abs. 2 EStG

2.3.1. Definition des Veräußerungsgewinns

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG (anzuwenden auf L+F-Betriebe gem. § 14 EStG und Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit vgl. § 18 Abs. 3 EStG) ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (→ Betriebsveräußerung, → Betriebsaufgabe). Der Tatbestand der Veräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH Urteil vom 25.9.2009, IV R 3/07, BStBl II 2010, 182).

Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern. Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (BFH Urteil vom 22.6.2017, IV R 42/13, BFHE n.n.). Demnach entsteht auch bei nur kurzer Beteiligungsdauer ein gem. §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn, jedoch geht der bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 EStG). Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgesehen.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.7.2015 (IV R 19/12, BFH/NV 2015, 1485, LEXinform 0929065) ist auch ein negatives Kapitalkonto in vollem Umfang zu berücksichtigen und führt somit rechnerisch zur Erhöhung eines Veräußerungsgewinns (s.a. Anmerkung vom 21.8.2015, LEXinform 0880075).

Veräußerungspreis i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG ist dabei der tatsächlich erzielte Erlös aus der Betriebsveräußerung (BFH Beschluss vom 19.9.2012, VIII B 90/12, BFH/NV 2012, 1962, LEXinform 5906965). Zum Veräußerungspreis gehören die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält (BFH Urteil vom 2.9.1998, I R 117/86, BFH/NV 1990, 20), und Leistungen, die der Veräußerer zwar nicht als Gegenleistung, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder – ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat – von einem Dritten erlangt (BFH Urteil vom 7.11.1991, IV R 14/90, BStBl II 1992, 457). Soweit die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten. Spätere Veränderungen des ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreises sind so lange und soweit auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.

Zu Frage, ob im Falle mehrerer Veräußerungsgewinne in einem Kalenderjahr der Antrag auf Gewährung des Freibetrags nach bereits ausgeübtem Wahlrecht und Bestandskraft die Änderung dieses Bescheids durch geänderte Ausübung des Wahlrechts erfolgen kann, urteilte der BFH, dass die zeitliche Grenze für die Möglichkeit der erstmaligen oder geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts nicht durch die formelle Bestandskraft des Erstbescheids, sondern erst durch die formelle Bestandskraft des steuererhöhenden Änderungsbescheids gezogen werde. Die nachträgliche Antrags- oder Wahlrechtsausübung wird damit in zeitlicher Hinsicht durch die formelle Bestandskraft des Änderungsbescheids und in betragsmäßiger Hinsicht durch den Änderungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO begrenzt. In der Folge ist die Anfechtbarkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids auf den Umfang der Änderung beschränkt, d.h. die unter Berücksichtigung der geänderten Wahlrechtsausübung festzusetzende Steuer darf nicht die im ursprünglichen Steuerbescheid festgesetzte Steuer unterschreiten (BFH Urteil vom 27.10.2015, X R 44/13, BStBl II 2016, 278).

Beispiel:

Der 66-jährige, unbeschränkt steuerpflichtige A erzielt Einkünfte aus einem Einzelunternehmen und Beteiligungserträge aus einer Kommanditbeteiligung. Im Jahr 2016 gab A seinen Betrieb seines Einzelunternehmens auf und schied aus der KG aus. Er beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 2016 den Freibetrag für den Aufgabegewinn aus seinem Einzelunternehmen i.H.v. 30 000 €. Später erfolgte die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2016 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 AO, aufgrund der Mitteilung des für die KG zuständigen Betriebsstättenfinanzamtes über einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 50 000 € aufgrund seines Ausscheidens aus der KG. Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2016 legte A fristgerecht Einspruch ein und beantragt, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG statt auf den Aufgabegewinn aus seinem Einzelunternehmen (bisher 30 000 €) auf den Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils den vollen Freibetrag von 45 000 € zu gewähren.

Nach der Entscheidung des BFH (Urteil vom 27.10.2015, X R 44/13) kann A sein durch § 16 Abs. 4 EStG bestehendes Antragsrecht im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid 2016 anderweitig ausüben. Damit steht ihm der Freibetrag nunmehr für den Gewinn aus der Veräußerung der KG-Beteiligung (45 000 €) zu.

Hinweis:

Wird also der formell bestandskräftig gewordene Bescheid ohnehin – mit steuererhöhender Wirkung – geändert, weil die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sind und insoweit die materielle Bestandskraft des Bescheids durchbrochen wird. Entsteht auch durch die erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts im Änderungsbescheid überhaupt erst die wirtschaftliche Notwendigkeit, sich mit der Ausübung bzw. geänderten Ausübung eines einkommensteuerrechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für denselben Veranlagungszeitraum zu befassen, so ist es interessengerecht, ihm diese Möglichkeit bis zur formellen Bestandskraft des Änderungsbescheids zuzugestehen. (vgl. BFH Urteil vom 27.10.2015, X R 44/13, 94, BStBl II 2016, 278 Rn. 27).

2.3.2. Einheitliches Geschäftskonzept

Der Gewinn aus der Veräußerung von WG des Anlagevermögens gehört zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist (BFH Urteil vom 26.6.2007, IV R 49/04, BStBl II 2009, 289 und BMF vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 515 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2007).

Mit Urteil vom 26.6.2007 (BStBl II 2009, 289) hat der BFH entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Daher gehört die Veräußerung von WG, die Bestandteil des einheitlichen Geschäftskonzepts der gewerblichen Tätigkeit ist, zum laufenden Geschäftsbetrieb, auch wenn die Veräußerung zeitlich mit der Betriebsveräußerung/-aufgabe zusammenfällt (s.a. H 16 (9) [Einheitliches Geschäftskonzept] EStH). In ständiger Rspr. hat der BFH entschieden, dass eine zusammengeballte Gewinnrealisierung dann nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn diese auf der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht, ungeachtet dessen, ob der in Frage stehende Vorgang im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe steht und die gewerbliche Gesamttätigkeit abschließt.

Besteht das Geschäftskonzept einer Fondsgesellschaft (GmbH & Co. KG) in dem Ankauf, der Vermietung und dem Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter, ist eine Verklammerung dieser Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann zulässig, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt (BFH Urteil vom 8.6.2017, IV R 6/14, BStBl II 2017, 1053 sowie inhaltsgleich mit BFH Urteil vom 8.6.2017, IV R 30/14). Die Verklammerung der Teilakte bedingt, dass der Verkauf der vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen ist, selbst wenn die bisherige unternehmerische Tätigkeit insgesamt eingestellt wird. Im entschiedenen Urteilsfall lag jedoch ein begünstigter Aufgabegewinn vor, da im Prospekt der Fondsgesellschaft (auch) ein Geschäftskonzept vorgestellt wurde, dessen Ergebnisprognose ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines Veräußerungserlöses in Aussicht stellte, dies spräche regelmäßig gegen die Annahme einer einheitlichen Tätigkeit.

In Fällen, in denen die Gesamtheit der Tätigkeit aus Ankauf, Vermietung und Verkauf besteht, gehört die Veräußerung des vermieteten WG noch zum bisherigen objektiven Geschäftsfeld des Unternehmens/der Gesellschaft und gehört daher zum gewerbesteuerpflichtigen (laufenden) Geschäftsbetrieb. Auf den Gewinn aus dem Verkauf des vermieteten WG finden die §§ 16, 34 Abs. 1 oder 3 EStG auch dann keine Anwendung, wenn das WG zum Anlagevermögen gehört.

Besteht die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin, ein WG (z.B. ein Flugzeug) zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und kann der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des WG erzielt werden, ist der Verkauf als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen. Der Gewinn aus dem Verkauf des WG kann in einem solchen Fall nicht Bestandteil eines tarifbegünstigten Aufgabegewinns sein (BFH Urteil vom 1.8.2013, IV R 18/11, BStBl II 2013, 910 sowie Anmerkung vom 17.10.2013, LEXinform 0944253).

Der Strukturwandel zur Liebhaberei stellt keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe dar. Die weiterhin in dem – nun nicht mehr einkommensteuerrelevanten – Betrieb genutzten Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen. Wertänderungen dieses Betriebsvermögens, die während der Zeit der Liebhaberei eintreten, sind einkommensteuerrechtlich allerdings irrelevant. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung, ist er nicht verpflichtet, im Zeitpunkt des Strukturwandels zur Liebhaberei zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen daraus resultierenden Übergangsgewinn zu ermitteln und zu versteuern (BFH Urteil vom 11.5.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939).

2.3.3. Unangemessener Repräsentationsaufwand

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die vom (teilweisen) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG betroffen sind, zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen ist, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt. Danach darf der auf einen unangemessenen Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil der Betriebsausgaben (AfA) den Gewinn nicht mindern (BFH Urteil vom 25.3.2015, X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, LEXinform 0929184; Anmerkung vom 14.7.2015, LEXinform 0947018).

Beispiel 1:

Der Gewerbetreibende G veräußert am Kj. 16 ein zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Wohnmobil, das er im Kj. 10 für 86 280 € angeschafft hatte. Der Veräußerungserlös beträgt 45 690 €. Der Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung beträgt 21 182 €. Nach einer Verständigung mit dem FA waren 40 % der Aufwendungen für das Wohnmobil nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Summe der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähigen AfA betrug im Zeitraum der Nutzung ab dem Kj. 10 bis zur Veräußerung im Kj. 16 insgesamt 24 508 €.

G ermittelt den Veräußerungsgewinn wie folgt:

Veräußerungserlös

45 690 €

abzgl. Buchwert

./. 21 182 €

Gewinn

24 508 €

Buchwerterhöhung der nicht als Betriebsausgaben abzugsfähigen AfA wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG

24 508 €

zu versteuernder Veräußerungsgewinn

0 €

Lösung 1:

Der auf den unangemessenen Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil der Betriebsausgaben i.H.v. 24 508 € darf den Gewinn nicht mindern, sodass danach 24 508 € als Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen sind.

Dass ein Teil der vor der Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallenen Betriebsausgaben nicht abziehbar war, führt nicht dazu, dass der Veräußerungserlös in diesem Umfang nicht der Besteuerung unterliegt. Maßgebender Grund für die Erfassung des vollständigen Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme ist die Tatsache, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut, welches zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, in vollem Umfang, also zu 100 %, zum Betriebsvermögen gehört und daher der Veräußerungserlös auch zu 100 % eine Betriebseinnahme ist.

2.3.4. Berücksichtigung der »Insichgeschäfte«

Eine Personengesellschaft kann ihren Gewerbebetrieb an einen ihrer Gesellschafter veräußern (BFH Urteil vom 20.2.2003, III R 34/01, BStBl II 2003, 700). Nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt dieser Veräußerungsgewinn insoweit aber als laufender Gewinn.

Beispiel 2:

A veräußert seinen Gewerbebetrieb im Ganzen zu einem angemessenen Entgelt an die A-B-OHG, an der A zu 50 % beteiligt ist. Der Veräußerungsgewinn beträgt 200 000 €.

Lösung 2:

Der Veräußerungsgewinn ist zu 50 % (100 000 €) laufender Gewinn; insoweit kann kein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt und der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG nicht angewendet werden. Beachte: Der Freibetrag wird nicht anteilig gekürzt (R 16 Abs. 13 Satz 9 EStR), sodass neben dem laufenden Gewinn (100 000 €) ein Veräußerungsgewinn von 55 000 € (100 000 € ./. 45 000 €) zu erfassen ist.

S. aber auch das Beispiel in Schmidt, ESt, § 16 Rn. 578, 31. A. 2012.

Beispiel 3:

B ist als Gesellschafter an der A und B-OHG zu 50 % beteiligt. Die OHG veräußert ihren Betrieb im Ganzen an B.

Lösung 3:

In diesem Fall ist der gesamte Anteil des B am Veräußerungsgewinn der OHG als laufender (nicht begünstigter) Gewinn zu behandeln.

Beispiel 4:

Die A-B-OHG, deren Gesellschafter A und B zu je 50 % beteiligt sind, veräußert ihren Betrieb im Ganzen an die X-KG. Der Veräußerungsgewinn der OHG beträgt 200 000 €. A ist an der X-KG als Kommanditist zu 20 % beteiligt.

Lösung 4:

Da A an der Erwerbergesellschaft zu 20 % beteiligt ist, sind 20 % des (anteiligen) Veräußerungsgewinns des A laufender, nicht begünstigter Gewinn (20 % von 100 000 € = 20 000 € = laufender Gewinn).

Beispiel 5:

A, bisheriger Einzelunternehmer, gibt seinen Betrieb auf. Einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) überführt er ins Privatvermögen (Entnahmegewinn insoweit 400 000 €). Die restlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert er zu einem angemessenen Preis an die A-B-OHG, an der er zu 50 % beteiligt ist (Veräußerungsgewinn insoweit 200 000 €).

Lösung 5:

Der im Zuge der Betriebsaufgabe erzielte Entnahmegewinn von 400 000 € ist weiterhin in vollem Umfang begünstigt. Hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung an die OHG ist dieser zu 50 % (100 000 €) laufender Gewinn. Die anderen 50 % des Veräußerungsgewinns an die OHG (100 000 €) sind begünstigter Teil des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG.

2.3.5. Berücksichtigung der § 6b-Rücklage

Zu den Voraussetzungen der Rücklagenbildung s. → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG. Der Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, wenn der Stpfl. auf den Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG anwendet (§ 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG). Wird im Rahmen der Betriebsveräußerung teilweise eine Neurücklage nach § 6b EStG gebildet, ist der verbleibende Gewinn zwar nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG, ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kann aber trotzdem unter den dort genannten Voraussetzungen berücksichtigt werden.

Bildet der Stpfl. anlässlich der Betriebsveräußerung eine § 6b-Rücklage, kann er die Rücklage noch für die Zeit weiterführen, für die sie ohne Veräußerung des Betriebs zulässig gewesen wäre (R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR). Die späteren Gewinne aus der Auflösung der Rücklage sind nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG (H 6b.2 [Rücklage bei Betriebsveräußerung] EStH und H 16 (9) [Rücklage] EStH).

Mit Urteil vom 23.9.2015 (10 K 4079/14 F, LEXinform 5018396) hat das FG Münster entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz für Betriebsaufgabegewinne (sog. Fünftelregelung) auch dann Anwendung findet, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, eine steuerfreie Rücklage gem. § 6b Abs. 10 EStG gebildet wird.

Geklagt hatte der Gesellschafter einer GbR, die ein Grundstück an eine GmbH verpachtet hatte, zu deren Gesellschaftern ebenfalls der Kläger gehörte. Nach den Grundsätzen der sog. Betriebsaufspaltung gehörten das Grundstück und die GmbH-Beteiligung zum (Sonder-) Betriebsvermögen. Im Streitjahr wurde die GbR aufgelöst und der Kläger veräußerte seine GmbH-Beteiligung. Für den Teil des hierdurch entstandenen Betriebsaufgabegewinns, der auf die GmbH-Beteiligung entfiel, bildete der Kläger eine gewinnmindernde Rücklage und beantragte für den verbleibenden Gewinn die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was das FA ablehnte.

Nach dem FG Münster stehe die Rücklagenbildung der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den verbleibenden Teil des Aufgabegewinns nicht entgegen, denn der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung werde nach der einschlägigen gesetzlichen Regelung ohnehin nicht ermäßigt besteuert. Zu einer »Doppelbegünstigung« durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes einerseits und Bildung einer steuerfreien Rücklage andererseits könne es deshalb nicht kommen (s.a. Pressemitteilung des FG Münster vom 2.11.2015, LEXinform 0443754). Die hiergegen gerichtete Revision wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt (BFH Beschluss vom 2.3.2016, IV R 48/15).

Beispiel 6:

A (60 Jahre alt) veräußert seinen Gewerbebetrieb zum 31.12.2012. Aus der Veräußerung erzielt er einen Gewinn gem. § 16 Abs. 2 EStG i.H.v. 180 000 €. Hiervon entfallen 120 000 € auf die Veräußerung des Betriebsgrundstücks. In dieser Höhe bildet A zulässigerweise eine Rücklage gem. § 6b EStG. Er beantragt einen Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG.

Lösung 6:

Durch die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG verbleibt ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 60 000 €. Dieser Veräußerungsgewinn ist gem. § 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG nicht tarifbegünstigt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG steht dem A jedoch zu (Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 586, 34. A. 2015). Für die Ermittlung des Freibetrags ist der ungekürzte Gewinn maßgeblich (Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 587, Einzelfragen Nr. 3, 34. A. 2015).

Ermittlung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG:

Ungekürzter Veräußerungsgewinn (d.h. inkl. § 6b-Rücklage)

180 000 €

Freibetragsgrenze § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG

./. 136 000 €

Kürzungsbetrag

44 000 €

Freibetrag ohne Kürzung

45 000 €

Freibetrag nach Kürzung

1 000 €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn: 60 000 € ./. 1 000 € = 59 000 €. Die Einkünfte unterliegen der normalen Tarifversteuerung des § 32 EStG.

Die gebildete Rücklage könnte A auf begünstigte Reinvestitionsgüter i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG übertragen. Wird die Rücklage später aufgelöst, handelt es sich um nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG (s.a. R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR und H 6b.2 [Rücklage bei Betriebsveräußerung] EStH). Auch hier kommt eine Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG nicht in Betracht.

Beispiel 7:

A (60 Jahre alt) veräußert zum 31.12.2012 seinen Gewerbebetrieb. Er erzielt einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG i.H.v. 150 000 €. Anlässlich der Veräußerung löst er eine zwei Jahre zuvor gebildete Rücklage gem. § 6b EStG i.H.v. 20 000 € gewinnerhöhend auf. A beantragt einen Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG.

Lösung 7:

Wird anlässlich einer Betriebsveräußerung eine Rücklage gem. § 6b EStG aufgelöst, gehört der Gewinn aus der Auflösung zum Veräußerungsgewinn (H 16 (9) [Rücklage] EStH, R 6b.2 Abs. 10 Satz 5 EStR). Der Gewinnzuschlag gem. § 6b Abs. 7 EStG ist ebenfalls Teil des Veräußerungsgewinns.

Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns:

Veräußerungsgewinn

150 000 €

Gewinn gem. § 6b Abs. 3 EStG

20 000 €

Gewinnzuschlag gem. § 6b Abs. 7 EStG

2 400 €

Gesamter Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG

172 400 €

Freibetragsgrenze § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG

./. 136 000 €

Kürzungsbetrag

36 400 €

Freibetrag ohne Kürzung

45 000 €

Freibetrag nach Kürzung

8 600 €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn: 172 400 € ./. 8 600 € = 163 800 €.

Der Veräußerungsgewinn ist gem. §§ 34 Abs. 2 Nr. 1, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG tarifbegünstigt. Es liegt kein Fall des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG vor.

Beispiel 8:

A (60 Jahre alt) veräußert zum 31.12.2012 seinen Gewerbebetrieb. Er erzielt einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG i.H.v. 150 000 €. Anlässlich der Veräußerung löst er eine zwei Jahre zuvor gebildete Rücklage gem. § 6b EStG i.H.v. 20 000 € nicht gewinnerhöhend auf, sondern führt die Rücklage weiter fort. Im Kj. 14 wird die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst. A beantragt einen Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG.

Lösung 8:

Entscheidend für die Freibetragsberücksichtigung nach § 16 Abs. 4 EStG sowie die Gewährung der Tarifvergünstigung nach § 34 EStG ist, dass die Rücklage nicht bei der Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) des Betriebs gebildet worden ist.

Wurde die Altrücklage bei der Veräußerung z.B. eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage gebildet und wird diese Rücklage bei der Betriebsveräußerung nicht aufgelöst, werden nicht sämtliche stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs bei der Betriebsveräußerung aufgedeckt (s. R 16 Abs. 1 sowie R 34.1 Abs. 2 EStR). Der Veräußerungsgewinn von 150 000 € unterliegt der normalen Tarifversteuerung des § 32 EStG.

Wurde die Altrücklage bei der Veräußerung z.B. einer Kapitalbeteiligung als unwesentliche Betriebsgrundlage gebildet und wird diese Rücklage bei der Betriebsveräußerung nicht aufgelöst, werden sämtliche stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs bei der Betriebsveräußerung aufgedeckt (R 6b.2 Abs. 10 Satz 3 EStR). Für den Veräußerungsgewinn kann der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG in Anspruch genommen werden.

Veräußerungsgewinn

150 000 €

Freibetragsgrenze (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG)

./. 136 000 €

Kürzungsbetrag

14 000 €

Freibetrag ohne Kürzung

45 000 €

Freibetrag nach Kürzung

31 000 €

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn: 150 000 € ./. 31 000 € = 119 000 €.

Der Veräußerungsgewinn ist gem. §§ 34 Abs. 2 Nr. 1, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG tarifbegünstigt. Es liegt kein Fall des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG vor.

Wird die Rücklage später aufgelöst, handelt es sich in beiden Fällen um nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG (s.a. R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR und H 6b.2 [Rücklage bei Betriebsveräußerung] EStH). Hier kommt eine Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG nicht in Betracht.

2.3.6. Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens

Umfasst der Veräußerungsgewinn auch dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, ist der Freibetrag vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, auf den das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist (BFH Urteil vom 14.7.2010, X R 61/08, BStBl II 2010, 1011). S. dazu auch das Beispiel unter H 16 (13) [Teileinkünfteverfahren] EStH.

2.3.7. Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 3 EStG

Ist im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe noch ein Abzugsbetrag für eine nicht mehr realisierbare Investition vorhanden, ist dieser Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr des Abzuges gem. § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig zu machen. Ein in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag erhöht nicht den steuerbegünstigten Gewinn im Jahr der Betriebsveräußerung (s.a. Urteil FG Hamburg vom 21.5.2015, 2 K 14/15, EFG 2015, 1517, LEXinform 5017935, die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen, BFH Beschluss vom 21.1.2016, X B 104/15). Investitionsabzugsbeträge, die mit einem ggf. verbleibenden »Restbetrieb« im Zusammenhang stehen, können, sofern weiterhin Investitionsabsicht besteht und die Investitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, bestehen bleiben (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 Rz. 52).

2.4. Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 EStG

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (→ Private Veräußerungsgeschäfte, → Betriebsaufgabe). Zur zeitlichen Erfassung ist auf den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Veräußerungserlöse abzustellen. Dementsprechend fällt der Veräußerungsverlust bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an (BFH Urteil vom 6.12.2016, IX R 18/16, BStBl II 2017, 676).

3. Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG

Erzielt ein Stpfl. einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG (außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG), so ist der Gewinn mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern (→ Außerordentliche Einkünfte). Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven ESt-Tarif zu erfassen. Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH Beschluss vom 18.9.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Eine Tarifvergünstigung kann somit nicht gewährt werden, wenn im Rahmen des Veräußerungs- oder Aufgabevorgangs nicht alle stille Reserven in dem veräußerten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgedeckt worden sind (s.a. R 34.1 Abs. 2 EStR).

Zur zwangsweisen Beendigung der Betriebsaufspaltung und zur Steuerbegünstigung des Aufgabegewinns nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG hat der BFH mit Urteil vom 5.2.2014 (X R 22/12, BStBl II 2014, 388) entschieden, dass Voraussetzung für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.d. § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden. Weitere Erläuterungen s. → Betriebsaufgabe unter dem Gliederungspunkt »Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung«;

Mit Urteil vom 28.5.2015 (IV R 26/12, BStBl II 2015, 797; Bode, NWB 40/2015, 2924) hat der BFH entschieden, dass der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs auch dann der Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG unterliegt, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist (s.a. Anmerkungen vom 31.7.2015, LEXinform 0880069 sowie vom 28.7.2015, LEXinform 0652690.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

R war alleiniger Kommanditist der R-KG sowie alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH (R-GmbH), die am Vermögen der R-KG nicht beteiligt war. Auf Grund des Gesellschafterbeschlusses schied die R-GmbH aus der R-KG aus. Die Anteile überführte R in sein Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG, an der er zu 40 % als Kommanditist beteiligt war. Diese Überführung erfolgte zum Buchwert gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG. Die R-KG wurde aufgelöst. R überführte lt. Beschluss das bisherige Gesellschaftsvermögen – u.a. ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage – in sein Privatvermögen. Die in diesem Grundstück enthaltenen stillen Reserven wurden mit der Beendigung der KG aufgedeckt.

R vertrat die Auffassung, dass ihm für den Aufgabegewinn die Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG zustünde. Das FA sah die Voraussetzungen dafür aber nicht als erfüllt an, weil im Zusammenhang mit der Aufgabe die Anteile an der R-GmbH zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt worden waren. In diesen Anteilen steckten ebenfalls erhebliche stille Reserven. Die Steuerbegünstigung kann aber nur gewährt werden, wenn sämtliche stille Reserven in einem Vorgang aufgedeckt werden.

Der BFH sieht hier eine begünstigte Betriebsaufgabe mit außerordentlichen Einkünften. Er begründet dies damit, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Teilbetrieb gelten. Wenn es in Form der gesamten Anteile an einer Kapitalgesellschaft einen Teilbetrieb gibt, dann muss denknotwendig das übrige Vermögen der R-KG ebenfalls einen Teilbetrieb bilden. Dieser Teilbetrieb ist dann gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgegeben worden und dabei sind alle stillen Reserven in diesem Teilbetrieb aufgedeckt worden.

Es ist also möglich, gleichzeitig die Anteile an der GmbH steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen zu überführen und trotzdem die Tarifbegünstigung für andere aufgedeckte stille Reserven in Anspruch zu nehmen. Zu beachten ist aber, dass der BFH seine Entscheidung auf die Fiktion eines Teilbetriebs bei der Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft gründet.

Beispiel 9:

Einkünfte (§ 15 EStG)

250 000 €

darin (§ 16 Abs. 1 EStG) 150 000 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen

50 000 €

ergibt ein zu versteuerndes Einkommen

200 000 €

200 000 €

abzgl. außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG)

./. 150 000 €

verbleibendes zvE

50 000 €

ESt darauf (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG), Grundtabelle

12 847 €

zzgl. 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

+ 30 000 €

erhöhtes zvE

80 000 €

ESt darauf (Grundtabelle)

25 428 €

Unterschiedsbetrag

12 581 €

Unterschiedsbetrag × 5

62 905 €

zzgl. ESt auf das verbleibende zvE

+ 12 847 €

tarifliche ESt

75 752 €

4. Ausländische Veräußerungsgewinne und Progressionsvorbehalt

Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind in den Progressionsvorbehalt Einkünfte einzubeziehen, die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind dabei die außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen. Mit Urteil vom 1.2.2012 (I R 34/11, BStBl II 2012, 405) hat der BFH entschieden, dass ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen ist, nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte unterfällt (→ Außerordentliche Einkünfte).

5. Tarifbegrenzung der nicht entnommenen Gewinne

Begünstigt sind nach § 34a Abs. 1 EStG auch Veräußerungsgewinne, sofern sie nicht entnommen werden und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (→ Betriebsveräußerung) oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (→ Außerordentliche Einkünfte, → Steuerermäßigungen, ABC-Form) nicht in Anspruch genommen wurde. § 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG; → Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer).

6. Literaturhinweise

Bode, Tarifbegünstigung bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, NWB 19/2015, 1374; Bode, Tarifbegünstigung eines Betriebsaufgabegewinns, NWB 40/2015, 2924; Schoor, Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns, NWB 47/2015, 3493; Schoor, Tarifprivilegien bei Betriebs- und Anteilsveräußerung, NWB 13/2015, 932.

7. Verwandte Lexikonartikel

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Halbeinkünfteverfahren

Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

Renten

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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