Ort der Lieferung

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Ort der Lieferung“ meint, dass ein Unternehmer nur dann eine steuerbare Lieferung bewirken kann, wenn sich der Ort der Lieferung im Inland befindet.  Bei der Prüfung eines Umsatzes kommt dem Ort eine entscheidende Bedeutung zu.
  • Ein steuerbarer Umsatz setzt voraus, dass ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens eine Lieferung gegen Bezahlung im Inland ausführt.
  • Nicht nur der Unternehmer, sondern auch der Leistungsempfänger sollte den Ort beachten. Die ausgewiesene Umsatzsteuer kann nur so als Vorsteuer abgezogen werden.
  • Fehler bei der Bestimmung des Orts können für den Unternehmer zu erheblichen Nachzahlungen beim Finanzamt führen.

Inhaltsverzeichnis

1 Prüfungsschema
2 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Beförderung oder Versendung
2.2.1 Allgemeiner Überblick
2.2.2 Beförderung
2.2.3 Versendung
2.2.4 Ort der Lieferung
2.2.5 Lieferzeitpunkt
2.2.6 Montagelieferungen
2.2.7 Mehrere Lieferorte
2.2.8 Zusammenfassendes Beispiel
2.3 Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft
2.3.1 Verkaufskommission
2.3.2 Einkaufskommission
2.4 Reihengeschäfte
3 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG
3.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
3.2 Reihengeschäfte sowie Lieferfiktion mittels elektronsicher Schnittstelle
3.3 Kauf auf Probe
4 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Reihengeschäfte
4.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
5 Ortsbestimmung nach § 3c UStG für Umsätze bis zum 30.6.2021
5.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge
5.2 Abnehmerkreis
5.3 Lieferschwelle
5.4 Differenzbesteuerung
5.5 Konsequenzen aus der Anwendung des § 3c UStG
6 Ort der Warenlieferungen eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG)
7 Ort der Lieferung beim Fernverkauf
7.1 Grundsätzliches zur Ortsbestimmung beim Fernverkauf nach dem JStG 2020
7.2 Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen
7.2.1 Definition der Fernverkäufe aus Drittländern
7.2.2 Überblick über die Ortsregelungen der Fernverkäufe aus Drittländern
7.2.3 Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG ab 1.7.2021
7.2.4 Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.
7.2.5 Fernverkäufe aus Drittländern ohne Unterstützung durch eine elektronische Schnittstelle
7.3 Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG
7.3.1 Allgemeines zur Anwendung
7.3.2 Definition des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs
7.3.3 Ortsbestimmung nach § 3c Abs. 1 UStG
7.3.4 Anwendungsausschluss des § 3c Abs. 1 UStG
7.3.5 Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG
8 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Erwerbsort am Ende der Warenbewegung
8.3 Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat
9 Ortsbestimmung nach § 3e UStG
9.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge
9.2 Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets
10 Ortsbestimmung nach § 3f UStG
11 Ortsbestimmung nach § 3g UStG
11.1 Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG
11.2 Allgemeines zum Ort der Lieferung
11.3 Wiederverkäufer
11.4 Anderer Abnehmer
11.5 Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer
11.6 Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer
11.7 Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Prüfungsschema

Nur wenn sich der Lieferort im Inland befindet, kann die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sein.

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Nach § 3 Abs. 5a UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen.

Abb.: Ort der Lieferung

Zunächst gilt nach § 3 Abs. 5a UStG der Grundsatz, dass der Ort der Lieferung sich nach den Absätzen 6 bis 8 des § 3 UStG bestimmt. Vorrangig sind jedoch die §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen (s.a. Abschn. 3.12 Abs. 1 UStAE).

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Durch die Richtlinie (EU) 2019/1995 des Rates vom 28.11.2019 zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf Vorschriften für Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte inländische Lieferungen von Gegenständen (ABl. L 310 vom 2.12.2019, S. 1), mit denen insbesondere die Art. 369a, 369b, 369e, 369f und 369g MwStSystRL geändert wurden, wird das besondere Besteuerungsverfahren erweitert. Die bisher vorgesehene Anwendung ab 1.1.2021 wurde durch Beschluss des Rates 2020/1109 vom 20.7.2020 (ABl. L 244/3 vom 29.7.2020) auf den 1.7.2021 verschoben (BR-Drs. 503/20, 137).

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden die EU-Änderungsrichtlinien zum 1.7.2021 in nationales Recht umgesetzt (§ 27 Abs. 32 UStG i.d.F. des JStG 2020). Zur Umsetzung und Änderung der besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung. Neu geregelt wurde dabei insbesondere die Ortsvorschrift des § 3c UStG. Aus der bisherigen Ortsvorschrift bezüglich des innergemeinschaftlichen Versandhandels wird ab 1.7.2021 die Ortsvorschrift der Lieferungen beim Fernverkauf.

2. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG regelt zwei Komponenten der bewegten Lieferungen:

  1. § 3 Abs. 6 Satz 1 bis 4 UStG: Beförderungs- und Versendungslieferungen durch den Lieferer an den Abnehmer und

  2. § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG: Bewegte Lieferungen im Reihengeschäft.

    Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) werden mit Wirkung vom 1.1.2020 die Sätze 5 und 6 des § 3 Abs. 6 UStG aufgehoben (→ Reihengeschäft). Zur Bestimmung der bewegten Lieferung beim Reihengeschäft wird dafür § 3 Abs. 6a UStG mit Wirkung vom 1.1.2020 durch das JStG 2019 eingeführt.

2.2. Beförderung oder Versendung

2.2.1. Allgemeiner Überblick

Ob ein Befördern oder Versenden vorliegt, ist anhand folgender Tatbestandsmerkmale zu überprüfen:

Abb.: Beförderung oder Versendung

2.2.2. Beförderung

Eine Beförderungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass

  • der liefernde Unternehmer,

  • der Abnehmer oder

  • ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe

    • im Auftrag des Lieferers oder

    • im Auftrag des Abnehmers

den Gegenstand der Lieferung befördert.

Der beauftragte Dritte kann z.B.

  • ein Lohnveredelungsunternehmer,

  • ein Lagerhalter,

  • ein Verkaufskommissionär

sein.

Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z.B. bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel (Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Bewegung eines Gegenstandes innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt keine Beförderung an den Abnehmer i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dar.

2.2.3. Versendung

Eine Versendungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d.h. die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten. Der Lieferer muss bei der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer gelangen zu lassen. Das ist auch der Fall, wenn der Lieferer den Gegenstand einem selbstständigen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur zur Beförderung an einen weiteren von ihm beauftragten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur übergibt und diesem entweder durch einen Zusatz in den Versendungsunterlagen, z.B. zur Verfügung des Abnehmers, oder nachweislich spätestens bei der Übergabe des Gegenstandes an den ersten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur unmittelbar die Weisung erteilt, den Gegenstand an den Abnehmer oder dessen Beauftragten weiterzuleiten (Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE). Für das Vorliegen einer Versendung kommt es nicht zwingend auf das Vorliegen und den Inhalt von Frachtdokumenten etc. an. Eine Versendungslieferung kann auch vorliegen, wenn dem selbstständigen Beauftragten nur ein mündlicher Auftrag zur Beförderung an den Abnehmer erteilt wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a)).

Der BFH hat mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 31/15, BStBl II 2017, 1076; Monfort, Anmerkung zum BFH-Urteil V R 31/15, UR 5/2017, 188) entschieden, dass Lieferungen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet an einen inländischen Abnehmer auch dann als Versendungslieferungen i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager zwischengelagert wird. Im Urteilsfall führte eine kurzzeitige Lagerung (bis zu 12 Wochen) nach dem Beginn der Versendung nicht zu einer Unterbrechung der Versendungslieferung. Voraussetzung ist aber, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. In diesem Fall wird die Lieferung grundsätzlich bereits bei Beginn der Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und unterliegt beim inländischen Abnehmer ggf. der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG (s.a. BMF vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442 sowie Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Mit Urteil vom 30.7.2008 (XI R 67/07, BStBl II 2009, 552) hat der BFH zum Beginn der Versendung bei innergemeinschaftlicher Lieferung seine Rspr. geändert. Streitbefangen war die Frage, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung oder eine stpfl. Inlandslieferung vorliegt.

Sachverhalt:

Die Klägerin ist in Großbritannien ansässig. Sie lieferte im Streitjahr 08 Waren an den in Deutschland ansässigen Abnehmer HS, indem sie diese aus Großbritannien durch Einschaltung eines Spediteurs in das Inland transportierte.

Aufgrund einer Bestellung des HS vom 6.4.08 beauftragte die Klägerin die Spedition M, die Ware in das Inland nach X zu befördern. Der Speditionsauftrag erfolgte unter der Referenz »Ship to hold Our Ref 980422 HS«. Empfänger der Sendung war die D-GmbH, eine Schwestergesellschaft der Klägerin. Mit Schreiben vom 8.4.08 beauftragte die Klägerin die D-GmbH, die Ware erst nach einer gesondert zu erteilenden Freigabe an HS zu übergeben. Nach Bezahlung der Ware durch HS erteilte die Klägerin die Freigabe gegenüber der D-GmbH, die die Ware im Anschluss hieran an HS übergab.

Entscheidung:

Die im Streitfall streitigen Lieferungen sind nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland nicht steuerbar. Denn bereits bei der Übergabe an die Spedition und damit bei Beginn der Versendung stand fest, dass HS Abnehmer der Lieferungen ist. Dies ergibt sich aus den unstreitigen Gesamtumständen, insbes. aus der Übergabe der von HS zuvor bestellten Ware an die Spedition sowie aus der in zeitlichem Zusammenhang mit dieser Übergabe erfolgten Weisung an die D-GmbH, die zu ihr transportierte Ware nach einer gesondert zu erteilenden Freigabe an HS herauszugeben. Unerheblich ist demgegenüber, ob der Spedition M bereits bei Beginn der Beförderung in Großbritannien bekannt war, dass die Ware über die ihr als Empfänger benannte D-GmbH letztlich an HS zu übergeben war (s.a. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE).

2.2.4. Ort der Lieferung

Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung »an den Abnehmer« oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG; Abschn. 3.12 Abs. 1 UStAE). Daraus folgt, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss. Die Versendung beginnt gem. § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen. Es sind keine zwingenden Gründe dafür ersichtlich, bei einer Versendung für den Nachweis, dass der Abnehmer bei der Übergabe der Ware an den Beauftragten festgestanden habe, ausnahmslos zu verlangen, dass der Abnehmer dem Beauftragten bekannt sein muss. Vielmehr reicht es aus, wenn sich aus den unstreitigen Umständen, insbes. aus Unterlagen, mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei ableiten lässt, dass der Abnehmer zum maßgeblichen Zeitpunkt festgestanden hat (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a) und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 UStAE; bestätigt durch BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076, Rz. 13).

§ 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn der Abnehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung beim Lieferer abholt (Abholfall). Auch der sog. Handkauf ist damit als Beförderungs- oder Versendungslieferung anzusehen (Abschn. 3.12 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Nach § 3 Abs. 6 UStG sind Beförderung und Versendung für Zwecke der Lieferortbestimmung gleichgestellt. Beförderung und Versendung unterscheiden sich nur im Hinblick auf die Person, die die Beförderung durchführt. Daher sind an das Vorliegen einer Versendung keine strengeren Anforderungen als an eine Beförderung zu stellen (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b)).

Im Fall der Beförderung ist es dem Lieferer auch nach Beginn der Beförderung möglich, über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und den Gegenstand wie im Fall einer sog. Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu liefern. Die bloße Möglichkeit zur Umkartierung steht aber dem Vorliegen einer Beförderungslieferung, deren Ort sich am Beginn der Beförderung befindet, nicht entgegen. Dementsprechend kommt es für das Vorliegen einer Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht darauf an, ob der Beauftragte verpflichtet ist, den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer auszuhändigen. Aufgrund der Gleichrangigkeit von Versendung und Beförderung für Zwecke der Lieferortbestimmung gilt eine Lieferung daher bei einer Versendung auch dann am Ort der Übergabe an den Beauftragten als ausgeführt, wenn der Gegenstand erst nach Erteilung einer durch den Lieferer gesondert zu erklärenden Freigabe (shipment on hold) an den Abnehmer übergeben werden darf (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b)).

Dient die »shipment on hold«-Klausel darüber hinaus dazu, die Kaufpreiszahlung zu sichern, führt dies im Übrigen nur dazu, dass der Lieferung der Charakter einer Nachnahmelieferung zukommt. Auch bei einer Versendungslieferung per Nachnahme, bei der die Übergabe an den Abnehmer davon abhängt, dass dieser den Kaufpreis entrichtet, gilt die Lieferung bereits an dem Ort als ausgeführt, an dem die Ware an den Beauftragten übergeben wird, ohne dass der Vorbehalt der Kaufpreiszahlung dem entgegensteht.

Die Vorschrift des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt u.a. auch voraus, dass die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abgebrochen werden. Dazu reicht eine nur kurzzeitige Lagerung (im Urteilsfall bis zu 12 Wochen) nach dem Beginn der Versendung nicht aus (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076, Rz. 16 und 17; Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine Lieferung auch dann gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als bei Beginn der Versendung ausgeführt, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552, Leitsätze 1 und 2). Damit kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer übergeht, zumal sich der Lieferort dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwStSystRL) bestimmt und die gesonderte Regelung zur Versendungslieferung gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG überflüssig wäre.

Beachte:

Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE davon ausgeht, dass anstelle einer entgeltlichen Lieferung aus dem Bestimmungsmitgliedstaat in das Inland eine nicht nur vorübergehende Verwendung und damit ein innergemeinschaftliches Verbringen i.S.v. § 1a Abs. 2 UStG auch dann vorliege, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z.B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager), schließt sich der erkennende Senat dem aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht an (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076, Rz. 21; Anmerkung vom 24.1.2017, LEXinform 0948418 sowie Eggert, Kurzbeitrag vom 13.2.2017, LEXinform 0402572).

Auf Grund der BFH-Rspr. V R 31/15 sowie dem BFH-Urteil vom 16.11.2016 (V R 1/16, BStBl II 2017, 1079) wird durch das BMF-Schreiben vom 10.10.2017 (BStBl I 2017, 1442) u.a. Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE dahingehend geändert, dass eine nicht nur vorübergehende Verwendung auch dann vorliegt, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) an einen noch nicht feststehenden Abnehmer weiterzuliefern.

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079, Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn

  • die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552), oder

  • die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland zwischengelagert wird und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076). Es liegt dann nur eine kurze Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor (s.o. und Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 6 und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076; Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 5 UStAE). In derartigen Fällen stellt die Einlagerung von Ware aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein inländisches Auslieferungs- oder Konsignationslager ein innergemeinschaftliches Verbringen durch den liefernden Unternehmer i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG dar. Die Lieferung an den Abnehmer findet in derartigen Fällen erst mit der Entnahme der Ware aus dem Lager statt und ist folglich im Inland steuerbar (Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 7 und 8 UStAE; → Innergemeinschaftliches Verbringen).

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand, der befördert oder versendet wird, mit dem Gegenstand der Lieferung übereinstimmt. Die Vorschrift greift nicht ein, wenn etwas anderes geliefert wird, als befördert oder versendet worden ist. So wird bei Werklieferungen das fertige Werk geliefert. Die Lieferung erfolgt am Ort der Übergabe bzw. Abnahme (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE; s.u. zu Montagelieferungen).

Mit Urteil vom 2.10.2014 (C–446/13, UR 2014, 928, LEXinform 0589468) hat der EuGH zur Anwendung des Art. 32 MwStSystRL (§ 3 Abs. 6 UStG) entschieden, dass Art. 32 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine Beförderung oder Versendung an den Erwerber erst dann beginnen kann, wenn sich der Gegenstand im vertragsgemäßen Zustand befindet.

Im vorliegenden Fall hat eine Gesellschaft I Metallteile von Italien nach Frankreich verkauft. Da die Metallteile auf ihrem Weg zum Käufer E noch in Frankreich von der Firma P lackiert wurden, stellt sich die Frage, wo der Verkauf nun zu versteuern ist – in Italien oder in Frankreich? Folglich ist zu bestimmen, wo im vorliegenden Fall die Versendung der Metallteile an den Käufer E begonnen hat. Hat sie bereits in Italien begonnen, als der Lieferer I diese Gegenstände an die Gesellschaft P zum Zwecke ihrer Lackierung nach Frankreich versandt hat, oder erst in Frankreich, als die nun lackierten Metallteile an den Erwerber E weiterbefördert wurden?

Der EuGH ist der Auffassung, dass die Versendung an den Erwerber E nicht beginnen kann, bevor der Gegenstand ein fertiges Produkt darstellt bzw. sich in einem verbrauchsfähigen Zustand befindet. Da die Metallteile diesen Zustand erst nach ihrer Lackierung bei der Gesellschaft P in Frankreich erlangt hätten, sei der Beginn der Versendung an den Erwerber E auch erst ab diesem Zeitpunkt möglich. Folglich liege der Ort der Lieferung der Metallteile in Frankreich.

2.2.5. Lieferzeitpunkt

Das UStG enthält keine Aussage zur Frage des Zeitpunkts der Lieferung. Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen Rechnung. Das BMF führt Folgendes aus: In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490 unter II.1.b.) regeln die Abs. 6 und 7 des § 3 UStG den Leistungsort und zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 und Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE); dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12. Abs. 7 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442).

Hinweis:

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 10.10.2017 (BStBl I 2017, 1442) sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2018 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach Abschn. 1a.2 Abs. 6 und Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE in der bisherigen Fassung verfährt. Durch die BMF-Schreiben vom 14.12.2017 (BStBl I 2017, 1673) und vom 31.10.2018 (BStBl I 2018, 1203) wird die Anwendungsregelung 1.1.2018 durch den 1.1.2020 ersetzt.

2.2.6. Montagelieferungen

Das Gemeinschaftsrecht regelt in Art. 36 MwStSystRL den Ort einer Montagelieferung wie folgt:

»Wird der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird.

Wird der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Lieferers installiert oder montiert, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen«.

Hinsichtlich Montagelieferungen ist zu unterscheiden zwischen

  • beweglichen, transportierfähigen Werken und

  • ortsgebundenen Werken.

§ 3 Abs. 6 UStG ist nicht anzuwenden, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UStAE).

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 7 bis 10 UStAE).

Es ist nicht auszuschließen, dass Montagelieferungen nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht und dem Recht anderer Mitgliedstaaten unterschiedlich behandelt werden. Ist dies der Fall, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen.

Beispiel 1:

Sachverhalt und Lösung s. Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3, 266, 5. A.

Ein Maschinenbauer aus Hannover erhält von einem spanischen Auftraggeber mit USt-IdNr. den Auftrag, eine Folienschweißmaschine nach Madrid zu liefern. Die Maschine wird in Hannover hergestellt, fertig aufgebaut und getestet. Anschließend wird sie zum Zwecke des Transports zerlegt, in einzelne Kisten verpackt und zur Bahn gegeben. Beim Abnehmer in Madrid wird sie unter der Leitung eines deutschen Monteurs wieder zusammengebaut und einmal zur Probe laufen gelassen.

Lösung 1:

Die Werklieferung wird bereits in Hannover ausgeführt, da hier der Transport beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Durch das bloße Zusammensetzen der für Transportzwecke zerlegten Maschine und den Probelauf in Madrid ändert sich hieran nichts mehr. Die Lieferung der Maschine wird als innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6a UStG steuerfrei ausgeführt.

Der Abnehmer in Madrid hat die spanische Erwerbsbesteuerung durchzuführen und kann ggf. den Vorsteuerabzug der Erwerbsteuer vornehmen.

Die vorstehenden Konsequenzen ergeben sich aus der Sicht des deutschen Rechts. Es ist nicht auszuschließen, dass eine Montagelieferung mit der Folge der Verlagerung des Lieferorts an den Ort der Montage nach dem Recht anderer EG-Mitgliedstaaten abweichend hiervon (enger) beurteilt wird (s. Art. 36 MwStSystRL). Dies könnte dazu führen, dass der EU-Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand montiert wird, unabhängig von der Behandlung der Lieferung in Deutschland von seinem Besteuerungsrecht nach Art. 23 ff. MwStSystRL Gebrauch macht. Falls danach in Spanien das strengere EU-Recht zur Anwendung käme, wäre die Montagelieferung in Spanien steuerbar und stpfl. Nach Art. 194 MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG) würde dann der spanische Abnehmer als Leistungsempfänger die USt schulden. Der spanische Unternehmer erhält auf jeden Fall von dem deutschen Unternehmer eine Rechnung ohne gesonderten USt-Ausweis – im 1. Fall handelt es sich um eine steuerfreie Lieferung, im 2. Fall wäre der gesonderte Steuerausweis nach § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG nicht zulässig. Da in beiden Fällen die USt im Bestimmungsland entrichtet werden muss, findet keine Doppelbesteuerung im Montageland statt. Der Spanier schuldet die USt in Spanien entweder wegen des innergemeinschaftlichen Erwerbs oder wegen des Reverse Charge Verfahrens (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). In beiden Fällen stünde dem Spanier das Recht zum Vorsteuerabzug zu.

2.2.7. Mehrere Lieferorte

Erstreckt sich der Gegenstand einer Werklieferung auf das Gebiet verschiedener Staaten (z.B. bei der Errichtung von Verkehrsverbindungen, der Verlegung von Telefon- und Glasfaserkabel sowie von Elektrizitäts-, Gas und Wasserleitungen), kann diese Werklieferung verschiedene Lieferorte haben, auf die die Bemessungsgrundlage jeweils aufzuteilen ist (EuGH Urteil vom 29.3.2007, C-111/05, LEXinform 5210454).

2.2.8. Zusammenfassendes Beispiel

Beispiel 2:

A verkauft einen Gegenstand an B. Der Gegenstand soll zu C gebracht werden, der an diesem Gegenstand noch eine sonstige Leistung (Werkleistung) ausführen soll.

Variationen:

  1. Der Lieferer A bringt den Gegenstand zu C.

  2. Der Abnehmer B holt den Gegenstand bei A ab und bringt ihn zu C.

  3. C, als unselbstständiger beauftragter Dritter, holt im Auftrag des A oder des B den Gegenstand bei A ab und bringt ihn in seinen Betrieb, um dort die Arbeiten auszuführen.

  4. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des A zu C.

  5. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des B zu C.

  6. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des C, der wiederum von A oder B beauftragt wurde, in den Betrieb des C.

Lösung 2:

In den Fällen 1 bis 3 handelt es sich um ein Befördern (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Die Beförderung kann auch, wie im Fall 3, von einem durch den Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden. Der beauftragte Dritte kann auch ein nachfolgender Unternehmer sein.

In den Fällen 4 bis 6 handelt es sich um ein Versenden (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG). Im Fall 6 ist die Besonderheit, dass der beauftragte Dritte einen selbstständigen Vierten mit der Beförderung des Gegenstandes beauftragt. Der Spediteur erbringt an C eine selbstständige Beförderungsleistung. Zwischen A und B liegt eine Versendungslieferung vor.

Für die Steuerbefreiung der → Ausfuhrlieferung ist erheblich, ob der Lieferer (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG) oder der Abnehmer (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG) den Transport des Liefergegenstandes veranlasst hat, weil nur der Abnehmer bestimmte Voraussetzungen (§ 6 Abs. 2 UStG) erfüllen muss.

2.3. Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft

2.3.1. Verkaufskommission

S. dazu → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen. Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor.

Abb.: Verkaufskommission

Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 UStAE). Befördert im Falle eines Kommissionsgeschäftes der Kommittent das Kommissionsgut mit eigenem Fahrzeug an den im Ausland ansässigen Kommissionär, liegt eine Lieferung im Inland nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht vor, weil die – anschließende – Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär keine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG ist (Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Der Lieferort der Lieferung des Kommissionärs an den Käufer bestimmt sich grundsätzlich nach § 3 Abs. 6 UStG. Zum gleichen Zeitpunkt gilt auch die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär als ausgeführt. Der Ort dieser Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck des innergemeinschaftlichen Verbringens bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden. Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Mit dem Verbringen des Gegenstandes erbringt der Kommittent ausnahmsweise bereits am 11.1.09 eine Lieferung an den Kommissionär. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Frankreich. Da die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, handelt es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Beim Kommissionär liegt am 11.1.09 ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland vor (Ortsvorschrift nach § 3d UStG). Durch einen Verzicht auf die Berücksichtigung des innergemeinschaftlichen Verbringens durch den Kommittenten ist eine Erfassung des französischen Kommittenten in Deutschland nicht erforderlich.

2.3.2. Einkaufskommission

Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten eine Lieferung vor.

Abb.: Einkaufskommission

Zeit und Ort der beiden Lieferungen bestimmen sich nach den allgemeinen Regeln. Die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten ist zu dem Zeitpunkt ausgeführt, zu dem dem Kommittenten die Verfügungsmacht an dem Kommissionsgut verschafft worden ist. Je nach Vertragsgestaltung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten kann bereits dann dem Kommittenten die Verfügungsmacht verschafft werden, wenn der Kommissionär das Kommissionsgut erhält. Der Lieferort für die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten bestimmt sich in diesem Fall nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

2.4. Reihengeschäfte

Bis zum 31.12.2019 war die Ortsbestimmung der Reihengeschäfte in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG geregelt. Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird dafür § 3 Abs. 6a UStG mit Wirkung vom 1.1.2020 zur Bestimmung der bewegten Lieferung beim Reihengeschäft eingeführt.

Ein → Reihengeschäft ist unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

  • Mehrere Unternehmer

  • schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und

  • der maßgebliche Gegenstand gelangt bei der Beförderung oder Versendung

  • unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer.

Die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen. In diesen Fällen gibt es demnach immer nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung, deren Ort sich nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt. Bei den übrigen Lieferungen findet keine Beförderung oder Versendung statt; der Ort bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 7 UStG (s.u.). Damit ergibt sich für die ausgeführten Lieferungen kein einheitlicher Lieferort. Die Lieferungen finden sowohl zeitlich als auch räumlich gedanklich nacheinander statt. Zur Ortsbestimmung beim Reihengeschäft s. die ausführliche Kommentierung unter → Reihengeschäft.

3. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG

3.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG

Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet (§ 3 Abs. 6 UStG), wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. § 3 Abs. 7 UStG regelt den Ort der Lieferung für den Ausnahmefall (keine Beförderungs- oder Versendungslieferung).

§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG gilt insbes. für Fälle, in denen die Verfügungsmacht z.B. durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Lagerscheine, Ladescheine, Konnossemente, §§ 444, 475 c, 647 HGB) verschafft wird (Abschn. 3.12 Abs. 6 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht).

3.2. Reihengeschäfte sowie Lieferfiktion mittels elektronsicher Schnittstelle

Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 wird in den Fällen des § 3 Abs. 6a und 6b UStG der Lieferort für die Lieferungen, die nicht Beförderungs- oder Versendungslieferungen sind, jeweils durch eine gesetzliche Fiktion bestimmt.

Bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gilt die Verfügungsmacht dort als verschafft, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt; bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgen, dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (→ Reihengeschäft).

Hinweis:

Mit dem JStG 2020 wird u.a. in § 3 UStG ein neuer Abs. 3a und ein neuer Abs. 6b eingeführt. Neu geregelt wird in Abs. 3a Satz 1 eine Lieferfiktion. Dabei wird ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands durch einen Drittlandsunternehmer unterstützt, als Empfänger und gleichzeitig als Lieferer behandelt. In § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. wird entsprechend die Lieferfiktion für den Fernverkauf von aus Drittlandsgebieten eingeführten Gegenständen geregelt.

In den Fällen der Lieferfiktion wird nach § 3 Abs. 6b UStG n.F. dem »Schnittstellen-Unternehmer« die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung zugeschrieben (s.u. den Gliederungspunkt »Ort der Lieferung beim Fernverkauf«).

3.3. Kauf auf Probe

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3Abs. 6 Satz 2 UStG).Wird der Gegenstand der Lieferung hingegen nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490) hat der BFH zur Ortsbestimmung beim Kauf auf Probe entschieden, dass § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG den Leistungsort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung für Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG regelt (Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE). Die Anwendbarkeit von § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG setzt deshalb bereits das »Umsatzgeschäft« voraus, das zu einer Lieferung gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG führt. Ob die Versendung/Beförderung zu einer Lieferung führt bzw. ob ein »Gegenstand der Lieferung« (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) versendet/befördert wird, hängt deshalb davon ab, ob Grundlage der Versendung/Beförderung ein Umsatz i.S.d. UStG ist. Es genügt nicht, dass eine Versendung/ Beförderung – erst bei Hinzutreten weiterer Umstände wie z.B. die Billigung des zugesandten Gegenstandes durch den Kunden – zu einem Umsatz i.S.d. UStG führen könnte.

Bei einem Kauf auf Probe liegt bei Versendung der Waren noch kein Leistungsaustausch vor (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht). Denn erst mit der Billigung der Waren durch die Kunden steht fest, dass die Kunden die Gegenstände behalten werden und bereit sind, hierfür einen Kaufpreis zu entrichten. Demnach entsteht erst mit der Billigung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Ware und dem Kaufpreis. Bis zur Billigung der Warenlieferung durch die Empfänger dürfen diese nicht wie ein Eigentümer beliebig mit den Waren verfahren, denn es steht noch nicht fest, ob sie die Waren zurückzugeben haben. Damit sind den Empfängern bis zu diesem Zeitpunkt weder Substanz noch Wert der Waren übertragen worden (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

Da beim Kauf auf Probe noch keine Versendung »des Gegenstandes der Lieferung« stattfindet, bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

Beachte:

Beim Verkauf auf Probe im Versandhandel ist die Versandhandelsregelung des § 3c UStG nicht anzuwenden, da kein Befördern oder Versenden an den Abnehmer stattfindet. Im Fall einer späteren Lieferung (s. Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE) bestimmt sich Ort und Zeitpunkt der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird im Bestimmungsland ausgeführt.

4. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG

4.1. Allgemeiner Überblick

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet (→ Inland, → Ausland) in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstandes als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist.

Der Lieferort wird nur dann in das Inland verlagert, wenn der aus dem Drittlandsgebiet liefernde Unternehmer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist. Die Beförderung oder Versendung kann dabei vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einem vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden (Abschn. 3.13 UStAE).

Beispiel 4:

U1 in Basel (Schweiz) liefert an U2 in Ludwigshafen eine Maschine.

  1. U1 versendet die Maschine »unverzollt und unversteuert« an U2;

  2. U1 versendet die Maschine »verzollt und versteuert« an U2;

  3. U2 holt die Maschine bei U1 in der Schweiz ab und lässt sie für sich in Deutschland zum freien Verkehr abfertigen.

Lösung 4:

§ 3 Abs. 8 UStG ist nur anzuwenden, wenn der Lieferer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (Fall b). Nur im Fall b) liefert U1 in Deutschland steuerbar (§ 3 Abs. 8 UStG) und stpfl. In den Fällen a) und c) liefert U1 nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht steuerbar in der Schweiz. S.a. die Beispiele in Abschn. 3.13 Abs. 2 UStAE.

Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (BFH Urteil vom 21.3.2007, V R 32/05, BStBl II 2008, 153; s.a. BMF vom 1.2.2008, BStBl I 2008, 295). Mit Urteil vom 29.1.2015 (V R 5/14, BStBl II 2015, 567) hat der BFH die Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG die Person ist, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Darauf, dass tatsächlich Einfuhrumsatzsteuer angefallen ist, kommt es nicht an (s.a. BFH Urteil vom 16.6.2015, XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024; Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0947216; s.a. Abschn. 3.13 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Die BFH-Urteile betreffen deutsche Versandhändler, die ihre Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferten. Für die Lieferungen, die z.T. nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der EUSt befreit waren, bestimmten die AGB der Versandhändler, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt wurden. In der Folge gingen die Versandhändler davon aus, dass die den Sendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien.

Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltene Klausel nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. »Ein durchschnittlicher Käufer muss auf der Grundlage der in den Katalogen einer Anbieterin abgedruckten AGB nicht damit rechnen, dass er mit seiner Bestellung zugleich eine Erklärung abgeben musste und abgab, durch die er seine Vertragspartnerin, die Warenlieferantin, bevollmächtigte, für ihn gegenüber den deutschen Zollbehörden die Erklärung abzugeben, dass abweichend vom gesetzlichen Regeltatbestand des Art. 201 ZK nicht der Anmelder, sondern der Kunde, der Erwerber der Ware, Schuldner der EUSt sei« (Urteil FG Münster vom 14.1.2014, 15 K 2663/10 U, EFG 2014, 688, LEXinform 5016213, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 29.1.2015, V R 5/14, BStBl II 2015, 567). Da somit die Ware tatsächlich von den Versandhändlern angemeldet worden sei, verlagere sich der Ort der Sendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Das gilt auch für die Kleinsendungen, für die keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt. In diesem Sinne hat auch das FG München mit Urteil vom 20.2.2013 (3 K 3346/10, EFG 2013, 1437, LEXinform 5015165) entschieden (bestätigt durch BFH Urteil vom 16.6.2015, XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024). Weitere Erläuterungen zu den Urteilen s. unter → Einfuhrumsatzsteuer.

4.2. Reihengeschäfte

Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen (Abschn. 3.13 Abs. 2 Satz 3 UStAE; → Reihengeschäft). Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein (Abschn. 3.14 Abs. 15 UStAE). S. die ausführliche Kommentierung und die Beispiele zu → Reihengeschäft unter dem Gliederungspunkt »Warenbewegung im Verhältnis zum Drittland« und dort »Warenbewegung beginnt im Drittland und endet im Inland (Einfuhr)«.

4.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (→ Reihengeschäft, → Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) ist u.a., dass die hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor (Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 5:

U1 lässt den Gegenstand bei Grenzübertritt in Frankreich für sich zum freien Verkehr abfertigen und liefert den Gegenstand in Mannheim bei U3 aus.

Lösung 5:

Es handelt sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b Abs. 1 UStG.

Der Ort der Lieferung des U1 an U2 gilt nach § 3 Abs. 8 UStG als im Einfuhrland Frankreich gelegen. Die Lieferung des U1 ist als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 und 3 UStG) steuerfrei. Der innergemeinschaftliche Erwerbe des U2 in Luxemburg gilt als versteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).

U2 liefert in Deutschland steuerbar (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG) und stpfl. an U3. Dieser übernimmt nach § 25b Abs. 2 UStG die Steuerschuld und ist nach Maßgabe von § 25b Abs. 5 UStG insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

5. Ortsbestimmung nach § 3c UStG für Umsätze bis zum 30.6.2021

5.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge

Mit Art. 14 Nr. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird § 3c UStG für Umsätze ab dem 1.7.2021 geändert. Durch die Änderung wird Art. 2 Nr. 1, 3 bis 5 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 14 Abs. 4 angefügt, Art. 33 geändert, Art. 34 gestrichen und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL neu eingefügt wurde, umgesetzt (BR-Drs. 503/20, 148; s.u. den Gliederungspunkt »Ort der Lieferung beim Fernverkauf«).

Die Ortsbestimmung betrifft insbes. die Versandhandelsgeschäfte. Betroffen sind die Fälle, in denen der Lieferer Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet und der Abnehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht zu versteuern hat.

Der Gegenstand der Lieferung wird

  • durch den Lieferer oder

  • einen von ihm beauftragten Dritten

  • aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates

  • in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder

  • aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (→ Ausland)

  • in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (→ Ausland) befördert oder versendet.

Ausgenommen ist die Lieferung neuer Fahrzeuge i.S.d. § 1b Abs. 2 und 3 UStG.

Wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Lieferung abweichend von § 3 Abs. 6 bis 8 UStG in dem EU-Mitgliedstaat als ausgeführt zu behandeln, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.

Beachte:

Der Transport der Ware darf nicht durch die Abnehmer veranlasst werden. In diesem Fall ist der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG zu bestimmen.

Mit Urteil vom 20.5.2015 (XI R 2/13, BStBl II 2018, 605) hat der BFH zur Anwendung der Versandhandelsregelung auf Arzneimittellieferungen entschieden, dass diese Lieferungen nach der sog. Versandhandelsregelung in Deutschland selbst dann steuerbar und steuerpflichtig sein können, wenn eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Apotheke Arzneimittellieferungen an in Deutschland wohnhafte Privatpersonen ausführt und die Abnehmer eine formularmäßige Vollmacht zur Beauftragung eines Kurierdienstes zum Transport der bestellten Medikamente in ihrem Namen und für ihre Rechnung erteilt haben.

Für die Frage, wer die Beförderung oder Versendung der Arzneimittel durchgeführt hat, kommt es in erster Linie darauf an, wem der jeweilige Transport im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach objektiven Kriterien zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang können ggf. auch vergleichbare Regelungen des innergemeinschaftlichen Verbrauchsteuerrechts und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden (Anmerkung vom 10.11.2015, LEXinform 0947319; s.a. Beraterhinweis in UStB 12/2015, 341).

Beispiel 6:

Unternehmer D aus Landau in der Pfalz betreibt ein Möbelgeschäft. Der französische Privatmann F erwirbt bei D ein komplettes Schlafzimmer, das F von einem von ihm beauftragten französischen Frachtführer in Landau abholen lässt. D hat die maßgebliche Lieferschwelle in Frankreich überschritten.

Lösung 6:

D tätigt einen steuerbaren Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und befindet sich in Landau. § 3c UStG kommt nicht zur Anwendung, da nicht der Lieferer D, sondern der Abnehmer F die Versendung veranlasst. Der Umsatz ist auch steuerpflichtig. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nicht vor, da der Abnehmer F kein Unternehmer ist und nicht der Erwerbsbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG).

Abwandlung:

D lässt die Möbel vereinbarungsgemäß mit eigenem Lkw nach Frankreich zu F transportieren.

Lösung Abwandlung:

§ 3c UStG ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 ff. UStG erfüllt, da nun der Lieferer den Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats befördert hat. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet. D muss seinen steuerlichen Pflichten im Bestimmungsland Frankreich nachkommen.

S.a. Beispiel 15.

5.2. Abnehmerkreis

Die Ortsvorschrift ist nur dann anzuwenden, wenn die Abnehmer zu einem bestimmten Abnehmerkreis gehören. Der Abnehmer muss sein (§ 3c Abs. 2 UStG):

  • eine Privatperson,

  • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss der Vorsteuer führen,

  • ein Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der Steuer befreit ist oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist,

  • ein Unternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger anwendet,

  • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Die jeweiligen genannten Unternehmer dürfen nicht die Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) erfüllen und auch nicht für die Erwerbsbesteuerung optiert haben.

Zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Abnehmerkreis gehören insbes. Privatpersonen (Abschn. 3c.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 7:

Unternehmer U aus Mannheim liefert PC-Systeme an den Unternehmer P aus Paris. P ist Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Die PC-Systeme sind für das Unternehmen des P bestimmt.

Lösung 7:

Bei Lieferungen an Abnehmer, die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannt sind, wird der Ort gem. § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht nach § 3c UStG bestimmt. Der Ort der Lieferung des U ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Mannheim und damit ist die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG ist die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. In Frankreich stellt der Erwerb der PC-Systeme einen innergemeinschaftlichen Erwerb dar und unterliegt bei P der französischen Erwerbsbesteuerung.

S.a. Beispiel 16.

Abb.: Ortsvorschrift des § 3c UStG

5.3. Lieferschwelle

Voraussetzung für die Anwendung der Ortsvorschrift ist weiterhin, dass bei dem Lieferer in dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat eine bestimmte Lieferschwelle überschritten ist. Maßgebende Lieferschwelle ist

  • im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten der Betrag von 100 000 € (§ 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG);

  • im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates der in Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE bezeichnete Betrag.

Wird die jeweilige Lieferschwelle nicht überschritten, ist die Ortsvorschrift auch dann anzuwenden, wenn der Lieferer auf die Anwendung der maßgebenden Lieferschwelle verzichtet hat. Der Verzicht ist gegenüber der zuständigen Behörde zu erklären. Er bindet den Lieferer mindestens für zwei Kalenderjahre (§ 3c Abs. 4 UStG).

Die Lieferschwelle gilt nicht für die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Befördert oder versendet der Lieferer verbrauchsteuerpflichtige Waren in einen anderen EG-Mitgliedstaat an Privatpersonen, verlagert sich der Ort der Lieferung unabhängig von der Lieferschwelle stets in den Bestimmungsmitgliedstaat (s. Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Der Unternehmer hat seine Versendungslieferung immer dann im Bestimmungsmitgliedstaat zu versteuern,

  • wenn die Lieferschwelle im vorangegangenen Jahr überschritten wurde oder

  • sobald die Lieferschwelle im laufenden Jahr überschritten wird.

Der Lieferer muss bei Vertragsabschluss prüfen, ob er die Lieferschwelle im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld, also im Zeitpunkt der tatsächlichen Lieferung an den Abnehmer, überschritten haben wird oder nicht.

Beispiel 8:

Der deutsche Versandhändler hat im Kj. 09 Elektrogeräte an Privatabnehmer in den Niederlanden ohne USt-IdNr. für 95 000 € (Gesamtbetrag der Entgelte) geliefert. In der Zeit vom 1.1.10 bis zum 10.9.10 beträgt der Gesamtbetrag der Entgelte für Versandhandelsumsätze in den Niederlanden 99 000 €. Am 11.9.10 erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson von 5 000 €.

Lösung 8:

Die Lieferschwelle in den Niederlanden beträgt 100 000 € (Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE). Bereits für den am 11.9.10 ausgeführten Umsatz verlagert sich der Lieferort in die Niederlande (Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

S.a. Beispiel 18.

Beispiel 9:

Ein Arzt aus Edenkoben (A) tätigt nur Umsätze gem. § 4 Nr. 14 UStG. Er erwirbt im Kj. 03 in Frankreich folgende Wirtschaftsgüter:

  • von U1 medizinische Geräte für seine Praxis i.H.v. 12 450 €,

  • von U2 eine Kiste Wein für 60 € und

  • von U3 ein neues Fahrzeug für 15 000 €.

Der Arzt holt alle Waren persönlich in Frankreich ab.

Lösung 9:

A zählt zu den Unternehmern i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG, da er nur steuerfreie Umsätze tätigt, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen. A hat im Kj. 03 für insgesamt 27 510 € Gegenstände aus einem EU-Staat bezogen. Es ist nach § 1a UStG die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zu prüfen. Für A ist gem. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG die Erwerbsschwelle anwendbar. Nach § 1a Abs. 5 UStG gilt die Erwerbsschwelle allerdings nicht für den Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Wein). Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind nach § 1a Abs. 5 Satz 2 UStG Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke und Tabakwaren. Zu den alkoholischen Getränken gehört z.B. auch der Wein, obwohl dieser in Deutschland nicht verbrauchsteuerpflichtig ist. Unter die Erwerbsschwelle fällt daher nur die Anschaffung der medizinischen Geräte i.H.v. 12 450 €. Dieser Erwerb überschreitet folglich nicht die Erwerbsschwelle von 12 500 €. Eine eventuelle Erwerbsbesteuerung ist von dem zu erwartenden Erwerben zu Beginn des Kj. 03 abhängig. Liegt dabei die Erwartung über 12 500 €, so handelt es sich bei der Anschaffung der medizinischen Geräte um einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Lag die Erwartung unter 12 500 €, so handelt es sich grundsätzlich um keinen innergemeinschaftlichen Erwerb. A hat allerdings die Möglichkeit, auf die Anwendung der Erwerbsschwelle zu verzichten. Diese Entscheidung muss A aber beim ersten innergemeinschaftlichen Erwerb treffen und ist dann daran für zwei Jahre gebunden. Verzichtet A nicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle, so unterliegt der Umsatz in Frankreich der französischen USt. U1 tätigt in Frankreich eine stpfl. Lieferung.

Bei der Anschaffung des Weines hängt die Frage der Erwerbsbesteuerung nicht von der Erwerbsschwelle, sondern lediglich davon ab, ob A den Wein für sein Unternehmen erworben hat. Verwendet A den Wein für unternehmerische Zwecke, so kommt es auf der Seite des A zu einem im Inland steuerbaren und stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb. Für U2 läge in diesem Fall eine in Frankreich steuerbare aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Hat A dagegen die Kiste Wein für private Zwecke erworben, so liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Lieferung ist in Frankreich steuerbar und stpfl.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt nicht unter die Erwerbsschwelle und unterliegt davon unabhängig immer der Erwerbsbesteuerung. Wird der Pkw unternehmerisch genutzt, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Hat er den Pkw zu privaten Zwecken erworben, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG.

S.a. Beispiel 19.

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Beispiel 9. A holt die Gegenstände nicht in Frankreich ab, sondern die französischen Unternehmer versenden die Gegenstände an den Arzt.

Lösung 10:

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte wegen Unterschreitens der Erwerbsschwelle nicht unter § 1a UStG (kein innergemeinschaftlicher Erwerb), so ist nach § 3c UStG die Sonderregelung zu überprüfen. Die Anwendung des § 3c UStG ist von der deutschen Lieferschwelle des französischen Unternehmers abhängig. Hat er die Lieferschwelle von 100 000 € überschritten bzw. auf deren Anwendung verzichtet, gilt die Versendungslieferung als in Deutschland ausgeführt. U1 muss die Lieferung in Deutschland versteuern.

Hat U1 die Lieferschwelle von 100 000 € nicht überschritten und auch nicht auf deren Anwendung verzichtet, tätigt U1 in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung. U1 stellt A französische USt in Rechnung.

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte unter § 1a UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb), so kommt § 3c UStG nicht zur Anwendung. U1 tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und A muss die Anschaffung in Deutschland versteuern.

Wurde der Wein für private Zwecke erworben, liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Unabhängig von der Lieferschwelle gilt die Sonderregelung des § 3c UStG mit der Folge, dass U2 die Lieferung in Deutschland versteuern muss. Wurde der Wein dagegen für unternehmerische Zwecke erworben, liegt auf jeden Fall ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, sodass § 3c UStG nicht zur Anwendung kommt.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt immer unter die Regelung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, sodass die Versandhandelsregelung niemals zur Anwendung kommt.

5.4. Differenzbesteuerung

Nach § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG ist die Anwendung des § 3c UStG bei der → Differenzbesteuerung ausgeschlossen (Abschn. 25a.1 Abs. 18 UStAE).

5.5. Konsequenzen aus der Anwendung des § 3c UStG

Überschreitet der Unternehmer die Lieferschwelle im Ausland und ist ihm das nicht bewusst, so stellt er fälschlicherweise Rechnungen mit deutscher USt aus. Seiner Ansicht nach befindet sich der Ort der Lieferungen an »Privatkunden« nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland. Durch die »unbemerkte« Anwendung des § 3c UStG verlagert sich der Lieferort allerdings ins Bestimmungsland. Bei dem Ausweis der deutschen USt in der Rechnung handelt es sich deshalb um einen unrichtigen Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG (s. Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 4 UStAE). Der deutsche Unternehmer schuldet die in der Rechnung ausgewiesene USt.

Der deutsche Unternehmer kann die zu hoch ausgewiesene USt gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigung erfolgt durch Berichtigungserklärung gegenüber dem Leistungsempfänger. Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen (Abschn. 14c.1 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). In vielen Fällen dürfte es schwierig sein, den Nachweis des Zugangs der Berichtigung beim Leistungsempfänger zu führen.

Wegen des Überschreitens der Lieferschwelle und der damit verbundenen Anwendung des § 3c UStG werden die Lieferungen im Bestimmungsland ausgeführt und sind dort steuerbar und steuerpflichtig. Der deutsche Unternehmer muss sich im Bestimmungsland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen. Die Rechnungen an die »Privatkunden« sind nach den gesetzlichen Bestimmungen im Bestimmungsland auszustellen (Art. 219a Nr. 1 MwStSystRL). Nach Art. 220 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL ist der Unternehmer in den Fällen des Art. 33 MwStSystRL zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 2 UStG; s.a. Hammerl u.a., NWB 21/2014, 1564).

6. Ort der Warenlieferungen eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG)

Mit Einführung des § 3 Abs. 3a UStG durch Art. 14 Nr. 2 Buchst. a des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird Art. 14a MwStSystRL in nationales Recht umgesetzt. Nach § 27 Abs. 33 UStG i.d.F. des JStG 2020 ist § 3 Abs. 3a UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden.

§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 enthält die Regelung, dass ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Nichtunternehmer) unterstützt, so behandelt wird, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert wird (→ Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG).

Dem Begriff der elektronischen Schnittstelle i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 1 und 2 UStG n.F. (Art. 14a MwStSystRL) ist ein sehr weites Verständnis zugrunde zu legen, so dass in den Anwendungsbereich der Vorschriften nicht nur elektronische Marktplätze, Plattformen oder Portale fallen, sondern auch alle anderen vergleichbaren elektronischen Mittel (§ 3 Abs. 3a Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020). Zur Definition des elektronischen Marktplatzes s. § 25e Abs. 5 UStG a.F. (s.a. BMF vom 28.1.2019, BStBl I 2019, 106, Rz. 20; → Umsatzsteuerhaftung im Internethandel).

Beispiel 11:

Unternehmer Chi aus China führt Gegenstände aus China nach Deutschland ein und lagert diese in einem Lager von Amazon in Deutschland ein. Chi lässt die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt. Aus diesem Lager werden die Gegenstände durch den Unternehmer Chi in dessen Namen und auf dessen Rechnung über die Internetseiten von Amazon an Privatkunden aus Deutschland und Frankreich versandt (Vertragsmodell: »Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon«).

Chi hat die Lieferschwelle in Frankreich

  1. überschritten bzw.

  2. nicht überschritten und auch nicht auf deren Anwendung verzichtet.

Lösung 11:

a) Die Lieferschwelle in Frankreich ist überschritten

Für Umsätze, die bis zum 30.6.2021 ausgeführt werden, bewirkt Unternehmer Chi an die Kunden in Deutschland mit Beginn der Versendung aus dem Lager von Amazon eine in Deutschland steuerbare und stpfl. Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG. Da zu Beginn der Warenbewegung von China in das Lager nach Deutschland der oder die Abnehmer der Gegenstände noch nicht feststehen, wird erst mit Lieferung aus dem Lager die Verfügungsmacht an den Gegenständen verschafft.

Der Unternehmer Chi ist verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren zu lassen.

Nach § 3c Abs. 1 UStG i.d.F. bis 30.6.2021 gelten die Lieferungen an die französischen Privatkunden in Frankreich als ausgeführt, da die Versendung dort endet. Das gilt auch, wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat (§ 3c Abs. 1 Satz 2 UStG). Lt. Sachverhalt hat Chi die Lieferschwelle in Frankreich i.H.v. 35 000 € (Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE) überschritten (§ 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 UStG a.F.).

Der Unternehmer Chi ist verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Frankreich registrieren zu lassen.

Chi tätigt eine Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG und wird Schuldner der EUSt und kann diese nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Dem Drittlandsunternehmer Chi kann die Vorsteuer (EUSt) nicht im Vorsteuervergütungsverfahren vergütet werden. Das allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen (s. Abschn. 18.11 Abs. 1 Beispiel 3 UStAE; → Einfuhrumsatzsteuer sowie → Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Konsignationslager im Inland mit Drittlandsware«). Eine Steuerbefreiung der Einfuhr ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht gegeben.

Für Umsätze, die bis zum 30.6.2021 ausgeführt werden, haftet der Betreiber des elektronischen Marktplatzes (Amazon) unter den weiteren Voraussetzungen des § 25e UStG für die nicht entrichtete Steuer aus den Lieferungen des Unternehmers Chi, die auf dem von Amazon bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden sind (→ Umsatzsteuerhaftung im Internethandel sowie BMF vom 28.1.2019, BStBl I 2019, 106).

Der Betreiber des elektronischen Marktplatzes (Amazon) erbringt eine elektronische Dienstleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Da Empfänger der Dienstleistung ein Unternehmer ist, wird die Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Die Leistung in China ist nicht steuerbar.

b) Die Lieferschwelle in Frankreich ist nicht überschritten

Für Umsätze, die bis zum 30.6.2021 ausgeführt werden sind für die Lieferungen nach Frankreich die Ortsvorschrift des § 3c Abs. 1 UStG i.d.F. bis 30.6.2021 nicht anzuwenden, da die Lieferschwelle in Frankreich nicht überschritten ist (§ 3c Abs. 3 UStG a.F.) und auf deren Anwendung auch nicht verzichtet wurde (§ 3c Abs. 4 UStG a.F.). Die Lieferungen nach Frankreich sind mit Beginn der Versendung in Deutschland ausgeführt und somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Die Lieferungen nach Frankreich sind auch steuerpflichtig, da die Voraussetzungen des § 6a UStG nicht vorliegen (→ Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Abnehmer in Frankreich sind keine Unternehmer (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG).

Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 1 und 3 UStG n.F. anzuwenden. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG n.F. fingiert

  1. eine Lieferung des liefernden Unternehmers Chi an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle – Amazon –. Voraussetzung für die Anwendung der Lieferfiktion ist, dass der Schnittstellenbetreiber Unternehmer ist und

  2. eine Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an den nichtunternehmerischen Endverbraucher.

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a UStG so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG n.F.; Art. 36b MwStSystRL). Mit Beginn der Versendung durch Amazon tätigt Amazon eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG). Die Lieferungen nach Frankreich sind stpfl., da die Voraussetzungen des § 6a UStG nicht vorliegen (→ Innergemeinschaftliche Lieferung). Die Abnehmer in Frankreich sind keine Unternehmer (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG).

Die Lieferung des Chinesen Chi an Amazon stellt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die ruhende Lieferung dar. Danach gilt die Lieferung des Chi an Amazon in Deutschland als ausgeführt, da die Versendung des Gegenstands dort beginnt. Die »fiktive« Lieferung des Chinesen Chi an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle (Amazon) ist nach § 4 Nr. 4c UStG n.F. steuerfrei (Art. 136a MwStSystRL).

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist die Haftung i.S.d. § 25e UStG n.F. in den Fällen, in denen der Betreiber der elektronischen Schnittstelle Schuldner der Umsatzsteuer ist (§ 3 Abs. 3a UStG), ausgeschlossen (§ 25e Abs. 1 Halbsatz 2 UStG n.F.). Der Schnittstellenbetreiber ist Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Zum Online-Handel mit Amazon s. DATEV-Serviceinformation unter LEXinform 1003857.

S.a. das Beispiel unter → Voranmeldung zu dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop ab 1.7.201« und dort unter »Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates«.

7. Ort der Lieferung beim Fernverkauf

7.1. Grundsätzliches zur Ortsbestimmung beim Fernverkauf nach dem JStG 2020

Durch die Änderung des § 3c UStG wird Art. 2 Nr. 1, 3 bis 5 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, S. 7), mit dem Art. 14 Abs. 4 MwStSystRL angefügt und Art. 33 MwStSystRL geändert wurde, umgesetzt.

Für die Ortsbestimmung der Lieferung beim Fernverkauf sind zu unterscheiden

  1. Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen (Art. 14 Abs. 4 Nr. 2 MwStSystRL) sowie

  2. innergemeinschaftliche Fernverkäufe von Gegenständen Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL).

7.2. Fernverkäufe von aus Drittlandsgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen

7.2.1. Definition der Fernverkäufe aus Drittländern

Ein Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber (s.u.) in einem Mitgliedstaat befördert oder versandt wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist (§ 3 Abs. 3a Satz 4 UStG n.F.; s.a. Art. 14 Abs. 4 Nr. 2 MwStSystRL).

Folgende Fälle sind entsprechend Art. 5a EU-VO 282/2011 als indirekte Beteiligung des Lieferers am Versand oder der Beförderung der Gegenstände anzusehen:

  1. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände wird vom Lieferer als Unterauftrag an einen Dritten vergeben, der die Gegenstände an den Erwerber liefert;

  2. die Versendung oder Beförderung der Gegenstände erfolgt durch einen Dritten, der Lieferer trägt jedoch entweder die gesamte oder die teilweise Verantwortung für die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber;

  3. der Lieferer stellt dem Erwerber die Transportkosten in Rechnung, zieht diese ein und leitet sie dann an einen Dritten weiter, der die Versendung oder Beförderung der Waren übernimmt;

  4. der Lieferer bewirbt in jeglicher Weise gegenüber dem Erwerber die Zustelldienste eines Dritten, stellt den Kontakt zwischen dem Erwerber und einem Dritten her oder übermittelt einem Dritten auf andere Weise die Informationen, die dieser für die Zustellung der Gegenstände an den Erwerber benötigt (s. BR-Drs. 503/20, 146 f.).

Erwerber ist (§ 3 Abs. 3a Satz 5 UStG n.F.)

  1. ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger:

    • kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,

    • keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist,

    • keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist;

  2. eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person:

    • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

    • ein Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

    • ein Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder

    • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

    Die vorgenannten Personen dürfen weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend.

7.2.2. Überblick über die Ortsregelungen der Fernverkäufe aus Drittländern

Beachte:

Erwerber eines Fernverkaufs ist immer ein Nichtunternehmer.

Die Ortsregelung der Fernverkäufe aus dem Drittlandsgebiet ist davon abhängig, ob der Fernverkauf durch einen Schnittstellen-Unternehmer unterstützt wird und die eingeführten Gegenstände in Sendungen höchstens 150 Euro betragen (§ 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.). Der Ort der fiktiven Lieferung des Schnittstellen-Unternehmers richtet sich dann nach § 3c Abs. 3 UStG n.F.; Art. 33 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). In anderen Fällen bestimmt sich der Ort der Lieferung bei Fernverkäufen aus Drittländern entweder nach § 3c Abs. 2 UStG n.F. (Art. 33 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) oder nach § 3 Abs. 8 UStG (Art. 32 Abs. 2 MwStSystRL).

7.2.3. Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG ab 1.7.2021

Zum Anwendungsbereich sowie zum Anwendungsausschluss des § 3c UStG s. die folgende Übersicht.

Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG

§ 3c UStG

Abs. 1

Abs. 2

Abs. 3

Ortsverlagerung der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs.

Ortsverlagerung der Lieferung beim Fernverkauf eines Gegenstands aus dem Drittlandsgebiet in einen anderen Mitgliedstaat als den, in dem die Warenbewegung des Gegenstands an den Erwerber endet.

Ortsverlagerung der Lieferung beim Fernverkauf eines Gegenstands aus dem Drittlandsgebiet in den Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung des Gegenstands an den Erwerber endet.

Ort ist dort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Warenbewegung an den Erwerber befindet.

Ortsverlagerung in den Mitgliedstaat der Beendigung der Warenbewegung

Ist Erwerber eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person (s.o.), ist der Erwerberkreis auf diejenigen Personen beschränkt, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreiten noch auf ihre Anwendung verzichten (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb).

wenn die Steuer auf diesen Gegenstand gem. dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären ist (→ Voranmeldung) oder

bei einem Fernverkauf nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG für die Lieferung, der die Warenbewegung des Gegenstandes gem. § 3 Abs. 6b UStG zugeschrieben wird

Unter den weiteren Voraussetzungen des § 3c Abs. 4 UStG ist die Ortsverlagerung des Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer den Schwellenwert i.H.v. 10 000 € nicht überschritten hat.

auch wenn die Steuer auf diesen Gegenstand nicht gem. dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG zu erklären ist und

Der Unternehmer kann auf die Anwendung der Umsatzsteuerschwelle verzichten (s.u. den Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG«).

ein Unternehmer oder dessen Beauftragte Schuldner der EUSt für die Einfuhr des Gegenstands ist.

In § 3c Abs. 5 UStG wird geregelt, dass es zu keiner Verlagerung des Orts der Lieferung an den Bestimmungsort kommt, wenn ein neues Fahrzeug geliefert oder für die Lieferung eines Gegenstands die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird oder wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person geliefert werden.

7.2.4. Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. ist nur anzuwenden, wenn der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € unterstützt.

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

Beispiel 12:

Unternehmer Chi aus China handelt mit Computerteilen. Er verkauft die Produkte über die Internetseiten von Amazon Services Europe s.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg entsprechend den Bedingungen »Verkauf und Versand durch den Händler«. Chi bietet seine Waren auf dem Amazon-Marktplatz an und versendet sie selbst von China aus an die Kunden in Deutschland.

Der Wert der Gegenstände in den jeweiligen Sendungen

  1. beträgt höchstens 150 €

  2. übersteigt den Wert von 150 €.

Lösung 12:

Fall a)

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. anzuwenden, da

  • Amazon mittels seiner elektronischen Schnittstelle

  • den Fernverkauf

  • von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen

  • in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €

unterstützt.

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a Satz 2 i.V.m. Satz 1 UStG n.F. so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG n.F.; Art. 36b MwStSystRL).

Die Lieferung des Unternehmers Chi aus China ist somit die ruhende Lieferung. Der Ort dieser Lieferung, die der bewegten Lieferung vorangeht, bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG. Der Ort der Lieferung des Chi befindet sich in China, da dort die Versendung beginnt.

Wenn Chi Schuldner der EUSt ist, käme es nicht zu einer Verlagerung des Lieferorts nach Deutschland, da die Ortsverlagerung des § 3 Abs. 8 UStG ein Befördern oder Versenden des Lieferers voraussetzt.

Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG würde die bewegte Lieferung des Schnittstellenbetreibers dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt. Da die Versendung an die Kunden des Chi in China beginnt, wäre die fiktive Lieferung des Schnittstellenbetreibers in China nicht steuerbar.

Um diese Besteuerungslücke für Umsätze ab dem 1.7.2021 zu verhindern, bestimmt sich der Ort der Lieferung in den Fällen des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. für die bewegte Lieferung nach § 3c Abs. 3 UStG n.F. Die Regelung verlagert den Ort der Lieferung beim Fernverkauf eines Gegenstands, der aus dem Drittlandsgebiet (China) in den Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Erwerber endet (Deutschland), eingeführt wird, in diesen Mitgliedstaat (Deutschland). Die Lieferung des Schnittstellenbetreibers (Amazon) gilt somit in Deutschland als ausgeführt und ist steuerbar und steuerpflichtig.

S.o. die Übersicht unter dem Gliederungspunkt »Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG«.

Hinweis:

Zur Kommentierung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG n.F. s. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.«.

Fall b)

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. nicht anzuwenden, da der Sachwert der eingeführten Gegenstände 150 € übersteigt. Da die Lieferfiktion für den Schnittstellenbetreiber nicht gilt, tätigt dieser eine elektronische Dienstleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG an den chinesischen Unternehmer Chi. Die Leistung gilt nach § 3a Abs. 2 UStG in China als ausgeführt.

Unternehmer Chi tätigt eine bewegte Lieferung, deren Ort sich abweichend von § 3 Abs. 6 UStG nach § 3 Abs. 8 UStG bestimmt, da Chi als Lieferer die EUSt schuldet. Die Lieferung wird ins Inland verlagert. Chi tätigt im Inland steuerbare und stpfl. Lieferungen. Die EUSt kann er unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer geltend machen.

7.2.5. Fernverkäufe aus Drittländern ohne Unterstützung durch eine elektronische Schnittstelle

Die Ortsbestimmung der Fernverkäufe aus dem Drittland in einen Mitgliedstaat ist abhängig von der Warenbewegung aus dem Drittland bis zum jeweiligen Erwerber. Zur möglichen Warenbewegung und der daraus resultierenden Ortsbestimmung s. die folgende Übersicht.

S.a. die Übersichten in → Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Konsignationslager im Inland mit Drittlandsware« sowie oben die Übersicht unter dem Gliederungspunkt »Anwendungsbereich und Anwendungsausschluss des § 3c UStG«.

Beispiel 13:

Unternehmer Chi aus China führt Ware in Italien ein und versendet sie von dort aus seinem Warenlager unmittelbar zu einem Kunden in Deutschland. Der Abnehmer

  1. steht bereits bei Beginn der Versendung in China fest bzw.

  2. ist in China nicht bekannt.

Unternehmer Chi ist Schuldner der EUSt in Italien.

Lösung 13:

Fall a)

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552).

Bei den Warenlieferungen des Unternehmers Chi handelt es sich um Fernverkäufe i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 4 UStG n.F., da die Gegenstände durch den Lieferer aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet werden. Da der Mitgliedstaat der Einfuhr (Italien) vom Mitgliedstaat der Beendigung der Warenbewegung (Deutschland) abweicht, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet (§ 3c Abs. 2 UStG). Die Lieferung ist in Deutschland steuerbar und stpfl.

S.a. das Beispiel unter → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG im Einzelnen«.

Fall b)

Das Verbringen der Ware aus China in das Warenlager nach Italien ist ein nichtsteuerbarer Vorgang.

Mit der Entnahme aus dem Lager und mit Beginn der Beförderung oder Versendung an den Erwerber in dem jeweiligen EU-Staat tätigt Chi in dem jeweiligen Mitgliedstaat eine steuerbare und stpfl. Lieferung (§ 3 Abs. 6 UStG).

7.3. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG

7.3.1. Allgemeines zur Anwendung

Mit Änderung des § 3c UStG durch das JStG 2020 wird in § 3c Abs. 1 UStG die Ortsbestimmung für innergemeinschaftliche Fernverkäufe geregelt. Nach § 27 Abs. 33 UStG n.F. ist die Vorschrift des § 3c Abs. 1 UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2021 ausgeführt werden.

7.3.2. Definition des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs

Der innergemeinschaftliche Fernverkauf ist in Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL sowie in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. wie folgt definiert:

»Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an den Erwerber – unter direkter oder indirekter Beteiligung des Lieferers – befördert oder versandt wird.«

Erwerber ist (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG n.F.)

  1. ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger:

    • kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,

    • keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist,

    • keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist;

  2. eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person (kein »Vollunternehmer«):

    • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen,

    • ein Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

    • ein Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder

    • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

    Die vorgenannten Personen dürfen weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend.

7.3.3. Ortsbestimmung nach § 3c Abs. 1 UStG

Die Regelung verlagert den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gem. dem Bestimmungslandprinzip an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den o.g. Erwerber (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG) befindet, sofern nicht der Ausschlusstatbestand des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG greift.

Beachte:

Der Transport der Ware darf nicht durch die Abnehmer veranlasst werden. In diesem Fall ist der Lieferort nach § 3 Abs. 6 UStG zu bestimmen.

Nach der Definition des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG muss der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates an den Erwerber befördert oder versendet werden.

Nach der Änderung des § 3c UStG durch das JStG 2020 fällt auch eine Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist, in den Anwendungsbereich der Ortsvorschrift des § 3c Abs. 1 UStG (Art. 5a EU-VO 282/2011; s.o. den Gliederungspunkt »Definition der Fernverkäufe aus Drittländern«).

Zur Transportveranlassung beim innergemeinschaftlichen Versandhandel hat der EuGH mit Urteil vom 18.6.2020 (C-276/18, UR 2020, 549, LEXinform 0651623) zu Art. 33 MwStSystRL a.F. entschieden, dass Gegenstände, die von einem in einem Mitgliedstaat ansässigen Lieferer an Erwerber in einem anderen Mitgliedstaat verkauft und durch ein vom Lieferer empfohlenes Unternehmen zu den Erwerbern transportiert werden, denen es jedoch freisteht, mit diesem Unternehmen einen Transportvertrag abzuschließen, als »durch den Lieferer oder für dessen Rechnung« versandt oder befördert anzusehen sind, wenn sowohl bei der Beauftragung als auch bei der Organisation der wesentlichen Phasen des Versands oder der Beförderung der Gegenstände die Rolle des Lieferers überwiegt. Der EuGH weist in Rz. 55 seines Urteils C-276/18 ausdrücklich darauf hin, dass ab 1.7.2021 nach Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL n.F. Gegenstände auch dann durch den Lieferer oder für dessen Rechnung versandt oder befördert werden, wenn er an ihrer Beförderung oder Versendung indirekt beteiligt ist (Art. 5a EU-VO 282/2011). Diese Änderung war in zeitlicher Hinsicht aber nicht auf den Rechtsstreit anwendbar. Daher war das Kriterium der mittelbaren Beteiligung des Lieferers bei der Bestimmung der Voraussetzungen, unter denen Gegenstände als i.S.v. Art. 33 MwStSystRL »durch den Lieferer oder für dessen Rechnung« versandt oder befördert anzusehen sind, nicht zu berücksichtigen (s.a. Mateev, NWB 43/2020, 3182).

Beispiel 14:

Der Sachverhalt ist dem des BFH-Beschlusses vom 29.4.2020 (XI B 113/19, BStBl II 2020, 476) nachgebildet.

Unternehmer N aus den Niederlanden handelt mit Holzschuhen. Er verkauft die Produkte über die Internetseiten von Amazon Services Europe s.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg entsprechend dem »Amazon Services Europe Busniness Solutions Vertrag« unter den Bedingungen »Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon«. Amazon übernimmt dabei die Lagerung und den Versand der Waren. Hierfür lagert der Amazon-Verkäufer seine Waren vorab in ein Lager von Amazon in Deutschland ein. N ist nicht bekannt, in welchem Logistikzentrum sich die Ware befindet, weil Amazon die angelieferten Waren eigenständig auf andere Logistikzentren verteilen kann. Die Waren werden über Amazon direkt an die Privatkunden verkauft. Die Waren werden von Amazon für den Katalog fotografiert und Kundenanfragen über den Kundenservice von Amazon beantwortet. Amazon hat sich vertraglich ausdrücklich vorbehalten, die Bewerbung der Produkte in eigener Gestaltung vorzunehmen und ggf. auch den Verkaufspreis teilweise zu gestalten. Der Verkauf findet ausschließlich über die Internetseiten von Amazon und deren Verkaufsprogramm statt, wie auch der Versand der Waren ohne Einwirkung des N an den Endabnehmer und Privatkunden nach den Vorstellungen und dem Versandstatus des Amazon-Programms erfolgt. Entscheidungen über den Verkauf und den Abnehmer trifft ausschließlich Amazon, auch der Versand erfolgt ausschließlich über die Amazon Logistik-Kette. Die jeweiligen Kunden werden dem niederländischen Unternehmer N zunächst nicht mitgeteilt. Etwaige Rücksendungen unterliegen ebenfalls den Programmbindungen von Amazon. Die retournierten Waren werden von Amazon zurückgenommen. Amazon entscheidet eigenständig, wie mit den von dem Kunden beanstandeten Waren zu verfahren ist. Teilweise werden die Waren zurückgenommen und entweder zu verbilligten Preisen wieder in das Amazon-Programm aufgenommen oder (in geringem Umfang) mit Versandaufschlägen an N zurückgesandt. In einer Vielzahl von Fällen gestattet Amazon den Kunden, die Waren zu behalten, und erstattet gleichwohl den Verkaufspreis. Nach der vertraglichen Vereinbarung über das Inkasso durch Amazon ist nicht nur die Einziehung des Kaufpreises, sondern auch die Einziehung von USt vorgesehen, über die N von Amazon jedoch keine gesonderte Abrechnung erhält.

Lösung 14:

Der BFH hat mit Beschluss vom 29.4.2020 (XI B 113/19, BStBl II 2020, 476) im Fall des Modells »Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon« entschieden, dass Leistungsempfänger der Warenlieferung des Verkäufers N nicht Amazon, sondern der Endkunde ist, dem die Verfügungsmacht am Gegenstand der Lieferung verschafft wird.

Da die Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 UStG für die Anwendung der Konsignationslagerregelung nicht vorliegen – der Unternehmer kennt den potenziellen Erwerber der Ware zum Zeitpunkt des Beginns des Transports nicht –, tätigt N in den Niederlanden ein innergemeinschaftliches Verbringen (Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL; § 3 Abs. 1a UStG), das unter den Voraussetzungen des Art. 138 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (§ 6a Abs. 2 UStG) steuerfrei ist. N muss sich in Deutschland registrieren, da er in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb sowie eine steuerbare und stpfl. Lieferung an den Endkunden tätigt. Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. liegt nicht vor.

7.3.4. Anwendungsausschluss des § 3c Abs. 1 UStG

In § 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Satz 2 UStG wird geregelt, dass es zu keiner Verlagerung des Orts der Lieferung an den Bestimmungsort kommt, wenn

  1. ein neues Fahrzeug geliefert oder

  2. für die Lieferung eines Gegenstands die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird oder

  3. die Lieferung eines Gegenstands, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird oder

  4. verbrauchsteuerpflichtige Waren an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person geliefert werden.

Beachte:

Die Ausschlussregelung des § 3c Abs. 5 UStG gilt für die Absätze 1 bis 3 des § 3c UStG (s.u. das Beispiel 20).

Beispiel 15:

S.a. Beispiel 6.

Unternehmer D aus Landau in der Pfalz betreibt ein Möbelgeschäft. Der französische Privatmann F erwirbt bei D ein komplettes Schlafzimmer, das F von einem von ihm beauftragten französischen Frachtführer in Landau abholen lässt. D hat den maßgeblichen Schwellenwert von insgesamt 10 000 € überschritten (§ 3c Abs. 4 Satz 1 UStG n.F.; s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Lösung 15:

D tätigt einen steuerbaren Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und befindet sich in Landau. § 3c Abs. 1 UStG kommt nicht zur Anwendung, da nicht der Lieferer D, sondern der Abnehmer F die Versendung veranlasst. Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG liegt somit nicht vor. Der Umsatz ist auch stpfl. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nicht vor, da der Abnehmer F kein Unternehmer ist und nicht der Erwerbsbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG).

Abwandlung:

D lässt die Möbel vereinbarungsgemäß mit eigenem Lkw nach Frankreich zu F transportieren.

Lösung Abwandlung:

§ 3c Abs. 1 UStG ist erfüllt, da nun der Lieferer den Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats befördert hat und F ein Erwerber i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG ist (Privatmann). Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet. D muss seinen steuerlichen Pflichten im Bestimmungsland Frankreich nachkommen.

Beispiel 16:

S.a. Beispiel 7.

Unternehmer U aus Mannheim liefert PC-Systeme an den Unternehmer P aus Paris. P ist Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Die PC-Systeme sind für das Unternehmen des P bestimmt.

Lösung 16:

Bei Lieferungen an Abnehmer, die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannt sind, wird der Ort nicht nach § 3c Abs.1 UStG bestimmt. P ist kein Erwerber i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG. Der Ort der Lieferung des U ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Mannheim und damit ist die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG ist die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. In Frankreich stellt der Erwerb der PC-Systeme einen innergemeinschaftlichen Erwerb dar und unterliegt bei P der französischen Erwerbsbesteuerung.

7.3.5. Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG

Die bisherigen Lieferschwellen von 100 000 € bezogen auf Lieferungen in das Inland oder dem jeweiligen Bestimmungsland ansonsten geltenden Betrag (bisher § 3c Abs. 3 UStG a.F. und Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE) sind entfallen.

Nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG n.F. ist nunmehr eine Umsatzschwelle von 10 000 € im vorangegangenen und im laufenden Kj. maßgeblich (Art. 59c Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). Diese Umsatzschwelle von 10 000 € wurde bereits durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG eingeführt (→ Sonstige Leistung unter dem Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG«).

Beispiel 17:

Ein deutscher Versandhändler liefert auch in das EU-Ausland. Die Umsätze in Dänemark betragen 7 000 € und in Schweden 6 500 €.

Lösung 17:

Nach der bisherigen Regelung des § 3c Abs. 1 und 3 UStG i.d.F. bis 30.6.2021 ist die Ortsregelung des § 3c Abs. 1 UStG a.F. nicht anzuwenden, da die maßgeblichen Lieferschwellen in dem jeweiligen Mitgliedstaat nicht überschritten sind. Die Lieferschwelle in Dänemark beträgt 280 000 DKK (37 560 €) und in Schweden 320 000 SEK (30 514 €; § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 UStG, s. Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE). S. das BMF-Schreiben vom 1.7.2020 (BStBl I 2020, 594) zu den USt-Umrechnungskursen für den Monat Juni 2020 (§ 16 Abs. 6 Satz 1 UStG).

Da die jeweiligen Lieferschwellen nicht überschritten sind und daher die besondere Ortsregelung des § 3c Abs. 1 UStG a.F. nicht anzuwenden ist, sind die Lieferungen nach § 3 Abs. 6 UStG in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

Nach der Neuregelung des § 3c Abs. 1 UStG i.d.F. ab 1.7.2021 handelt es sich bei den Umsätzen des Versandhändlers an Privatkunden um einen innergemeinschaftlichen Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F., da die Gegenstände durch den Lieferer aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Dänemark und Schweden) an den Erwerber befördert oder versendet werden. Die Erwerber in den jeweiligen Mitgliedstaaten sind Privatpersonen und in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG als solche aufgeführt.

Die Ortsregelung des § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG ist anzuwenden, da der leistende Unternehmer seinen Sitz in einem Mitgliedstaat (Deutschland) hat und der Gesamtbetrag der Entgelte an die Empfänger in anderen Mitgliedstaaten insgesamt 10 000 € überschreitet. Als Ort der Lieferung der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe gelten die Orte, an denen sich die Gegenstände bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an die Erwerber befinden. Der deutsche Versandhändler tätigt somit sowohl in Dänemark als auch in Schweden steuerpflichtige Umsätze.

Hinweis:

Der deutsche Versandhändler kann u.a. für innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG, die er nach dem 30.6.2021 erbringt, auf Antrag das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG n.F. anwenden. Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18j Abs. 2 Satz 2 UStG n.F.). Zu den besonderen Besteuerungsverfahren s. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021« und dort den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.«.

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führte dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1429).

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Neufassung des § 3a Abs. 5 Satz 3 sowie des § 3c Abs. 4 UStG die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen (s. Art. 59c MwStSystRL ab 1.1.2021). Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat (BR-Drs. 503/20, 147 f.).

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG) mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj.

Beispiel 18:

S.a. Beispiel 8.

Der deutsche Versandhändler hat im Kj. 22 Elektrogeräte an Privatabnehmer in den Niederlanden ohne USt-IdNr. für 9 500 € (Gesamtbetrag der Entgelte) geliefert. In der Zeit vom 1.1.23 bis zum 10.9.23 beträgt der Gesamtbetrag der Entgelte für Versandhandelsumsätze in den Niederlanden 9 900 €. Am 11.9.23 erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson von 500 €.

Lösung 18:

Die Umsatzschwelle des Art. 59c MwStSystRL (§ 3c Abs. 4 UStG) beträgt 10 000 €. Bereits für den am 11.9.23 ausgeführten Umsatz verlagert sich der Lieferort in die Niederlande (§ 3c Abs. 1 UStG; s. bisher Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

Beispiel 19:

S.a. Beispiel 9.

Ein Arzt aus Edenkoben (A) tätigt nur Umsätze gem. § 4 Nr. 14 UStG. Er erwirbt im Kj. 23 in Frankreich folgende Wirtschaftsgüter:

  • von U1 medizinische Geräte für seine Praxis i.H.v. 12 450 €,

  • von U2 eine Kiste Wein für 60 € und

  • von U3 ein neues Fahrzeug für 15 000 €.

Der Arzt holt alle Waren persönlich in Frankreich ab.

Lösung 19:

Die französischen Unternehmer tätigen keinen innergemeinschaftlichen Fernverkauf i.S.d. Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL (§ 3c Abs. 1 Satz 2 UStG), da die Gegenstände nicht durch die jeweiligen französischen Lieferer, sondern durch den Abnehmer befördert oder versendet werden. Für die Lieferungen der französischen Unternehmer kommt die Ortsvorschrift des Art. 33 i.V.m. Art. 59c MwStSystRL (§ 3c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG) nicht zur Anwendung. Der Ort der Lieferungen bestimmt sich nach Art. 32 MwStSystRL (§ 3 Abs. 6 UStG) und befindet sich in Frankreich.

A zählt zu den Unternehmern i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG, da er nur steuerfreie Umsätze tätigt, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen (kein Vollunternehmer). A hat im Kj. 23 für insgesamt 27 510 € Gegenstände aus einem EU-Staat bezogen. Es ist nach § 1a UStG die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zu prüfen. Für A ist gem. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG die Erwerbsschwelle anwendbar. Nach § 1a Abs. 5 UStG gilt die Erwerbsschwelle allerdings nicht für den Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Wein). Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind nach § 1a Abs. 5 Satz 2 UStG Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke und Tabakwaren. Zu den alkoholischen Getränken gehört z.B. auch der Wein, obwohl dieser in Deutschland nicht verbrauchsteuerpflichtig ist. Unter die Erwerbsschwelle fällt daher nur die Anschaffung der medizinischen Geräte i.H.v. 12 450 €. Dieser Erwerb überschreitet folglich nicht die Erwerbsschwelle von 12 500 €. Eine eventuelle Erwerbsbesteuerung ist von dem zu erwartenden Erwerben zu Beginn des Kj. 23 abhängig. Liegt dabei die Erwartung über 12 500 €, so handelt es sich bei der Anschaffung der medizinischen Geräte um einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Lag die Erwartung unter 12 500 €, so handelt es sich grundsätzlich um keinen innergemeinschaftlichen Erwerb. A hat allerdings die Möglichkeit, auf die Anwendung der Erwerbsschwelle zu verzichten. Diese Entscheidung muss A aber beim ersten innergemeinschaftlichen Erwerb treffen und ist dann daran für zwei Jahre gebunden. Verzichtet A nicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle, so unterliegt der Umsatz in Frankreich der französischen USt. U1 tätigt in Frankreich eine stpfl. Lieferung.

Bei der Anschaffung des Weines hängt die Frage der Erwerbsbesteuerung nicht von der Erwerbsschwelle, sondern lediglich davon ab, ob A den Wein für sein Unternehmen erworben hat. Verwendet A den Wein für unternehmerische Zwecke, so kommt es auf der Seite des A zu einem im Inland steuerbaren und stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb. Für U2 läge in diesem Fall eine in Frankreich steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Hat A dagegen die Kiste Wein für private Zwecke erworben, so liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Lieferung ist in Frankreich steuerbar und stpfl.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt nicht unter die Erwerbsschwelle und unterliegt davon unabhängig immer der Erwerbsbesteuerung. Wird der Pkw unternehmerisch genutzt, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Hat er den Pkw zu privaten Zwecken erworben, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG.

Beispiel 20:

Sachverhalt s. Beispiel 19. A holt die Gegenstände nicht in Frankreich ab, sondern die französischen Unternehmer versenden die Gegenstände an den Arzt.

Lösung 20:

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte wegen Unterschreitens der Erwerbsschwelle nicht unter § 1a UStG (kein innergemeinschaftlicher Erwerb), so ist § 3c Abs. 1 UStG zu überprüfen.

Es handelt sich um einen innergemeinschaftlichen Fernverkauf i.S.d. Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL durch den französischen Unternehmer U1 (§ 3c Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Arzt ist ein Erwerber i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG (Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL), da er die maßgebliche Erwerbsschwelle i.H.v. 12 500 € nicht überschreitet und auch nicht auf deren Anwendung verzichtet hat.

Die Anwendung des § 3c Abs. 1 UStG ist von dem Schwellenwert des französischen Unternehmers abhängig. Der Schwellenwert beträgt in allen Mitgliedstaaten einheitlich 10 000 € (Art. 59c MwStSystRL; § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG).

Beachte:

Bisher betrug die in § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG a.F. maßgebliche Lieferschwelle 100 000 €. Für Umsätze bis zum 30.6.2021 ist die bisherige Lieferschwelle von 100 000 € anzuwenden.

Fortsetzung Lösung:

Hat U1 die »Lieferschwelle« von 10 000 € (bisher 100 000 €) überschritten bzw. auf deren Anwendung verzichtet, gilt die Versendungslieferung als in Deutschland ausgeführt (Art. 33 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL; § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG). U1 muss die Lieferung in Deutschland versteuern.

Hat U1 die »Lieferschwelle« von 10 000 € (bisher 100 000 €) nicht überschritten und auch nicht auf deren Anwendung verzichtet, tätigt U1 in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung (Art. 32 MwStSystRL, § 3 Abs. 6 UStG). Art. 33 Buchst. a MwStSystRL (§ 3c Abs. 1 UStG) ist nach Art. 59c Abs. 1 MwStSystRL (§ 3c Abs. 4 Satz 1 UStG) nicht anzuwenden. U1 stellt A französische USt in Rechnung.

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte unter § 1a UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb), so kommt § 3c Abs. 1 UStG nicht zur Anwendung. A ist kein Erwerber i.S.d § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG, da er die Erwerbsschwelle von 12 500 € überschritten hat. U1 tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und A muss die Anschaffung in Deutschland versteuern.

Wenn der Arzt dem französischen Unternehmer U2 keine USt-IdNr. mitteilt, kann U2 davon ausgehen, dass A den Wein nicht für sein Unternehmen erworben hat. Die Lieferung des Weines erfolgt damit an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Privatperson). Da auch der Wein durch den Lieferer U2 von Frankreich nach Deutschland an den Empfänger befördert oder versendet wird, liegt ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG vor. Nach § 3c Abs. 1 Satz 1 würde der Ort der Lieferung in Deutschland liegen, da dort die Warenbewegung endet.

Beachte:

Für die Weinlieferung bis zum 30.6.2021 an die Privatperson liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Unabhängig von der Lieferschwelle gilt die Sonderregelung des § 3c UStG mit der Folge, dass U2 die Lieferung in Deutschland versteuern muss.

Fortsetzung Lösung:

Für die Weinlieferung ab dem 1.7.2021 an die Privatperson liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Allerdings gilt der Schwellenwert des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG i.H.v. 10 000 € auch für verbrauchsteuerpflichtige Waren. Wenn U2 den Schwellenwert für die Umsätze in § 3a Abs. 5 Satz 2 und § 3c Abs. 1 UStG i.H.v. 10 000 € überschritten hat, gilt die Ortsregelung des § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG mit der Folge, dass U2 die Lieferung in Deutschland versteuern muss.

Ist der Schwellenwert i.H.v. 10 000 € nicht überschritten, ist nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG die Ortsvorschrift des § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht anzuwenden. Die Weinlieferung ist in Frankreich ausgeführt (§ 3 Abs. 6 UStG; Art. 32 MwStSystRL).

Wurde der Wein bis zum 30.6.2021 dagegen für unternehmerische Zwecke erworben, liegt auf jeden Fall ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, sodass § 3c UStG nicht zur Anwendung kommt.

Für die Weinlieferung ab dem 1.7.2021 für unternehmerische Zwecke ist der Arzt ein Erwerber i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 3 UStG, da er eine Person i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist, die die maßgebliche Erwerbsschwelle nicht überschritten hat. Die Erwerbsschwelle gilt nicht für verbrauchsteuerpflichtige Waren. Falls U2 mit seinen in § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe (incl. der Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren) in allen anderen Mitgliedstaaten die Schwelle von 10 000 € überschritten hat, wäre der Ort der Weinlieferung nach § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen und wäre in Deutschland belegen. Damit müsste der Arzt in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb und U2 in Deutschland seine Weinlieferung versteuern. Um diese Doppelbesteuerung zu verhindern, ist in § 3c Abs. 5 Satz 2 UStG bestimmt, dass bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren u.a. der Absatz 1 nicht für Lieferungen an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person gilt. Danach befindet sich der Ort der Weinlieferung in Frankreich. U2 tätigt in Frankreich eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG) und der Arzt in Deutschland einen stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt immer unter die Regelung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, sodass die Ortsregelung des § 3c UStG niemals zur Anwendung kommt (§ 3c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG). Das gilt sowohl für Erwerber i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Privatpersonen) als auch für solche i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Privatpersonen unterliegen dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1b UStG, andere Erwerber müssen den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG versteuern.

8. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG

8.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 3d UStG gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb zwei Erwerbsorte. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird bewirkt:

  1. in dem Gebiet des Mitgliedstaates, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG), und auch

  2. in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wenn der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. dieses Mitgliedstaates verwendet hat, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (§ 3d Satz 2 UStG).

8.2. Erwerbsort am Ende der Warenbewegung

Bei jedem innergemeinschaftlichen Erwerb ist der Erwerbsort der Ort, an dem sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet. Verwendet der Erwerber die von diesem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., ist für die Bestimmung des Erwerbsortes ausschließlich § 3d Satz 1 UStG anzuwenden.

8.3. Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat

Befindet sich das Beförderungs- bzw. Versendungsende in einem anderen Gemeinschaftsgebiet, ist die Erwerbsumsatzsteuer grundsätzlich in diesem Gemeinschaftsgebiet anzumelden. Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, kann er den Erwerb in dem Ausstellerland der USt-IdNr. anmelden. Wird er in dem Gemeinschaftsgebiet, in dem der Warenweg endet, zur Anmeldung herangezogen, entfällt die Anmeldung im Ausstellerland (Regelfall). Mit dieser Regelung soll eine eventuelle Doppelbelastung, insbes. aber eine doppelte Meldepflicht vermieden werden.

Der EU-Mitgliedstaat, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb bewirkt wird oder als bewirkt gilt, nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung des Vorgangs im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes wahr. Dabei ist unbeachtlich, ob der Umsatz bereits im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung besteuert wurde. Etwaige Anträge auf Berichtigung einer vom Abgangsstaat festgesetzten Steuer werden von diesem Staat nach dessen nationalen Vorschriften bearbeitet (Abschn. 3d.1 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 21:

Der belgische Unternehmer B bestellt bei dem deutschen Unternehmer D eine Baumaschine. D hat die Maschine nicht vorrätig und gibt die Bestellung weiter an den spanischen Hersteller SP. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. SP befördert die Baumaschine mit eigenem Lkw nach Belgien und übergibt sie dort an B.

Lösung 21:

S.a. Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE.

Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG vor (→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft), weil der erste Lieferer den Gegenstand der Lieferung befördert. Die Beförderung ist der ersten Lieferung (SP an D) zuzuordnen. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 Spanien (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstandes unterliegt bei D grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Deutschland, da D seine deutsche USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG). Zur Verwendung einer USt-IdNr. vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 10 UStAE (Abschn. 3d.1 Abs. 3 UStAE).

Der innergemeinschaftliche Erwerb des D gilt so lange in Deutschland als bewirkt, bis D nachweist, dass der Erwerb in Belgien besteuert worden ist. Ein Abzug dieser USt als Vorsteuer ist ausgeschlossen (Abschn. 3d.1 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abschn. 15.10 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Durch den Nachweis der Besteuerung in Belgien erfolgt eine Entlastung von der USt durch eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG. Zum Nachweis der Besteuerung im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung oder Versendung s. Abschn. 3d.1 Abs. 4 Satz 3 ff. UStAE.

Die zweite Lieferung (D an B) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Belgien, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. Die Lieferung des D ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

9. Ortsbestimmung nach § 3e UStG

9.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge

Die Lieferung eines Gegenstandes sowie die Ausführung von Restaurationsleistungen

  • an Bord eines Schiffes oder

  • in einem Luftfahrzeug oder

  • in einer Eisenbahn,

  • während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes

gelten im jeweiligen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt. Der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet gilt als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung (Abschn. 3e.1 UStAE).

Der Ort der Lieferung ist nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt und die Beförderung im Inland bzw. im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet (Abschn. 3e.1 Satz 1 UStAE).

Beispiel 22:

Eine Eisenbahn fährt von Berlin über Prag nach Kiew. Während der Fahrt werden entsprechende Gegenstände veräußert und Restaurationsleistungen verzehrt.

Lösung 22:

Der Teil der Beförderungsstrecke zwischen dem ersten Abgangsort im Gemeinschaftsgebiet (Berlin) und dem letzten Ankunftsort im Gemeinschaftsgebiet (letzter Haltepunkt vor der Grenze zur Ukraine) stellt eine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets dar. Für die Lieferungen und die Restaurationsleistungen, die in der Eisenbahn zwischen Berlin und bis zum letzten Haltepunkt vor der Ukraine erfolgen, ist § 3e UStG anzuwenden mit der Folge, dass als Leistungsort Berlin anzusehen ist. Für die Umsätze ab dem Grenzübertritt zur Ukraine sind die allgemeinen Ortsvorschriften anzuwenden.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde § 3e UStG um Restaurationsleistungen während der o.g. Transfers ergänzt. Für die sonstigen Restaurationsleistungen gilt als Ortvorschrift § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG.

Mit Beschluss vom 23.10.2003 (V R 30/02, UR 2004, 236) hat der BFH dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen folgenden Inhalts vorgelegt:

Sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittstaaten, bei denen die Reisenden das Schiff nur kurzfristig, z.B. zu Besichtigungen, verlassen können, aber keine Möglichkeit besteht, die Reise zu beginnen oder zu beenden, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d Art. 37 MwStSystRL?

Mit Urteil vom 15.9.2005 (C-58/04, BStBl II 2007, 150) hat der EuGH die Rechtsfrage bejaht. Danach sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d. Art. 37 MwStSystRL.

In seiner Nachfolgeentscheidung vom 20.12.2005 (V R 30/02, BStBl II 2007, 139) hat der BFH wie folgt entschieden: Lieferungen von Gegenständen während einer Kreuzfahrt an Bord eines Schiffes sind grundsätzlich steuerbar, wenn die Kreuzfahrt in der Bundesrepublik Deutschland beginnt und dort oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet. Ausgenommen von der Steuerbarkeit sind lediglich Lieferungen während eines Zwischenaufenthalts des Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es auch nur für kurze Zeit, verlassen können (s.a. Abschn. 3e.1 Satz 2 ff. UStAE).

Der Anwendungsbereich des § 3e UStG erfasst sämtliche Lieferungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets bewirkt werden. Aus dem Gesetzeswortlaut ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 3e UStG auf Waren zur Mitnahme an Bord beschränken wollte (BFH Beschluss vom 2.2.2010, XI B 36/09, BFH/NV 2010, 1500, LEXinform 5905581).

Snacks, kleine Süßigkeiten und Getränke, die an Bord eines Flugzeugs während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gegen gesondertes Entgelt abgegeben werden, werden nach § 3e UStG am Abgangsort des Flugzeugs geliefert; eine Nebenleistung zur Flugbeförderung liegt nicht vor (BFH Urteil vom 27.2.2014, V R 14/13, BStBl II 2014, 869 und Abschn. 3e.1 Satz 5 UStAE i.d.F des BMF-Schreibens vom 10.12.2014, BStBl I 2014, 1622).

Hinweis:

Die BFH-Entscheidung vom 27.2.2014 betrifft Sachverhalte, bei denen Ware an Bord von Flugzeugen bei Flügen innerhalb der EU aufgrund eigenständiger Kaufverträge geliefert wird. Bei Flügen in Drittländer sind derartige Lieferungen nicht steuerbar, wenn sie erst nach Verlassen des deutschen Luftraums erbracht werden.

Nicht zu entscheiden hatte der BFH über die Regelverpflegung, die der Fluggast bereits aufgrund des Beförderungsvertrages als Nebenleistung zur Flugbeförderung beanspruchen kann. Diese Verpflegungsleistungen werden in der Praxis als Annex zur Flugbeförderung behandelt und bleiben dann bei grenzüberschreitenden Flügen aufgrund eines sog. Besteuerungsverzichts unbesteuert. Dies gilt gleichermaßen für EU- wie auch für Drittlandsflüge (Pressemitteilung des BFH Nr. 39/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441918).

Beachte:

Bei der Abgabe von Snacks, kleinen Süßigkeiten und Getränken handelt es sich um Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG. Es handelt sich insbes. nicht um die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr, bei denen unter bestimmten Voraussetzungen die Annahme einer sonstigen Leistung in Betracht kommen kann.

Das Vorliegen einer sonstigen Leistung ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Fluggesellschaft Speisen und Getränke an die von ihr sitzend beförderten Fluggäste abgab. Denn als Dienstleistungselement ist bereitgestelltes Mobiliar des Leistenden nicht zu berücksichtigen, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern (→ Restaurationsumsätze).

9.2. Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets

Nach § 3e Abs. 2 UStG ist Beförderung i.S.d. Abs. 1 jede Beförderung im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet, z.B. ein Flug von Düsseldorf (Abgangsort) nach Madrid (Ankunftsort) über die Schweiz (ohne Zwischenlandung in der Schweiz).

Bei einer Schiffsreise von Hamburg (Abgangsort) nach New York (Ankunftsort) bestimmt sich der Ort der Lieferung und der sonstigen Leistung nicht nach § 3e UStG, da keine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets stattfindet. Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Lieferung oder Restaurationsleistung, bestimmt sich der Ort nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG bzw. nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 3e.1 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

10. Ortsbestimmung nach § 3f UStG

Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b und sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe) werden an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen (Abschn. 3f.1 UStAE).

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

11. Ortsbestimmung nach § 3g UStG

11.1. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG

Durch Art. 5 Nr. 1 bis 4, 6 und 10 des EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) wurde § 3g UStG eingefügt und wurden die §§ 3, 3a, 5 und 13b UStG geändert. Die Rechtsänderungen sind nach Art. 22 Abs. 5 des EURLUmsG mit Wirkung vom 1.1.2005 in Kraft getreten. Im Rahmen des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde der Anwendungsbereich des § 3g UStG auf die Lieferung von Wärme und Kälte ausgedehnt.

Elektrizität, Gas, Wärme und Kälte werden für Zwecke der Mehrwertsteuer als Gegenstände behandelt (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE), weshalb der Ort ihrer Lieferung bei grenzüberschreitenden Umsätzen gem. Art. 38 MwStSystRL zu bestimmen ist.

Um zu einem echten Elektrizitäts- und Gasbinnenmarkt ohne mehrwertsteuerliche Hindernisse zu gelangen, soll als Ort der Lieferung von Gas – über das Erdgasverteilungsnetz –, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze vor der Stufe des Endverbrauchs der Ort gelten, an dem der Erwerber den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Birgel in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3g, 337 ff. 4. A.).

Die Lieferung von Elektrizität, Gas, Wärme oder Kälte auf der Stufe des Endverbrauchs, also vom Unternehmer und Verteiler an den Endverbraucher, soll an dem Ort besteuert werden, an dem der Erwerber die Gegenstände tatsächlich nutzt und verbraucht, damit gewährleistet ist, dass die Besteuerung im Lande des tatsächlichen Verbrauchs erfolgt. Dies ist normalerweise der Ort, an dem sich der Zähler des Erwerbers befindet (§ 3g Abs. 2 UStG; Abschn. 3g.1 Abs. 5 UStAE).

Das BMF hat ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen herausgegeben (BMF vom 1.8.2005, BStBl I 2005, 849). Das BMF-Schreiben wurde bzgl. der Regelungen zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität in Abschn. 3g.1 UStAE übernommen. Ergänzend zu dem BMF-Schreiben vom 1.8.2005 (BStBl I 2005, 849) hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 22.6.2006 (S 7100 A – 223 – St 11, UR 2006, 662) zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität und damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen Stellung genommen. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 7.6.2006 (IV A 5 – S 7124 – 5/06, UR 2007, 122) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Bilanzausgleichs und des zwischenstaatlichen Differenzausgleichs, der Netzverluste bei der Übertragung von Elektrizität sowie des Eigenbedarfs selbsterzeugter Mengen an Erdgas bzw. Elektrizität Stellung.

11.2. Allgemeines zum Ort der Lieferung

§ 3g UStG ist in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen anzuwenden. Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung der Sonderregelung auf Lieferungen über das Erdgasnetz beschränkt. Kavernen- oder Porenspeicheranlagen zur Speicherung von Erdgas sind technisch und räumlich unmittelbar mit den Leitungen des Erdgasnetzes verbunden. Die in diesem System vorhandenen Gasmengen sind physisch nicht voneinander abgrenzbar und unterliegen einer unkontrollierten Vermischung innerhalb des Verbundes. Die Speicheranlagen bilden dadurch mit dem angeschlossenen Erdgasleitungsnetz eine Einheit und sind Teil dieses Netzes i.S.d. § 3g UStG. Der Ort der Lieferung von Mindest- und Arbeitsgas in mit dem Netz verbundenen Erdgasspeichern – ohne eine tatsächliche Ausspeicherung von Gas – bestimmt sich folglich unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen nach § 3g UStG (BMF vom 23.1.2017, BStBl I 2017, 108 sowie Abschn. 3g.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Die Sonderregelung findet z.B. keine Anwendung auf den Verkauf von Gas in Flaschen oder die Befüllung von Gastanks mittels Tanklastzügen (Abschn. 3g.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

11.3. Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität ist danach zu unterscheiden, ob diese Lieferung

  • an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist (sog. Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität), oder

  • an einen anderen Abnehmer

erfolgt (Abschn. 3g.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Haupttätigkeit des Unternehmers in Bezug auf den Erwerb von Gas über das Erdgasverteilungsnetz oder von Elektrizität besteht dann in deren Lieferung, d.h. im Wiederverkauf dieser Gegenstände, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert. Lieferungen von Elektrizität, die als Nebenleistung erfolgen (vgl. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE), gelten nicht als weiterveräußert in diesem Sinne. Der eigene Gas- bzw. Elektrizitätsverbrauch des Unternehmers ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Menge zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet werden. Die Bereiche »Gas« und »Elektrizität« sind dabei getrennt, jedoch für das gesamte Unternehmen i.S.d. § 2 UStG zu beurteilen. In der Folge werden grenzüberschreitende Leistungen zwischen Unternehmensteilen, die als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln sind und die nach § 3g Abs. 3 UStG auch keinen Verbringungstatbestand erfüllen, in diese Betrachtung einbezogen. Außerdem ist damit ein Unternehmer, der z.B. nur im Bereich »Elektrizität« mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert und nicht mehr als 5 % zu eigenen Zwecken verwendet, diese Voraussetzungen aber für den Bereich »Gas« nicht erfüllt, nur für Lieferungen an ihn im Bereich »Elektrizität« als Wiederverkäufer anzusehen (Abschn. 3g.1 Abs. 2 UStAE).

Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kj. Verwendet der Unternehmer zwar mehr als 5 %, jedoch nicht mehr als 10 %, der erworbenen Menge an Gas oder Elektrizität zu eigenen Zwecken, ist weiterhin von einer untergeordneten Bedeutung auszugehen, wenn die im Mittel der vorangegangenen drei Jahre zu eigenen Zwecken verbrauchte Menge 5 % der in diesem Zeitraum erworbenen Menge nicht überschritten hat (Abschn. 3g.1 Abs. 3 UStAE).

11.4. Anderer Abnehmer

Anderer Abnehmer ist ein Abnehmer, der nicht Wiederverkäufer ist (Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

11.5. Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen Wiederverkäufer gilt entweder der Ort, von dem aus dieser sein Unternehmen betreibt, oder – wenn die Lieferung an eine Betriebsstätte des Wiederverkäufers ausgeführt wird – der Ort dieser Betriebsstätte als Ort der Lieferung. Eine Lieferung erfolgt an eine Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist; Abschn. 3a.2 Abs. 4 UStAE gilt sinngemäß. Dementsprechend ist auf die Bestellung durch und die Abrechnung für Rechnung der Betriebsstätte abzustellen. Es kommt nicht darauf an, wie und wo der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet (vgl. § 3g Abs. 1 UStG). Somit gilt diese Regelung auch für die für den eigenen Verbrauch des Wiederverkäufers gelieferte Menge. Dies ist insbes. von Bedeutung bei der Verwendung für eigene Zwecke in eigenen ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Betriebsstätten des Organträgers; auch insoweit verbleibt es bei der Besteuerung im Sitzstaat, soweit nicht unmittelbar an die ausländische Betriebsstätte geliefert wird (Abschn. 3g.1 Abs. 4 UStAE).

11.6. Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen anderen Abnehmer wird grundsätzlich auf den Ort des tatsächlichen Verbrauchs dieser Gegenstände abgestellt (vgl. § 3g Abs. 2 UStG). Das ist regelmäßig der Ort, wo sich der Zähler des Abnehmers befindet. Sollte der andere Abnehmer die an ihn gelieferten Gegenstände nicht tatsächlich verbrauchen (z.B. bei Weiterverkauf von Überkapazitäten), wird insoweit für die Lieferung an diesen Abnehmer der Verbrauch gem. § 3g Abs. 2 Satz 2 UStG dort fingiert, wo dieser sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte hat, an die die Gegenstände geliefert werden. Im Ergebnis führt dies dazu, dass im Falle des Weiterverkaufes von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze für den Erwerb dieser Gegenstände stets das Empfängerortprinzip gilt. Da Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte allenfalls in begrenztem Umfang gespeichert werden, steht regelmäßig bereits bei Abnahme von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze fest, in welchem Umfang ein Wiederverkauf erfolgt (Abschn. 3g.1 Abs. 5 UStAE).

11.7. Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte

Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Daraus folgt, dass

  • weder eine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG

  • noch eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG

vorliegen kann.

Bei Lieferungen unter den Bedingungen von § 3g Abs. 1 oder Abs. 2 UStG liegt weder

  • ein innergemeinschaftliches Verbringen noch

  • ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

Die Einfuhr von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG steuerfrei, da der Ort der grenzüberschreitenden Lieferung im Inland gelegen und die Besteuerung des Verbrauchs im Inland gewährleistet ist.

§ 3g UStG gilt auch im Verhältnis zum Drittlandsgebiet; die Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG ist demgegenüber mangels Beförderung oder Versendung ausgeschlossen. Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Drittlandsgebiet in das Inland ist damit im Inland steuerbar und stpfl.; die → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 5 Satz 1 UStG ist zu beachten (Abschn. 13b.1 UStAE). Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ist eine im Inland nicht steuerbare Lieferung (Abschn. 3g.1 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 23:

Die Stadtwerke Rheinland GmbH in Aachen beziehen von der Fa. Gasprom in Moskau Gas über das Erdgasnetz.

Lösung 23:

Der Ort der Lieferung der Fa. Gasprom ist der Empfängerort in Aachen (§ 3g Abs. 1 Satz 1 UStG). Aufgrund der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1, Abs. 2 Nr. 5 UStG schulden die Stadtwerke Rheinland GmbH die USt aus der Lieferung der Fa. Gasprom. Die Einfuhr des Gases über das Erdgasleitungsnetz ist einfuhrumsatzsteuerfrei (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG).

12. Literaturhinweise

Vellen, Umsatzbesteuerung der Lieferungen von Gas und Elektrizität, UR 2005, 133; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Bosche, Köster-Böckenförde, Umsatzsteuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Nutzung von Logistikzentren, UR 2010, 850; Hummel, Umsatzsteuerrechtliche Risiken im grenzüberschreitenden Stromhandel, UR 2012, 584; Pommerin u.a., Ort der Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne bei Versandapotheken und privaten Endabnehmern, UStB 2012, 204; Hammerl u.a., Innergemeinschaftlicher Versandhandel, NWB 21/2014, 1564; Frye, Ort und Zeitpunkt der Beförderungs- oder Versendungslieferung, UR 2013, 889; 1753; Walkenhorst, Ort der Lieferung Teil I und II, UStB 6/2017, 182 und 7/2017, 208; Hörster, Entwurf eines JStG 2020 – Teil 2: Änderungen des UStG, der UStDV und der EUSTBV, NWB 38/2020, 2790; Sterzinger, Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets, UStB 2020, 288; Sterzinger, Änderungen des UStG, der UStDV und der EUStBV durch das sog. Jahressteuergesetz 2020, UR 24/2020, 941; Prätzler, Geplante umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020, DB 2020, 1977; Meteev, Die Transportveranlassung beim Versandhandel aus Sicht des EuGH (EuGH v. 18.6.2020, C-276/18).

13. Verwandte Lexikonartikel

Innergemeinschaftlicher Erwerb

Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Lieferung

Reihengeschäft

Umsatzsteuerlagerregelung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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