Einfuhrumsatzsteuer - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Einfuhrumsatzsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 EU-Regelungen
3 Umsatzsteuerliche Regelungen
4 Definition der Einfuhr
5 Entstehung und Schuldner der EUSt
6 Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer
6.1 Grundsätzliches zum Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer
6.2 Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer in Überlassungsfällen
6.3 Aufzeichnungspflichten
7 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG
8 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG
9 Steuerbefreiungen bei der Einfuhr
10 Bemessungsgrundlage für die Einfuhr
11 Keine Verzinsung nach § 233a AO
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet unterliegt grundsätzlich der Einfuhrumsatzsteuer. Damit soll der sog. Grenzausgleich herbeigeführt werden. Die EUSt ist eine Verbrauchsteuer i.S.d. AO (§ 21 Abs. 1 UStG). Sie wird von den Zollbehörden verwaltet und erhoben.

2. EU-Regelungen

Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Die Einfuhr ist steuerbar (Art. 30 MwStSystRL), wenn der Gegenstand

  • aus einem Drittlandsgebiet,

  • aus einem Zollgebiet der Gemeinschaft, das aber umsatzsteuerrechtlich nach Art. 6. MwStSystRL nicht Gemeinschaftsgebiet ist (s. Abschn. 1.10 UStAE, z.B. Kanarische Inseln unter Spanien oder Berg Athos und Griechenland)

in das Gemeinschaftsgebiet verbracht wird.

Für die EUSt gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß (§ 21 Abs. 2 UStG). Vorschriften für Zölle sind alle in der Bundesrepublik Deutschland unmittelbar anwendbaren Rechtsnormen, die Zölle betreffen (s. Klüver in Weimann / Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 21 Rz. 21, 4. Auflage). Zu den wesentlichen Rechtsnormen des Gemeinschaftsrechts zählen insbesondere der Zollkodex (ZK) und die Kombinierte Nomenklatur.

Die Kodizes der EU werden permanent geändert und an das Gemeinschaftsrecht angepasst. Die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 (Amtsblatt Nr. L 302 vom 19.10.1992, 1) fasst erstmals die Zollvorschriften der Gemeinschaft in einem Zollkodex zusammen. Nach Art. 253 ZK 2913/92 gilt die VO ab 1.1.1994.

Die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften beruhte auf der Zusammenfassung der Zollverfahren, die in den 80er Jahren des 20. Jahrhunderts in den einzelnen Mitgliedstaaten angewandt wurden. Die Verordnung ist seit ihrem Erlass immer wieder erheblich geändert worden, um einzelne Probleme wie den Schutz des guten Glaubens oder die Berücksichtigung von Sicherheitserfordernissen zu lösen. Aufgrund der in den letzten Jahren auf Gemeinschaftsebene wie auf internationaler Ebene eingetretenen grundlegenden Rechtsänderungen sind weitere Änderungen zum Zollkodex erforderlich. Die Kommission schlägt daher vor, die Zollverfahren zu vereinfachen und der Tatsache Rechnung zu tragen, dass elektronische Zollanmeldungen und Verfahren die Regel und papiergestützte Zollanmeldungen und Verfahren die Ausnahme sind. Aus all diesen Gründen reicht eine nochmalige Änderung des derzeitigen Zollkodex nicht aus und eine vollständige Überarbeitung ist notwendig.

Das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Union haben auf Vorschlag der Kommission mit der Verordnung (EG) Nr. 450/2008 vom 23.4.2008 (Amtsblatt L 145 vom 4.6.2008, 1) einen modernisierten Zollkodex erlassen. Die Verordnung (EG) Nr. 450/2008 vom 23.4.2008 (Modernisierter Zollkodex) sollte am 24.6.2008 in Kraft treten, um die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 vom 12.10.1992 (Zollkodex) zu ersetzen. Gem. Art. 188 Abs. 2 der Verordnung gilt sie jedoch erst, sobald die Durchführungsvorschriften anwendbar sind, spätestens aber am 24.6.2013.

Am 20.2.2012 legte die Kommission dem Europäischen Parlament und dem Rat den Vorschlag einer Neufassung der Verordnung (EG) Nr. 450/2008 vor (Unionszollkodex – UZK –), um letztere noch vor ihrem Gültigkeitsbeginn, dem 24. Juni 2013 zu ersetzen. Um dem Europäischen Parlament und dem Rat ausreichend Zeit zum Erlass der Neufassung des Zollkodex der Union zu lassen, wird Art. 188 Abs. 2 Unterabsatz 2 dahingehend geändert, dass der Geltungsbeginn des Modernisierten Zollkodex Nr. 450/2008 nunmehr auf den 1.11.2013 fällt (Verordnung (EU) Nr. 528/2013 vom 12.6.2013, Amtsblatt L 165 vom 18.6.2013, 62).

Der Modernisierte Zollkodex (EG) Nr. 450/2008 wurde durch die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK; Amtsblatt L 269 vom 10.10.2013, 1) ersetzt. Die Verordnung (EG) Nr. 450/2008 wird nach Art. 286 (UZK) ab 1.11.2013 aufgehoben und ist somit nie in Kraft getreten. Die Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 (Amtsblatt Nr. L 302 vom 19.10.1992, 1) gilt somit weiterhin und wird nach Art. 286 Abs. 2 i.V.m. Art. 288 Abs. 2 UZK ab 1.5.2016 aufgehoben. Nach der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 vom 24.11.2015 (Amtsblatt L 343 vom 29.12.2015, 558) gilt der UZK ab dem 1.5.2016.

3. Umsatzsteuerliche Regelungen

Das UStG enthält folgende Vorschriften über die EUSt:

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Umsatzart Einfuhr

§ 4 Nr. 4b UStG

Steuerbefreiung einer der Einfuhr vorangehenden Lieferung

§ 5 UStG

Steuerbefreiungen bei der Einfuhr

§ 11 UStG

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

§ 13 Abs. 3 UStG

Für die Entstehung und den Steuerschuldner der EUSt gilt § 21 Abs. 2 UStG

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Abzug der entrichteten EUSt als Vorsteuer

§ 16 Abs. 2 Satz 3 UStG

Absetzung der EUSt bei der Steuerberechnung

§ 16 Abs. 7 UStG

Geltung der besonders bezeichneten Vorschriften für die EUSt

§ 17 Abs. 3 UStG

Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Änderung der EUSt

§ 21 Abs. 2 UStG

Sinngemäße Geltung der Vorschriften für Zölle

§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG

Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Normen bzgl. der EUSt

4. Definition der Einfuhr

Eine Einfuhr i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG liegt vor, wenn eine nicht im freien Verkehr der Gemeinschaft befindliche Ware aus einem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) über eine Grenze des Zollgebiets der Gemeinschaft hinweg in das Gemeinschaftsgebiet verbracht wird. Für den umsatzsteuerrechtlichen steuerbaren Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grundsätzlich der Besteuerung unterliegt, d.h. im Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. Entsprechend liegt z.B. keine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vor, wenn sich eine Drittlandsware in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befindet (Abschn. 15.8 Abs. 2 UStAE).

Nichterhebungsverfahren sind folgende Zollverfahren (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, Rz. 64 ff.):

  • das Versandverfahren (Rz. 65),

  • das Zolllagerverfahren (Rz. 66),

  • die aktive Veredelung nach dem Nichterhebungsverfahren (Rz. 67),

  • das Umwandlungsverfahren (Rz. 68) und

  • die vorübergehende Verwendung (Rz. 69 und 70).

Die Einfuhr des Gegenstandes erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet er sich im Zeitpunkt des Verbringens befindet (Art. 60 MwStSystRL).

Mit Urteil vom 6.5.2008 (VII R 30/07, BFH/NV 2008, 1971, LEXinform 5007202) hat der BFH zur Einfuhrumsatzsteuer für vorschriftswidrig über einen anderen Mitgliedstaat nach Deutschland verbrachte Waren Folgendes entschieden: Werden Waren, die aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat der Gemeinschaft vorschriftswidrig verbracht wurden, in die Bundesrepublik Deutschland weitertransportiert und hier entdeckt, gilt unter den Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 4 ZK (Art. 87 Abs. 3 und 4 UZK) nicht nur die Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuerschuld als in der Bundesrepublik Deutschland entstanden.

Nach Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch bei Gegenständen, die Zöllen oder anderen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen. Da die Einfuhrzollschuld im Fall des vorschriftswidrigen Verbringens nach Art. 202 Abs. 2 ZK (Art. 79 UZK) in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird, entsteht in diesem Zeitpunkt auch die Umsatzsteuer bei der Einfuhr.

5. Entstehung und Schuldner der EUSt

Unter entsprechender Anwendung des Art. 201 ZK (Art. 77 UZK) entsteht die EUSt mit Einfuhr in das Gemeinschaftsgebiet. Schuldner der EUSt ist der Anmelder, der die Zollanmeldung im eigenen Namen abgibt oder für dessen Namen die Anmeldung abgegeben wird (Art. 201 Abs. 3 ZK bzw. Art. 77 Abs. 3 UZK).

Art. 202 ZK (Art. 79 UZK) regelt das Entstehen der EUSt bei Verstößen.

Art. 203 ZK (Art. 79 UZK) regelt das Entstehen der EUSt, wenn die Ware der Überwachung entzogen wird. Der Begriff der Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung umfasst jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Es kommt nicht drauf an, ob die Zollbehörde tatsächlich eine solche Prüfung durchzuführen beabsichtigt und ob der Beteiligte die Waren der Zollbehörde zu einer solchen Prüfung zur Verfügung stellen könnte. Entscheidend ist allein, dass die Zollbehörde – wenn auch nur vorübergehend – objektiv nicht in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen (BFH Urteil vom 7.12.2004, VII R 21/04, BFH/NV 2005, 1166).

Nach dem EuGH-Urteil vom 18.5.2017 (C–154/16, UR 12/2017, 472) entsteht keine Einfuhrzollschuld i.S.d Art. 203 Abs. 1 ZK, wenn ein Teil der einfuhrabgabenpflichtige Waren nachweisbar vernichtet oder zerstört wurde oder unwiederbringlich verlorengegangen ist, und hierdurch der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Beim Verschwinden einer Ware durch Vernichtung oder Zerstörung ist die Gefahr, dass die Ware unverzollt in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, nicht begründet.

Aus diesen Erwägungen heraus stellt der EuGH fest, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. d sowie Art. 70 und 71 MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass auf den vernichteten oder zerstörten oder unwiederbringlich verlorengegangenen Teil der Ware, die sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren befinden, keine Mehrwertsteuer zu entrichten ist.

Art. 204 ZK (Art. 79 UZK) ist ein Auffangtatbestand und es entsteht EUSt, wenn eine Pflichtverletzung vorliegt.

6. Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer

6.1. Grundsätzliches zum Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die entrichtete EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind oder die er zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze verwendet, als Vorsteuer abziehen (Abschn. 15.8 Abs. 1 UStAE). Der Unternehmer muss im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzen (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Nicht entscheidend ist,

  • wer Schuldner der entrichteten EUSt war,

  • wer diese entrichtet hat und

  • wer den für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eingeführten Gegenstand tatsächlich über die Grenze gebracht hat (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Beachte:

Nicht erforderlich ist, dass der Unternehmer die EUSt entrichtet hat (Abschn. 15.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes – AmtshilfeRLUmsG – vom 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809). Mit Urteil vom 29.3.2012 (C-414/10, BStBl II 2013, 941) hat der EuGH entschieden, dass Art. 168 Buchst. e MwStSystRL einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, das Recht auf Abzug der EUSt von der tatsächlichen vorherigen Zahlung dieser Steuer durch den Steuerschuldner abhängig zu machen, wenn dieser auch der zum Abzug Berechtigte ist (s.a. Anmerkung vom 29.3.2012, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401811). Danach bezieht sich der in Art. 168 Buchst. e MwStSystRL genannte Begriff »geschuldet« auf eine rechtlich durchsetzbare Steuerschuld und setzt somit voraus, dass der Steuerpflichtige zur Zahlung des Mehrwertsteuerbetrags, den er als Vorsteuer abziehen möchte, verpflichtet ist (s.a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1475).

Das Recht auf Vorsteuerabzug der EUSt ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und die Ausübungsvoraussetzungen vorliegen (BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595).

In Abkehr von der seit jeher in Deutschland geübten Praxis hat das FG Hamburg mit Urteil vom 19.12.2012 (5 K 302/09, EFG 2013, 562, LEXinform 5014577) entschieden, dass eine »Einfuhr für das Unternehmen« i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht voraussetzt, dass der den Abzug der EUSt als Vorsteuer begehrende Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand innehat. Auch die gegenüber dem Inhaber eines Zolllagers nach Art. 203, 204 ZK i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG wegen zollrechtlicher Pflichtverletzungen festgesetzte sog. unregelmäßige EUSt kann bei diesem als Vorsteuer abzugsfähig sein.

In Abweichung von Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE und von der bisherigen, nach Ansicht des FG überholten Rechtsprechung kommt das FG zu dem Ergebnis, bei richtlinienkonformer Anwendung und Auslegung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG könne auch ein Zolllagerinhaber zum Vorsteuerabzug von EUSt berechtigt sein. Das FG Hamburg stellt heraus, dass die Entstehung der EUSt – anders als für USt nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – nicht durch eine Lieferung der Gegenstände, sondern durch deren Einfuhr ausgelöst werde, nämlich der Verbringung eines Gegenstandes in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats der Union. Dieser Vorgang sei unabhängig von der eigentümerähnlichen Verfügungsmacht, wie eine Lieferung sie voraussetze, und von einem entsprechenden Herrschaftswillen des Handelnden. Weil die Gegenstände, für deren Einfuhr die hier streitige Mehrwertsteuer geschuldet werde, für das Unternehmen bzw. für Zwecke der besteuerten Umsätze der Klägerin verwendet worden seien – ohne die eingeführten Gegenstände hätte sie keine Lagerleistungen erbringen können –, gebiete der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer auch bei ihr die Abzugsfähigkeit (s.a. Mitteilung des FG Hamburg vom 28.3.2013, LEXinform 0439443).

Im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hamburg hob der BFH das FG-Urteil aus anderen Gründen (falsche zeitliche Zuordnung des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin) auf und wies die Klage ab (BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595). Mit seinem Urteil hat der BFH sich nicht mit den tragenden Gründen des FG-Urteils befasst. Daher ist Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE und die ältere BFH-Rechtsprechung bis auf weiteres zu beachten und Zolllagerinhabern die unregelmäßige EUSt nicht zu erstatten (Vfg. der FinBeh Hamburg vom 20.4.2015 (S 7300a – 2012/001 – 51, ohne Fundstelle).

Beachte:

Mit Urteil vom 11.11.2015 (V R 68/14, BStBl II 2016, 720) hat der BFH entschieden, dass der Betreiber eines Zolllagers im Hinblick auf die ihm gegenüber gem. Art. 203 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG festgesetzte EUSt nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG berechtigt ist, wenn er keine Verfügungsbefugnis an den eingeführten Waren erlangt (gegen FG Hamburg vom 19.12.2012, 5 K 302/09, EFG 2013, 562, LEXinform 5014577, s.o.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG voraus, dass dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand zusteht. Daran fehlt es z.B., wenn ein ausländischer Unternehmer einem inländischen Unternehmer einen Gegenstand zur Nutzung überlässt, ohne ihm die Verfügungsmacht an dem Gegenstand zu verschaffen (s.a. Anmerkung vom 15.12.2015, LEXinform 0947417).

Das FG Hamburg hat den EuGH in zwei Verfahren angerufen, in denen sich die Kläger gegen die Erhebung von EUSt wehren (FG Hamburg, Beschlüsse vom 18.2.2014, 4 K 130/12, LEXinform 5016401, Az. EuGH: C-228/14, LEXinform 0589508 und 4 K 150/12, LEXinform 5016402, Az. EuGH: C-226/14, LEXinform 0589522).

Sachverhalt und Entscheidungsbegründung des EuGH:

Kläger beider Verfahren sind Logistikdienstleister, die für ihre Auftraggeber Drittlandsware in der Union transportiert bzw. gelagert haben. In den Klageverfahren sind diese Drittlandswaren aus dem Gebiet der Union wiederausgeführt worden. Allerdings hatten die Kläger das externe gemeinschaftliche Versandverfahren nicht fristgerecht beendet bzw. den Warenabgang nicht rechtzeitig in ihrer Zolllagerbuchhaltung erfasst. Wegen dieser Pflichtverletzungen ist gegen sie gem. Art. 204 ZK Einfuhrzoll für die Waren festgesetzt worden. Die Nichterfüllung der Pflicht wurde erst nach der Wiederausfuhr der Ware festgestellt.

Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 14.10.2014 sind die Rechtssachen C-226/14 und C-228/14 zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden. Mit Urteil vom 2.6.2016 (C-226/14, C-228/14, UR 2016, 557, LEXinform 0589522) hat der EuGH entschieden, dass in dem Urteilsfall keine Mehrwertsteuer geschuldet wird.

Zunächst stellt der EuGH fest, dass die aus einem Drittland stammenden Waren dem Zolllagerverfahren eines Mitgliedstaates unterlagen, bevor sie wieder aus dem Zolllager ausgeführt wurden (Art. 60, 61 MwStSystRL). Demnach unterlagen diese Waren vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Union an bis zum Zeitpunkt ihrer Wiederausfuhr der Einfuhr nach Art. 30, 61 MwStSystRL.

Wie der EuGH in Rz. 35 des Urteils vom 6.9.2012 (C-28/11, LEXinform 0589391), entschieden hat, führt bei Nichtgemeinschaftsware die Nichterfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus dem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, auch dann zur Entstehung einer Zollschuld für diese Ware gem. Art. 204 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex, wenn sie wieder ausgeführt wurde.

Im Ausgangsverfahren ist jedoch unstreitig, dass die Nichterfüllung dieser Pflicht nach der Wiederausfuhr der fraglichen Waren festgestellt wurde. Deshalb unterlagen die Waren bis zu ihrer Wiederausfuhr dem Zolllagerverfahren, und es bestand unstreitig keine Gefahr, dass sie in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen. Es kann neben der Zollschuld eine Mehrwertsteuerpflicht bestehen, wenn aufgrund des Fehlverhaltens, das zur Entstehung der Zollschuld führte, angenommen werden kann, dass die fraglichen Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind und damit einem Verbrauch, d.h. dem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnten.

Da die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Waren dem genannten Verfahren zum Zeitpunkt ihrer Wiederausfuhr nach wie vor unterlagen, kann bei ihnen, obwohl sie sich physisch im Gebiet der Union befanden, nicht von einer »Einfuhr« i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ausgegangen werden.

Mangels einer Einfuhr zu dem im Ausgangsverfahren erheblichen Zeitpunkt unterlagen die fraglichen Waren folglich nicht gem. Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL der Mehrwertsteuer.

Schuldner der EUSt i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (BFH Urteil vom 21.3.2007 V R 32/05, BStBl II 2008, 153; s.a. BMF vom 1.2.2008, BStBl I 2008, 295). Mit Urteil vom 29.1.2015 (V R 5/14, BStBl II 2015, 567) hat der BFH die Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG die Person ist, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Darauf, dass tatsächlich Einfuhrumsatzsteuer angefallen ist, kommt es nicht an.

Die BFH-Urteile betreffen deutsche Versandhändler, die ihre Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferten. Für die Lieferungen, die z.T. nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der EUSt befreit waren, bestimmten die AGB der Versandhändler, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt wurden. In der Folge gingen die Versandhändler davon aus, dass die den Sendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien.

Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltene Klausel gem. § 3 AGBG nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. »Ein durchschnittlicher Käufer muss auf der Grundlage der in den Katalogen einer Anbieterin abgedruckten AGB nicht damit rechnen, dass er mit seiner Bestellung zugleich eine Erklärung abgeben musste und abgab, durch die er seine Vertragspartnerin, die Warenlieferantin, bevollmächtigte, für ihn gegenüber den deutschen Zollbehörden die Erklärung abzugeben, dass abweichend vom gesetzlichen Regeltatbestand des Art. 201 ZK nicht der Anmelder, sondern der Kunde, der Erwerber der Ware, Schuldner der EUSt sei« (Urteil FG Münster vom 14.1.2014, 15 K 2663/10 U, EFG 2014, 688, LEXinform 5016213, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 29.1.2015, V R 5/14, BStBl II 2015, 567). Da somit die Ware tatsächlich von den Versandhändlern angemeldet worden sei, verlagere sich der Ort der Sendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Das gilt auch für die Kleinsendungen, für die keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt. In diesem Sinne hat auch das FG München mit Urteil vom 20.2.2013 (3 K 2222/10, EFG 2013, 970, LEXinform 5014892) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: XI R 18/13, LEXinform 0929818). Mit Urteil vom 16.6.2015 (XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607) hat der BFH das Urteil des FG München vom 20.2.2013 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, ohne in der Rechtssache selbst zu entscheiden.

In einem weiteren Urteil vom 20.2.2013 (3 K 3346/10, EFG 2013, 1437, LEXinform 5015165) hatte das FG München entsprechend der Rechtssache 3 K 2222/10 (s.o.) über den Ort der Lieferung im Zusammenhang mit der Schuldnerschaft der EUSt zu entscheiden.

Enthalten die AGB einer Waren im Medienbereich überwiegend an Privatpersonen – für den Kunden nicht erkennbar – über eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft vertreibenden GmbH eine als gem. § 305c BGB ungewöhnliche und damit nicht als Vertragsbestandteil anzusehende Klausel, dass der Kunde mit seiner Bestellung, in der er die AGB der GmbH akzeptiert, zugleich eine dahingehende Erklärung abgibt, dass er die GmbH bevollmächtigt, die Zollanmeldung zur Einfuhr in Deutschland abzugeben bzw. die dazu erforderlichen Erklärungen abzugeben, verbleibt – da hinsichtlich der Zollanmeldung ein Tätigwerden für die GmbH-Kunden ausscheidet – die Schuldnerschaft für die Einfuhrumsatzsteuer bei der GmbH bzw. der Schweizer Gesellschaft und damit der Ort der Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG im Inland.

Mit Urteil vom 16.6.2015 (XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG München bestätigt. Die Ortsregelung des § 3 Abs. 8 UStG ist auch dann anwendbar, wenn keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt, weil die Einfuhr umsatzsteuerfrei ist. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass nicht die Kunden Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden sind. Dies folgt bereits daraus, dass nach dem Inhalt der vom FG festgestellten AGB die GmbH nicht für Rechnung der Kunden aufgetreten ist (vgl. BFH Urteil vom 29.1.2015, V R 5/14, BStBl II 2015, 567; s.a. Urteil des FG München vom 20.2.2013, 3 K 2222/10, EFG 2013, 970).

Beispiel 1:

Ein Unternehmer (U1) aus einem Drittland (Schweiz) überlässt einem inländischen Unternehmer (U2) eine Maschine (kein Beförderungsmittel) zur vorübergehenden Nutzung. Der Drittlandsunternehmer (U1) verbringt vereinbarungsgemäß die Maschine ins Inland. Der Inlandsunternehmer (U2) entrichtet vereinbarungsgemäß die EUSt.

Lösung 1:

Der inländische Unternehmer (U2) ist nicht zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt, da der inländische Unternehmer nicht die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. U2 zahlt die EUSt »im Namen und im Auftrag« für den Einführer. In diesem Fall wird der Vertretene Schuldner der EUSt. Vorsteuerabzugsberechtigt ist der Drittlandsunternehmer (U1) gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG (s.a. Abschn. 15.8 Abs. 9 UStAE). Die Vermietungsleistung des U 1 wird nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland ausgeführt und ist daher im Inland steuerbar und stpfl. Die Vergütung der EUSt als Vorsteuer ist nicht im Vorsteuervergütungsverfahren möglich, da U1 nicht nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet. U1 tätigt daneben noch eine Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG.

Es handelt sich um eine sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 7 UStG). Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger U2 die Steuer. U1 muss nach § 14a Abs. 5 UStG eine Rechnung erteilen und darin auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen. Der Leistungsempfänger kann die Steuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Beispiel 2:

Ein Unternehmer aus einem Drittland (Schweiz) veräußert einem inländischen Unternehmer eine Maschine (kein Beförderungsmittel) und befördert sie vereinbarungsgemäß ins Inland. Schuldner der EUSt ist

  1. der Inlandsunternehmer (Lieferkondition »unversteuert und unverzollt«) bzw.

  2. der Drittlandsunternehmer (Lieferkondition »verzollt und versteuert«).

Lösung 2:

  1. Bei Grenzübertritt gibt der Drittlandsunternehmer die Zollanmeldung in direkter (offen erklärter) Stellvertretung ab (»im Namen und im Auftrag« für den Einführer). Der Vertretene – der Inlandsunternehmer – wird Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG im Drittland. Der Inlandsunternehmer besitzt im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand. Er kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen.

  2. Bei Grenzübertritt gibt der Drittlandsunternehmer die Zollanmeldung als Anmelder ab und wird somit Schuldner der EUSt. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 8 UStG im Inland. Es wird unterstellt, dass der Inlandsunternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr nicht die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (s.a. Abschn. 15.8 Abs. 4, Abs. 5 Satz 2 und Abs. 6 UStAE). Der Lieferer kann die EUSt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen. Da die Lieferung stpfl. ist und es sich nicht um eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG handelt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), ist der Leistungsempfänger kein Steuerschuldner. Dem Drittlandsunternehmer kann die Vorsteuer (EUSt) nicht im Vorsteuervergütungsverfahren vergütet werden. Das allgemeine Besteuerungsverfahren ist durchzuführen (s. Abschn. 18.12 Abs. 1 Beispiel 3 UStAE).

6.2. Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer in Überlassungsfällen

Gelangen Gegenstände aus einem Drittland zu Reparatur- und Wartungszwecken ins Inland, stellt sich die Frage nach der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Gegenstände im Rahmen der »Einfuhr«. Die Gegenstände können zur Ausführung einer Werkleistung oder zur Ausführung einer Werklieferung beigestellt werden.

Überlässt ein ausländischer Auftraggeber einem im Inland ansässigen Unternehmer einen Gegenstand zur Ausführung einer Werkleistung (z.B. einer aktiven Lohnveredelung) oder stellt der ausländische Auftraggeber einem im Inland ansässigen Unternehmer einen Gegenstand zur Ausführung einer Werklieferung bei, kann die auf die Einfuhr des Gegenstands entfallende Einfuhrumsatzsteuer von dem im Inland ansässigen Unternehmer abgezogen werden, wenn der Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung in das Drittlandsgebiet zurückgelangt. Entsprechend kann verfahren werden, wenn der ausländische Auftraggeber den Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung im Inland weiterliefert und diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 8 ff. UStG steuerfrei ist (Abschn. 15.8 Abs. 8 UStAE).

Die Überlassung von Gegenständen durch einen ausländischen Auftraggeber zur Ausführung einer aktiven Lohnveredelung im Inland kann zur Nichterhebung von Eingangsabgaben führen (Art. 114 ff ZK; Art. 223 UZK). Voraussetzung dafür ist die Bewilligung der Zollbehörden für die Inanspruchnahme der aktiven Veredelung nach Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK. Für die Bewilligung muss u.a. eine nachgewiesene wirtschaftliche Notwendigkeit bestehen (Art. 211 Abs. 2 Buchst. a UZK). Ohne die Bewilligung entstehen Einfuhrabgaben mit der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs der Einfuhrumsatzsteuer.

Wie bereits oben erläutert, muss der Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzen (Abschn. 15.8 Abs. 4 Satz 2 UStAE), um in den Genuss des Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zu gelangen. Wenn der inländische Werkunternehmer selbst zum Schuldner der EUSt wird, hätte er keine Möglichkeit, die EUSt als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in Abzug zu bringen, da er nicht die Verfügungsmacht an den eingeführten Gegenständen besitzt. Hier findet die oben beschriebene Vereinfachungsregelung des Abschn. 15.8 Abs. 8 UStAE Anwendung.

6.3. Aufzeichnungspflichten

Die Aufzeichnungspflichten für die Einfuhr ergeben sich aus § 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG i.V.m. § 64 UStDV.

Wird im Zusammenhang mit einer Einfuhr eine Lieferung an den Unternehmer bewirkt, sind entweder die EUSt – insbesondere in den Fällen des § 3 Abs. 6 UStG – oder das Entgelt und die darauf entfallende Steuer – in den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG – aufzuzeichnen. Maßgebend ist, welchen Steuerbetrag der Unternehmer als Vorsteuer abziehen kann (Abschn. 22.2 Abs. 11 UStAE). Bei der Einfuhr genügt es, wenn die entrichtete oder in den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG zu entrichtende EUSt aufgezeichnet und dabei auf einen entsprechenden zollamtlichen Beleg hingewiesen wird (§ 64 UStDV).

Der Vorsteuerabzug der EUSt wegen der Einfuhr ist bei einer Option für die Differenzbesteuerung ausgeschlossen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG). Die nicht abziehbare Vorsteuer ist Teil des Einkaufspreises zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage (§ 25a Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ist der belegmäßige Nachweis durch einen zollamtlichen Originalbeleg oder einen zugelassenen Ersatzbeleg der Zollverwaltung (Abschn. 15.11 Abs. 1 Nr. 2 UStAE). Auf diesen Belegnachweis kann auch bei Mikroverfilmung meist nicht verzichtet werden. Zum Vorsteuerabzug von EUSt bei unrichtigen Angaben in der Zollanmeldung s. OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 (S 7300 a, UR 2014, 242). Nach Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 UStAE bestehen bei Einfuhren, die über das IT-Verfahren ATLAS abgewickelt werden, keine Bedenken, für Zwecke des Vorsteuerabzugs den Nachweis bei Bedarf durch einen Ausdruck des elektronisch übermittelten Bescheids über die Einfuhrabgaben zu führen.

Die OFD Karlsruhe weist auf die Billigkeitsgründe (Abschn. 15.11 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStAE) hin, wenn ein Spediteur in der elektronischen Zollanmeldung versehentlich unrichtige Angaben über Zollanmelder und/oder Empfänger einstellt und infolgedessen der im IT-Verfahren ATLAS erstellte Steuerbescheid nicht den tatsächlichen Zollbeteiligten ausweist. Dazu entschied das FG Düsseldorf, dass die Anmeldung zum Versandverfahren voraussetzt, dass der Anmeldung die Gestellung bei der gleichen Zollstelle vorausgeht. Wird wegen eines Eingabefehlers nach automatisierter Zollgestellung im ATLAS-System bei der elektronischen Anmeldung zur Weiterbeförderung im Versandverfahren ein anderes Zollamt als Abgangszollstelle generiert, führt dies zur Nichtigkeit der Annahme der Versandanmeldung. Dies hat zur Folge, dass die Waren durch unzulässiges Entfernen vom Verwahrungsort der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Art. 10 des Zollkodex ist nicht dahingehend auszulegen, dass ein Verstoß gegen zollrechtliche Bestimmungen die Annahme der Unwirksamkeit der Eröffnung des Versandverfahrens aufgrund schwerwiegender und offenkundiger Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO ausschließt (BFH Beschluss vom 17.3.2009, VII R 17/07, BFH/NV 2009, 1053).

7. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht (Abschn. 4.3.3 Abs. 1 UStAE):

  1. für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr (vgl. Abschn. 4.3.2 UStAE) bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft;

  2. für Güterbeförderungen, die nach vorangegangener Beförderung nach Nr. 1 nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, z.B. Beförderungen auf Grund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger;

  3. für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen;

  4. für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in den Nummern 2 und 3 bezeichneten Leistungen vorkommen, z.B. Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr;

  5. für die Besorgung der in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten Leistungen;

  6. für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt, z.B. für die Vermittlung von stpfl. Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt werden.

Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden. Dienstleistungen, die an einen Vertragspartner des Empfängers oder des Ausführers der betreffenden Waren erbracht werden, fallen nicht unter die Steuerbefreiung.

Beispiel 3:

Unternehmer A verpflichtet sich den Transitfrachttransport von A nach B sicherzustellen. A überträgt die tatsächliche Durchführung dieses Warentransports auf die Firma X. Der Transport wird mit Fahrzeugen durchgeführt, die der Firma A gehören und an X vermietet sind. Die Firma A tritt gegenüber den Versendern der Waren als Frachtführer auf. Die Firma X übernimmt bei der Erbringung der Transportleistungen die Lenkung, die Reparaturen und die Betankung der Fahrzeuge sowie die Zollformalitäten an den Grenzübergangsstellen, die Überwachung der Fracht, ihre Übergabe an den Empfänger und die notwendigen Be- und Entladearbeiten.

X ist der Annahme, dass die erbrachten Dienstleistungen in Zusammenhang mit dem Transit stehen und somit nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL steuerfrei sind.

Lösung 3:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem EuGH-Urteil vom 29.6.2017 (C–288/16, LEXinform 5215024, UR 15/2017, 599) nachgebildet.

Aus dem Wortlaut und dem Zweck von Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung dahin auszulegen ist, dass ein unmittelbarer Zusammenhang nicht nur voraussetzt, dass die betreffenden Dienstleistungen ihrem Gegenstand nach zur tatsächlichen Durchführung einer Ausfuhr oder Einfuhr beitragen, sondern auch, dass diese Dienstleistungen unmittelbar an – je nachdem – den Ausführer, den Einführer oder den Empfänger der Gegenstände, auf die sich diese Bestimmung bezieht, erbracht werden.

Im Beispielsfall sind die von X erbrachten Dienstleistungen zwar notwendig, um die im Beispielsfall in Rede stehende Ausfuhr – es gilt aber auch bei der Einfuhr – tatsächlich durchzuführen. Diese Dienstleistungen werden jedoch nicht unmittelbar an den Empfänger oder den Ausführer der betreffenden Waren, sondern an einen Vertragspartner des X, nämlich an A, erbracht. Daher fallen die von der Firam X erbrachten Dienstleistungen nicht in den Anwendungsbereich der in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiung.

Zum Nachweis der Steuerbefreiung für Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Einfuhr beziehen, nimmt das BMF-Schreiben vom 22.7.2005 (BStBl I 2005, 834) zur Nachweisführung im Speditionsgewerbe Stellung.

Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG hat das Sächsische FG mit Urteil vom 2.7.2008 (4 K 393/06, LEXinform 5006864, rkr.) wie folgt entschieden: Werden Kraftfahrzeuge von einem Drittland in das Inland eingeführt und werden von einem Unternehmer nach Abfertigung der Kraftfahrzeuge für den freien Verkehr und nach Erreichen des ersten Bestimmungsortes i.S.d. § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG Service- und Logistikleistungen (z.B. Bahnentladung, Waschen, Entkonservierung, Lagerung und Übergabeinspektion) sowie Reparatur- und Ausbesserungsarbeiten (insbesondere Lackierarbeiten) durchgeführt, sind diese Leistungen nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG umsatzsteuerfrei. Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist, dass der leistende Unternehmer durch Belege nachweist, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Als Belege für diesen Nachweis kommen die entsprechenden zollamtlichen Belege – insbesondere eine auf Antrag erteilte Bestätigung der Zollstelle nach vorgeschriebenem Muster – oder andere eindeutige Belege in Betracht.

Zur Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer nach § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG gehören die auf den Gegenstand entfallenden Kosten, die bis zum ersten im Einfuhrmitgliedstaat gelegenen Bestimmungsort des Gegenstandes entstanden sind. Alle nachfolgenden Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich zu erfassen. Da die vom Stpfl. durchgeführten Service- und Logistikleistungen sowie die Reparatur- und Ausbesserungsarbeiten nach der Abfertigung der Kfz für den freien Verkehr und nach Erreichen des ersten Bestimmungsortes i.S.d. § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG durchgeführt wurden, war die Einfuhr zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen. Die Kosten stehen somit nicht im Zusammenhang mit der Einfuhr und gehören demzufolge nach den vorgenannten Normen nicht zur einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Die Kosten sind infolgedessen als Leistungen im Inland von der Umsatzsteuer zu erfassen.

8. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG

Nach § 4 Nr. 4b UStG ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung (Einfuhrlieferung) von der USt befreit, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand einführt. Die Steuerbefreiung gilt darüber hinaus auch für die der Einfuhrlieferung vorangegangenen Lieferungen.

Die Steuerbefreiung gilt für alle Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren (vgl. BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 58–63), die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren (vgl. BMF vom 28.1.2004, a.a.O., Rz. 64–70) befinden.

Die Einfuhr der sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befindlichen Gegenstände unterliegt der Besteuerung; damit wird eine umsatzsteuerliche Belastung derartiger Gegenstände sichergestellt. Die Einfuhrumsatzsteuer wird erhoben, wenn der Gegenstand in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wird.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG gilt für alle Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren, die sich in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befinden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Abnehmer der Lieferung oder ein nachfolgender Abnehmer bzw. ein Beauftragter von diesen den Liefergegenstand einführt. Dem Abnehmer muss die Überführung des Gegenstandes in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zuzurechnen sein. Die Anwendung der Steuerbefreiung ist unabhängig davon, ob die nachfolgende Einfuhr stpfl. oder nach § 5 UStG steuerfrei ist.

Beispiel 4:

Unternehmer A befördert Drittlandsgegenstände aus der Schweiz in das Gemeinschaftsgebiet. A lagert sie unversteuert in einem Zolllager ein. Das Zolllager befindet sich in Stuttgart. A liefert diese Gegenstände an Unternehmer B aus Cottbus. Die Übergabe erfolgt durch Aushändigung eines Lagerscheines, ohne dass die Waren das Zolllager verlassen. B liefert diese Gegenstände an Unternehmer C in Berlin. C überführt die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.

Lösung 4:

Der Ort der Lieferungen von A an B und von B an C liegt in Stuttgart (§ 3 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 6 Satz 1 UStG); die Lieferungen sind umsatzsteuerbar. Beide Lieferungen werden vor der Einfuhr ausgeführt und sind nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei.

Beispiel 5:

Sachverhalt wie in Beispiel 4, jedoch überführt B die Gegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und befördert sie an C.

Lösung 5:

Die Lieferung von A an B ist als Lieferung vor der Einfuhr nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Die Lieferung von B an C ist stpfl. Die Befreiung des § 4 Nr. 4b UStG kann nicht angewendet werden, weil B als liefernder Unternehmer und nicht C als Abnehmer dieser Lieferung den Gegenstand einführt.

Die Befreiung des § 4 Nr. 4b UStG gilt unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist und ob er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Sie gilt auch, wenn der Abnehmer ein Nichtunternehmer ist.

Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ausgeführt, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. Die Lieferung kann unter den Voraussetzungen des § 6 UStG steuerfrei sein.

Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich zollrechtlich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, im Zusammenhang mit einer Lieferung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, ist diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 4b UStG, sondern unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (→ Innergemeinschaftliche Lieferung).

Beispiel 6:

Unternehmer A hat Drittlandswaren aus Russland importiert. Er lagert sie in einem Zolllager in Frankfurt/Oder ein. Einen Teil der Gegenstände liefert A an den Unternehmer B in Kopenhagen (Dänemark). Diese Gegenstände werden im Rahmen des zollrechtlichen »Versandverfahrens« (Nichterhebungsverfahren, BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 64 und 65) aus dem Zolllager nach Kopenhagen transportiert. B überführt später dort die Liefergegenstände in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.

Lösung 6:

Die Lieferung des A an B in Kopenhagen ist im Inland steuerbar (Ort: § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Sie ist als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG steuerfrei.

B führt in Dänemark einen innergemeinschaftlichen Erwerb aus (Art. 3 MwStSystRL; vgl. § 1a UStG). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs knüpft nicht an dem zollrechtlichen Status der Waren an. Außerdem unterliegt die Einfuhr durch B in Dänemark der USt (Art. 30 MwStSystRL; vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG nachzuweisen. Dieser Nachweis ist eindeutig und leicht nachprüfbar zu führen.

Wird eine Nichtgemeinschaftsware, die sich in einem Nichterhebungsverfahren befindet, geliefert, muss der liefernde Unternehmer im Besitz eines Belegs sein, aus dem hervorgeht, dass sich diese Ware in einem Nichterhebungsverfahren befindet. Hat z.B. der liefernde Unternehmer die Nichtgemeinschaftsware selbst in ein Zolllager eingelagert, ist hierzu eine Bescheinigung des Lagerhalters, aus der die Einlagerung hervorgeht, ausreichend (Lagerschein).

Ist der Abnehmer der von dem Unternehmer gelieferten Nichtgemeinschaftsware auch derjenige, der diese Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführt, kann der Abnehmer seinem Lieferanten eine entsprechende schriftliche Bestätigung erteilen.

Beispiel 7:

Unternehmer A liefert einen Gegenstand aus den USA an Unternehmer B in das Inland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B in ein Zolllagerverfahren übergeführt. B lagert die Ware beim Lagerhalter L im Inland ein. Danach wird der Gegenstand von B an C, von C an D und von D an E zu der Kondition »unverzollt und unversteuert« verkauft. E bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen. E ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer.

Lösung 7:

Die Lieferung des A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt in den USA.

Die Lieferungen des B an C und des C an D im Zolllager sind nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. B und C können den Nachweis für die Steuerbefreiung erbringen, indem sie belegen, dass die Ware nicht durch sie, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt eingeführt worden ist. Dies kann durch Vorlage des Lagerscheins oder einer Kopie erfolgen.

Auch die Lieferung des D an E ist nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei. D erhält den Nachweis über die Einfuhrbesteuerung durch eine entsprechende Bestätigung durch L.

9. Steuerbefreiungen bei der Einfuhr

Steuerfrei nach § 5 Abs. 1 UStG (Art. 143 MwStSystRL) sind

  • die Einfuhr bestimmter Gegenstände (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG),

  • die Einfuhr bei anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG),

  • die Einfuhr im Zusammenhang mit der Einlagerung in einem Umsatzsteuerlager (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 und 5 UStG) sowie

  • die Einfuhr von Gas und Elektrizität (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Beispiel 8:

Unternehmer A liefert Papierrollen aus dem Drittlandsgebiet an Unternehmer B (Versendung durch A). Sobald die Papierrollen in das Gemeinschaftsgebiet gelangen, werden sie von B im Inland am 10.1.08 in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt. B beabsichtigt, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager des Lagerinhabers L in Hamburg für Umsatzsteuerzwecke einzulagern. Zu einer Einlagerung kommt es aber nicht, da B noch vor der Einlagerung einen Abnehmer C findet. Die Papierrollen werden auf Wunsch des C am 16.1.08 unmittelbar zu dessen Fertigungshalle nach Düsseldorf versendet.

Lösung 8:

S.a. Beispiel 31 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242).

Die Einfuhr der Papierrollen ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerfrei, da B beabsichtigte, die Papierrollen in ein Umsatzsteuerlager einzulagern.

Die Lieferung von A an B ist im Inland nicht steuerbar. Der Lieferort liegt im Drittlandsgebiet.

Die Lieferung des B an C ist stpfl., da sich der Liefergegenstand im Zeitpunkt der Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager befindet und auch keine Lieferung in ein Umsatzsteuerlager vorliegt.

Nach § 5 Abs. 2 UStG sind u.a. zu beachten

  • die EUSt-Befreiungsverordnung (EUStBV),

  • die Einreise-Freimengen-Verordnung (EF-VO) und

  • die Kleinsendungs-Einfuhrmengen-Verordnung (KF-VO).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 18.3.2013 (11 K 2960/12, LEXinform 5014935) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die Einfuhr eines Gebrauchtwagens nicht als persönliches Gepäck im Rahmen der sog. Reisefreimenge von der Erhebung von Einfuhrabgaben (Einfuhrumsatzsteuer und Zoll) befreit ist.

Im Streitfall hatte der Kläger in der Schweiz für gut 250 € einen gebrauchten Pkw erworben und ihn danach im Inland bei den Zollbehörden zum freien Verkehr angemeldet. Dabei vertrat er die Auffassung, dass er das Fahrzeug im Rahmen des Reiseverkehrs in seinem persönlichen Gepäck eingeführt habe und dass für derartige Reisemitbringsel bis zum Wert von 300 € Einfuhrabgaben nicht erhoben werden dürften. Bei der Einreise habe er den Pkw als Reiseausrüstung mit sich geführt. Das Fahrzeug sei auch zu seinem persönlichen Gebrauch bestimmt gewesen, weil er damit aus der Schweiz nach Deutschland habe gelangen können. Das Zollamt hatte den Kläger gleichwohl zu Einfuhrabgaben i.H.v. 77,94 € herangezogen.

Das FG hat dem Zollamt Recht gegeben und die Klage abgewiesen. Ein Kraftfahrzeug sei ein Transportmittel. Als solches sei es bereits aufgrund seiner Größe nicht als Gepäckstück i.S.d. Befreiungstatbestands anzusehen. Der Erwerb eines Gebrauchtwagens gebe auch keinen Anlass, zur Erleichterung der Zollabfertigung auf die Erhebung von Einfuhrabgaben zu verzichten. § 2 Abs. 1 Nr. 5 EF-VO enthält keine allgemeine Geringfügigkeitsklausel, so dass auf ein aus einem Drittstaat eingeführtes Kfz auch dann Einfuhrumsatzsteuer und Zoll zu erheben ist, wenn dessen Wert unter 300 € liegt (s.a. Mitteilung des FG Baden-Württemberg vom 31.5.2013, LEXinform 0439743).

Unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 UStG kann die EUSt erlassen oder erstattet werden.

10. Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

§ 11 UStG regelt die Bemessungsgrundlage für die zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer. Maßgeblich ist nach § 11 Abs. 1 UStG der Zollwert (Art. 69 bis 74 des UZK vom 9.10.2013).

Hinweis:

Der Zollkodex der Europäischen Union wurde am 9.10.2013 als Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates angenommen. Mit seinem Inkrafttreten am 30.10.2013 wurde die Verordnung (EG) Nr. 450/2008 (Modernisierter Zollkodex) (ABl. L 145 vom 4.6.2008, S. 1) aufgehoben.

Seine materiell-rechtlichen Bestimmungen gelten erst ab dem 1.5.2016 (Berichtigung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union), wenn die einschlägigen Rechtsakte der Kommission (delegierte Rechtsakte und Durchführungsrechtsakte) angenommen und in Kraft getreten sind.

Der Zollwert eingeführter Waren ist der Transaktionswert (Art. 70 des UZK), d.h. der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gem. den Art. 71 und 72 UZK (§ 11 Abs. 3 und 4 UStG).

Die EUSt-Bemessungsgrundlage kann wie folgt ermittelt werden (s. Klüver in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 11, 4. A.):

Zollwert des Liefergegenstandes

&plus;

Einfuhrabgaben, Steuern und sonstige Abgaben, die für den Liefergegenstand im Drittausland geschuldet werden

&plus;

auf den Liefergegenstand entfallende Zölle und Abschöpfungen sowie andere Verbrauchsteuern außer der Einfuhrumsatzsteuer, die im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer anlässlich der Einfuhr entstanden sind; die Steuern müssen, um der Bemessungsgrundlage zugerechnet werden zu können, unbedingt entstanden sein (s.a. BFH Urteil vom 22.5.2012, VII R 50/11, BFH/NV 2012, 1401, LEXinform 5013714 zur Einbeziehung der Tabaksteuer in die Bemessungsgrundlage der EUSt)

&plus;

die auf den Liefergegenstand entfallenden Kosten für Vermittlung und Beförderung sowie andere sonstige Leistungen bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet

&plus;

die auf den Liefergegenstand entfallenden Kosten für Vermittlung und Beförderung sowie andere sonstige Leistungen bis zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet, wenn dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer bereits feststeht

&equals;

Bemessungsgrundlage für die EUSt

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die EUSt bei der Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren über einen anderen Mitgliedstaat hat das FG München mit Urteil vom 28.5.2009 (14 K 335/07, LEXinform 5008651, rkr.) entschieden, dass bei der Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft über einen anderen Mitgliedstaat die nationale Verbrauchsteuer erst mit dem Verbringen der Ware aus diesem in das deutsche Steuergebiet entsteht. Die nationale Verbrauchsteuer darf deshalb bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die EUSt nicht berücksichtigt werden.

11. Keine Verzinsung nach § 233a AO

Als Einfuhrabgabe unterliegt die EUSt den sinngemäß geltenden Vorschriften für Zölle, weshalb ein sich bei der Festsetzung von EUSt ergebender Unterschiedsbetrag nicht nach § 233a AO zu verzinsen ist (BFH Urteil vom 23.9.2009, VII R 44/08, BStBl II 2010, 334).

12. Literaturhinweise

Klüver in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international § 5, 4. Auflage 2015; Wäger, Lieferung von Nichtgemeinschaftsware – Zur Bedeutung der Verkehrstatus eines Gegenstands für die Steuerbarkeit von Lieferungen –, UR 2004, 344; L´habitant, Grenzüberschreitende Warenbewegung durch verschiedene Beauftragte – Fallstudie zur Einfuhrumsatzsteuer, UStB 7/2017, 202; Harksen u.a., Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer in Reparaturfällen – Die Vereinfachung des Abschn. 15.8 Abs. 8 UStAE in der Praxis, UStB 4/2016, 125.

13. Verwandte Lexikonartikel

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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