Differenzbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Wiederverkäufer
2.1 Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers
2.2 Erwerb der Gegenstände für das Unternehmen
2.3 Sicherungsübereignung
3 Bewegliche körperliche Gegenstände
3.1 Gebrauchtgegenstände i.S.d. Differenzbesteuerung
3.2 Lebende Tiere
3.3 Handel mit Kursmünzen
3.4 Keine Anwendung der Differenzbesteuerung
3.4.1 Edelsteine und Edelmetalle
3.4.2 Eintrittskarten
4 Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet
5 Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer
6 Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen
7 Besonderheiten i.S.d. § 25a Abs. 7 UStG
7.1 Innergemeinschaftlicher Erwerb
7.2 Innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge
8 Option gem. § 25a Abs. 8 UStG
9 Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten
10 Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz
11 Bildung der Gesamtdifferenz
11.1 Allgemeiner Überblick
11.2 Steuersatz
11.3 Bildung der Gesamtdifferenz im Besteuerungszeitraum
11.4 Behandlung der Gesamtdifferenz in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen
12 Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten
12.1 Differenzbesteuerung für Umsätze mit Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 1 UStG
12.2 Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
12.2.1 Grundsätzliches zur Ermittlung der
12.2.2 Pauschalmarge für Kunstgegenstände
12.3 Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG
12.4 Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG
12.4.1 Option zur Differenzbesteuerung
12.4.2 Besonderheiten bei der Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG
12.4.3 Ermittlung der Gesamtdifferenz
13 Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten
14 Differenzbesteuerung bei Kfz
15 Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen
16 Literaturhinweise

1. Allgemeines

§ 25a UStG regelt eine besondere Besteuerungsform abweichend vom Regelfall der Besteuerung nach dem UStG. Sie ist grundsätzlich für Lieferungen von körperlichen Gegenständen im Inland gegen Entgelt im Rahmen des Unternehmens anzuwenden, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt sind. Ein Wahlrecht besteht nur insoweit, als der Unternehmer selbst auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten kann (§ 25a Abs. 8 UStG; s. OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, UR 2015, 531, LEXinform 5235616).

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich für alle beweglichen körperlichen Gegenstände (s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Voraussetzung ist:

• Vorliegen eines Wiederverkäufers (Abschn. 25a.1 Abs.2 UStAE).

• Der Gegenstand wurde an den Wiederverkäufer im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet geliefert (Abschn. 25a.1 Abs. 3 UStAE).

• Verkäufer schuldet beim Verkauf an Wiederverkäufer keine USt oder fällt selbst unter die Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE).

Gemeinschaftsrechtlich enthalten die Art. 311 ff. MwStSystRL Sonderregelungen für Gebrauchtgegenstände (s.a. Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0947038).

Nach dem EuGH-Urteil vom 18.5.2017 (C-624/15, UR 14/2017, 552, LEXinform 0589547) ist es nach Art. 314 MwStSystRL nicht zulässig, einem Stpfl., der eine Rechnung mit Angaben sowohl zur Differenzbesteuerung als auch zur Befreiung von der Mehrwertsteuer erhalten hat, das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung zu versagen, selbst wenn eine spätere Prüfung dieser Behörden ergibt, dass der steuerpflichtige Wiederverkäufer, der die Gebrauchtgegenstände geliefert hatte, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung dieser Gegenstände in Wirklichkeit nicht angewandt hatte, es sei denn, die zuständigen Behörden weisen nach, dass der Stpfl. nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (s.u. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt »Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer«).

Beachte:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Bei der Differenzbesteuerung ist als Bemessungsgrundlage der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis:

Die Regelung des § 25a UStG bewirkt, dass der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden (vgl. BFH Urteil vom 16.4.1997, XI R 87/96, BStBl II 1997, 585, unter II.5.a). Dadurch sollen insbes. Wettbewerbsnachteile vermindert werden, die sich für unternehmerisch tätige Wiederverkäufer im Verhältnis zu privaten (nichtunternehmerischen) Verkäufern ohne die Sonderregelung des § 25a UStG ergeben würden (vgl. BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860, unter II.1.c cc).

2. Wiederverkäufer

2.1. Wiederverkauf als zumindest sekundäres Tätigkeitsfeld des Unternehmers

Die Differenzbesteuerung gilt grundsätzlich nur für sog. Wiederverkäufer. Dies sind nach der Definition des § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG Unternehmer, die gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder auch alle, die Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigern.

Als Wiederverkäufer (Abschn. 25a.1 Abs. 2 UStAE) gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach ggf. nach Instandsetzung im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler), z.B. Secondhandshops, Antiquitätengeschäfte, Kunsthändler. Zur Frage der gewerblichen Tätigkeit vgl. BFH Urteile vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) und vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839).

In Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL wird der »steuerpflichtige Wiederverkäufer« definiert als »jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt …«.

Der EuGH hat mit Urteil vom 8.12.2005 (C-280/04, UR 2006, 360, LEXinform 0175921) zur Anwendung der Differenzbesteuerung beim Wiederverkauf gebrauchter Fahrzeuge durch eine Leasinggesellschaft Stellung genommen. In dem Fall hatte die Klägerin, ein Autoleasingunternehmen, neben Neuwagen auch Gebrauchtwagen von Nichtunternehmern ohne Mehrwertsteuer erworben. Diese Gebrauchtwagen verwendete sie zunächst als Leasingfahrzeuge. Später veräußerte sie diese. In Dänemark ist der Vorsteuerabzug beim Erwerb von Pkw, die zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen dienen, ausgeschlossen. Das gilt aber u.a. nicht für Unternehmen, die mit Kfz handeln oder diese vermieten. Streitig war, ob die Veräußerungen der Gebrauchtwagen durch die Klägerin der Mehrwertsteuer zu unterwerfen waren. Der EuGH hat wie folgt entschieden:

»Art. 136 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass es nationalen Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, diejenigen Umsätze der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, mit denen ein Stpfl. Gegenstände wieder verkauft, die er zuvor seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte und deren Anschaffung nicht nach Art. 176 MwStSystRL vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, auch wenn für diesen bei Stpfl. getätigten Erwerb ein Vorsteuerabzug deshalb nicht möglich war, weil diese keine Mehrwertsteuer anmelden konnten.

Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL ist dahingehend auszulegen, dass als ‘steuerpflichtiger Wiederverkäufer’ i.S. dieser Vorschrift ein Unternehmen angesehen werden kann, das im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Fahrzeuge wieder verkauft, die es für seine Leasingtätigkeit als Gebrauchtwagen erworben hatte, und für das der Wiederverkauf im Augenblick der Anschaffung des Gebrauchtgegenstandes nicht das Hauptziel, sondern nur sein zweitrangiges und dem der Vermietung untergeordnetes Ziel darstellt.«

Dem EuGH-Urteil nach ist es nicht erforderlich, dass der Händler ständig oder regelmäßig gebrauchte Gegenstände ankauft und weiterverkauft. Auch ist nicht erforderlich, dass er im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit »üblicherweise« Gebrauchtgegenstände erwirbt. Diese Einschränkung findet in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL keine Grundlage. Nach Auffassung des EuGH ist ein Unternehmer Wiederverkäufer, der im Rahmen seiner normalen Tätigkeit Gebrauchtgegenstände einkauft und wieder verkauft. Erfasst werden also auch Händler, die grundsätzlich nur mit neuen Gegenständen handeln und nur im Einzel- oder Ausnahmefall gebrauchte Gegenstände ankaufen oder in Zahlung nehmen und wieder veräußern.

Der EuGH betont, dass es sich bei der Differenzbesteuerung um eine Sonderregelung handelt. Als solche darf sie nur in dem für die Erreichung ihres Ziels notwendigen Maß angewandt werden. Daher hält es der EuGH für erforderlich, dass für den Wiederverkäufer im Augenblick der Anschaffung des Gegenstands der Wiederverkauf zwar nicht das Hauptziel, zumindest aber zweitrangiges Ziel sein muss und der bisherigen Nutzung im Unternehmen untergeordnet sein kann. Ferner muss der Wiederverkauf zum »normalen« Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehören. Folge: Anlagevermögen kann nur dann unter die Differenzbesteuerung fallen, wenn beim Erwerb des Anlagevermögens der Wiederverkauf zumindest zweitrangiges Ziel ist und der Wiederverkauf zum normalen Tätigkeitsfeld des Unternehmers gehört. Der An- und Verkauf z.B. einer Büroeinrichtung eines Kfz-Händlers dürfte demzufolge nicht von der Differenzbesteuerung erfasst werden (s.a. Anmerkung vom 14.12.2005, LEXinform 0401587).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Nach dem BFH Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839; s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 3 UStAE) ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss (s.a. FG Köln Urteil vom 15.4.2004, 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333). Dies ist nur der Fall, wenn der gelieferte Gegenstand – zumindest nachrangig – zum Zweck des Wiederverkaufs erworben wurde und der Wiederverkauf zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.

Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der dem Begriff des Wiederverkäufers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG solche gewerbsmäßigen Händler zuordnen wollte, »die im Rahmen ihres Unternehmens oder eines abgrenzbaren Teilbereichs üblicherweise Gegenstände zum Zwecke des Wiederverkaufs einkaufen und sie anschließend, ggf. nach Instandsetzung, wieder verkaufen« (vgl. BT-Drs. 12/7686, 7). Nur diese Auslegung des Wortlauts des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Dieser verlangt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden. Es würde aber zu einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung gleichartiger Umsätze führen, wenn die Veräußerung von unternehmerisch genutzten Gegenständen, die ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, umsatzsteuerrechtlich allein deshalb unterschiedlich behandelt würde, weil der eine Unternehmer ein Händler ist und der andere Dienstleistungen erbringt.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung kann in beiden Fällen nur dann gerechtfertigt sein, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört. Nur in einem solchen Fall würde die Versagung der Differenzbesteuerung zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für Gebrauchtwarenhändler führen, die in den Genuss der Regelung über die Differenzbesteuerung kommen.

2.2. Erwerb der Gegenstände für das Unternehmen

Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände privat kauft oder erbt und sie danach in das Unternehmen einlegt (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (V R 73/07, BStBl II 2009, 612) setzt die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG insbes. eine Lieferung an den Wiederverkäufer voraus. Bei der Lieferung an den Wiederverkäufer muss es sich – entgegen einer zum Teil vertretenen Auffassung – um eine entgeltliche Lieferung handeln. Zwar stellt der Wortlaut der Vorschrift nur auf das Vorliegen einer Lieferung ab, wobei § 3 Abs. 1 UStG den Begriff der Lieferung definiert. Die bloße »Verschaffung der Verfügungsmacht« an den Wiederverkäufer nach § 3 Abs. 1 UStG reicht jedoch nicht aus. Denn zum einen erübrigt sich bei unentgeltlichen Lieferungen an den Wiederverkäufer die von § 25a UStG vorgesehene »Differenzbesteuerung«, die die Ermittlung einer Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis voraussetzt (vgl. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG). Gegen die Auffassung, tatbestandliche Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung sei nur das Vorliegen einer Lieferung i.S.d. »Verschaffung der Verfügungsmacht« an einem Gegenstand, während die Frage, ob überhaupt und ggf. in welcher Höhe die Lieferung mit einer Gegenleistung im Zusammenhang stehe, nur bei der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sei, spricht zum anderen auch der Wortlaut des Art. 315 MwStSystRL. Danach ergibt sich die »Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung aus der Differenz [als] Unterschied zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands«. Danach muss für die Lieferung an den Wiederverkäufer ein »Einkaufspreis« vorliegen, der ein entgeltliches Rechtsgeschäft voraussetzt.

Weiterhin werden auch Unternehmer, die öffentliche Versteigerungen veranstalten und Gegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung verkaufen, der Gruppe der Wiederverkäufer zugerechnet. Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil oder einen Nebenbereich des Unternehmens beschränkt werden. So gilt die Differenzbesteuerung z.B. bei Verkäufern von neuen Fernsehern, Fotoapparaten, die die alten Apparate der Kunden in Zahlung nehmen und weiterverkaufen.

2.3. Sicherungsübereignung

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass zu den Wiederverkäufern auch die Kreditinstitute gehören, die sicherungsübereignete Gegenstände veräußern (vgl. BT-Drs. 12/7981, 12). Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 15.3.2016 (S – 7421 A– 5 – St 111, UR 17/2016, 695, LEXinform 5235928) enthält Hinweise zur Anwendung der Differenzbesteuerung in den Fällen der Sicherungsübereignung.

Zur betrieblichen Finanzierung werden von einem Unternehmer Gegenstände (z.B. Gebrauchtfahrzeuge), die von Privatpersonen erworben wurden, an einen anderen Unternehmer sicherungsübereignet. Im Fall der Verwertungsreife und der anschließenden Verwertung außerhalb eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens stellt sich dann die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Sicherungsnehmer als auch der Sicherungsgeber in einem solchen Fall (Doppel- oder Dreifachumsatz) die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwenden können (vgl. Abschn. 1.2 Abs. 1 UStAE). Zu beachten ist, dass nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (Abschn. 1.2 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Im Fall der Sicherungsübereignung können sowohl der Sicherungsgeber als auch der Sicherungsnehmer unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden.

Der als Sicherungsgeber auftretende Unternehmer kann die Differenzbesteuerung für die Lieferung an das Kreditinstitut nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG anwenden, wenn er die zur Sicherung übereigneten Gegenstände von Privatpersonen oder Kleinunternehmern i.S.d. § 19 UStG erworben hat. Der differenzbesteuerte Umsatz bemisst sich nach dem vom Kreditinstitut erzielten Veräußerungspreis abzüglich des Einkaufspreises des Gegenstands aus dem Ankauf. Verwertungskosten, die durch die Verwertung anfallen, sind bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Die USt ist aus dem ermittelten Differenzbetrag mit dem Regelsteuersatz herauszurechnen (§ 25a Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG).

Erfolgt die Sicherungsverwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens, schuldet das Kreditinstitut für die bis zum 30.9.2014 ausgeführten Umsätze die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Für nach dem 30.9.2014 erbrachte differenzbesteuerte Umsätze schuldet der Sicherungsgeber die Steuer nach § 13a UStG (s.a. § 13b Abs. 5 Satz 9 UStG; neu ab 1.10.2014).

Das Kreditinstitut als Sicherungsnehmer ist seinerseits berechtigt, auf den Weiterverkauf der Gegenstände die Differenzbesteuerung anzuwenden (s. § 25a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. b UStG). Die Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz beträgt jedoch 0,00 €, weil der tatsächliche Verkaufspreis und der hiervon abzuziehende Einkaufspreis (= Verkaufspreis der Lieferung von dem Sicherungsgeber an das Kreditinstitut) betragsmäßig identisch sind.

Wird die Differenzbesteuerung i.S.d. § 25a UStG angewandt, darf in einer Rechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (vgl. § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Die Rechnung muss die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung« enthalten. Weist der Wiederverkäufer dennoch die sich aus der Differenzbesteuerung ergebende USt in einer Rechnung gesondert aus, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 Satz 2 UStAE). Nach dem BFH Urteil vom 2.4.1998 (V R 34/97, BStBl II 1998, 695) sind die nach § 14c UStG wegen des zu hohen oder unberechtigten Ausweises in einer Rechnung geschuldeten Steuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehbar (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der Sicherungsnehmer ist daher hinsichtlich der vom Sicherungsgeber unberechtigt ausgewiesenen Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hinsichtlich der Verwertungskosten des Sicherungsnehmers ist ein Vorsteuerabzug dagegen nicht grundsätzlich ausgeschlossen (→ Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«).

Beispiel 4:

Lösung 4:

3. Bewegliche körperliche Gegenstände

3.1. Gebrauchtgegenstände i.S.d. Differenzbesteuerung

§ 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Sie werden nachfolgend als Gebrauchtgegenstände bezeichnet, weil sie nach der Verkehrsauffassung bereits »gebraucht« sind (Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 1und 2 UStAE). Zu den Besonderheiten bei der Anwendung der Differenzbesteuerung bei den Lieferungen von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten s.u. die Erläuterungen zu dem gleichnamigen Gliederungspunkt.

Mit den Urteilen des EuGH vom 18.1.2017 (C-471/15, LEXinform 5214576) und des BFH vom 23.2.2017 (V R 37/15, BStBl II 2019, 452, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 18.1.2017) wurde entschieden, dass die Differenzbesteuerung grds. auch dann anzuwenden ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er seinerseits gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist in diesen Fällen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht zulässig

Nach der EuGH-Rechtsprechung vom 18.1.2017 (C–471/15, LEXinform 5214576) sind Gebrauchtgegenstände

1. bewegliche körperliche Gegenstände,

2. die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind und

3. die weder in die Kategorie der Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten noch in die der Edelmetalle oder Edelsteine fallen dürfen (Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL; s.a. EuGH Urteil vom 11.7.2018, C-154/17, UR 18/2018, 724, LEXinform 5215911, Rz. 20).

Für die Einordnung als »Gebrauchtgegenstand« ist nur erforderlich, dass dem gebrauchten Gegenstand unverändert die Funktionen zukommen, die er im Neuzustand hatte, und dass er daher in seinem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar ist. Dies ist bei Autoteilen der Fall, die aus einem Altfahrzeug entnommen wurden, weil ihnen, auch wenn sie von diesem Fahrzeug getrennt werden, unverändert die Funktionen zukommen, die sie im Neuzustand hatten und sie somit zu denselben Zwecken erneut verwendbar sind. Demnach sind Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, als »Gebrauchtgegenstände« i.S.v. Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL anzusehen, mit der Folge, dass Lieferungen solcher Teile durch steuerpflichtige Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen.

Die Nichtanwendung dieser Regelung auf Ersatzteile, die aus von Privatpersonen angekauften Altfahrzeugen entnommen wurden, liefe dem Ziel der Sonderregelung der Differenzbesteuerung zuwider, das darin besteht, auf dem Gebiet der Gebrauchtgegenstände Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Steuerpflichtigen zu vermeiden. Würden Lieferungen solcher Ersatzteile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer mit Mehrwertsteuer belegt, hätte dies nämlich eine Doppelbesteuerung zur Folge. Denn zum einen wurde im Verkaufspreis dieser Teile schon zwangsläufig die Mehrwertsteuer berücksichtigt, die bereits im Vorfeld durch eine Person, die unter Art. 314 Buchst. a MwStSystRL fällt, beim Kauf des Fahrzeugs entrichtet. Zum anderen konnte dieser Betrag weder von dieser Person noch vom steuerpflichtigen Wiederverkäufer abgezogen werden. Etwaige praktische Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Anwendung der Differenzbesteuerung können es nicht rechtfertigen, bestimmte Gruppen steuerpflichtiger Wiederverkäufer von dieser Regelung auszunehmen, weil weder Art. 313 noch irgendeine andere Bestimmung der MwStSystRL die Möglichkeit eines solchen Ausschlusses vorsieht.

Der BFH macht in seinem Urteil vom 23.2.2017 (V R 37/15, BStBl II 2019, 452) deutlich, dass es zu Ermittlungsschwierigkeiten hinsichtlich des Einkaufspreises des jeweils verkauften Einzelteils kommen kann. Diese Ermittlungsschwierigkeiten dürfen aber nicht zum vollständigen Versagen der Anwendung der Differenzbesteuerung führen. Notfalls ist die Differenz im Einzelfall zu schätzen (§ 25a Abs. 3 UStG).

Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (s.u. den Gliederungspunkt »Bildung der Gesamtdifferenz«).

Der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz steht nicht schon entgegen, dass die Einkaufspreise für die vom Unternehmer erworbenen Fahrzeuge 500 € überstiegen. Werden mehrere Gegenstände für einen Gesamteinkaufspreis erworben und anschließend einzeln verkauft, ist für Zwecke der Differenzbesteuerung der Gesamteinkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf die einzelnen Gegenstände aufzuteilen (ebenso Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob mehrere Gegenstände als Gesamtheit erworben werden oder ein Gegenstand erworben und dann in mehrere Gegenstände zerlegt wird. Überschreitet der Kaufpreis für einen einzelnen Gegenstand nach der Aufteilung weiterhin 500 €, kann dieser Gegenstand nicht mehr der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen werden.

Angenommen, die Einkaufspreise der Einzelteile übersteigen nicht 500 €, dann darf der Verkäufer alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen. Voraussetzung dafür ist aber, dass er sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums verkauft. Ziehen sich die Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über mehr als einen Besteuerungszeitraum hin, kann der Händler nicht den Einkaufspreis des Fahrzeugs und die Verkaufspreise der Einzelteile gegenüberstellen.

Soweit der Händler die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz anwenden kann, ist die Gesamtdifferenz sodann bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln, nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Händler die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht nachweisen kann, sind die Lieferungen einzeln zu besteuern. Hinsichtlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz besteht nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Nach Art. 318 MwStSystRL ist es den Mitgliedstaaten überlassen, ob sie eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz zulassen. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist hingegen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht möglich (s.a. Anmerkungen vom 11.7.2017, LEXinform 0948869 und vom 14.7.2017, LEXinform 0880273).

Beachte:

Mit Urteil vom 29.6.2011 (XI R 15/10, BStBl II 2011, 839) hat der BFH entschieden, dass die Veräußerung eines Pkw, den ein Kioskbetreiber als Gebrauchtwagen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung erworben und in seinem Unternehmen genutzt hat, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegt, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu versteuern ist. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dahin zu verstehen, dass der Unternehmer bei der konkreten Lieferung, die der Differenzbesteuerung unterworfen werden soll, als Wiederverkäufer gehandelt haben muss. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Wiederverkauf des Gegenstandes bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört (Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Der Verkauf von Anlagevermögen ist im Regelfall voll der USt zu unterwerfen. Wie der BFH mit Urteil vom 2.3.2006 (V R 35/04, BStBl II 2006, 675) entschieden hat, ist die Veräußerung eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Pkw – anders als eine Entnahme –, den der Unternehmer seinem Unternehmen zugeordnet hatte, steuerbar.

Bei einem ohne Vorsteuerabzug erworbenen Pkw kann die ungünstige Regelbesteuerung vermieden werden, indem das Fahrzeug vor einer Veräußerung aus dem Unternehmensvermögen entnommen wird. Ohne Vorsteuerabzug ist auch die unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG nicht zu versteuern (s.a. Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0941132).

3.2. Lebende Tiere

Mit Urteil vom 1.4.2004 (C-320/02, UR 2004, 253, LEXinform 0168872) hat der EuGH entschieden, dass lebende Tiere als Gebrauchtgegenstände i.S.d. Art. 311 ff. MwStSystRL angesehen werden können. Als Gebrauchtgegenstand i.S.d § 25a UStG (Art. 311 ff. MwStSystRL) kann daher ein Tier (Pferd) angesehen werden, das von einer Privatperson (die nicht der Züchter ist) gekauft worden ist und nach einer Ausbildung zu einer speziellen Verwendung weiterverkauft wird (s.a. Anmerkung vom 4.1.2004, LEXinform 0401532).

3.3. Handel mit Kursmünzen

Kursmünzen sind Sonderprägungen, die auch als gesetzliches Zahlungsmittel zugelassen sind. Der Handel mit Kursmünzen unterliegt nicht der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG. Beim Handel mit Kursmünzen ist unter den übrigen Voraussetzungen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwendbar (LfSt Sachsen vom 17.9.2020, 213 – S 7421/12/1 – 2020/46780, DStR 2020, 2491, LEXinform 7012523).

3.4. Keine Anwendung der Differenzbesteuerung

3.4.1. Edelsteine und Edelmetalle

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG beim Verkauf von Edelsteinen und Edelmetallen.

Edelsteine i.S. dieser Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten sowie andere Edelsteine (Rubine, Saphire, Smaragde). Synthetische und rekonstituierte Steine zählen nicht dazu (Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Edelmetalle i.S. dieser Vorschrift sind Silber, Gold und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium. Edelmetalllegierungen und Plattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu. Aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, z.B. Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren, fallen nicht unter die Ausnahmeregelung. Dies bedeutet, dass auch Schmuckhändler und Juweliere beim Verkauf von normalem Schmuck die Differenzbesteuerung anwenden können (Abschn. 25a.1 Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE).

Hinweis:

3.4.2. Eintrittskarten

Mit Vfg. vom 15.8.2005 (Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 13/2005, UR 2005, 578, LEXinform 0579422) nimmt die OFD Düsseldorf zur Differenzbesteuerung beim Verkauf von Eintrittskarten Stellung. Gem. der zwischen dem Bund und den Ländern abgestimmten Rechtsauffassung ist auf den Weiterverkauf von Eintrittskarten durch sog. Ticketservice-Agenturen die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG nicht anwendbar. § 25a Abs. 1 UStG legt unmissverständlich fest, dass die Differenzbesteuerung ausschließlich auf Lieferungen beweglicher körperlicher Gegenstände angewendet werden kann. Der (Weiter-)Verkauf von Eintrittskarten (Konzerttickets, Tickets für Sportveranstaltungen etc.) stellt jedoch die Einräumung des Rechts zum Besuch einer Veranstaltung dar. Somit handelt es sich um eine sonstige Leistung, die nicht der Differenzbesteuerung unterworfen werden kann.

4. Lieferort für Lieferung an Wiederverkäufer im Inland oder im EU-Gebiet

Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die spätere Lieferung des Gegenstandes nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der Differenzbesteuerung (Abschn. 25a.1 Abs. 3 UStAE). Für durch den Wiederverkäufer selbst eingeführte Gegenstände i.S.d. § 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) kann die Differenzbesteuerung auf Antrag angewendet werden (s.u.).

5. Erwerb ohne Umsatzsteuer durch Wiederverkäufer

Solche Fälle liegen vor, wenn der Wiederverkäufer den Gebrauchsgegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von (Abschn. 25a.1 Abs. 5 UStAE):

• einer Privatperson oder juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist;

• einem Unternehmer aus dessen nicht unternehmerischen Bereich;

• einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstandes unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt, z.B. Arzt;

• einem Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der Steuer befreit oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist, oder

• einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG).

  Dies setzt allerdings voraus, dass für diese Lieferung die Differenzbesteuerung zu Recht angewendet wurde (BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860; Martini, UR 2010, 81). Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von Händler an Händler möglich.

Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; so auch das FG Münster mit Urteil vom 29.3.2022, 5 K 1589/21, EFG 2022, 1244, LEXinform 5024629, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 12/22, LEXinform 0954130).

Hinweis:

Von der Differenzbesteuerung sind Gebrauchtgegenstände ausgenommen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben worden sind, sofern der Lieferer dort die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet hat (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG) und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderheiten i.S.d. § 25a Abs. 7 UStG«).

Beachte:

6. Behandlung der Entnahmen von erworbenen Gegenständen

Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG werden nach dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG) – abzüglich USt – bemessen. Bei den vorbezeichneten Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt (Abschn. 25a.1 Abs. 9 UStAE).

7. Besonderheiten i.S.d. § 25a Abs. 7 UStG

7.1. Innergemeinschaftlicher Erwerb

Keine Anwendung findet die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG dann, wenn der Gegenstand an den Wiederverkäufer in Form einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung geliefert wurde (und somit beim Erwerber ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorlag).

Wie unten unter »Beachte« dargestellt, ist die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung auf innergemeinschaftliche Lieferungen an den inländischen Wiederverkäufer, unionsrechtswidrig. Der EuGH hat mit Urteil vom 29.11.2018 (C-264/17, LEXinform 0651552) entschieden, dass Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass ein stpfl. Wiederverkäufer für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf eine Lieferung von Kunstgegenständen optieren kann, die er zuvor im Rahmen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolgern erworben hat.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beachte:

7.2. Innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge

Die Differenzbesteuerung wird gem. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG nicht auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs i.S.d. § 1b Abs. 2 und 3 UStG durch den Wiederverkäufer angewendet.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

8. Option gem. § 25a Abs. 8 UStG

Gem. § 25a Abs. 8 UStG kann der Wiederverkäufer jederzeit bei jedem einzelnen Verkaufsgeschäft auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten. Die Option zur Regelbesteuerung ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn der Wiederverkäufer von der Regelung der Bildung einer Gesamtmarge Gebrauch gemacht hat (Abschn. 25a.1 Abs. 21 UStAE).

9. Lieferort, Steuerbefreiungen, Optionsmöglichkeiten

Bei der Weiterlieferung durch den Wiederverkäufer richtet sich der Lieferort nach der Regel der §§ 3 Abs. 6 und 7 UStG. Die Differenzbesteuerung kann auch auf Lieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet angewendet werden. Sie ist in diesem Fall stets im Inland vorzunehmen; die Regelung des § 3c UStG (→ Ort der Lieferung; s.a. § 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096) und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG findet keine Anwendung (§ 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 18 UStAE).

Die Steuerbefreiungen – ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a UStG – gelten auch bei der Differenzbesteuerung. Es kommt allerdings generell nur der Regelsteuersatz zur Anwendung (§ 25a Abs. 5 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 15, 18 UStAE).

Beispiel 8:

Lösung 8:

10. Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz

Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich der Anwendung der Gesamtdifferenz für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG; Abschn. 25a.1 Abs. 8 und 11 UStAE). Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen. Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstandes anfallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, z.B. Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.

Nicht zulässig ist es, die positive Differenz (Marge) aus dem An- und Verkauf eines Gegenstands mit der negativen Einzeldifferenz aus dem Verkauf eines anderen Gegenstands oder einer negativen Gesamtdifferenz zu verrechnen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €. Dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht berücksichtigt werden. Wird ein Gegenstand im Anschaffungsjahr nicht veräußert, entnommen oder zugewendet, ist dessen Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen (Abschn. 25a.1 Abs. 11 UStAE).

Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Einzeldifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s.u. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten«.

Beispiel 9:

Lösung 9:

11. Bildung der Gesamtdifferenz

11.1. Allgemeiner Überblick

Der Wiederverkäufer kann für seine gesamten Umsätze innerhalb eines Besteuerungszeitraums (= Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 UStG), soweit sie unter die Differenzbesteuerung fallen, eine Gesamtmarge bilden. Dies gilt jedoch nur bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt (vgl. § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG). Ansonsten gilt der Grundsatz der Einzeldifferenzbildung. Bei Anwendung der Gesamtmarge ist jedoch ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Zur Bildung der Gesamtdifferenz s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 und 13 UStAE mit Beispiel.

11.2. Steuersatz

Bei der Differenzbesteuerung ist stets der allgemeine Steuersatz (sog. Regelsteuersatz) anzuwenden. Dies kann im Einzelfall, insbes. bei Gegenständen, deren Veräußerung ansonsten dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, zu interessanten Unterschieden in der Besteuerung führen (vgl. § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG). Ferner können sich grundsätzlich unzutreffende Ergebnisse ergeben, wenn mehrere Besteuerungszeiträume betroffen sind.

Beispiel 10:

Lösung 10:

11.3. Bildung der Gesamtdifferenz im Besteuerungszeitraum

Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise – jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum – übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene USt ist herauszurechnen (§ 25a Abs. 4 UStG, Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 2 UStAE).

Die Summe der Einkaufspreise »dieses Zeitraums« ist die Summe aller in einem Besteuerungszeitraum eingekauften und selbst eingeführten Gebrauchtwaren, die der Wiederverkäufer der Gesamtdifferenz unterwirft. Es kommt nicht darauf an, dass er sie in demselben Besteuerungszeitraum auch weiterliefert.

Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr veräußert, entnommen oder zugewendet werden (z.B. wegen Diebstahl oder Untergang), so ist die Summe der Einkaufspreise entsprechend zu mindern (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE).

Die Summe der Verkaufspreise ist die Summe aller in dem Besteuerungszeitraum gelieferten Gebrauchtwaren, die in die Bildung einer Gesamtdifferenz einbezogen werden dürfen. Es kommt nicht darauf an, in welchem Besteuerungszeitraum sie eingekauft (eingeführt) worden sind.

Die Gesamtdifferenz ist der Bruttobetrag (Summe der Verkaufspreise abzgl. Summe der Einkaufspreise). Aus der Gesamtdifferenz wird die Bemessungsgrundlage ermittelt, indem die USt herausgerechnet wird. Nach § 25a Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 UStG gehört die USt nicht zur Bemessungsgrundlage.

Beispiel 11:

Lösung 11:

Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz müssen grundsätzlich für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf (z.B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln verkauft, so kann wie folgt verfahren werden (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE):

1. Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 500 €, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

2. Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 500 €, ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände so lange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die restlichen Gegenstände 500 € oder weniger beträgt.

Beispiel 12:

Lösung 12:

Erwirbt der Unternehmer eine Vielzahl gleichartiger Gegenstände (z.B. eine Münz- oder Briefmarkensammlung) kann sich die Schätzung des anteiligen Einkaufspreises auf die Gegenstände beschränken, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt (Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 Nr. 2 Satz 3 UStAE).

Beispiel 13:

Lösung 13:

Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 500 € beziehen. Es ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu beschränken. Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen. Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer negativen Einzeldifferenz verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, beträgt die Bemessungsgrundlage 0 €; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen berücksichtigt werden. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume ist entsprechend zu verfahren. Allerdings können innerhalb desselben Besteuerungszeitraums negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet werden (Abschn. 25a.1 Abs. 13 UStAE).

Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Ermittlung nach der Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kj. zulässig (Abschn. 25a.1 Abs. 14 UStAE).

Zu den Besonderheiten bei der Ermittlung der Gesamtdifferenz bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten s.u. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten«.

Beispiel 14:

11.4. Behandlung der Gesamtdifferenz in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen

Die Gesamtdifferenz kann zunächst einmal vorläufig für einzelne Voranmeldungszeiträume gebildet werden. Am Jahresende ist dann eine Jahresgesamtdifferenz zu ermitteln. In diesem Zusammenhang können dann negative Differenzen eines Voranmeldungszeitraumes mit positiven Differenzen eines anderen Voranmeldungszeitraumes verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines. Kj. negativ, beträgt die USt 0 €. Die negative Gesamtdifferenz kann nicht auf ein anderes Kj. übertragen werden. Gerade dies kann zu Unterschieden in der Gesamtsteuerbelastung führen.

12. Besonderheiten bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten

12.1. Differenzbesteuerung für Umsätze mit Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 1 UStG

Für die Lieferungen u.a. von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten ist die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 1 UStG anzuwenden, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG erfüllt sind.

Unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG lässt das Gesetz bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, die Differenzbesteuerung ausnahmsweise zu (s.u. den Gliederungspunkt »Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG«).

12.2. Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG

12.2.1. Grundsätzliches zur Ermittlung der

Zur Ermittlung der Einzeldifferenz s. Abschn. 25a.1 Abs. 8 bis 11a UStAE und dort die Beispiele sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz«.

12.2.2. Pauschalmarge für Kunstgegenstände

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG für Umsätze, die ab dem 1.1.2014 ausgeführt werden, eine besondere Bemessungsgrundlage für bestimmte Lieferungen von Kunstgegenständen eingeführt (Pauschalmarge; Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE).

Im Falle der Lieferung eines Kunstgegenstands ist der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, abweichend von § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG mit 30 % des Verkaufspreises anzusetzen, wenn sich der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder der Einkaufspreis unbedeutend ist (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG). Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 € ohne ggf. anfallende USt nicht übersteigt. Die Anwendung dieser Pauschalmarge ist auf Gegenstände beschränkt, die in Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG aufgeführt sind. Auf Sammlungsstücke (Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG) ist die Regelung nicht anwendbar. Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet. S.a. die Beispiele 1 bis 3 zu Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE.

Beachte:

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beachte:

12.3. Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG

Zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und zur Ermittlung des anteiligen Einkaufspreises s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2 sowie die Erläuterungen oben unter dem Gliederungspunkt »Bildung der Gesamtdifferenz«.

12.4. Erweiterte Anwendung der Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 2 UStG

12.4.1. Option zur Differenzbesteuerung

Das Gesetz lässt bei bestimmten Gegenständen, bei denen die sonstigen Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht gegeben sind, diese ausnahmsweise zu, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind (Abschn. 25a.1 Abs. 6 UStAE):

• Kunstgegenstände nach Nr. 53 der Anlage 2;

• Sammlungsstücke nach Nr. 49 Buchst. f und Nr. 54 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG,

• Antiquitäten (Zoll-Tarif-Nr. 9706 00 00),

  sofern sie der Wiederverkäufer vom Drittlandsgebiet selbst eingeführt hat,

• Kunstgegenstände, soweit sie der Wiederverkäufer vom Künstler selbst oder von einem anderen Unternehmer erworben hat, der kein Wiederverkäufer war und dafür USt geschuldet wurde.

Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 100 Jahre alt sind (Position 9706 00 00 Zolltarif).

Beispiel 16:

Lösung 16:

Hinweis:

Der Wiederverkäufer muss in diesen Fällen ausdrücklich die Differenzbesteuerung beim FA beantragen (Option zur Differenzbesteuerung). Der Antrag muss spätestens mit Abgabe der ersten Voranmeldung für ein Kj. gestellt werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer für diese Verkaufsgeschäfte für zwei Jahre (§ 25a Abs. 2 Satz 2 UStG). D.h., innerhalb der Bindungsfrist kann er für solche Gegenstände nur die Differenzbesteuerung anwenden (Abschn. 25a.1 Abs. 6 und 7 UStAE). Dabei kann die Differenzbesteuerung auf einzelne Gruppen dieser Gegenstände (Kunstgegenstände oder Sammlungsstücke oder Antiquitäten) beschränkt werden.

Die Wirkung einer Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenstände beschränkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres erworben werden. Hat der Wiederverkäufer bis zur Abgabe der ersten Voranmeldung des Kalenderjahres 2014 eine solche Erklärung abgegeben, erfasst sie auch Gegenstände, die er vor dem 1.1.2014 erworben hat und erst nach diesem Zeitpunkt veräußert.

Die Abgabe der Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG führt gem. § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für vor dem 1.1.2014 erworbene Kunstgegenstände i.S.d. § 25a Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ist nach allgemeinen Grundsätzen des § 15a UStG unter Beachtung der Regelungen in den §§ 44 und 45 UStDV vorzunehmen. Bei Kunstgegenständen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, erfolgt die Berichtigung gem. § 15a Abs. 2 UStG für den Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter den Bedingungen des § 25a UStG geliefert wird. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung des Kunstgegenstandes gem. § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder nach Ablauf der Bindungsfrist des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG zur Anwendung der allgemeinen Regelungen des UStG zurückkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert (s.a. Abschn. 25a.1 Abs. 7 UStAE).

Beispiel 17:

Lösung 17:

Hinweis:

Beispiel 18:

Lösung 18:

12.4.2. Besonderheiten bei der Ermittlung der USt nach der Einzeldifferenz i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG

Soweit selbst eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten nach § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in die Differenzbesteuerung einbezogen werden, gilt als Einkaufspreis der nach den Vorschriften über den Zollwert ermittelte Wert des eingeführten Gegenstands zuzüglich der EUSt. Im Fall des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG schließt der Einkaufspreis die vom Lieferer in Rechnung gestellte USt ein (Abschn. 25a.1 Abs. 8 Satz 3 und 4 UStAE).

Wird die Bemessungsgrundlage für die Lieferung eines Kunstgegenstands nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG berechnet, ist nach Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE zu verfahren (Pauschalmarge, s.o.). Es kommt nicht darauf an, ob der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung kraft der Regelungen in § 25a Abs. 1 UStG oder aufgrund einer nach § 25a Abs. 2 UStG abgegebenen Erklärung anwendet.

Beachte:

12.4.3. Ermittlung der Gesamtdifferenz

Zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und zur Ermittlung des anteiligen Einkaufspreises s. Abschn. 25a.1 Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2 sowie die Erläuterungen oben unter den Gliederungspunkten »Bildung der Gesamtdifferenz« sowie »Ermittlung der USt nach der Gesamtdifferenz i.S.d. § 25a Abs. 4 UStG – Vereinfachtes Verfahren«.

13. Formvorschriften und Aufzeichnungspflichten

Der Wiederverkäufer darf in seiner Rechnung keine USt gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Das gilt auch gegenüber einem Abnehmer, der Unternehmer ist. Im Falle der Zuwiderhandlung schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 16 UStAE).

Beispiel 19:

Lösung 19:

Die Rechnung muss die Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung«, »Kunstgegenstände/Sonderregelung« oder »Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung« enthalten (§ 14a Abs. 6 Satz 1 UStG). Der Anwendung der Differenzbesteuerung steht nicht entgegen, dass der Unternehmer in seinen Rechnungen nicht auf die Anwendung des § 25a UStG hingewiesen hat (Urteil FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 2537/12, EFG 2014, 1542, LEXinform 5016662, rkr.; s.a. Anmerkung vom 15.7.2014, LEXinform 0652427).

Der Wiederverkäufer hat die Einkaufs- und die Verkaufspreise sowie die Bemessungsgrundlage (Margen) getrennt von den allgemeinen Umsätzen aufzuzeichnen. Dies bedeutet, dass die Aufzeichnungen pro Gegenstand den Einkaufs-, Verkaufspreis und auch dessen Marge enthalten müssen. Lediglich bei der Bildung einer Gesamtdifferenz entfallen die Einzelaufzeichnungen (Abschn. 25a.1 Abs. 17 UStAE), d.h. es genügt insoweit die Aufzeichnung des Gesamtkaufpreises. Zu den Grenzen der Aufzeichnungspflichten bzw. den Folgen der Nichteinhaltung s. FG Hessen vom 14.2.2008, LEXinform 5006423.

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 21.5.2015 (S 7421 – 24 – St 181, LEXinform 5235616) erläutert die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung und nimmt Stellung zu den Aufzeichnungspflichten.

Gem. § 25a Abs. 6 UStG und Abschn. 25a.1 Abs. 17 UStAE hat der Unternehmer besondere Aufzeichnungen zu führen. Diese gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus den Buchführungsunterlagen entnehmen lassen (s. Abschn. 25a.1 Abs. 17 Satz 3 UStAE). Ein Verstoß gegen die Aufzeichnungsvorschriften allein führt nicht zur Versagung der Differenzbesteuerung, weil diese nicht zu deren tatbestandlichen Voraussetzungen gehören. Die Aufzeichnungen können vom Unternehmer auch nachgeholt werden und müssen nicht zeitnah erfolgen (FG Berlin Urteil vom 21.12.1999, 7 K 5176/98, EFG 2000, 521). Das Fehlen von Aufzeichnungen kann aber Anlass für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sein.

Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn mangels ordnungsgemäßer Aufzeichnungen nicht feststellbar ist, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25a UStG erfüllt sind. Denn der Wiederverkäufer ist dafür beweispflichtig, dass für die dem Ankauf zugrunde liegende Lieferung keine USt geschuldet wird, nach § 19 UStG nicht erhoben wird oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Da es sich bei der Differenzbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis um eine für den Unternehmer begünstigende Vorschrift handelt, gehen Zweifel zu seinen Lasten.

Kann z.B. wegen fehlender Aufzeichnungen über die Einkäufe nicht festgestellt werden, ob die wiederverkauften Gegenstände entgeltlich und ohne Umsatzsteuerschuld angekauft wurden, ist die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen und die Umsätze sind der Regelbesteuerung zu unterwerfen (FG Niedersachsen vom 10.10.2012, 2 K 13307/10, LEXinform 5014459, rkr.).

14. Differenzbesteuerung bei Kfz

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstandes anzusetzen (Abschn. 25a.1 Abs. 10 UStAE). Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstandes tatsächlich zugrunde gelegt wird.

Bei Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens bei der Lieferung eines Neuwagens und einer Barzahlung liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Das Entgelt für den jeweils gelieferten Wagen ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG zu bestimmen (Hinweis: Besonderheiten sind bei verdeckten Preisnachlässen zu beachten). Zur Anwendbarkeit von Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE auf Gebrauchtfahrzeuge vgl. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7421/1, LEXinform 5234011).

Beispiel 20:

Lösung 20:

15. Verkauf von nach Diebstahl wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen

Mit Vfg. vom 16.12.2003 (S 7421 – 19/St 43, UR 2004, 556, LEXinform 0577989) nimmt die OFD Nürnberg zum Verkauf von wiedergefundenen Fahrzeugen durch Versicherungsunternehmen wie folgt Stellung: Versicherungsunternehmen versichern u.a. auch das Risiko des Diebstahls von Fahrzeugen. Im Versicherungsfall entschädigt die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsnehmer mit dem Wiederbeschaffungswert des versicherten Fahrzeuges. Die versicherungsvertraglichen Regelungen sehen vor, dass entwendete Gegenstände – soweit sie nach Ablauf eines Monats nach Eingang der Schadensanzeige wieder aufgefunden werden – in das Eigentum des Versicherungsnehmers übergehen.

Fraglich ist, ob Versicherungsunternehmen nach Ablauf eines Monats wieder aufgefundene Fahrzeuge unter Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG veräußern können, wenn die Kraftfahrzeuge Versicherungsnehmern gehört hatten, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Personenkreis des Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 5 UStAE).

Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist auf einen entsprechenden Umsatz des Versicherungsunternehmens die Regelung des § 25a UStG nicht anwendbar. Die ggf. wiederaufgefundenen Fahrzeuge werden nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches vom Versicherungsnehmer an das Versicherungsunternehmen geliefert. Zudem ist die Schadensersatzzahlung für das entwendete Fahrzeug durch das Versicherungsunternehmen an den Versicherungsnehmer nicht als Entgelt (Einkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG) für den Erwerb des Fahrzeuges anzusehen, da sie unabhängig vom Wiederauffinden des Fahrzeuges zu leisten ist und damit nicht für die Fahrzeuglieferung aufgewendet wird.

16. Literaturhinweise

Grebe u.a., Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG im Umsatzsteuerrecht, UStB 6/2015, 159; Lippross, Keine Anwendung der Differenzbesteuerung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Kunstgegenständen vom Urheber?, UR 16/2015, 618; Giels, Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, NWB 12/2022, 835.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.