Voranmeldung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Amtliche Vordrucke
2.1 Vordrucke für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2022
2.2 Vordrucke für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2023
3 Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung
4 Voranmeldungsverfahren
4.1 Voranmeldungszeitraum
4.1.1 Bestimmung des Voranmeldungszeitraums
4.1.2 Besonderheiten bei Organschaften
4.1.2.1 Beendigung der Organschaft
4.1.2.2 Neu entstandene Organschaften
4.1.3 Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr
4.1.4 Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung
4.1.4.1 Allgemeiner Überblick
4.1.4.2 Fälle des § 18 Abs. 4a UStG
4.1.4.3 Gesetzlicher Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung
4.1.5 Abgabe von Voranmeldungen in Neugründungsfällen
4.1.5.1 Echte Neugründungsfälle ab 1.1.2021
4.1.5.2 Unechte Neugründungsfälle
4.1.5.3 Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen
4.2 Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung
4.2.1 Abgabefrist und -verpflichtung
4.2.2 Befreiung von der elektronischen Abgabe
4.2.3 Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG
4.2.4 Folgen bei verspäteter Abgabe
4.2.5 Folgen bei Nichtabgabe
4.2.5.1 Zwangsgeld
4.2.5.2 Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
4.3 Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO
4.4 Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG
5 Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer
6 Dauerfristverlängerung
7 Voranmeldungen in Sonderfällen
7.1 Befreiung von der Abgabe
7.2 Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG
7.3 Beförderungseinzelbesteuerung
7.4 Fahrzeugeinzelbesteuerung
7.5 Vorsteuervergütungsverfahren
7.6 Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung
8 Besondere Besteuerungsverfahren – One-Stop-Shop und Import-One-Stop-Shop – ab 1.7.2021
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.
8.2.1 Überblick über die maßgeblichen Umsätze des § 18j UStG
8.2.2 Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und Anwendung des § 18j UStG
8.2.3 Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet und Anwendung des § 18j UStG
8.2.4 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j für sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG und Anwendung des § 18j UStG
8.2.5 Erklärungspflichten
8.3 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.
8.4 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG
8.4.1 Allgemeiner Überblick zu Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten
8.4.2 Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG im Einzelnen
8.4.2.1 Maßgebliche Lieferungen i.S.d. § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG
8.4.2.2 Steuerbefreiung bei der Einfuhr
8.4.2.3 Benennung eines Vertreters
8.4.2.4 Zulässiger Mitgliedstaat für die Teilnahme am besonderen Besteuerungsverfahren
8.4.2.5 Erteilung einer individuellen Identifikationsnummer
8.4.2.6 Abgabe einer Steuererklärung nach Ablauf des Besteuerungszeitraums
8.4.3 Nichtanwendung des IOSS (§ 18k UStG) von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €
9 Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren
9.1 Grundsätzliches
9.2 Meldepflichtige Leistungen
9.2.1 Innergemeinschaftliche Lieferungen
9.2.2 Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
9.2.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
9.3 Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung
10 Insolvenzverfahren
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Das UStG unterscheidet beim Besteuerungsverfahren das

• Voranmeldungsverfahren und das

• Jahressteuer-Anmeldungsverfahren (→ Umsatzsteuererklärung).

In beiden Fällen muss der Unternehmer die Steuerschuld (Zahllast/Vergütungsanspruch) für den im Rahmen der o.g. Verfahren vorgeschriebenen Zeitraum selbst berechnen (sog. Selbstveranlagungsprinzip gem. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO). In beiden Fällen hat der Unternehmer die Voranmeldung bzw. die Jahreserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 87a Abs. 6 sowie §§ 87b bis 87d AO, § 18 Abs. 1 und 3 UStG). In beiden Fällen kann das FA auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Der Unternehmer muss dann die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgeben. Für die Voranmeldung ist in diesen Fällen im Gegensatz zur Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UStG) die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers nicht erforderlich. Zur Abgabe von USt-Voranmeldungen s.a. OFD Hannover vom 13.8.2009 (S 7346 – 77 – StO 182, UR 2009, 910, LEXinform 5232309).

2. Amtliche Vordrucke

2.1. Vordrucke für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2022

Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2021 (BStBl I 2021, 2107) werden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2022 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2022), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2022) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2022) bekannt gegeben.

Das BMF weist darauf hin, dass durch Art. 11 Nr. 6 und 7 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) in § 24 Abs. 1 UStG eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingefügt wurde. Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG). Sofern nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. mehr als 600 000 € betragen hat, sind die Umsätze ab dem Besteuerungszeitraum 2022 zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern. Eine entsprechende Erläuterung wurde in das Vordruckmuster USt 1 E (Zeilen 23 und 24) aufgenommen.

Mit BMF-Schreiben vom 23.12.2021 (BStBl I 2022, 62) hat das BMF die Anleitung zur USt-Voranmeldung 2022 (USt 1 E) neu bekannt gegeben.

Mit Art. 1 Nr. 5 i.V.m. Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben im Umsatzsteuerrecht vom 21.12.2021 (BGBl I 2021, 5250) hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum 1.1.2022 in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 UStG jeweils die Angabe »10,7 %« durch die Angabe »9,5 %« ersetzt. Der neue Wert ist von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in den Zeilen 24 (Kennzahl – Kz – 76/80) des Vordruckmusters USt 1 A zu berücksichtigen. Das Vordruckmuster USt 1 E wurde entsprechend angepasst.

Hinweis:

2.2. Vordrucke für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2023

Mit BMF-Schreiben vom 21.12.2022 (LEXinform 7013399) werden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2023 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2023), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2023), USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2023) und USt 5 E (Anleitung zum Antrag auf Dauerfristverlängerung/zur Anmeldung der Sondervorauszahlung 2023) bekannt gegeben.

Durch Art. 16 Nr. 5 i.V.m. Art. 43 Abs. 6 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurde mit Wirkung zum 1.1.2023 in § 12 Abs. 3 UStG ein Nullsteuersatz auf die Lieferungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Einfuhr und die Installation von bestimmten Solarmodulen einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, eingeführt. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Entsprechende Umsätze im Zusammenhang mit der Lieferung oder Installation der o.g. Gegenstände sind in Zeile 14 (KZ 87) des Vordruckmusters USt 1 A einzutragen. Innergemeinschaftliche Erwerbe der o.g. Gegenstände sind in Zeile 26 (Kz 90) des Vordruckmusters USt 1 A anzugeben.

Die auf die jeweilige Bemessungsgrundlage anzuwendenden Durchschnittssätze für Land- und Forstwirte (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG; im Kj. 2023: 19 %) sind um die zum Zeitpunkt des Umsatzes aktuellen Sätze für pauschalierte Vorsteuerbeträge (§ 24 Abs. 1 Satz 3 i.V.m Satz 1 Nr. 2 UStG) zu vermindern. Der danach berechnete Prozentsatz ist auf die Bemessungsgrundlage anzuwenden und das Ergebnis als Steuerbetrag in der Zeile 17 (Kz 76/80) des Vordruckmusters USt 1 A 2023 einzutragen.

Hinweis:

Durch Art. 16 Nr. 10 und Art. 18 Nr. 3 i.V.m. Art. 30 Abs. 6 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurden mit Wirkung zum 1.1.2023 die allgemeinen Durchschnittssätze nach § 23 UStG sowie §§ 69 und 70 UStDV (inklusive der dazugehörigen Anlagen) gestrichen. Gleichzeitig wurde durch Art. 16 Nr. 11 i.V.m. Art. 30 Abs. 6 des JStG 2022 die Umsatzgrenze zur Inanspruchnahme des Durchschnittssatzes für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG in § 23a Abs. 2 UStG auf 45 000 € erhöht. In der Zeile 41 (Kz 63) des Vordruckmusters USt 1 A sind daher ab Januar 2023 ausschließlich Vorsteuerbeträge, die nach den allgemeinen Durchschnittssätzen nach § 23a UStG berechnet wurden, einzutragen.

3. Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung

Die Vfg. der OFD Hannover vom 27.1.2003 (S 0321 – 3 – StH 462/S 0321 – 1 – StO 321, DStR 2003, 596, LEXinform 0577290) nimmt zum Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei Steuererklärungen u.a. in den Fällen, dass ein Bevollmächtigter Beauftragter ist, Stellung (s.a. Abschn. 18.1 Abs. 3 UStAE).

Hinweis:

Der Stpfl. kann sich bei allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen (§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu diesen Verfahrenshandlungen gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen, sodass der Bevollmächtigte grundsätzlich die Steuererklärung im Auftrag des Stpfl. unterzeichnen darf. Sehen jedoch die Einzelsteuergesetze die eigenhändige Unterschrift des Stpfl. vor, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur unter den Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zulässig (AEAO zu § 80, Ziff. 3). Das Recht zur gewillkürten Vertretung (§ 80 Abs. 1 AO) wird insoweit eingeschränkt.

Die eigenhändige Unterschrift des zur Abgabe der Steuererklärung Verpflichteten ist u.a. vorgeschrieben:

1. für die Einkommensteuererklärung (§ 25 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG),

2. für die Gewerbesteuererklärung (§ 14 a Satz 3 GewStG),

3. für die → Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 letzter Satz UStG).

In diesen Fällen genügt die Unterschrift eines Bevollmächtigten nur dann, wenn der Stpfl. infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Ein Fall der längeren Abwesenheit liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. sich dauernd im Ausland aufhält oder in das Ausland verzogen ist (BFH Urteil vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455). Nach Wegfall des Hinderungsgrunds kann verlangt werden, dass der Stpfl. die eigenhändige Unterschrift nachholt (§ 150 Abs. 3 AO). Ein Bevollmächtigter darf die Umsatzsteuererklärung für das Kj. nur dann unterschreiben, wenn die in § 150 Abs. 3 AO bezeichneten Hinderungsgründe vorliegen (Abschn. 18.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Ferner ist die Bevollmächtigung offenzulegen. Die verdeckte Stellvertretung reicht nicht aus. Unterschreibt der Bevollmächtigte mit dem Namen des Stpfl., so hat er deshalb auf die Bevollmächtigung hinzuweisen (BFH Urteil vom 7.11.1997 VI R 45/97, BStBl II 1998, 54; vom 14.1.1998 X R 84/ 95, BStBl II 1999, 203; vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455).

Hat ein Bevollmächtigter die Steuererklärung unterschrieben, bestehen aber Zweifel, ob ein Verhinderungsfall des § 150 Abs. 3 AO vorliegt, so ist der Bevollmächtigte aufzufordern, entweder die Voraussetzungen für seine Unterschriftsleistung nachzuweisen oder die Unterschrift durch den Stpfl. nachholen zu lassen. Weigert sich der Stpfl. ohne zureichenden Grund, die Erklärung nachträglich zu unterzeichnen, so muss daraus geschlossen werden, dass er sie nicht abgeben will. In diesen Fällen können Zwangsgelder angedroht und festgesetzt sowie Verspätungszuschläge auferlegt werden. Ferner sind antragsgebundene Steuervergünstigungen nicht zu gewähren, wenn die Veranlagung nach den Angaben in der nicht mit rechtsgültiger Unterschrift versehenen Steuererklärung durchgeführt wird.

Das UStG sieht nicht vor, dass der Stpfl. die USt-Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) eigenhändig zu unterschreiben hat. Auch für die LSt-Anmeldung wird die eigenhändige Unterschrift des ArbG nicht verlangt; die Unterschrift einer zu seiner Vertretung berechtigten Person ist ausdrücklich zugelassen (§ 41a Abs. 1 Satz 3 EStG). Danach reicht es aus, wenn die Erklärung (Anmeldung) von dem steuerlichen Vertreter unterzeichnet wird, der sie erstellt hat. Bei entsprechender Bevollmächtigung kann auch ein Angestellter des steuerlichen Vertreters die Erklärung (Anmeldung) unterzeichnen. Das gilt jedoch nur, wenn der Angestellte zu dem in § 3 StBerG bezeichneten Personenkreis gehört.

Hinweis:

In Einzelfällen von besonderer Bedeutung (z.B. bei hohen Vorsteuerüberschüssen) bleibt es dem FA unbenommen, sich an den Stpfl. selbst zu wenden (§ 80 Abs. 3 AO).

Für den Inhalt der Erklärung (Anmeldung) bleibt der Stpfl. auch dann verantwortlich, wenn er mit ihrer Erstellung einen Bevollmächtigten beauftragt hat. Zusätzlich übernimmt der Bevollmächtigte mit seiner Unterschrift die straf- und bußgeldrechtliche Verantwortung dafür, dass er die erklärten Angaben auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit hin gewissenhaft überprüft hat.

Die Finanzverwaltung hat in enger Zusammenarbeit mit den Steuerberaterkammern und der Bundessteuerberaterkammer ein Verfahren entwickelt, mit dem Steuerberater den Landesfinanzbehörden auf der Grundlage eines amtlich bestimmten Vollmachtformulars die Daten der ihnen von ihren Mandanten erteilten Vollmachten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz übermitteln können.

§ 80a Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) enthält die rechtlichen Rahmenbedingungen für dieses Verfahren. Die Vorschrift tritt am 1.1.2017 in Kraft. Danach ist die elektronische Übermittlung der Vollmachtsdaten an folgende Voraussetzungen geknüpft:

• Die zugrunde liegende Vollmacht muss nach amtlich bestimmtem Formular erteilt worden sein.

• Die Vollmachtsdaten werden nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt. Hierbei sind § 87a Abs. 6 und die §§ 87b bis 87d AO zu beachten.

• Die übermittelten Daten müssen zutreffend sein. Bei Übermittlung unzutreffender Daten kann eine Ordnungswidrigkeit i.S.d. § 383b AO vorliegen.

• Im Datensatz ist auch anzugeben, ob und inwieweit dem Bevollmächtigten eine Bekanntgabevollmacht und eine Vollmacht zum Datenabruf bei der Finanzverwaltung erteilt wurde.

• Bei Widerruf oder Änderung einer bereits elektronisch übermittelten Vollmacht muss dies vom Bevollmächtigten der Finanzverwaltung unverzüglich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mitgeteilt werden. Bei unterlassener Übermittlung dieser Information kann eine Ordnungswidrigkeit i.S.d. § 383b AO vorliegen.

Nach § 383b AO werden ergänzend zu § 80a AO zwei zusätzliche Bußgeldtatbestände eingeführt.

Ordnungswidrig handelt, wer den Finanzbehörden vorsätzlich oder leichtfertig

1. entgegen § 80a Abs. 1 Satz 3 AO unzutreffende Vollmachtsdaten übermittelt oder

2. entgegen § 80a Abs. 1 Satz 4 AO den Widerruf einer nach § 80a Abs. 1 AO übermittelten Vollmacht durch den Vollmachtgeber nicht unverzüglich mitteilt.

Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden.

4. Voranmeldungsverfahren

4.1. Voranmeldungszeitraum

4.1.1. Bestimmung des Voranmeldungszeitraums

Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Zu Neugründungsfällen s.u. den Gliederungspunkt »Neugründungsfälle«.

Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Zahllast

Der Voranmeldungszeitraum des laufenden Kalenderjahres bestimmt sich regelmäßig nach der Steuer des Vorjahres. Umsätze des Unternehmers, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), bleiben unberücksichtigt. Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Abweichend hiervon ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat, wenn die Steuer für das vorangegangene Kj. mehr als 7 500 € betragen hat (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 1 bis 6 UStAE).

Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Überschuss

Unternehmer, bei denen sich im vorangegangenen Kj. ein Überschuss zu ihren Gunsten von mehr als 7 500 € ergeben hat, können die monatliche Abgabe der USt-Voranmeldung wählen, wenn sie dies fristgerecht beantragen (§ 18 Abs. 2a UStG, Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Die Frist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG ist nicht verlängerbar. Die Vorschriften der AO über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sind anzuwenden (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 8 und 9 UStAE).

Der Gesetzgeber hat bei den Regelungen des § 18 Abs. 2 und 2a UStG auf die Steuer des vorangegangenen Kj. abgestellt, damit für Unternehmer und Finanzverwaltung bereits zu Beginn des laufenden Kj. der USt-Voranmeldungszeitraum für das laufende Kj. feststeht. Von einer Regelung, die außerdem auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kj. abstellt, wurde bisher abgesehen, um zeitaufwändige und schwierige Ermittlungen in Einzelfällen zu vermeiden. Die Finanzämter haben keinen Ermessensspielraum, in Ausnahmefällen die Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen zuzulassen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beachte:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beachte:

4.1.2. Besonderheiten bei Organschaften

4.1.2.1. Beendigung der Organschaft

Zum Voranmeldungszeitraum bei Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft s. Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE (BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 517).

Nach Beendigung der Organschaft wird die bisherige Organgesellschaft selbst Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG. Zur Bestimmung des Voranmeldungszeitraums der bisherigen Organgesellschaft nach Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft bzw. nach dem Ausscheiden der Organgesellschaft aus einer Organschaft wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn grundsätzlich auf die Steuer des vorangegangenen Kj. des bisherigen Organkreises abgestellt wird. Soweit die bisherige Organgesellschaft einen davon abweichenden Voranmeldungszeitraum begehrt, ist eine fiktive anteilige Steuer für das vorangegangene Kj. durch die bisherige Organgesellschaft zu ermitteln.

Hat die Organgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen – vor Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kj. des Ausscheidens aus dem Organkreis oder in dem diesem Kj. vorangegangenen Kj. aufgenommen, ist – unter Anwendung von § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG – Voranmeldungszeitraum stets der Kalendermonat (Abschn. 18.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beachte:

Beispiel 3:

Lösung 3:

4.1.2.2. Neu entstandene Organschaften

Zum Abgabezeitraum von USt-Voranmeldungen für neu entstandene Organschaften nimmt das LfSt Niedersachsen mit Vfg. vom 17.12.2019 (S 7346 – 163 – St 186, LEXinform 7012066) Stellung.

Im Fall von neu entstandenen Organschaften richtet sich der Abgabezeitraum für die USt-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 UStG) nach der Höhe der Steuer des Organträgers im vorangegangenen Kj. Die Umsätze der jeweiligen Organgesellschaften bleiben außer Betracht.

Organgesellschaften sind nach Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE Teile des einheitlichen Unternehmens eines Unternehmers (→ Organschaft). Unternehmer ist nur der übergeordnete Organträger. Im Jahr vor der Begründung der Organschaft lagen noch einzelne selbstständige Unternehmen vor. Für die Zahlungsweise ist die Steuer des vorangegangenen Kj. des Unternehmers (Organträger) maßgebend (§ 18 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStG). Die Verhältnisse eines anderen Unternehmens (der Organgesellschaft[en]) können nicht berücksichtigt werden.

Beachte:

Sollte die Vorjahreszahllast des Unternehmers (Organträgers) nicht mehr als 1 000 € betragen, wird der Unternehmer grundsätzlich von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen und Entrichtung von Vorauszahlungen befreit (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass auch bei Umsätzen von weit über 1 000 € im ersten Jahr der neu entstandenen Organschaft grundsätzlich keine Voranmeldungen abzugeben sind. In derartigen Fällen kann jedoch der Unternehmer zur vierteljährlichen Abgabe von USt-Voranmeldungen und Entrichtung entsprechender Vorauszahlungen verpflichtet werden bzw. dem Unternehmer die vierteljährliche Abgabe auf Antrag genehmigt werden. Bei neu entstandenen Organschaften handelt es sich um Fälle mit nachhaltigen Veränderungen in der betrieblichen Struktur, für die in Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE eine Ausnahme von der gesetzlichen Regelung vorgesehen ist. Eine Abgabe von monatlichen Voranmeldungen ist in derartigen Fällen trotz teils hoher Zahllasten nicht möglich. Die Umstellung auf den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum erfolgt dann ggf. im folgenden Jahr unter Berücksichtigung der Steuer des vorangegangenen Kj. der Organschaft (s.a. Anmerkung vom 1.4.2020, LEXinform 0889310).

4.1.3. Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr

Eine Änderung der Steuer des vorangegangenen Kj. ist bei der Einordnung im laufenden Kj. zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kj. noch auswirkt. Ergibt sich für das Vorjahr nachträglich ein Überschuss zugunsten des Unternehmers von mehr als 7 500 €, ist eine monatliche Abgabe der Voranmeldungen im laufenden Kj. nur möglich, wenn die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG eingehalten wurde (Abschn. 18.2 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

4.1.4. Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung

4.1.4.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der USt-Voranmeldung befreien, wenn die USt für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 1 000 € beträgt. Hat sich im Vorjahr kein Überschuss zugunsten des Unternehmers ergeben, ist die Befreiung grundsätzlich von Amts wegen zu erteilen. Die Befreiung von Amts wegen unterbleibt in diesen Fällen nur in begründeten Einzelfällen, z.B.

• bei nachhaltiger Veränderung in der betrieblichen Struktur oder

• wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint oder

• im laufenden Jahr mit einer wesentlich höheren Steuer zu rechnen ist oder

• in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG oder

• im ersten Jahr nach dem gesetzlichen Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung (vgl. Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 15 UStAE)

(vgl. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2022, BStBl I 2022, 926).

Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine USt entsteht (Abschn. 18.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Voranmeldungen in Sonderfällen«).

4.1.4.2. Fälle des § 18 Abs. 4a UStG

Fälle des § 18 Abs. 4a UStG sind (Abschn. 18.2 Abs. 4 UStAE):

• innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG);

• im Inland stpfl. sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiets ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG), Werklieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG und Umsätze, die unter der GrEStG fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person ist;

• innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte, wenn der letzte Abnehmer die Steuer schuldet (§ 25b Abs. 2 UStG;

• Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG).

In einem Antwortschreiben an den Bund der Steuerzahler nimmt das BMF zur Abgabe von USt-Voranmeldungen in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG Stellung (BMF vom 21.6.2019, III C 3 – S 7340/19/10008:001, SIS 19 08 89). In seinem Schreiben weist das BMF ausdrücklich darauf hin, dass die Übermittlung einer USt-Voranmeldung in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG nur erforderlich ist, wenn einer der Tatbestände des § 18 Abs. 4a UStG tatsächlich erfüllt ist. Mit der Anpassung des Abschnitts 18.2 UStAE (BMF vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402) war insoweit keine rechtliche Änderung verbunden. Die Abgabe einer USt-Voranmeldung war auch vor der klarstellenden Anpassung des Abschn. 18.2 UStAE grundsätzlich erforderlich, sofern einer der Tatbestände des § 18 Abs. 4a UStG erfüllt war. Daran hat sich nichts geändert. Voranmeldungen sind weiterhin nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen Steuer für die in § 18 Abs. 4a UStG genannten Umsätze zu erklären ist. Insbesondere sind sog. Nullmeldungen nicht erforderlich.

4.1.4.3. Gesetzlicher Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung

Mit Art. 11 Nr. 6 Buchst. a und 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingefügt. Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 32 UStG). Sofern der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) für das gesamte Unternehmen im vorangegangenen Kj. mehr als 600 000 € betragen hat, sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Umsätze im laufenden Kj. zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern.

Bei einem Übergang zur Regelbesteuerung richtet sich der Voranmeldungszeitraum nach § 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG. Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Übermittlung von Voranmeldungen im ersten Jahr nach dem gesetzlichen Wechsel zur Regelbesteuerung kommt nicht in Betracht (vgl. Abschn. 24.1a Abs. 1 Satz 14 und 15 UStAE i.V.m. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE jeweils i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.6.2022, BStBl I 2022, 926; s. → Wechsel der Besteuerungsform unter dem Gliederungspunkt »Wechsel der Besteuerungsform bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben«).

4.1.5. Abgabe von Voranmeldungen in Neugründungsfällen

4.1.5.1. Echte Neugründungsfälle ab 1.1.2021

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Gesetzes zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird die Anwendung des § 18 Abs. 2 Satz 4 vom 1.1.2021 bis zum 31.12.2026 ausgesetzt. Seit der Einführung von § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG im Kj. 2002 wurden die Instrumente der Finanzverwaltung zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Aufdeckung von Steuerstraftaten weiterentwickelt, sodass Betrugsfälle im Zusammenhang mit Neugründungen ggf. auch durch andere Kontrollmechanismen durch die Verwaltung aufgedeckt werden können.

Mit Schreiben vom 16.12.2020 (BStBl I 2020, 1379) nimmt das BMF Stellung zur Aussetzung der Pflicht zur monatlichen Übermittlung von Voranmeldungen in Neugründungsfällen und fügt in Abschn. 18.7 UStAE einen neuen Abs. 5 ein.

Beachte:

Wichtig:

Zu echten Neugründungsfällen bei Gründung oder Beendigung von Organschaften s.o. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Organschaften« mit Beispielen (s.a. Abschn. 18.7 Abs. 1 UStAE).

Bei Umwandlungen durch Verschmelzung (§ 2 UmwG), Spaltung (§ 123 UmwG) oder Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) liegt eine Aufnahme der beruflichen und gewerblichen Tätigkeit vor, wenn dadurch ein Rechtsträger neu entsteht oder seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt. Ein Formwechsel (§ 190 UmwG) führt nicht zu einem neuen Unternehmen, da der formwechselnde Rechtsträger weiter besteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der bei einer Betriebsaufspaltung neu entstehende Rechtsträger fällt unter § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG, wenn durch die Betriebsaufspaltung keine Organschaft begründet wird. Ein Gesellschafterwechsel oder ein Gesellschafteraustritt bzw. -eintritt führt nicht zu einem Neugründungsfall (Abschn. 128.7 Abs. 2 UStAE).

Bei einem örtlichen Zuständigkeitswechsel liegt kein Neugründungsfall vor. Stellt ein bestehendes Unternehmen einen Antrag auf Erteilung einer USt-IdNr., liegt allein deshalb kein Neugründungsfall vor (Abschn. 18.7 Abs. 3 UStAE).

In Neugründungsfällen ist ab dem Kj. 2021 Folgendes zu beachten:

1. Im Kj. der Aufnahme der Tätigkeit (Erstjahr) ist die voraussichtliche Steuer dieses Jahres maßgebend. Die voraussichtliche Steuer ist zu Beginn der Tätigkeit vom Unternehmer zu schätzen und dem FA mitzuteilen (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 4 und 5 UStAE). Schätzt der Unternehmer dabei die voraussichtliche Steuer auf mehr als 7 500 €, hat der Unternehmer monatliche Voranmeldungen abzugeben.

2. Im Folgejahr ist für die Bestimmung des Voranmeldungszeitraums die tatsächliche Steuer des Vorjahres (Erstjahr) in eine Jahressteuer umzurechnen (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 UStAE). Ergibt sich dabei eine umgerechnete tatsächliche Vorjahressteuer von mehr als 7 500 €, hat der Unternehmer in diesem Besteuerungszeitraum (Folgejahr) monatliche Voranmeldungen abzugeben.

Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend in den Fällen des § 18 Abs. 2a UStG, in denen sich für den Unternehmer eine Erstattung von mehr als 7 500 € ergibt (s. Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

Beachte:

Wichtig:

4.1.5.2. Unechte Neugründungsfälle

Das BMF hat mit Schreiben vom 24.4.2015 (BStBl I 2015, 456) zur Übermittlung von USt-Voranmeldungen bei Aufnahme der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit einer Vorratsgesellschaft und bei Übernahme eines Firmenmantels Stellung genommen (s.a. Abschn. 18.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Durch Art. 9 Nr. 4 i.V.m. Art. 16 Abs. 3 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – sog. Zollkodex-Anpassungsgesetz – vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde mit Wirkung vom 1.1.2015 § 18 Abs. 2 Satz 5 UStG angefügt. Danach ist

1. bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder PersGes, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und

2. bei der Übernahme von juristischen Personen oder PersGes, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme,

im laufenden und folgenden Kj. Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Diese Regelung ist nach § 27 Abs. 21 UStG erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden.

Damit werden Vorratsgesellschaften ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und Unternehmer, die einen Firmenmantel übernehmen, verpflichtet, im laufenden und folgenden Kj. ihre Voranmeldungen monatlich abzugeben.

Nach Einführung der Verpflichtung zur monatlichen Übermittlung der Voranmeldung in Neugründungsfällen hat sich gezeigt, dass in Betrugsabsicht handelnde Unternehmer, statt ein Unternehmen neu zu gründen, nunmehr verstärkt Vorratsgesellschaften oder Firmenmäntel erwerben oder übernehmen, um diese für Umsatzsteuerbetrügereien zu nutzen.

Bei der Übernahme von Vorratsgesellschaften erwerben Unternehmer bereits in das Handelsregister eingetragene, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesene Gesellschaften, die die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben.

Bei dem Erwerb von Firmenmänteln erwerben Unternehmer bereits tätig gewesene und damit für Umsatzsteuerzwecke erfasste Gesellschaften, deren Tätigkeit ruht bzw. die nur geringfügig geschäftlich aktiv waren.

4.1.5.3. Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen

Auch in Neugründungsfällen kann → Dauerfristverlängerung bei der USt (§ 18 Abs. 6 UStG i.V.m. §§ 46 bis 48 UStDV) gewährt werden (Abschn. 18.7 Abs. 4 UStAE).

4.2. Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung

4.2.1. Abgabefrist und -verpflichtung

Nach § 18 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 18 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).

Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das FA auf Antrag zulassen, dass die Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier oder per Telefax – abgegeben werden, wenn eine elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung des amtlichen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO, Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE; s.u. BFH Urteil vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477).

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für die Monate nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat. Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG; BFH Beschluss vom 4.4.2003, V B 183/02, NFH/NV 2003, 1097).

4.2.2. Befreiung von der elektronischen Abgabe

Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 33/09; BStBl II 2012, 477) hat der BFH entschieden, dass die Verpflichtung des Unternehmers, die USt-Voranmeldungen dem FA grundsätzlich durch Datenfernübertragung elektronisch zu übermitteln, verfassungsgemäß ist (s.a. Urteil FG Thüringen vom 24.2.2016, 3 K 756/15, LEXinform 5019295).

Seit dem 1.1.2005 müssen USt-Voranmeldungen dem FA elektronisch übermittelt werden. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten darauf verzichten; dann muss wie bisher eine Papiererklärung eingereicht werden (s.a. Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE). Das FA muss dem Antrag entsprechen, wenn die elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist, etwa weil die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (BFH vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477, Rz. 45).

Im Streitfall hatte eine GmbH & Co. KG den Antrag gestellt und die Verfassungswidrigkeit der Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung gerügt.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Die elektronischen Daten können von den Finanzämtern automatisch weiterverarbeitet werden. Dies dient u.a. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und erleichtert die notwendige Kontrolle. Die Regelung ist auch nicht unverhältnismäßig, denn die Härtefallregelung berücksichtigt die berechtigten Belange der Stpfl. in ausreichendem Maße.

Ob die Klägerin mit Erfolg eine unzumutbare Härte geltend machen kann, blieb vor dem BFH offen. Ohne Erfolg hatte die Klägerin allerdings das hohe Alter und die mangelnde Computererfahrung ihrer Geschäftsführer geltend gemacht. Beides galt zumindest für zwei ihrer insgesamt vier Geschäftsführer nicht. Dass diese nur zum Schein bestellt seien, ließ der BFH nicht gelten (BFH Pressemitteilung Nr. 24/12 vom 11.4.2012, LEXinform 0437795). S.a. die Anmerkungen vom 20.4.2012 (LEXinform 0879231) und vom 13.4.2012 (LEXinform 0410283).

Verfügt der Unternehmer über einen internetfähigen Computer, ist er verpflichtet, die USt-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln. Die Übermittlung der Daten im Elster-Verfahren ist nicht manipulationsanfälliger als das papiergebundene System (Niedersächsisches FG vom 17.3.2009, 5 K 303/08, EFG 2009, 1069, LEXinform 5008225, rkr.).

4.2.3. Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG

Ob jemand zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, richtet sich nach dem StBerG, das nach seinem § 1 Abs. 1 Nr. 1 u.a. auf die Hilfeleistung in Angelegenheiten anzuwenden ist, die durch Bundesrecht geregelte Steuern und Vergütungen betreffen, soweit diese durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Dies trifft auf die Umsatzsteuer zu.

Mit der Frage, ob ein Buchhalter zur Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen berechtigt ist, hat sich der BFH mit Urteil vom 7.6.2017 (II R 22/15, BStBl II 2017, 973) beschäftigt.

Die Hilfeleistung in Steuersachen erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbstständigen Beschäftigung zu machen. Selbstständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH Urteil vom 4.10.1995, VII R 38/95, BStBl II 1996, 488). Geschäftsmäßig kann eine Hilfeleistung auch dann sein, wenn sie nur für eine bestimmte Person erfolgt. Dies gilt zumindest dann, wenn sich die Hilfeleistung über einen längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Tätigkeiten verschiedene Rechtsgebiete berühren (BFH Beschluss vom 8.10.2010, II B 111/10, BFH/NV 2011, 73, LEXinform 5905800).

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf gem. § 2 Satz 1 StBerG geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbes. nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.

Nach § 6 Nr. 3 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG nicht für die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.

Gem. § 6 Nr. 4 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG ferner nicht für das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind. Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst.

§ 6 Nr. 4 StBerG kann im Hinblick auf seinen klaren Wortlaut und unter Berücksichtigung der mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzung nicht entsprechend auf die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen angewendet werden.

Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird vom Anwendungsbereich des § 6 Nr. 4 StBerG auch dann nicht erfasst, wenn das verwendete Buchführungsprogramm es ermöglicht, die Umsatzsteuervoranmeldungen aufgrund der Buchführung automatisch zu erstellen. Das Fertigen einer Umsatzsteuervoranmeldung stellt kein bloßes mechanisches Rechenwerk dar, wenn sie verantwortlich und unter Berücksichtigung der Regelungen des UStG geschieht. Die bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung genügt nicht den Anforderungen, die das Gesetz an eine Umsatzsteuervoranmeldung stellt. Anderenfalls würde die Verantwortung für die Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung auf den Buchführer übertragen werden, der dann auch die Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die einschlägigen Bestimmungen des UStG vorzunehmen hätte. Die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen erfordert ein eigenverantwortliches und sachkundiges Tätigwerden, das auch die kritische Prüfung und eine gesetzesgerechte Auswertung der durch den Buchführer gelieferten Zahlen einschließt. Dass der Gesetzgeber diese Tätigkeit den Personen vorbehält, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind, ist daher kein Eingriff in die Berufsfreiheit, der weitergeht, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Ein Buchführungsprogramm kann diese persönliche Tätigkeit bei der Überprüfung der Buchführung nicht ersetzen. Es kann beispielsweise nicht erkennen, ob die in § 15 UStG bestimmten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und in welchem Voranmeldungszeitraum der Abzug ggf. vorzunehmen ist.

Nach § 7 StBerG hat das FA die Hilfeleistung in Steuersachen zu untersagen. Wird eine Person oder Vereinigung, die als Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung mitgewirkt hat, vom FA fälschlicherweise als Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 7 AO zurückgewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten, dass die Zurückweisung die Person oder Vereinigung als Beistand betrifft (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948908).

Hinweis:

4.2.4. Folgen bei verspäteter Abgabe

Bei verspäteter Abgabe kann ein → Verspätungszuschlag gem. § 152 AO durch besonderen Verwaltungsakt festgesetzt werden (s.a. AEAO zu § 152 Nr. 5). Der Verspätungszuschlag darf maximal 25 000 € betragen.

§ 152 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) ist erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind.

Nach § 152 AO wird automatisch ein Verspätungszuschlag festgesetzt, wenn eine Steuererklärung nach Ende Februar des Zweitfolgejahres oder nach Ablauf der Frist für die Vorabanforderung abgegeben wird.

Nach § 152 Abs. 8 AO gilt die Automatik nicht für vierteljährlich oder monatlich abzugebende Steueranmeldungen sowie für nach § 41a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG jährlich abzugebende Lohnsteueranmeldungen. In diesen Fällen sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer zu berücksichtigen (§ 152 Abs. 8 Satz 2 AO).

Durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259) wird durch die Ergänzung des § 152 Abs. 8 AO um eine neue Nr. 5 klargestellt, dass der Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe der Anmeldung über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung nach § 48 Abs. 2 UStDV nicht nach § 152 Abs. 5 Satz 1 AO, sondern nach § 152 Abs. 8 Satz 2 AO zu berechnen ist (→ Dauerfristverlängerung bei der USt).

Nach § 152 Abs. 2 AO ist u.a. für die USt-Jahreserklärung bei Fristüberschreitung – ohne eine Ermessensentscheidung – ein Verspätungszuschlag festzusetzen (s. → Umsatzsteuererklärung).

4.2.5. Folgen bei Nichtabgabe

4.2.5.1. Zwangsgeld

Nach § 328 ff. AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden. Das einzelne Zwangsgeld darf 25 000 € nicht übersteigen (→ Zwangsmittel).

4.2.5.2. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 162 AO hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die → Schätzung liegen u.a. vor, wenn

• der Stpfl. keine Steuererklärung abgibt,

• der Stpfl. nur unvollständige Angaben macht,

• der Stpfl. keine Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,

• der Stpfl. eine Versicherung an Eides statt verweigert,

• der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.

Gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin bestehen. Dies bedeutet, dass ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren oder das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grundsätzlich möglich ist (→ Zwangsmittel). Davon wird allerdings regelmäßig nur dann Gebrauch gemacht, wenn aufgrund neuerer Erkenntnisse die Finanzbehörden Anhaltspunkte dafür haben, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.

Auch der → Vorsteuerabzug kann nach § 162 AO geschätzt werden. Der Vorsteuerabzug ist materiell-rechtlich eine Steuervergütung. Auf ihn sind daher die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Die abziehbaren Vorsteuern sind eine Besteuerungsgrundlage i.S.v. § 199 Abs. 1, § 157 Abs. 2 und § 162 Abs. 1 AO. Eine Vorsteuerschätzung ist jedoch nur insoweit zulässig, als davon ausgegangen werden kann, dass vollständige Unterlagen für den Vorsteuerabzug vorhanden waren (Abschn. 15.11 Abs. 6 UStAE).

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO; vgl. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744; Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE).

Mit Art. 14 Nr. 11 Buchst. c des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden in § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG jeweils ausdrückliche Entrichtungsgebote aufgenommen, um dem Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG, § 3 des OWiG), nach dem für die Sanktionierung einer Zahlungsverpflichtung ein verwaltungsrechtliches Gebot Voraussetzung ist, zu entsprechen. Durch den Zusatz, dass die fällige USt vom Unternehmer zu entrichten ist, erfolgt eine sprachliche Anpassung an Art. 206 MwStSystRL. Die Möglichkeit der Entrichtung der fälligen USt durch einen Dritten bleibt davon unberührt.

Darüber hinaus wird § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um die Bestimmung der Fälligkeit des Unterschiedsbetrags zugunsten des FA bei einer von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum abweichenden Festsetzung ergänzt. Außerdem wird die Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um Fälle der unterbliebenen Abgabe einer Steueranmeldung erweitert, um i.V.m. § 26a Abs. 1 UStG auch Schätzungsfälle aufgrund der Nichtentrichtung von USt sanktionieren zu können (s.u. den Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«). Bei einem Schätzungsbescheid handelt es sich nicht um eine Steueranmeldung, sondern um eine Steuerfestsetzung. Die Fälligkeit einer Steuerfestsetzung richtet sich grds. nach § 220 Abs. 2 AO und nicht nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG. Daher würde eine auf einer Schätzung beruhende Festsetzung der USt-Vorauszahlung bzw. der USt für das Kj. ohne die entsprechende Ergänzung in dem neuen § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht unter den Wortlaut des § 26a Abs. 1 UStG. fallen. Mit der vorgenommenen Ergänzung in Satz 2 werden diese Fälle nun auch erfasst.

Auf Grundlage der Entrichtungspflicht nach § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG sieht der Bußgeldtatbestand des neuen § 26a Abs. 1 UStG eine Sanktionierung der Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der USt zum Fälligkeitszeitpunkt vor.

4.3. Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO

Steuererklärungen, in denen der Unternehmer die Steuer selbst zu berechnen hat, stellen Steueranmeldungen i.S.d. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO dar. Dies gilt nicht nur für die USt-Voranmeldungen, sondern auch für die USt-Jahreserklärung, da der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG nach Ablauf eines Kj. eine USt-Erklärung abgeben und darin die USt oder den Überschuss zu seinen Gunsten selbst berechnen muss. Eine solche Steueranmeldung steht nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.v. § 164 AO gleich.

Bei Steueranmeldungen ist nach § 167 AO ein Steuerbescheid nach § 155 Abs. 1 AO nur zu erteilen, wenn die Steuer abweichend von der Steueranmeldung festgesetzt wird. Danach sind die Steueranmeldungen nach zustimmungsbedürftigen und nicht zustimmungsbedürftigen zu unterscheiden.

Nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldungen bedürfen keines Steuerbescheides und stehen mit dem Tag des Eingangs beim FA einer Steuerfestsetzung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist in diesen Fällen nicht erforderlich. Die Einspruchsfrist verlängert sich mangels Vorliegens eines schriftlichen Verwaltungsaktes demnach nicht auf ein Jahr (BFH Beschluss vom 25.6.1998, V B 104/97, DStR 1998, 1471).

Zustimmungsbedürftig sind solche Steueranmeldungen, bei denen ein Überschuss erklärt wird oder sich eine Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer ergibt. Eine erstmalige → Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt (z.B. Vorsteuerüberschuss), wirkt erst dann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird (§ 168 Satz 2 AO; BFH Urteil vom 28.2.1996, BStBl II 1996, 660). Bis dahin ist sie als Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO) anzusehen (AEAO zu § 168, Tz. 2).

Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt die Steueranmeldung erst dann als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.

Die kassenmäßige Sollstellung eines Rotbetrags ist keine Zustimmung zur Anmeldung i.S.d. § 168 Satz 2 AO; sie darf dem Anmeldenden nicht mitgeteilt werden. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist (AEAO zu § 168, Tz. 4).

Aus Vereinfachungsgründen kann bei Steueranmeldungen, die zu einer Steuervergütung oder zu einem Mindersoll führen, die Zustimmung allgemein erteilt werden. Auch in diesem Fall stehen die Anmeldungen erst dann einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn dem Stpfl. die Zustimmung bekannt wird. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist.

Wird die Zustimmung zur Steueranmeldung nicht erteilt, so ist der Antrag des Stpfl. auf Steuerfestsetzung bzw. auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO durch Bescheid abzulehnen (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO; AEAO zu § 168, Tz. 11).

Steuererklärungen sind nach § 153 Abs. 1 AO durch den Stpfl. zu berichtigen, wenn sie sich als unrichtig oder unvollständig erweisen, das gilt auch für Steueranmeldungen. Ergibt sich durch eine berichtigte Steueranmeldung eine höhere Zahllast oder ein geringerer Erstattungsbetrag und stand die erstmalige Steueranmeldung (ggf. nach Zustimmung) einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, so stellt auch sie eine Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO dar, die der Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entspricht. Ergibt sich bei der berichtigten Steueranmeldung eine geringere Zahllast oder ein höherer Erstattungsbetrag, so bedarf sie der Zustimmung und stellt bis dahin einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO dar.

Zu den folgenden Beispielen siehe Melchior, Steuer & Studium 2006, 554.

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

4.4. Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG

Bei Steueranmeldungen i.S.d. § 18 Abs. 1 und 3 UStG kann nach § 18f UStG die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dies gilt auch entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt.

Hinweis:

Bei zweifelhafter Vorsteuerabzugsberechtigung kann die notwendige Prüfung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Die Ermittlungsdauer kann zu Liquiditätsschwierigkeiten beim Unternehmer führen. Deshalb kann der Vorsteueranspruch einvernehmlich gegen Sicherheitsleistung zunächst akzeptiert werden. Die Sicherheitsleistung kann längstens für die Dauer der notwendigen Prüfung verlangt werden. Die Verweisung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist erforderlich, um auch in den Fällen, in denen das FA von der Voranmeldung abweicht, die Festsetzung einer Sicherheitsleistung zu ermöglichen.

Die Entscheidung des FA, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt. In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grundsätzlich nicht angezeigt (Abschn. 18f.1 Abs. 3 UStAE). Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich mehr als sechs Wochen in Anspruch nimmt. Die Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen. Die Sicherheitsleistung ist unverzüglich zurückzugeben, wenn der zu sichernde Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist (Abschn. 18f.1 Abs. 6 UStAE).

Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht werden. Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Einzelheiten zum Verfahren wird auf den Anwendungserlass zu den §§ 241 bis 248 AO hingewiesen (Abschn. 18f.1 Abs. 5 UStAE).

Art und Inhalt der Sicherheitsleistung richten sich nach den §§ 241 bis 248 AO. Wegen der einfacheren Handhabung soll der Bankbürgschaft eines allgemein als Steuerbürgen zugelassenen Kreditinstitutes (§ 244 Abs. 2 AO) in der Regel der Vorzug gegeben werden (Abschn. 18f.1 Abs. 4 UStAE).

5. Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer

Mit Art. 14 Nr. 19 und 20 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden die Bußgeldvorschriften der §§ 26a und 26b UStG mit Wirkung zum 1.7.2021 neu gefasst. Dabei wird der ursprüngliche § 26b UStG modifiziert und als neuer Abs. 1 in den § 26a UStG integriert und um Verweise auf alle in §§ 18, 18i, 18j, 18k UStG neu aufgenommenen Entrichtungsgebote ergänzt.

§ 26b UStG in der bisher gültigen Fassung hatte die Ahndung der nicht oder nicht vollständigen Entrichtung der in einer Rechnung i.S.v. § 14 UStG ausgewiesenen Umsatzsteuer zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt nach § 18 Abs. 1 Satz 4 oder Abs. 4 Satz 1 oder 2 UStG als eine Ordnungswidrigkeit zum Inhalt. Durch die Streichung des Tatbestandsmerkmals »in einer Rechnung i.S.v. § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer« wird künftig allein die vorsätzliche Nichtzahlung bzw. nicht vollständige Zahlung der festgesetzten und zu entrichtenden USt bis zum Ablauf des Fälligkeitstages geahndet.

Nach § 26a Abs. 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 (bisher § 26b UStG) handelt ordnungswidrig, wer entgegen

• § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG (s. → Umsatzsteuervorauszahlungen unter dem Gliederungspunkt »Fälligkeit der Vorauszahlungen«),

• § 18 Abs. 4 Satz 1 oder 2 UStG (s. → Umsatzsteuererklärung und dort den Gliederungspunkt »Fälligkeit des Zahlbetrages« sowie »Wirkungsweise nach einer Schätzung«),

• § 18 Abs. 4c Satz 2 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Mini-One-Stop-Shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer«),

• § 18 Abs. 4e Satz 4 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Mini-One-Stop-Shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer«),

• § 18 Abs. 5a Satz 4 UStG (→ Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe),

• § 18i Abs. 3 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.«),

• § 18j Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.«) oder

• § 18k Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.«)

eine Vorauszahlung, einen Unterschiedsbetrag oder eine festgesetzte Steuer nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig entrichtet.

Der bisher in Abs. 2 des § 26a UStG geregelte Bußgeldrahmen wird Abs. 3; dabei wird die bisher in § 26b Abs. 2 UStG geregelte Bußgeldhöhe modifiziert und in den neuen Abs. 3 des § 26a UStG integriert. Der ursprüngliche Bußgeldrahmen des Tatbestands der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens nach dem bisherigen § 26b Abs. 2 UStG wird in der Neufassung des § 26a Abs. 3 UStG von 50 000 € auf 30 000 € gemindert.

Die Ordnungswidrigkeit des § 26a Abs. 2 Nr. 3 UStG (bisher § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG) kann mit einer Geldbuße bis zu 1 000 € (bisher 500 €), in den übrigen Fällen mit einer Geldbuße – wie bisher – bis zu 5 000 € geahndet werden.

6. Dauerfristverlängerung

In § 18 Abs. 6 UStG hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eingeräumt, die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen um einen Monat zu verlängern. Das Verfahren der Dauerfristverlängerung ist in den §§ 46–48 UStDV geregelt. (Abschn. 18.4 UStAE).

Anträgen auf Verlängerung der Frist für die Übermittlung von vierteljährlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen nach § 46 UStDV i.V.m. § 22b Abs. 1 UStG ist auch im Fall der Fiskalvertretung zu entsprechen (FinMin Schleswig-Holstein vom 27.7.2022, VI 3510 – S 7348 – 017, UR 2022, 712, LEXinform 7013332). S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Dauerfristverlängerung bei der USt sowie → Insolvenzen und Steuern.

7. Voranmeldungen in Sonderfällen

7.1. Befreiung von der Abgabe

Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht (s.o. den Gliederungspunkt »Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung«).

Beispiel 13:

Lösung 13:

Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt in Neugründungsfällen (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG) nicht in Betracht (Abschn. 18.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Abgabe von Voranmeldungen in Neugründungsfällen«).

7.2. Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG

Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten folgende Durchschnittssätze (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG; → Land- und Forstwirtschaft):

Hinweis:

Zum Vorsteuerabzug s. § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, haben unter folgenden Voraussetzungen Voranmeldungen abzugeben:

1. Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4a UStG sind erfüllt.

2. Der Land- und Forstwirt wird vom FA besonders aufgefordert.

3. Der Land- und Forstwirt bewirkt Umsätze von Sägewerkserzeugnissen, für die der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt (Steuerzahllast = 8,3 % bzw. 9,5 bzw. 10 %, s.o.).

4. Im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs werden auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die nicht unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).

5. Es werden Umsätze von Getränken ausgeführt, für die der Durchschnittssatz von 19 % gilt, und von alkoholischen Flüssigkeiten, die im laufenden Kj. den Betrag von 4 000 € voraussichtlich übersteigen werden (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UStAE).

6. Wenn Steuerbeträge nach § 14c UStG geschuldet werden (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE).

Grds. müssen die Umsätze, die den Durchschnittssätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die eine Steuer nicht zu entrichten ist (Steuerzahllast = 0 €), in den Voranmeldungen nicht aufgeführt werden. Auf die Abgabe von Voranmeldungen kann verzichtet werden (Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, müssen unter den folgenden Voraussetzungen keine Voranmeldungen abgeben:

1. Es werden nur Umsätze ausgeführt, die den Durchschnittsätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die sich eine Steuerzahllast von 0 € ergibt.

2. Es werden im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die aber unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Umsätze voraussichtlich insgesamt nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. betragen.

Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG besteht auch bei einem Land- und Forstwirt die Möglichkeit, den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen zu entbinden (s.a. Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

7.3. Beförderungseinzelbesteuerung

S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.8 UStAE.

7.4. Fahrzeugeinzelbesteuerung

S. dazu die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe sowie in Abschn. 18.9 UStAE.

7.5. Vorsteuervergütungsverfahren

S. dazu die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren sowie in Abschn. 18.10 bis 18.16 UStAE.

7.6. Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung

S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.17 UStAE.

8. Besondere Besteuerungsverfahren – One-Stop-Shop und Import-One-Stop-Shop – ab 1.7.2021

8.1. Allgemeiner Überblick

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch das JStG 2020 wird das bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG, bisher §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt. In der folgenden Übersicht werden die besonderen Besteuerungsverfahren bis zum 30.6.2021 und ab dem 1.7.2021 gegenübergestellt.

Hinweis:

8.2. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.

8.2.1. Überblick über die maßgeblichen Umsätze des § 18j UStG

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG erbringen (sog. Mini-One-Stop-Shop/einzige Kleine Anlaufstelle; §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG a.F.) wird

• auf Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG; → Lieferung, → Ort der Lieferung),

• innergemeinschaftliche Fernverkäufe (§ 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG; → Ort der Lieferung) und

• alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen

an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop/einzige Anlaufstelle; vgl. Art. 369a bis 369k MwStSystRL; § 18j UStG sowie Abschn. 18j.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Ein Unternehmer, der

1. nach dem 30.6.2021 Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 innerhalb eines EU-Mitgliedstaates oder innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 im Gemeinschaftsgebiet erbringt oder

2. im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und nach dem 30.6.2021 in einem anderen EU-Mitgliedstaat sonstige Leistungen an Nichtunternehmer ausführt,

für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, kann sich dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG teilzunehmen (sog. One-Stop-Shop – EU-Regelung).

Die One-Stop-Shop-Regelung (OSS) stellt eine Erweiterung der Mini-One-Stop-Shop-Regelung dar.

8.2.2. Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und Anwendung des § 18j UStG

§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 enthält die Regelung, dass

• ein Unternehmer,

• der mittels seiner elektronischen Schnittstelle

• die Lieferung eines Gegenstands,

• dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet,

• durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer

• an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Nichtunternehmer) unterstützt,

so behandelt wird, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert wird (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629; → Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG sowie → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Warenlieferungen eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle [§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG]«).

Über die elektronischen Marktplätze von Amazon u.a. werden große Teile des Onlinehandels in der EU abgewickelt. Diese Plattformen bieten ihren Marktplatzhändlern an, den Großteil des sog. Fulfillments zu übernehmen.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Die Teilnahme am OSS-Verfahren ist nicht verpflichtend. Die Teilnahme am OSS-Verfahren ist aber nur einheitlich für alle B2C-Leistungen möglich (§ 18j Abs. 1 Satz 4 UStG; Abschn. 18j.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Ein in der EU ansässiger Unternehmer kann sich nur in seinem Ansässigkeitsstaat zur Teilnahme entscheiden (§ 18j Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG). Zur Anwendung des OSS-Verfahrens eines Drittlandsunternehmers s. Abschn. 18j.1 Abs. 8 UStAE).

Ein Unternehmer, der das besondere Besteuerungsverfahren anwendet, hat der Finanzbehörde eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG – Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Für den Fall, dass Deutschland zuständiger EU-Mitgliedstaat ist, sind Informationen zur elektronischen Übermittlung auf den Internetseiten des BZSt (www.bzst.de) abrufbar; der Datenübermittler muss authentifiziert sein (Abschn. 18j.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden Steuersatz zu unterwerfen (Abschn. 18j.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten (§ 18j Abs. 4 UStG; s. → Umsatzsteuererklärung und dort den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren« sowie → Umsatzsteuervorauszahlungen und dort den Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«).

Zu den Aufzeichnungspflichten s. § 22f Abs. 3 UStG n.F. i.V.m. Art. 54c i.V.m. Art. 63c EU-VO 282/2011 (s.a. Gothmann, UStB 2020, 363).

8.2.3. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet und Anwendung des § 18j UStG

Der innergemeinschaftliche Fernverkauf ist in Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL sowie in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG wie folgt definiert:

»Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist

• die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung

• aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates

• in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder

• aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet

• in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete

• an den Erwerber – unter direkter oder indirekter Beteiligung des Lieferers –

befördert oder versandt wird.«

Erwerber ist (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG) ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger (Nichtunternehmer) oder eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person (kein »Vollunternehmer«), die weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG« und dort den Gliederungspunkt »Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG«).

Die Regelung des § 3c Abs. 1 UStG verlagert den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gem. dem Bestimmungslandprinzip an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den o.g. Erwerber (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG) befindet, sofern nicht der Ausschlusstatbestand des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG greift.

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 17a:

Lösung 17a:

Hinweis:

Beachte:

8.2.4. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j für sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG und Anwendung des § 18j UStG

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (sog. Mini-One-Stop-Shop/einzige Kleine Anlaufstelle) wird auf Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle, innergemeinschaftliche Fernverkäufe und alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop/einzige Anlaufstelle).

Ein Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und nach dem 30.6.2021 u.a. in einem anderen Mitgliedstaat der EU sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG ausführt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG teilnimmt (§ 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Beachte:

Das besondere Besteuerungsverfahren des § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist nur dann anwendbar, wenn für die B2C-Dienstleistungen nicht das Unternehmersitzprinzip des § 3a Abs. 1 UStG, sondern das Empfängersitzprinzip anwendbar ist.

Das Empfängersitzprinzip gilt bei folgenden B2C-Dienstleistungen (→ Ort der sonstigen Leistung):

• § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG: Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück;

• § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels;

• § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels;

• § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Langfristige Vermietung eines Sportboots;

• § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG: Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen. Die Regelung gilt auch beim Verkauf von Eintrittskarten (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE);

• § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG: → Restaurationsumsätze;

• § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG: Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände (Abschn. 3a.6 Abs. 10 ff. UStAE);

• § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG: Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE);

• § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG: Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen;

• § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG: Personenbeförderungsleistung;

• § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG: Güterbeförderungsleistungen.

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in dem sie ansässig sind, anzeigen; hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG im Inland ist eine Teilnahme jedoch nur zulässig, soweit der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen.

Merke:

Die Regelungen, wie der Verbrauchsmitgliedstaat die ihm zustehende Umsatzsteuer erhält und wie eine Kontrolle der Unternehmer erfolgen soll, beinhaltet die gleichzeitig verabschiedete Verordnung (EU) 2017/2454 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (ABl. L 348 vom 29.12.2017, S. 1). Darüber hinaus enthält die Verordnung (EU) 2019/2026 des Rates vom 21.11. 2019 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich der über elektronische Schnittstellen unterstützten Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen sowie bezüglich der Sonderregelungen für Stpfl., die Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige erbringen sowie Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte Lieferungen von Gegenständen innerhalb der Union tätigen (ABl. L 313 vom 4.12.2019, S. 14), Durchführungsbestimmungen (Art. 57a bis 63c der EU-VO 282/2011).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1d UStG n.F.:

Beispiel 18:

Lösung 18:

8.2.5. Erklärungspflichten

Nach § 18j Abs. 1 Satz 4 UStG ist eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und alle von OSS-Verfahren erfassten Umsätze möglich. Der Unternehmer hat in der OSS-Meldung alle Umsätze zu erfassen, welche in den Anwendungsbereich des OSS-Verfahrens fallen. Hat der Unternehmer z.B. im Inland sowohl Umsätze, die unter das OSS-Verfahren, als auch solche, die nicht unter dieses Verfahren fallen, so muss er die Umsätze strikt trennen (s.a. Fietz u.a., NWB 9/2022, 615 unter III.3.b).

Beispiel 19:

Lösung 19:

8.3. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (§ 18 Abs. 4c und 4d UStG), wird auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (§ 18i UStG; vgl. Art. 359 bis 368 MwStSystRL; OSS-Verfahren – Nicht-EU-Regelung, Abschn. 18i.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Um zu vermeiden, dass Unternehmer, die andere Dienstleistungen als Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbringen, für Mehrwertsteuerzwecke in jedem einzelnen Mitgliedstaat, in dem diese Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen, identifiziert werden müssen, wird es Unternehmern, die solche Dienstleistungen erbringen, gestattet, das IT-System für die Registrierung sowie für die Erklärung und Entrichtung der Mehrwertsteuer zu nutzen, sodass die Mehrwertsteuer für diese Dienstleistungen in einem einzigen Mitgliedstaat erklärt und entrichtet werden kann. Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (§ 18i Abs. 1 UStG).

Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und alle sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG im Gemeinschaftsgebiet möglich. Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Finanzbehörde (BZSt) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu erklären.

Ein Unternehmer, der das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18i UStG anwendet, hat der Finanzbehörde, bei der er die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat, eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1c Satz 1 UStG: Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (s. → Umsatzsteuererklärung unter dem Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Der Unternehmer meldet in seiner Steuererklärung die Umsätze und die darauf entfallende Steuer nach den Steuersätzen des jeweiligen Mitgliedstaates an. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten, bei der der Unternehmer die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat (§ 18i Abs. 3 UStG; Abschn. 18i.1 Abs. 2 UStAE).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1c UStG n.F.:

Beispiel 20:

Lösung 20:

8.4. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG

8.4.1. Allgemeiner Überblick zu Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten

Für Fernverkäufe von Gegenständen nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 € aus dem Drittlandsgebiet wird ein neuer Import-One-Stop-Shop (IOSS) eingeführt (§ 18k UStG; vgl. Art. 369l bis 369w MwStSystRL i.d.F. ab 1. Juli 2021).

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG ist nur anzuwenden, wenn der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € unterstützt (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.«).

Zur Anwendung des § 3 Abs. 3a Satz 2 und zu den Ortsregelungen des § 3c Abs. 2 und 3 UStG s. → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Überblick über die Ortsregelung der Fernverkäufe aus Drittländern«.

8.4.2. Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG im Einzelnen

8.4.2.1. Maßgebliche Lieferungen i.S.d. § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG

Ein Unternehmer, der nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € im Gemeinschaftsgebiet erbringt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, oder ein in seinem Auftrag handelnder im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Vertreter hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnimmt (§ 18k Abs. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

8.4.2.2. Steuerbefreiung bei der Einfuhr

Der Anwendungsbereich der Sonderregelung für Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen wird auf Verkäufe von Gegenständen mit einem Sachwert von höchstens 150 € beschränkt, die aus einem Drittgebiet oder einem Drittland direkt an einen Erwerber in der Gemeinschaft versandt werden, da diese nach Art. 23 und 24 der Verordnung (EG) Nr. 1186/2009 zollfrei sind und ab diesem Wert bei der Einfuhr für Zollzwecke eine vollständige Zollanmeldung verlangt wird. Verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände werden vom Anwendungsbereich ausgenommen, da die Verbrauchsteuer Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer ist. Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (§ 18k Abs. 1 UStG).

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG i.d.F. des JStG 2020 ist u.a. die Einfuhr steuerfrei von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €, für die die Steuer im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k zu erklären ist und für die in der Anmeldung zur Überlassung in den freien Verkehr die nach Artikel 369q MwStSystRL von einem Mitgliedstaat der EU Union erteilte individuelle Identifikationsnummer des Lieferers oder die dem in seinem Auftrag handelnden Vertreter für diesen Lieferer erteilte individuelle Identifikationsnummer angegeben wird (→ Einfuhrumsatzsteuer).

8.4.2.3. Benennung eines Vertreters

Einem Unternehmer, der die Sonderregelung für Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen in Anspruch nimmt, ist es gestattet, einen in der Gemeinschaft niedergelassenen Vertreter als Steuerschuldner der Mehrwertsteuer zu benennen, der die Pflichten gemäß der Sonderregelung in seinem Namen und für seine Rechnung erfüllt. Um die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten zu schützen, ist ein nicht in der Gemeinschaft ansässiger Unternehmer, der diese Sonderregelung in Anspruch nimmt, zur Benennung eines Vertreters verpflichtet. Diese Verpflichtung gilt jedoch nicht, wenn er in einem Land ansässig ist, mit dem die Europäische Union ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe geschlossen hat.

Die Europäische Kommission wird eine Durchführungsverordnung entsprechend Art. 369m Abs. 3 MwStSystRL erlassen, um die Liste der Drittländer festzulegen, mit denen die EU ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe geschlossen hat (s.a. Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

8.4.2.4. Zulässiger Mitgliedstaat für die Teilnahme am besonderen Besteuerungsverfahren

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer oder im Auftrag handelnde Vertreter können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der EU, in dem sie ansässig sind, anzeigen. Im Inland ansässige Unternehmer oder im Auftrag handelnde Vertreter können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18k Abs. 2 Satz 1 UStG; s.a. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im besonderen Besteuerungsverfahren für Umsätze nach dem 30.6.2021«).

8.4.2.5. Erteilung einer individuellen Identifikationsnummer

Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und für alle Fernverkäufe i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG möglich; sie gilt ab dem Tag, an dem dem Unternehmer oder dem im Auftrag handelnden Vertreter die nach Art. 369q Abs. 1 oder 3 MwStSystRL erteilte individuelle Identifikationsnummer des Unternehmers bekannt gegeben wurde (Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden (Abschn. 18k.1 Abs. 6 UStAE).

8.4.2.6. Abgabe einer Steuererklärung nach Ablauf des Besteuerungszeitraums

Ein Unternehmer oder im Auftrag handelnder Vertreter, der das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18k UStG anwendet, hat der zuständigen Finanzbehörde (BZSt) eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1e Satz 1 UStG; Kalendermonat) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. In der Steuerklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer oder vom im Auftrag handelnden Vertreter an die Finanzbehörde zu entrichten (s. → Umsatzsteuervorauszahlungen unter dem Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«). Soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen nach § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18k Abs. 4 UStG).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1e UStG:

Beispiel 21:

Lösung 21:

Beispiel 22:

Lösung 22:

8.4.3. Nichtanwendung des IOSS (§ 18k UStG) von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €

Für Fälle, in denen IOSS nicht genutzt wird, werden Sonderregelungen für die Erklärung und Entrichtung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € eingeführt (§ 21a UStG), die von den Personen genutzt werden können, die Waren für Rechnung der jeweiligen Empfänger beim Zoll gestellen (i.d.R. die Beförderer, insbes. Post- bzw. Expresskurierdienstleister; vgl. Art. 369y bis 369zb MwStSystRL).

Die damit eingeführten Sonderregelungen sollen die Erhebung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € aus dem Drittlandsgebiet in Fällen vereinfachen, in denen das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht genutzt wird und die Gegenstände im Mitgliedstaat des Verbrauchs eingeführt werden. Die Regelung gilt nicht für Sendungen, die verbrauchsteuerpflichtige Waren enthalten (§ 21a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Davon unberührt bleibt die Möglichkeit der Nutzung der allgemeinen zollrechtlichen Verfahren (s.a. Abschn. 21a.1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Weitere Erläuterungen zu den Voraussetzungen des § 21a UStG s. → Einfuhrumsatzsteuer.

9. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren

9.1. Grundsätzliches

Mit der Regelung in § 18b UStG soll sichergestellt werden, dass die Angaben über innergemeinschaftliche Lieferungen und bestimmte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG in den USt-Voranmeldungen bzw. USt-Erklärungen (an das zuständige Finanzamt) mit den Angaben übereinstimmen, die in den Zusammenfassenden Meldungen (an das BZSt) zu machen sind, um einen Abgleich der Daten zu ermöglichen. Die Vorschrift ergänzt somit gleichermaßen § 18 wie auch § 18a UStG (Raudszus, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, 5. A., LEXinform 2300869).

9.2. Meldepflichtige Leistungen

9.2.1. Innergemeinschaftliche Lieferungen

Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG; → Innergemeinschaftliche Lieferung) sind nach § 18b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG in dem Voranmeldungszeitraum zu erklären, in dem die Rechnung ausgestellt wird, spätestens jedoch in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der Monat endet, der auf die Lieferung folgt. Über die in Zeile 26 der USt-Voranmeldung einzutragenden Umsätze sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln. Außerdem sind diese Umsätze grundsätzlich dem Statistischen Bundesamt monatlich für die Intrahandelsstatistik zu melden (Anleitung zur USt-Voranmeldung 2022 USt 1 E).

Beachte:

9.2.2. Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG

Sonstige Leistungen, für die sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt und für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, sind in Zeile 50 der USt-Voranmeldung USt 1 A 2022 einzutragen. Für den umgekehrten Fall, dass der Unternehmer Leistungsempfänger einer derartigen sonstigen Leistung ist, sieht der Vordruck die Zeile 40 zur Eintragung vor. Über die in Zeile 50 einzutragenden sonstigen Leistungen sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln (s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 7 UStAE).

9.2.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b UStG) hat der erste Abnehmer Zeile 48 der USt-Voranmeldung USt 1 A 2022 auszufüllen (§ 18b Satz 1 Nr. 3 UStG), wenn für diese Lieferungen der letzte Abnehmer die Steuer schuldet. Einzutragen ist die Bemessungsgrundlage (§ 25b Abs. 4 UStG) seiner Lieferungen an den letzten Abnehmer. Die Steuer, die der letzte Abnehmer nach § 25b Abs. 2 UStG für die Lieferung des ersten Abnehmers schuldet, ist in Zeile 65 einzutragen (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 7 – Beispiel – UStAE).

9.3. Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung

Nach § 18b Satz 5 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, die Voranmeldung zu berichtigen, wenn er erkennt, dass Angaben zu Umsätzen i.S.d. § 18b Satz 1 UStG unrichtig oder unvollständig sind. Mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hat das BMF den Vordruck USt 1 ZS – Aufforderung zur Abgabe einer berichtigten USt-Voranmeldung/-erklärung nach § 18b UStG – neu bekannt gegeben.

Das FA teilt dabei dem Stpfl. mit, dass er im Zusammenhang mit der Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen dem BZSt mitgeteilt habe, keine innergemeinschaftlichen Lieferungen, keine steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der Leistungsempfänger in einem anderen EU-Mitgliedstaat die Steuer dort schuldet, bzw. keine Umsätze im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b Abs. 2 UStG ausgeführt zu haben. Das FA weist den Stpfl. darauf hin, dass er demgegenüber derartige Umsätze in der USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung erklärt hat und fordert deshalb den Stpfl. auf, eine berichtigte USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung abzugeben.

Das FA weist den Stpfl. noch auf Folgendes hin: »Auf die Verpflichtung, die ursprüngliche USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung unverzüglich zu berichtigen, wenn nachträglich erkannt wird, dass hierin unrichtige Angaben zu den o.g. Umsätzen enthalten sind (§ 18b Satz 5 UStG), weise ich hin. Sollten Sie dieser Verpflichtung nicht nachkommen, gehe ich davon aus, dass Sie die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG zu Unrecht in Anspruch genommen haben bzw. bei den steuerpflichtigen sonstigen Leistungen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG nicht vorgelegen haben und es sich um im Inland zu versteuernde Leistungen handelt.«

10. Insolvenzverfahren

Zur Bearbeitung der USt in Insolvenzfällen nimmt die Vfg. der OFD Hannover vom 28.5.2004 (S 7340 – 152 – StH 442 /S 7340 – 68 – StO 352, UR 2005, 628) u.a. auch zum Voranmeldungsverfahren Stellung. Der USt-Grundkennbuchstabe kann vom FA erst ungültig gesetzt werden, wenn die Unternehmereigenschaft des Schuldners erloschen ist. Bis dahin besteht die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen fort. Aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse hat ab Verfahrenseröffnung der Insolvenzverwalter anstelle des Schuldners unter der ihm erteilten zweiten Steuernummer die Verpflichtungen zur Abgabe der umsatzsteuerlichen Erklärungen und zur Entrichtung der Umsatzsteuerzahlungen zu erfüllen. Dies gilt auch für unter der alten Steuernummer abzuwickelnde Voranmeldungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (s.a. → Insolvenzen und Steuern).

Der für die Abgabe von USt-Voranmeldungen unter der neuen Steuernummer maßgebliche Voranmeldungszeitraum bestimmt sich gem. § 18 Abs. 1 und 2 UStG nach der Höhe der USt des Schuldners im Vorjahr. Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Laufe eines Kj. gilt für die Zeit ab Insolvenzeröffnung unverändert die bisherige Zahlungsweise weiter. Das gilt bei Bestellung eines qualifizierten vorläufigen Insolvenzverwalters für die Zeit ab dessen Bestellung sinngemäß.

Sind für die Dauer des Insolvenzverfahrens nur geringe Umsätze zu erwarten, so kann im Einzelfall – abweichend von der Verpflichtung des Insolvenzschuldners – die Abgabe vierteljährlich genügen. Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen (OFD Frankfurt vom 4.11.2009, S 7340 A – 85 – St 11, SIS 10 40 63, Rz. 96).

11. Literaturhinweise

Melchior, Die Anmeldung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer, Steuer & Studium 2006, 554; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Sterzinger, Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets, UStB 2020, 288; Fietz u.a., Innergemeinschaftlicher Fernverkauf und EU-OSS-Verfahren – Hinweise zur praktischen Umsetzung und Vermeidung von Fallstricken, NWB 9/2022, 615; Ramb, OSS und IOSS – Fernverkauf ohne und mit elektronischer Schnittstelle – Sieben prüfungs- und praxisrelevante Fälle, NWB 9/2021, 620.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgabefristen von Steuererklärungen

→ Dauerfristverlängerung bei der USt

→ Elektronische Kommunikation

→ Lohnsteueranmeldung

→ Steueranmeldung

→ Umsatzsteuer

→ Umsatzsteuererklärung

→ Umsatzsteuervorauszahlungen

→ Verspätungszuschlag gem. § 152 AO

 

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