Voranmeldung

Stand: 30. März 2022

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Amtliche Vordrucke
2.1 Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und Vorauszahlungsverfahren
2.1.1 Vordrucke für das Kalenderjahr 2020
2.1.1.1 Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 30.9.2019
2.1.1.2 Vordruck USt 1 E lt. BMF-Schreiben vom 17.12.2019
2.1.1.3 Vordruck USt 1 E lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020
2.1.2 Vordrucke für das Kalenderjahr 2021
2.2 Vordrucke für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung
2.2.1 Vordrucke für das Kalenderjahr 2020
2.2.1.1 Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 17.12.2019
2.2.1.2 Vordruck USt 2 E lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020
2.2.2 Vordrucke für das Kalenderjahr 2021
2.2.2.1 Vordruckmuster
2.2.2.2 Reverse-Charge-Verfahren bei Telekommunikationsdienstleistungen
2.2.2.3 Änderung der Ortsbestimmung nach § 3c UStG mit Wirkung zum 1.7.2021
2.2.2.4 Besondere Besteuerungsverfahren
2.3 Vordrucke für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 18 Abs. 5a UStG)
2.3.1 Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 5.11.2019
2.3.2 Vordruck lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020
3 Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung
4 Voranmeldungsverfahren
4.1 Voranmeldungszeitraum
4.1.1 Bestimmung des Voranmeldungszeitraums
4.1.2 Besonderheiten bei Organschaften
4.1.2.1 Beendigung der Organschaft
4.1.2.2 Neu entstandene Organschaften
4.1.3 Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr
4.1.4 Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung
4.1.5 Neugründungsfälle
4.1.5.1 Echte Neugründungsfälle
4.1.5.2 Unechte Neugründungsfälle
4.1.5.3 Regelung ab 1.1.2021 bis zum 31.12.2026
4.1.5.4 Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen
4.2 Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung
4.2.1 Abgabefrist und -verpflichtung
4.2.2 Befreiung von der elektronischen Abgabe
4.2.3 Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG
4.2.4 Folgen bei verspäteter Abgabe
4.2.5 Folgen bei Nichtabgabe
4.2.5.1 Zwangsgeld
4.2.5.2 Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
4.3 Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO
4.4 Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG
5 Fälligkeit der Vorauszahlungen
5.1 Gesetzliche Fälligkeit und Säumniszuschlag
5.2 Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer
5.2.1 Bußgeldvorschrift des § 26b UStG bis zum 30.6.2021
5.2.2 Bußgeldvorschrift mit Wirkung ab 1.7.2021
5.3 Verzinsung nach § 233a AO
5.4 Ertragsteuerlicher Abzugszeitpunkt der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen
5.4.1 Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen
5.4.2 Überweisungen
5.4.3 Scheckzahlungen
5.4.4 Lastschrifteinzugsverfahren
5.4.5 Umbuchung / Aufrechnung
5.4.6 Zustimmungsfälle
5.4.7 Fälle des § 108 Abs. 3 AO
5.4.8 Umsatzsteuerjahreserklärung
6 Dauerfristverlängerung
7 Jahressteuererklärung und Steuerbescheid
7.1 Abgabeverpflichtung
7.2 Abgabefrist
7.3 Versäumnis der Abgabefrist
7.4 Wirkung der Steueranmeldung
7.4.1 Grundsätzliches zur Wirkungsweise
7.4.2 Wirkungsweise nach einer Schätzung
7.5 Fälligkeit des Zahlbetrags
7.6 Verzinsung nach § 233a AO
7.7 Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren
7.7.1 Allgemeiner Überblick
7.7.2 Besteuerungszeitraum, Abgabeverpflichtung, Abgabefrist und Fälligkeit
8 Einfluss des Jahressteuerbescheids auf den Vorauszahlungsbescheid
9 Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nach Ergehen des Umsatzsteuer-Bescheids
10 Voranmeldungen in Sonderfällen
10.1 Befreiung von der Abgabe
10.2 Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG
10.3 Beförderungseinzelbesteuerung
10.4 Fahrzeugeinzelbesteuerung
10.5 Vorsteuervergütungsverfahren
10.6 Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung
11 Besondere Besteuerungsverfahren
11.1 Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2015
11.2 Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019
11.3 Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-Shop – bis 30.6.2021
11.3.1 Grundsätzliches zur Anwendung des besonderen Verfahrens
11.3.2 Mini-one-stop-shop für inländische Unternehmer
11.3.3 Mini-one-stop-shop für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet
11.3.4 Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer
11.4 Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.7.2021
11.5 Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021
11.5.1 Allgemeiner Überblick
11.5.2 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.
11.5.2.1 Überblick über die maßgeblichen Umsätze des § 18j UStG
11.5.2.2 Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und Anwendung des § 18j UStG
11.5.2.3 Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet und Anwendung des § 18j UStG
11.5.2.4 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j für sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG und Anwendung des § 18j UStG
11.5.3 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.
11.5.4 Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.
11.5.4.1 Allgemeiner Überblick zu Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten
11.5.4.2 Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG im Einzelnen
11.5.4.2.1 Maßgebliche Lieferungen i.S.d. § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG
11.5.4.2.2 Steuerbefreiung bei der Einfuhr
11.5.4.2.3 Benennung eines Vertreters
11.5.4.2.4 Zulässiger Mitgliedstaat für die Teilnahme am besonderen Besteuerungsverfahren
11.5.4.2.5 Erteilung einer individuellen Identifikationsnummer
11.5.4.2.6 Abgabe einer Steuererklärung nach Ablauf des Besteuerungszeitraums
11.5.4.3 Nichtanwendung des IOSS (§ 18k UStG) von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €
12 Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren
12.1 Grundsätzliches
12.2 Meldepflichtige Leistungen
12.2.1 Innergemeinschaftliche Lieferungen
12.2.2 Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG
12.2.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
12.3 Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung
13 Insolvenzverfahren
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Das UStG unterscheidet beim Besteuerungsverfahren das

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  • Voranmeldungsverfahren und das

  • Jahressteuer-Anmeldungsverfahren.

In beiden Fällen muss der Unternehmer die Steuerschuld (Zahllast/Vergütungsanspruch) für den im Rahmen der o.g. Verfahren vorgeschriebenen Zeitraum selbst berechnen (sog. Selbstveranlagungsprinzip gem. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO). In beiden Fällen hat der Unternehmer die Voranmeldung bzw. die Jahreserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 87a Abs. 6 sowie §§ 87b bis 87d AO, § 18 Abs. 1 und 3 UStG). In beiden Fällen kann das FA auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Der Unternehmer muss dann die Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgeben. Für die Voranmeldung ist in diesen Fällen im Gegensatz zur Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UStG) die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers nicht erforderlich. Zur Abgabe von USt-Voranmeldungen s.a. OFD Hannover vom 13.8.2009 (S 7346 – 77 – StO 182, UR 2009, 910, LEXinform 5232309).

2. Amtliche Vordrucke

2.1. Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und Vorauszahlungsverfahren

2.1.1. Vordrucke für das Kalenderjahr 2020

2.1.1.1. Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 30.9.2019

Mit BMF-Schreiben vom 30.9.2019 (BStBl I 2019, 990) wurden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2020 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2020) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020) bekannt gegeben. Die Änderungen in den Vordruckmustern gegenüber den Mustern des Vorjahres (Vordruckmuster 2019, BMF vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1424) dienen der zeitlichen Anpassung oder sind redaktioneller oder drucktechnischer Art (s.u. den Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019«).

2.1.1.2. Vordruck USt 1 E lt. BMF-Schreiben vom 17.12.2019

Mit BMF-Schreiben vom 17.12.2019 (BStBl I 2020, 94) wird das Vordruckmuster USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020) neu bekannt gegeben.

Durch Art. 12 Nr. 9 i.V.m. Art. 39 Abs. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde mit Wirkung zum 1.1.2020 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für die Übertragung der in § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG bezeichneten sog. CO2-Emissionszertifikate auf die Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten ergänzt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Derartige Umsätze sind im Vordruckmuster USt 1 A ab 1.1.2020 vom leistenden Unternehmer in der Zeile 39 (Kennzahl – Kz – 60) und vom Leistungsempfänger nebst Steuer in der Zeile 50 (Kz 84/85) gesondert anzugeben. Entsprechend wurden die Erläuterungen zu den Zeilen 48 bis 50 in dem Vordruckmuster USt 1 E ergänzt.

2.1.1.3. Vordruck USt 1 E lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020

Durch Art. 3 Nr. 3 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wird mit Wirkung zum 1.7.2020 § 28 Abs. 1 und 2 UStG neu gefasst. Danach gelten für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 ein allgemeiner Steuersatz von 16 % und ein ermäßigter Steuersatz von 5 %. Auf Grund der Steuersatzänderungen werden durch das BMF-Schreiben vom 1.7.2020 (BStBl I 2020, 595) die Erläuterungen in dem Vordruckmuster USt 1 E angepasst.

Die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020) und USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2020) bleiben unverändert bestehen.

Von der Steuersatzänderung betroffene Zeilen der USt-Voranmeldung

Zeilen 26 bis 28:

Es sind die Umsätze und erhaltenen Anzahlungen einzutragen, für die die USt entstanden ist.

Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen von 19 % oder 7 % unterlegen haben, sind in den Zeilen 26 und 27 zu erklären. Einzutragen sind auch Änderungen von Bemessungsgrundlagen (§ 17 UStG), insbesondere für Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen unterlegen haben.

Vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 wurde der allgemeine Steuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Die geänderten Steuersätze sind auf die ab diesem Zeitpunkt bewirkten Umsätze anzuwenden. Diese Umsätze sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 28 einzutragen. Dies gilt auch für Umsätze, für die eine Anzahlung vor dem 1.7.2020 vereinnahmt wurde.

Beispiel 1:

Ein Händler hat im Juni 2020 eine Anzahlung von 11 900 € erhalten und die darin enthaltene Steuer (19 %) von 1 900 € an das FA abgeführt. Bei Lieferung am 20.8.2020 vereinnahmt der Händler den restlichen Kaufpreis von 46 100 €.

Lösung 1:

Die Lieferung unterliegt dem ab 1.7.2020 geltenden Steuersatz von 16 %. Somit hat der Händler in Zeile 28 das gesamte Entgelt von 50 000 € und die darauf entfallende Steuer von 8 000 € zu erklären (Berechnung: 11 900 € + 46 100 € = 58 000 €; 58 000 € : 1,16 = 50 000 €). Die bereits mit 19 % besteuerte Anzahlung ist zu korrigieren, indem der Händler in Zeile 26 eine negative Bemessungsgrundlage i.H.v. 10 000 € einträgt. Eine Eintragung in Zeile 62 ist nicht vorzunehmen.

Zeilen 29 und 30:

Durch Art. 3 Nr. 3 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wird mit Wirkung zum 1.7.2020 § 28 Abs. 3 UStG neu gefasst. Danach gelten für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 ein allgemeiner Steuersatz von 16 % für die in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG genannten Umsätze (s.u. den Gliederungspunkt »Anwendung der Durchschnittsätze nach § 24 UStG).

Bei den in Zeile 30 bezeichneten Umsätzen, für die eine Steuer zu entrichten ist, sind die anzuwendenden Durchschnittssätze um die Sätze für pauschalierte Vorsteuerbeträge zu vermindern. Für vor dem 1.7.2020 ausgeführte Umsätze ergibt sich eine Steuer von 8,3 % der Bemessungsgrundlage. Für nach dem 30.6.2020 ausgeführte Umsätze ergibt sich eine Steuer von 5,3 % der Bemessungsgrundlage.

Zeilen 32 und 36:

Innergemeinschaftliche Erwerbe zu den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen sind in den Zeilen 33 bis 34 einzutragen. Die Steuersatzänderungen zum 1.7.2020 gelten auch für innergemeinschaftliche Erwerbe. Innergemeinschaftliche Erwerbe zu Steuersätzen ab diesem Zeitpunkt und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 35 einzutragen.

2.1.2. Vordrucke für das Kalenderjahr 2021

Mit BMF-Schreiben vom 22.12.2020 (LEXinform 7012575) werden im USt-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2021 die Vordruckmuster USt 1 A (Umsatzsteuer-Voranmeldung 2021), USt 1 H (Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2021) und USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2021) bekannt gegeben.

Das BMF weist darauf hin, dass durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) mit Wirkung zum 1.1.2021 die → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (§ 13b Abs.2 Nr. 12 UStG) erweitert wird. Derartige Umsätze sind im Vordruckmuster USt 1 A ab 1.1.2021 vom leistenden Unternehmer in der Zeile 49 (Kz 60) und vom Leistungsempfänger nebst Steuer in der Zeile 42 (Kz 84/85) gesondert anzugeben.

2.2. Vordrucke für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung

2.2.1. Vordrucke für das Kalenderjahr 2020

2.2.1.1. Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 17.12.2019

Mit Schreiben vom 17.12.2019 (BStBl I 2020, 99) gibt das BMF die Vordruckmuster für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2020 bekannt:

  • USt 2 A: Umsatzsteuererklärung 2020,

  • Anlage UN: zur Umsatzsteuererklärung 2020 für im Ausland ansässige Unternehmer (s.a. → Vorsteuervergütungsverfahren),

  • Anlage FV: zur Umsatzsteuererklärung 2020 (s. → Fiskalvertreter),

  • USt 2 E: Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020.

2.2.1.2. Vordruck USt 2 E lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020

Durch Art. 3 Nr. 3 i.V.m. Art.12 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wird mit Wirkung zum 1.7.2020 § 28 Abs. 1 und 2 UStG neu gefasst. Danach gelten für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 ein allgemeiner Steuersatz von 16 % und ein ermäßigter Steuersatz von 5 %. Auf Grund der Steuersatzänderungen wurden mit BMF-Schreiben vom 1.7.2020 (BStBl I 2020, 600) die Erläuterungen in dem Vordruckmuster USt 2 E angepasst.

Das Vordruckmuster USt 2 E ersetzt mit Wirkung vom 1.7.2020 das mit BMF-Schreiben vom 17.12.2019 eingeführte Vordruckmuster USt 2 E (Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020). Die Vordruckmuster USt 2 A (Umsatzsteuererklärung 2020) sowie die Anlage UN zur Umsatzsteuererklärung 2020 und Anlage FV zur Umsatzsteuererklärung 2020 bleiben unverändert bestehen (s.u. den Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019«).

Von der Steuersatzänderung betroffene Zeilen der Umsatzsteuerklärung 2020

Zeilen 36 bis 45:

Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen von 19 % bzw. 7 % unterlegen haben, sind in den Zeilen 38 bis 43 zu erklären. Einzutragen sind auch Änderungen von Bemessungsgrundlagen (§ 17 UStG), insbesondere für Umsätze, die den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen unterlegen haben. Vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 wurde der allgemeine Steuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Die geänderten Steuersätze sind auf die ab diesem Zeitpunkt bewirkten Umsätze anzuwenden. Diese Umsätze sowie der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 45 einzutragen. Dies gilt auch für Umsätze, für die eine Anzahlung vor dem 1.7.2020 vereinnahmt wurde.

Beispiel 2:

Ein Händler hat im Dezember 2019 eine Anzahlung von 11 900 € erhalten und die darin enthaltene USt (19 %) von 1 900 € an das FA abgeführt. Bei Lieferung am 20.8.2020 vereinnahmt der Händler den restlichen Kaufpreis von 46 100 €.

Lösung 2:

Die Lieferung unterliegt dem ab 1.7.2020 geltenden Steuersatz von 16 %. Somit hat der Händler in Zeile 45 das gesamte Entgelt von 50 000 € und die darauf entfallende Steuer von 8 000 € zu erklären (Berechnung: 11 900 € + 46 100 € = 58 000 €; 58 000 € : 1,16 = 50 000 €). Die bereits mit 19 % besteuerte Anzahlung ist zu korrigieren, indem der Händler in Zeile 38 eine negative Bemessungsgrundlage i.H.v. 10 000 € einträgt. Eine Eintragung in Zeile 58 ist nicht vorzunehmen.

Zeilen 47 bis 53:

Die auf die jeweilige Bemessungsgrundlage der Zeile 49 anzuwendenden Durchschnittssätze sind um die Sätze für pauschalierte Vorsteuerbeträge zu vermindern. Für nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.7.2020 ausgeführte Umsätze beträgt die Steuer 8,3 % der Bemessungsgrundlage. Für nach dem 30.6.2020 ausgeführte Umsätze beträgt die Steuer 5,3 % der Bemessungsgrundlage.

Zeilen 78 bis 86:

Innergemeinschaftliche Erwerbe zu den bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersätzen sind in den Zeilen 82 bis 83 einzutragen. Die Steuersatzänderungen zum 1.7.2020 gelten auch für innergemeinschaftliche Erwerbe. Innergemeinschaftliche Erwerbe zu Steuersätzen ab diesem Zeitpunkt und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 84 einzutragen.

Zeilen 91 bis 97 für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte:

Die Steuer, die der letzte Abnehmer nach § 25b Abs. 2 UStG für die Lieferung des ersten Abnehmers schuldet, ist in den Zeilen 94 bis 97 einzutragen. Vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 wurde der allgemeine Steuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Steuersatz von 7 % auf 5 % gesenkt. Die Steuersatzsenkung gilt auch für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte. Die vor dem 1.7.2020 erhaltenen Lieferungen, für die der letzte Abnehmer die Umsatzsteuer schuldet, und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind in den Zeilen 94 und 95 einzutragen. Die nach dem 30.6.2020 erhaltenen Lieferungen, für die der letzte Abnehmer die Umsatzsteuer schuldet, und der darauf entfallende, selbst berechnete Steuerbetrag sind insgesamt in der Zeile 96 einzutragen.

2.2.2. Vordrucke für das Kalenderjahr 2021

2.2.2.1. Vordruckmuster

Mit Schreiben vom 22.12.2020 (LEXinform 7012573) gibt das BMF die Vordruckmuster für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2021 bekannt:

  • USt 2 A: Umsatzsteuererklärung 2021,

  • Anlage UN: zur Umsatzsteuererklärung 2021 für im Ausland ansässige Unternehmer (s.a. → Vorsteuervergütungsverfahren),

  • Anlage FV: zur Umsatzsteuererklärung 2021 (s. → Fiskalvertreter),

  • USt 2 E: Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2021.

2.2.2.2. Reverse-Charge-Verfahren bei Telekommunikationsdienstleistungen

Durch Art. 12 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung zum 1.1.2021 die → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG) erweitert. Derartige Umsätze sind im Vordruckmuster USt 2 A ab 1.1.2021 vom leistenden Unternehmer in der Zeile 105 (Kz 209) und vom Leistungsempfänger nebst Steuer in der Zeile 101 (Kz 877/878) gesondert anzugeben.

2.2.2.3. Änderung der Ortsbestimmung nach § 3c UStG mit Wirkung zum 1.7.2021

Durch Art. 14 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung zum 1.7.2021 die Bestimmung des Orts der Lieferung nach § 3c UStG geändert (→ Lieferung; → Ort der Lieferung). Dabei wird insbes. die besondere Regelung zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, von Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 3 bis 5 UStG auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 UStG erweitert (§ 3c Abs. 4 UStG; → Ort der sonstigen Leistung). Der Leistungsort der vorgenannten sonstigen Leistungen bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, liegt an dem Ort, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bzw. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird, bzw. Ort, von dem die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten, mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. sich der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet.

Die Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen bzw. innergemeinschaftlichen Fernverkäufe durch einen Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, sind ab 1.7.2021 bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € im Vordruckmuster USt 2 A in Zeile 111 (Kz 213) einzutragen und zusätzlich in Abschnitt B oder C zu erklären. Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG sind diese Umsätze in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern und bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in Zeile 112 (Kz 214) zu erfassen. Ein in dem Kj., für das die Umsatzsteuererklärung übermittelt wird, den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 (Kz 205) einzutragen. Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 111 und 112, sondern insgesamt in Zeile 115 zu erklären.

Auf Grund der Änderung der Bestimmung des Orts der Lieferung nach § 3c UStG sind im Vordruckmuster USt 2 A in den Zeilen 106 bis 108 (Kz 206 und 208) nur noch bis zum 30.6.2021 erbrachte Beförderungs- und Versendungslieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet einzutragen.

Im Ausland ansässige Unternehmer, die bis 30.6.2021 Beförderungs- und Versendungslieferungen bzw. ab 1.7.2021 innergemeinschaftliche Fernverkäufe aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet nach § 3c UStG erbringen, haben diese Umsätze in Abschnitt C des Vordruckmuster USt 2 A zu erklären und zusätzlich in der Anlage UN in Zeile 25 (Kz 898) einzutragen.

Umsätze, die bis zum 30.6.2021 ausgeführt worden sind, sind wie folgt einzutragen:

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG) nicht mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG (Unternehmersitz; § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). In den steuerpflichtigen Umsätzen des Abschnitts B oder C des Vordrucks enthalten

Zeile 111

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Empfängersitz). In anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern.

Zeile 112

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Ein in dem Kj 2021 den Betrag von 10 000 € überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 (Kz 205) einzutragen.

Zeilen 111 und 115

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Ein im Jahr 2021 den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 einzutragen.

Zeilen 112 und 115

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG) nicht mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Empfängersitz). In anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern. Der Verzicht bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre (§ 3a Abs. 5 Satz 5 UStG).

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 €:

Wegen des Verzichts im Kj. 2020 gilt im Kj. 2021 das Empfängersitzprinzip.

Zeile 112

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 €:

Ein im Jahr 2021 den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 einzutragen

Zeilen 112 und 115

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG) mehr als 10 000 €:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Empfängersitz).

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 €

Zeile 115

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 €

Zeile 115

Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im Jahr 2020 überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 111 und 112, sondern insgesamt in Zeile 115 zu erklären.

Umsätze, die ab dem 1.7.2021 ausgeführt worden sind, sind wie folgt einzutragen:

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG zzgl. der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG) nicht mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 bzw. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG (Unternehmersitz; § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). In den steuerpflichtigen Umsätzen des Abschnitts B oder C des Vordrucks enthalten.

Zeile 111

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 bzw. § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG (Empfängersitz). In anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern.

Zeile 112

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 € und kein Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Ein in dem Kj 2021 den Betrag von 10 000 € überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 (Kz 205) einzutragen.

Zeilen 111 und 115

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Ein im Jahr 2021 den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 einzutragen.

Zeilen 112 und 115

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG zzgl. der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG) nicht mehr als 10 000 € und Verzicht nach § 3a Abs. 5 Satz 4 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 2 UStG:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 bzw. § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG (Empfängersitz). In anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern. Der Verzicht bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre (§ 3a Abs. 5 Satz 5 bzw. § 3c Abs. 4 Satz 3 UStG).

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 €:

Wegen des Verzichts im Kj. 2020 gilt im Kj. 2021 das Empfängersitzprinzip.

Zeile 112

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 €:

Ein im Jahr 2021 den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 115 einzutragen.

Zeilen 112 und 115

Im Jahr 2020 Summe o.g. Umsätze mehr als 10 000 €:

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 bzw. § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG (Empfängersitz).

Im Jahr 2021 nicht mehr als 10 000 €

Zeile 115

Im Jahr 2021 mehr als 10 000 €

Zeile 115

Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im Jahr 2020 überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 111 und 112, sondern insgesamt in Zeile 115 zu erklären.

2.2.2.4. Besondere Besteuerungsverfahren

Durch Art. 14 Nr. 11 Buchst. d und e i.V.m. Art. 50 Abs. 6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung zum 1.7.2021 das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG auf vor dem 1.7.2021 erbrachte Umsätze beschränkt. Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen eines im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmers an Nichtunternehmer im Inland sind für den Fall der Teilnahme an dem besonderen Verfahren nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG nur noch bis zum 30.6.2021 in der Anlage UN in den Zeilen 27 bis 29 einzutragen.

Durch Art. 13 Nr. 2 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 5 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung zum 1.4.2021 (hinsichtlich der Registrierung zum Verfahren) bzw. zum 1.7.2021 (hinsichtlich der Anwendung des Verfahrens) anstelle des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG eingeführt. Umsätze, die ab 1.7.2021 im besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG erklärt werden, sind nicht in der Anlage UN in den Zeilen 27 bis 29 einzutragen.

2.3. Vordrucke für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 18 Abs. 5a UStG)

2.3.1. Vordrucke lt. BMF-Schreiben vom 5.11.2019

Mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hat das BMF zahlreiche Vordruckmuster – u.a. auch den Vordruck USt 1 B – nach Anpassung auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung neu bekannt gegeben.

2.3.2. Vordruck lt. BMF-Schreiben vom 1.7.2020

Wegen der Steuersatzänderung mit Wirkung vom 1.7.2020 bis 31.12.2010 durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) hat das BMF mit Schreiben vom 1.7.2020 (BStBl I 2020, 606) das Vordruckmuster USt 1 B für die Fahrzeugeinzelbesteuerung und die Anlage hierzu neu bekannt gegeben.

Im Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 bewirkte steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe neuer Fahrzeuge zum Steuersatz von 16 % sind im Vordruckmuster USt 1 B in Zeile 51 (Kennzahlen (Kz) 50 und 83) anzugeben.

Der Vordruck USt 1 B ist beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge (§ 1b UStG) insbesondere zu verwenden von

  • Privatpersonen,

  • nichtunternehmerisch tätigen Personenvereinigungen,

  • Unternehmern, die das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich erwerben.

Für jedes erworbene neue Fahrzeug ist jeweils eine Umsatzsteuererklärung abzugeben.

Der Vordruck USt 1 B ist nicht zu verwenden in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge durch Unternehmer, die das Fahrzeug für ihren unternehmerischen Bereich erwerben, oder durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die das Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erwerben (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Diese Unternehmer oder juristischen Personen haben den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge in der Umsatzsteuer-Voranmeldung (Vordruckmuster USt 1 A) und in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (Vordruckmuster USt 2 A) anzumelden.

Hinweis:

Wegen der Steuersatzänderung mit Wirkung vom 1.7.2020 bis 31.12.2010 durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) sowie den Steuersatzänderungen durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG für nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachte Restaurations- und Verpflegungsleistungen s. → Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise sowie → Restaurationsumsätze.

3. Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung

Die Vfg. der OFD Hannover vom 27.1.2003 (S 0321 – 3 – StH 462/S 0321 – 1 – StO 321, DStR 2003, 596, LEXinform 0577290) nimmt zum Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei Steuererklärungen u.a. in den Fällen, dass ein Bevollmächtigter Beauftragter ist, Stellung (s.a. Abschn. 18.1 Abs. 3 UStAE).

Hinweis:

Die eigenhändige Unterschrift ist nur dann erforderlich, wenn eine unbillige Härte vorliegt und der Unternehmer die USt-Erklärung für das Kalenderjahr nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier – abgibt.

Der Stpfl. kann sich bei allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen (§ 80 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu diesen Verfahrenshandlungen gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen, sodass der Bevollmächtigte grundsätzlich die Steuererklärung im Auftrag des Stpfl. unterzeichnen darf. Sehen jedoch die Einzelsteuergesetze die eigenhändige Unterschrift des Stpfl. vor, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur unter den Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zulässig (AEAO zu § 80, Ziff. 3). Das Recht zur gewillkürten Vertretung (§ 80 Abs. 1 AO) wird insoweit eingeschränkt.

Die eigenhändige Unterschrift des zur Abgabe der Steuererklärung Verpflichteten ist u.a. vorgeschrieben:

  1. für die Einkommensteuererklärung (§ 25 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG),

  2. für die Gewerbesteuererklärung (§ 14 a Satz 3 GewStG),

  3. für die Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 letzter Satz UStG).

In diesen Fällen genügt die Unterschrift eines Bevollmächtigten nur dann, wenn der Stpfl. infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Ein Fall der längeren Abwesenheit liegt z.B. vor, wenn der Stpfl. sich dauernd im Ausland aufhält oder in das Ausland verzogen ist (BFH Urteil vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455). Nach Wegfall des Hinderungsgrunds kann verlangt werden, dass der Stpfl. die eigenhändige Unterschrift nachholt (§ 150 Abs. 3 AO). Ein Bevollmächtigter darf die Umsatzsteuererklärung für das Kj. nur dann unterschreiben, wenn die in § 150 Abs. 3 AO bezeichneten Hinderungsgründe vorliegen (Abschn. 18.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Ferner ist die Bevollmächtigung offenzulegen. Die verdeckte Stellvertretung reicht nicht aus. Unterschreibt der Bevollmächtigte mit dem Namen des Stpfl., so hat er deshalb auf die Bevollmächtigung hinzuweisen (BFH Urteil vom 7.11.1997 VI R 45/97, BStBl II 1998, 54; vom 14.1.1998 X R 84/ 95, BStBl II 1999, 203; vom 10.4.2002 VI R 66/98, BStBl II 2002, 455).

Hat ein Bevollmächtigter die Steuererklärung unterschrieben, bestehen aber Zweifel, ob ein Verhinderungsfall des § 150 Abs. 3 AO vorliegt, so ist der Bevollmächtigte aufzufordern, entweder die Voraussetzungen für seine Unterschriftsleistung nachzuweisen oder die Unterschrift durch den Stpfl. nachholen zu lassen. Weigert sich der Stpfl. ohne zureichenden Grund, die Erklärung nachträglich zu unterzeichnen, so muss daraus geschlossen werden, dass er sie nicht abgeben will. In diesen Fällen können Zwangsgelder angedroht und festgesetzt sowie Verspätungszuschläge auferlegt werden. Ferner sind antragsgebundene Steuervergünstigungen nicht zu gewähren, wenn die Veranlagung nach den Angaben in der nicht mit rechtsgültiger Unterschrift versehenen Steuererklärung durchgeführt wird.

Das UStG sieht nicht vor, dass der Stpfl. die USt-Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG) eigenhändig zu unterschreiben hat. Auch für die LSt-Anmeldung wird die eigenhändige Unterschrift des ArbG nicht verlangt; die Unterschrift einer zu seiner Vertretung berechtigten Person ist ausdrücklich zugelassen (§ 41a Abs. 1 Satz 3 EStG). Danach reicht es aus, wenn die Erklärung (Anmeldung) von dem steuerlichen Vertreter unterzeichnet wird, der sie erstellt hat. Bei entsprechender Bevollmächtigung kann auch ein Angestellter des steuerlichen Vertreters die Erklärung (Anmeldung) unterzeichnen. Das gilt jedoch nur, wenn der Angestellte zu dem in § 3 StBerG bezeichneten Personenkreis gehört.

Hinweis:

Mit Urteil vom 30.10.2019 (4 K 1715/18, EFG 2020, 571, LEXinform 5022847, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VII B 37/20) hat das FG Baden-Württemberg folgen Fall entschieden:

Der Kläger, ein selbständiger Buchhalter, buchte unter Verwendung eines Buchhaltungsprogramms für seine Mandanten auf der Basis der ihm von diesen zur Verfügung gestellten Unterlagen die laufenden Geschäftsvorfälle, erstellte sodann die Umsatzsteuervoranmeldungen, prüfte und besprach diese mit den Mandanten und übermittelte diese nach deren Zustimmung über ELSTER an das jeweils zuständige FA. Die Mandanten hatten hierzu dem Kläger eine »Übermittlungsvollmacht für Steuerdaten« erteilt. Nach der Übermittlung einer Umsatzsteuervoranmeldung für einen Mandanten wies das beklagte FA den Kläger als Bevollmächtigten zurück, da er unbefugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet habe. Alle künftigen Verfahrenshandlungen für diesen Mandanten blieben ohne Wirkung. Der Kläger machte geltend, das Verbot, Umsatzsteuervoranmeldungen zu fertigen, sei verfassungswidrig. Umsatzsteuervoranmeldungen seien keine abschließenden Meldungen. Es bestünden Korrekturmöglichkeiten.

Entscheidungsgründe:

Ein selbständiger Buchhalter erbringt mit der Erstellung von USt-Voranmeldungen für Mandanten unbefugt eine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen i.S.v. §§ 2, 5 StBerG. Die Hilfeleistung bei der Anfertigung von USt-Voranmeldungen wird von der Erlaubnisnorm des § 6 Nr. 4 StBerG nicht erfasst; diese Vorschrift kann auch mangels planwidriger Gesetzeslücke nicht analog angewendet werden.

Die Regelung des § 6 Nr. 4 StBerG ist, soweit sie selbständigen Buchhaltern keine Befugnis einräumt, für ihre Mandanten USt-Voranmeldungen zu erstellen, verfassungsgemäß (Anschluss an BFH Urteil vom 1.3.1983, VII R 27/82, BStBl II 1983, 318 und BFH Urteil vom 7.6.2017, II R 22/15, BStBl II 2017, 973) und verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

Die Fertigung einer USt-Voranmeldung ist nicht lediglich ein »mechanisches Rechenwerk«, das sich aufgrund der Nutzung eines entsprechenden Buchhaltungsprogramms »automatisch« aus der laufenden Buchhaltung ergibt. Das für selbständige Buchhalter geltende Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung bei der Erstellung von USt-Voranmeldungen ist aufgrund der Komplexität des Umsatzsteuerrechts geboten, um dem Interesse der Allgemeinheit und gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger Rechnung zu tragen, dass nur solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (s.a. unten den Gliederungspunkt »Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG«).

In Einzelfällen von besonderer Bedeutung (z.B. bei hohen Vorsteuerüberschüssen) bleibt es dem FA unbenommen, sich an den Stpfl. selbst zu wenden (§ 80 Abs. 3 AO).

Für den Inhalt der Erklärung (Anmeldung) bleibt der Stpfl. auch dann verantwortlich, wenn er mit ihrer Erstellung einen Bevollmächtigten beauftragt hat. Zusätzlich übernimmt der Bevollmächtigte mit seiner Unterschrift die straf- und bußgeldrechtliche Verantwortung dafür, dass er die erklärten Angaben auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit hin gewissenhaft überprüft hat.

Die Finanzverwaltung hat in enger Zusammenarbeit mit den Steuerberaterkammern und der Bundessteuerberaterkammer ein Verfahren entwickelt, mit dem Steuerberater den Landesfinanzbehörden auf der Grundlage eines amtlich bestimmten Vollmachtformulars die Daten der ihnen von ihren Mandanten erteilten Vollmachten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz übermitteln können.

§ 80a Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) enthält die rechtlichen Rahmenbedingungen für dieses Verfahren. Die Vorschrift tritt am 1.1.2017 in Kraft. Danach ist die elektronische Übermittlung der Vollmachtsdaten an folgende Voraussetzungen geknüpft:

  • Die zugrunde liegende Vollmacht muss nach amtlich bestimmtem Formular erteilt worden sein.

  • Die Vollmachtsdaten werden nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt. Hierbei sind § 87a Abs. 6 und die §§ 87b bis 87d AO zu beachten.

  • Die übermittelten Daten müssen zutreffend sein. Bei Übermittlung unzutreffender Daten kann eine Ordnungswidrigkeit i.S.d. § 383b AO vorliegen.

  • Im Datensatz ist auch anzugeben, ob und inwieweit dem Bevollmächtigten eine Bekanntgabevollmacht und eine Vollmacht zum Datenabruf bei der Finanzverwaltung erteilt wurde.

  • Bei Widerruf oder Änderung einer bereits elektronisch übermittelten Vollmacht muss dies vom Bevollmächtigten der Finanzverwaltung unverzüglich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mitgeteilt werden. Bei unterlassener Übermittlung dieser Information kann eine Ordnungswidrigkeit i.S.d. § 383b AO vorliegen.

Nach § 383b AO werden ergänzend zu § 80a AO zwei zusätzliche Bußgeldtatbestände eingeführt.

Ordnungswidrig handelt, wer den Finanzbehörden vorsätzlich oder leichtfertig

  1. entgegen § 80a Abs. 1 Satz 3 AO unzutreffende Vollmachtsdaten übermittelt oder

  2. entgegen § 80a Abs. 1 Satz 4 AO den Widerruf einer nach § 80a Abs. 1 AO übermittelten Vollmacht durch den Vollmachtgeber nicht unverzüglich mitteilt.

Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden.

4. Voranmeldungsverfahren

4.1. Voranmeldungszeitraum

4.1.1. Bestimmung des Voranmeldungszeitraums

Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Zu Neugründungsfällen s.u. den Gliederungspunkt »Neugründungsfälle«.

USt-Zahllast im vorangegangenen Kalenderjahr

bis 7 500 €

mehr als 7 500 €

bis 1 000 €

Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr

(§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).

Voranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat

(§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Das FA kann den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien

(§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG),

wenn es sich nicht um einen Neugründungsfall handelt

(Abschn. 18.2 Abs. 2 UStAE)

Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Zahllast

Der Voranmeldungszeitraum des laufenden Kalenderjahres bestimmt sich regelmäßig nach der Steuer des Vorjahres. Umsätze des Unternehmers, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), bleiben unberücksichtigt. Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Abweichend hiervon ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat, wenn die Steuer für das vorangegangene Kj. mehr als 7 500 € betragen hat (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 1 bis 6 UStAE).

USt-Überschuss bzw. Vergütungsanspruch im vorangegangenen Kj.

bis 7 500 €

mehr als 7 500 €

Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr

(§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).

Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr

(§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Der Unternehmer kann anstelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen

(§ 18 Abs. 2a Satz 1 UStG).

Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für das laufende Kj. Das Wahlrecht muss der Unternehmer bis zum 10.2. des laufenden Kj. durch Abgabe einer Voranmeldung für den Monat Januar ausüben. Diese Frist kann nicht verlängert werden.

(Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

Abb.: Voranmeldungszeitraum bei USt-Überschuss

Unternehmer, bei denen sich im vorangegangenen Kj. ein Überschuss zu ihren Gunsten von mehr als 7 500 € ergeben hat, können die monatliche Abgabe der USt-Voranmeldung wählen, wenn sie dies fristgerecht beantragen (§ 18 Abs. 2a UStG, Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Die Frist zur Ausübung des Wahlrechts nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG ist nicht verlängerbar. Die Vorschriften der AO über die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO sind anzuwenden (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 8 und 9 UStAE).

Der Gesetzgeber hat bei den Regelungen des § 18 Abs. 2 und 2a UStG auf die Steuer des vorangegangenen Kj. abgestellt, damit für Unternehmer und Finanzverwaltung bereits zu Beginn des laufenden Kj. der USt-Voranmeldungszeitraum für das laufende Kj. feststeht. Von einer Regelung, die außerdem auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kj. abstellt, wurde bisher abgesehen, um zeitaufwändige und schwierige Ermittlungen in Einzelfällen zu vermeiden. Die Finanzämter haben keinen Ermessensspielraum, in Ausnahmefällen die Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen zuzulassen.

Beachte:

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wurde mit Wirkung vom 1.1.2021 in § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG eine Umrechnung der tatsächlichen Vorjahressteuer in eine Jahressteuer in den Fällen eingeführt, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt hat. Weiterhin wurde geregelt, dass in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kj. aufnimmt, die voraussichtliche Steuer im laufenden Kj. maßgebend ist (s.u. den Gliederungspunkt »Neugründungsfälle«).

Beispiel 3:

Die USt-Zahllast des Unternehmers U betrug im Kj. 12

  1. 7 000 €,

  2. 7 500 €,

  3. 8 000 €,

  4. Überschuss 7 000 €,

  5. Überschuss 8 000 €.

Lösung 3:

Im Fall a), b) und d) ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum, da die Steuer für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 7 500 € beträgt (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Im Fall c) ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum, da die Steuer im vorangegangenen Kj. 7 500 € überstiegen hat.

Im Fall e) kann der Unternehmer als Voranmeldungszeitraum den Kalendermonat anstelle des Kalendervierteljahrs wählen (§ 18 Abs. 2a UStG). Die Ausübung des Wahlrechts zur monatlichen Abgabe bindet den Unternehmer für das laufende Kj. (§ 18 Abs. 2a Satz 3 UStG). Das Wahlrecht muss der Unternehmer bis zum 10. Februar des laufenden Kj., durch Abgabe einer Voranmeldung für den Kalendermonat Januar, ausüben. Diese Frist kann nicht verlängert werden (Wiedereinsetzung nach § 110 AO ist möglich).

Beachte:

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wurde mit Wirkung vom 1.1.2021 in § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG eine Umrechnung der tatsächlichen Vorjahressteuer in eine Jahressteuer in den Fällen eingeführt, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt hat. Weiterhin wurde geregelt, dass in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kj. aufnimmt, die voraussichtliche Steuer im laufenden Kj. maßgebend ist. Nach § 18 Abs. 2a Satz 6 UStG ist die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG entsprechend anzuwenden (s.u. den Gliederungspunkt »Neugründungsfälle«).

Beispiel 4:

Die USt-Zahllast des Unternehmers U betrug im Kj. 12

  1. 1 000 €,

  2. Überschuss 1 500 €.

Lösung 4:

Da die Steuer im Fall a) für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 1 000 € betrug, wird der Unternehmer im laufenden Kj. von Amts wegen von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreit (Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Im Fall b) ist der Unternehmer zur vierteljährlichen Abgabe verpflichtet. Bei einem Überschuss im vorangegangenen Kj. kann sich der Unternehmer auf Antrag von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien lassen (Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE).

Beachte:

Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt für das Jahr der Aufnahme der Tätigkeit (ab dem Kj. 2021) und das folgende Kj. nicht in Betracht (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 16.12.2020, LEXinform 7012564).

4.1.2. Besonderheiten bei Organschaften

4.1.2.1. Beendigung der Organschaft

Zum Voranmeldungszeitraum bei Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft s. Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE (BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 517).

Nach Beendigung der Organschaft wird die bisherige Organgesellschaft selbst Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG. Zur Bestimmung des Voranmeldungszeitraums der bisherigen Organgesellschaft nach Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft bzw. nach dem Ausscheiden der Organgesellschaft aus einer Organschaft wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn grundsätzlich auf die Steuer des vorangegangenen Kj. des bisherigen Organkreises abgestellt wird. Soweit die bisherige Organgesellschaft einen davon abweichenden Voranmeldungszeitraum begehrt, ist eine fiktive anteilige Steuer für das vorangegangene Kj. durch die bisherige Organgesellschaft zu ermitteln.

Hat die Organgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen – vor Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kj. des Ausscheidens aus dem Organkreis oder in dem diesem Kj. vorangegangenen Kj. aufgenommen, ist – unter Anwendung von § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG – Voranmeldungszeitraum stets der Kalendermonat (Abschn. 18.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beachte:

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird ab 1.1.2021 bis zum 31.12.2026 auf die Anwendung des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG verzichtet. Mit Wirkung vom 1.1.2021 wird in § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG eine Umrechnung der tatsächlichen Vorjahressteuer in eine Jahressteuer in den Fällen eingeführt, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt hat. Weiterhin wurde geregelt, dass in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im laufenden Kj. aufnimmt, die voraussichtliche Steuer im laufenden Kj. maßgebend ist. Nach § 18 Abs. 2a Satz 6 UStG ist die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG entsprechend anzuwenden (s.a. BT-Drs. 19/13959, 35).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Innerhalb des Organkreises sind Organgesellschaften Teile des einheitlichen Unternehmens eines Unternehmers (hier D; Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Liegt Organschaft vor, sind die eingegliederten Organgesellschaften (Tochtergesellschaften) ähnlich wie Angestellte des Organträgers (Muttergesellschaft) als unselbständig anzusehen; Unternehmer ist der Organträger (hier D; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Nach Beendigung der Organschaft wird die bisherige Organgesellschaft selbst (wieder) Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG (BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 517).

GmbH A & D:

Die GmbH A & D hatte ihre unternehmerische Tätigkeit am 1.5.2018 begonnen (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE). Voranmeldungszeitraum war im Kj. 2018 und 2019 nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG der Kalendermonat. Ab dem Kj. 2020 ist der Voranmeldungszeitraum grundsätzlich das Kalendervierteljahr (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Ab 1.9.2021 wird die Tätigkeit der GmbH A & D nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbstständig ausgeübt. Unternehmer ist der Organträger D (Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Zur Bestimmung des Voranmeldungszeitraums der neu entstandenen Organschaft D s. den nachfolgenden Gliederungspunkt.

Zur Bestimmung des Voranmeldungszeitraums der bisherigen Organgesellschaft GmbH A & D nach dem Ausscheiden der Organgesellschaft aus einer Organschaft D wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn grundsätzlich auf die Steuer des vorangegangenen Kj. des bisherigen Organkreises abgestellt wird. Soweit die bisherige Organgesellschaft einen davon abweichenden Voranmeldungszeitraum begehrt, ist eine fiktive anteilige Steuer für das vorangegangene Kj. durch die bisherige Organgesellschaft zu ermitteln (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE; BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 517).

M.E. wird mit dieser Verwaltungsreglung in Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE) bestimmt, dass die zum 1.5.2018 begonnene unternehmerische Tätigkeit der GmbH A & D mit Eingliederung in die Organschaft D am 1.9.2021 lediglich unterbrochen wird, und die unternehmerische Tätigkeit mit Ausscheiden aus der Organschaft am 1.1.2022 nicht neu beginnt, sondern die unterbrochene Tätigkeit wieder aufgenommen wird. Im Falle eines Neubeginns der unternehmerischen Tätigkeit der GmbH A & D wäre nämlich nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG der Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum zu bestimmen.

GmbH B & D:

Die GmbH B & D hatte ihre unternehmerische Tätigkeit am 1.7.2021 begonnen (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE). Voranmeldungszeitraum wäre – nach der bisherigen Gesetzeslage (vor dem 1.1.2021) – im Kj. 2021 und 2022 nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG der Kalendermonat.

Mit Eingliederung in die Organschaft D am 1.9.2021 wird die unternehmerische Tätigkeit der GmbH B & D unterbrochen und lebt mit Ausscheiden aus der Organschaft am 1.1.2022 wieder auf. Es handelt sich um einen Neugründungsfall des bisherigen § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG, da die GmbH B & D ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen – vor Eintritt in den Organkreis – in dem Kj., das dem Ausscheiden aus dem Organkreis vorangeht, aufgenommen hat.

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird ab 1.1.2021 bis zum 31.12.2026 auf die Anwendung des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG verzichtet.

Nach § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG ist die voraussichtliche Steuer ab 1.7.2021 für die Bestimmung des Voranmeldungszeitraums maßgebend. D schätzt, dass die Steuer für das laufende Kj. weniger als 1 000 € beträgt. Das FA kann die GmbH von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen befreien.

Zum 1.1.2022 wird die am 1.9.2021 unterbrochene Tätigkeit der GmbH B & D wieder aufgenommen. Nach § 18 Abs. Satz 6 UStG ist die tatsächliche Steuer des vorangegangenen Kj. in eine Jahressteuer umzurechnen. Da auch danach die Jahressteuer weniger als 1 000 € betragen würde, könnte das FA die GmbH von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen und der Entrichtung der Vorauszahlungen befreien.

Beim Ausscheiden aus der Organschaft handelt es sich um einen Fall mit nachhaltigen Veränderungen in der betrieblichen Struktur, für die nach Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE eine Ausnahme von der gesetzlichen Regelung vorgesehen ist. Die Befreiung unterbleibt in diesen Fällen, zumal im laufenden Jahr mit einer wesentlich höheren Steuer zu rechnen ist (s.a. unten den Gliederungspunkt »Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung«). Eine Abgabe von monatlichen Voranmeldungen ist in derartigen Fällen trotz teils hoher Zahllasten nicht möglich. Die Umstellung auf den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum erfolgt dann ggf. im folgenden Jahr unter Berücksichtigung der Steuer des vorangegangenen Kj. der bisherigen Organgesellschaft (s.a. LfSt Niedersachsen vom 17.12.2019, S 7346 – 163 – St 186, UR 2020, 247, LEXinform 7012066).

GmbH C & D:

Die GmbH C & D war bereits mit Beginn ihrer Tätigkeit in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (s.a. Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Die unternehmerische Tätigkeit beginnt die GmbH erst mit Ausscheiden aus dem Organkreis am 1.1.2022. Nach § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG schätzt die GmbH ihre voraussichtliche Steuer des laufenden Kj. auf einen Betrag weit über 7 500 €. Damit ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum.

4.1.2.2. Neu entstandene Organschaften

Zum Abgabezeitraum von USt-Voranmeldungen für neu entstandene Organschaften nimmt das LfSt Niedersachsen mit Vfg. vom 17.12.2019 (S 7346 – 163 – St 186, LEXinform 7012066) Stellung.

Im Fall von neu entstandenen Organschaften richtet sich der Abgabezeitraum für die USt-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 UStG) nach der Höhe der Steuer des Organträgers im vorangegangenen Kj. Die Umsätze der jeweiligen Organgesellschaften bleiben außer Betracht.

Organgesellschaften sind nach Abschn. 2.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE Teile des einheitlichen Unternehmens eines Unternehmers (→ Organschaft). Unternehmer ist nur der übergeordnete Organträger. Im Jahr vor der Begründung der Organschaft lagen noch einzelne selbstständige Unternehmen vor. Für die Zahlungsweise ist die Steuer des vorangegangenen Kj. des Unternehmers (Organträger) maßgebend (§ 18 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStG). Die Verhältnisse eines anderen Unternehmens (der Organgesellschaft[en]) können nicht berücksichtigt werden.

Beachte:

Eine Umrechnung der tatsächlichen Vorjahressteuer in eine Jahressteuer i.S.d. § 18 Abs. 2 Satz 6 UStG i.d.F. ab 1.1.2021 ist für den Organträger i.d.R. nicht vorzunehmen, da dieser seine Tätigkeit nicht nur in einem Teil des vorangegangenen Kj. ausgeübt hat (kein Neugründungsfall des Organträgers).

Sollte die Vorjahreszahllast des Unternehmers (Organträgers) nicht mehr als 1 000 € betragen, wird der Unternehmer grundsätzlich von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen und Entrichtung von Vorauszahlungen befreit (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass auch bei Umsätzen von weit über 1 000 € im ersten Jahr der neu entstandenen Organschaft grundsätzlich keine Voranmeldungen abzugeben sind. In derartigen Fällen kann jedoch der Unternehmer zur vierteljährlichen Abgabe von USt-Voranmeldungen und Entrichtung entsprechender Vorauszahlungen verpflichtet werden bzw. dem Unternehmer die vierteljährliche Abgabe auf Antrag genehmigt werden. Bei neu entstandenen Organschaften handelt es sich um Fälle mit nachhaltigen Veränderungen in der betrieblichen Struktur, für die in Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE eine Ausnahme von der gesetzlichen Regelung vorgesehen ist. Eine Abgabe von monatlichen Voranmeldungen ist in derartigen Fällen trotz teils hoher Zahllasten nicht möglich. Die Umstellung auf den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum erfolgt dann ggf. im folgenden Jahr unter Berücksichtigung der Steuer des vorangegangenen Kj. der Organschaft (s.a. Anmerkung vom 1.4.2020, LEXinform 0889310).

4.1.3. Nachträgliches Bekanntwerden oder nachträgliche Änderung der Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr

Eine Änderung der Steuer des vorangegangenen Kj. ist bei der Einordnung im laufenden Kj. zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kj. noch auswirkt. Ergibt sich für das Vorjahr nachträglich ein Überschuss zugunsten des Unternehmers von mehr als 7 500 €, ist eine monatliche Abgabe der Voranmeldungen im laufenden Kj. nur möglich, wenn die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG eingehalten wurde (Abschn. 18.2 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 6:

Unternehmer U hat für die ersten drei Kalendervierteljahre des Kj. 13 Voranmeldungen i.H.v. insgesamt 4 000 € abgegeben. Die Voranmeldung für das vierte Kalendervierteljahr des Kj. 13 steht noch aus. Am 20.3.14 gibt U die Voranmeldung für das vierte Kalendervierteljahr 13 i.H.v. 3 800 € ab.

Lösung 6:

U ist im Kj. 14 grundsätzlich zur vierteljährlichen Abgabe verpflichtet. Aufgrund der Voranmeldung vom 20.3.14 ergibt sich eine Steuer für das Kj. 13 i.H.v. 7 800 €. Da die tatsächliche Steuer mehr als 7 500 € beträgt, ist U zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen für das Kj. 14 verpflichtet. Diese Änderung ist im laufenden Kj. zu berücksichtigen, soweit sich die Änderung für dieses Kj. noch auswirkt. Die Umstellung auf den monatlichen Voranmeldungszeitraum erfolgt zu Beginn des 2. Kalendervierteljahres (frühestmöglicher Zeitpunkt). Für das 1. Kalendervierteljahr 14 ist die Voranmeldung noch vierteljährlich abzugeben. Eine eventuell gewahrte Dauerfristverlängerung bleibt bestehen. Da U aber ab April monatliche Voranmeldungen abzugeben hat, muss er bis zum 10.5.14 eine Sondervorauszahlung leisten. Die Voranmeldung April muss er dann bis zum 10.6.14 abgeben.

Beispiel 7:

Der Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatlich Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer für das Kj. 13 betrug 8 000 €. Am 20.5.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der die Steuer für das Kj. 13 nur noch 7 000 € beträgt. Die Voranmeldung für April 14 hat U bereits am 10.5.14 abgegeben.

Lösung 7:

Nach der erklärten Steuer 13 ist U weiterhin für das Kj. 14 zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet. Da nach Abgabe der berichtigten Erklärung die Steuer für das Kj. 13 nicht mehr als 7 500 € beträgt, ist U zur vierteljährlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet. U hat aber bereits eine Voranmeldung für April 14 abgegeben. Die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum wird zu Beginn des 3. Kalendervierteljahres 14 durchgeführt. Für Mai und Juni 14 sind die Voranmeldungen noch monatlich abzugeben. Eine U für die monatliche Abgabe der Voranmeldungen im Kj. 14 gewährte Dauerfristverlängerung bleibt bestehen. Die festgesetzte und am 10.2.14 entrichtete Sondervorauszahlung hat U bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen, für den die Fristverlängerung gilt (§ 48 Abs. 4 UStDV).

Beispiel 8:

Wie Beispiel 7, jedoch hat U am 20.5.14 noch keine Voranmeldung für April 14 abgegeben.

Lösung 8:

Die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum erfolgt bereits zu Beginn des 2. Kalendervierteljahres 14, weil noch keine Voranmeldung für einen Kalendermonat des 2. Kalendervierteljahres 14 beim FA abgegeben worden ist.

Beispiel 9:

Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatlich Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer für das Kj. 13 betrug 1 000 €. Am 20.6.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der sich ein Überschuss zu seinen Gunsten für das Kj. 13 von 7 800 € ergibt.

Lösung 9:

U ist für das Kj. 14 zur vierteljährlichen Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet, da die Steuer für das Kj. 13 nicht mehr als 7 500 € betragen hat. Nach Abgabe der berichtigten Voranmeldung beträgt der Überschuss mehr als 7 500 €. Nach § 18 Abs. 2a UStG hätte U die Möglichkeit, den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum zu wählen. U hätte dann allerdings bis zum 10.2.14 eine Voranmeldung für den ersten Kalendermonat abgeben müssen. Bei Abgabe der berichtigten Voranmeldung am 20.6.14 ist die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG bereits abgelaufen. Unter den Voraussetzungen des § 110 AO kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 8 und 9 UStAE).

Beispiel 10:

Unternehmer U hat für das Kj. 13 monatliche Voranmeldungen abgegeben. Die angemeldete Steuer betrug 7 800 €. Am 25.5.14 gibt U eine berichtigte Voranmeldung für Dezember 13 ab, nach der sich ein Überschuss zu seinen Gunsten für das Kj. 13 von 7 800 € ergibt. U hat die Voranmeldung Januar 14 fristgerecht am 10.2.14 abgegeben.

Lösung 10:

U ist für das Kj. 14 weiterhin zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, da die Steuer für das vorangegangene Kj. mehr als 7 500 € beträgt.

Nach der Berichtigung muss U grundsätzlich vierteljährlich Voranmeldungen abgeben. Aufgrund des Überschusses von mehr als 7 500 € kann er aber die monatliche Abgabe bis zum 10.2.14 beantragen (§ 18 Abs. 2a Satz 2 UStG). U hat durch die fristgerechte Abgabe der Voranmeldung für Januar 14 die Antragsfrist eingehalten. Deshalb kann er nach Abgabe der berichtigten Voranmeldung für Dezember 13 die Voranmeldungen für das Kj. 14 monatlich abgeben.

Beispiel 11:

Wie Beispiel 10, jedoch hat U die Voranmeldung für Januar 14 erst am 20.2.14 abgegeben. Bis zum 25.5.14 liegen die Voranmeldungen für die Kalendermonate Januar bis April 14 dem FA vor.

Lösung 11:

U hat die Antragsfrist nach § 18 Abs. 2a Satz 2 UStG durch die verspätete Abgabe der Voranmeldung für Januar 14 versäumt. Deshalb kann er für das Kj. 14 nicht mehr zur monatlichen Abgabe der Voranmeldungen optieren. Da U bereits eine Voranmeldung für den Kalendermonat April 14 abgegeben hat, wird die Umstellung auf den vierteljährlichen Voranmeldungszeitraum zu Beginn des 3. Kalendervierteljahres 04 durchgeführt. Für Mai und Juni 04 sind die Voranmeldungen noch monatlich abzugeben.

4.1.4. Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung

Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der USt-Voranmeldung befreien, wenn die USt für das vorangegangene Kj. nicht mehr als 1 000 € beträgt. Hat sich im Vorjahr kein Überschuss zugunsten des Unternehmers ergeben, ist die Befreiung grundsätzlich von Amts wegen zu erteilen. Sie unterbleibt in diesen Fällen nur in begründeten Einzelfällen (z.B. bei nachhaltiger Veränderung in der betrieblichen Struktur oder wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint oder im laufenden Jahr mit einer wesentlich höheren Steuer zu rechnen ist oder in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG (vgl. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402).

Fälle des § 18 Abs. 4a UStG sind (Abschn. 18.2 Abs. 4 UStAE):

  • innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG);

  • im Inland stpfl. sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiets ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG), Werklieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG und Umsätze, die unter der GrEStG fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person ist;

  • innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte, wenn der letzte Abnehmer die Steuer schuldet (§ 25b Abs. 2 UStG;

  • Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG).

In einem Antwortschreiben an den Bund der Steuerzahler nimmt das BMF zur Abgabe von USt-Voranmeldungen in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG Stellung (BMF vom 21.6.2019, III C 3 – S 7340/19/10008:001, SIS 19 08 89). In seinem Schreiben weist das BMF ausdrücklich darauf hin, dass die Übermittlung einer USt-Voranmeldung in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG nur erforderlich ist, wenn einer der Tatbestände des § 18 Abs. 4a UStG tatsächlich erfüllt ist. Mit der Anpassung des Abschnitts 18.2 UStAE (BMF vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402) war insoweit keine rechtliche Änderung verbunden. Die Abgabe einer USt-Voranmeldung war auch vor der klarstellenden Anpassung des Abschn. 18.2 UStAE grundsätzlich erforderlich, sofern einer der Tatbestände des § 18 Abs. 4a UStG erfüllt war. Daran hat sich nichts geändert. Voranmeldungen sind weiterhin nur für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen Steuer für die in § 18 Abs. 4a UStG genannten Umsätze zu erklären ist. Insbesondere sind sog. Nullmeldungen nicht erforderlich.

4.1.5. Neugründungsfälle

4.1.5.1. Echte Neugründungsfälle

Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG vom 19.12.2001, BStBl I 2002, 32) wird § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG wie folgt gefasst:

»Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kj. Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat.«

Die Verpflichtung zur Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen besteht für das Jahr der Aufnahme der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit (Neugründungsfälle) und für das folgende Kj. (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG). Dies gilt auch für eine bisherige Organgesellschaft in Fällen des Wegfalls der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft bzw. des Ausscheidens der Organgesellschaft aus einer Organschaft, wenn die bisherige Organgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen – vor Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kj. des Ausscheidens aus dem Organkreis oder in dem diesem Kj. vorangegangenen Kj. aufgenommen hat (Abschn. 18.7 Abs. 1 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Organschaften« mit Beispielen).

Bei Umwandlungen durch Verschmelzung (§ 2 Umwandlungsgesetz – UmwG), Spaltung (§ 123 UmwG) oder Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) liegt eine Aufnahme der beruflichen und gewerblichen Tätigkeit vor, wenn dadurch ein Rechtsträger neu entsteht oder seine unternehmerische Tätigkeit aufnimmt. Ein Formwechsel (§ 190 UmwG) führt nicht zu einem neuen Unternehmen, da der formwechselnde Rechtsträger weiterbesteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der bei einer Betriebsaufspaltung neu entstehende Rechtsträger fällt unter § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG, wenn durch die Betriebsaufspaltung keine Organschaft begründet wird. Ein Gesellschafterwechsel oder ein Gesellschafteraustritt bzw. -eintritt führt nicht zu einem Neugründungsfall (Abschn. 18.7 Abs. 2 UStAE).

Bei einem örtlichen Zuständigkeitswechsel liegt kein Neugründungsfall vor. Stellt ein bestehendes Unternehmen einen Antrag auf Erteilung einer USt-IdNr., liegt allein deshalb kein Neugründungsfall vor (Abschn. 18.7 Abs. 3 UStAE).

Neugründungsfälle, in denen auf Grund der beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit keine USt festzusetzen ist (z.B. Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen ohne Vorsteuerabzug – § 4 Nr. 8 ff. UStG –, Kleinunternehmer – § 19 Abs. 1 UStG –, Land- und Forstwirte – § 24 UStG –), fallen nicht unter die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG (Abschn. 18.7 Abs. 1 UStAE).

Beachte:

Nach dem Dritten Gesetz zur Entlastung insbes. der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird ab 1.1.2020 die Kleinunternehmergrenze des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG von bisher 17 500 € auf 22 000 € angehoben.

Da ab 1.1.2020 die neue Vorjahresumsatzgrenze von 22 000 € gilt, ist die neue Umsatzgrenze i.H.v. 22 000 € bereits rückwirkend für das Jahr 2019 anzuwenden.

Insbes. bei Unternehmensneugründungen besteht die Gefahr von umsatzsteuerlichen Betrugsgestaltungen. Deshalb ist der Unternehmer, der seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit aufnimmt, nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG im Jahr der Gründung und im Folgejahr zur monatlichen Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet. Die Finanzämter erhalten so frühzeitig Informationen über Unternehmer, die ihre Tätigkeit neu aufnehmen. Diese Regelung hat sich ausgesprochen bewährt: Sie ist nach übereinstimmender Auffassung des Bundes und der Länder eine unverzichtbare Maßnahme zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges. Nur das schnelle Erkennen von Betrugsauffälligkeiten ermöglicht eine rechtzeitige Reaktion der Finanzverwaltung durch Umsatzsteuer-Nachschauen, Beauftragung der Prüfdienste und ggf. der Löschung des U-Signals. Durch die frühzeitige Erkennung von prüfungswürdigen Fällen kann frühzeitig die Auszahlung von unberechtigten Vorsteuerüberschüssen und die verzögerte Erklärung und Versteuerung von Umsätzen verhindert werden. Zudem können Steuerschäden in einem erheblichen, zahlenmäßig allerdings in der Regel nicht darstellbaren Umfang verhindert werden. Die Verpflichtung zur monatlichen Übermittlung der Voranmeldung in Neugründungsfällen ist außerdem im Kontext zu den weiteren in der Vergangenheit ergriffenen Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs, z.B. der Einführung der unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b UStG, zu sehen, die alle ineinandergreifen. Wird ein neu gegründetes Unternehmen als riskant eingestuft, kann die Entwicklung dieses Unternehmens in den ersten beiden Jahren anhand der monatlichen Voranmeldungen beobachtet und bei Auffälligkeiten schnell und zeitnah eine Prüfung durchgeführt werden. Auch bei Nichtabgabe der Voranmeldungen können umgehend die erforderlichen weiteren Maßnahmen ergriffen werden (BT-Drs. 18/3017, 57).

4.1.5.2. Unechte Neugründungsfälle

Das BMF hat mit Schreiben vom 24.4.2015 (BStBl I 2015, 456) zur Übermittlung von USt-Voranmeldungen bei Aufnahme der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit einer Vorratsgesellschaft und bei Übernahme eines Firmenmantels Stellung genommen (s.a. Abschn. 18.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Durch Art. 9 Nr. 4 i.V.m. Art. 16 Abs. 3 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – sog. Zollkodex-Anpassungsgesetz – vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde mit Wirkung vom 1.1.2015 § 18 Abs. 2 Satz 5 UStG angefügt. Danach ist

  1. bei im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesenen juristischen Personen oder Personengesellschaften, die objektiv belegbar die Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben (Vorratsgesellschaften), und zwar ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung dieser Tätigkeit, und

  2. bei der Übernahme von juristischen Personen oder Personengesellschaften, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen sind und zum Zeitpunkt der Übernahme ruhen oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig sind (Firmenmantel), und zwar ab dem Zeitpunkt der Übernahme,

im laufenden und folgenden Kj. Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat. Diese Regelung ist nach § 27 Abs. 21 UStG erstmals auf Voranmeldungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden.

Mit der Neuregelung werden Vorratsgesellschaften ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausübung der selbstständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und Unternehmer, die einen Firmenmantel übernehmen, verpflichtet, im laufenden und folgenden Kj. ihre Voranmeldungen monatlich abzugeben. Vor der Neuregelung waren eine Vorratsgesellschaft und ein Unternehmer, der einen Firmenmantel übernimmt, nicht zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, wenn sie bzw. er kein Neugründer war oder die entsprechenden gesetzlichen Betragsgrenzen nicht überschritt.

Nach Einführung der Verpflichtung zur monatlichen Übermittlung der Voranmeldung in Neugründungsfällen hat sich gezeigt, dass in Betrugsabsicht handelnde Unternehmer statt ein Unternehmen neu zu gründen, nunmehr verstärkt Vorratsgesellschaften oder Firmenmäntel erwerben oder übernehmen, um diese für Umsatzsteuerbetrügereien zu nutzen. Bei der Übernahme von Vorratsgesellschaften erwerben Unternehmer bereits in das Handelsregister eingetragene, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig gewesene Gesellschaften, die die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig auszuüben. Bei dem Erwerb von Firmenmänteln erwerben Unternehmer bereits tätig gewesene und damit für Umsatzsteuerzwecke erfasste Gesellschaften, deren Tätigkeit ruht bzw. die nur geringfügig geschäftlich aktiv waren. Da beim Erwerb einer Vorratsgesellschaft oder eines Firmenmantels keine Neugründung vorliegt, richtet sich die Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen derzeit nach der Höhe der Steuer des vorangegangenen Kalenderjahres. Da diese Unternehmen im Vorjahr keine oder nur wenige Umsätze erzielt haben, sodass sich keine oder nur eine geringe Umsatzsteuerzahllast ergeben hat, kann das FA diese Unternehmen bislang nicht zur monatlichen Abgabe von Voranmeldungen verpflichten (BT-Drs. 18/3017, 57).

4.1.5.3. Regelung ab 1.1.2021 bis zum 31.12.2026

Durch Art. 7 Nr. 1 des Dritten Gesetzes zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird die Anwendung des § 18 Abs. 2 Satz 4 vom 1.1.2021 bis zum 31.12.2026 ausgesetzt. Seit der Einführung von § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG im Kj. 2002 wurden die Instrumente der Finanzverwaltung zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Aufdeckung von Steuerstraftaten weiterentwickelt, so dass Betrugsfälle im Zusammenhang mit Neugründungen ggf. auch durch andere Kontrollmechanismen durch die Verwaltung aufgedeckt werden können.

Die seit siebzehn Jahren bestehende Vorschrift führt zu zusätzlichen Bürokratielasten von Existenzgründern. Statt vier vierteljährlicher Umsatzsteuer-Voranmeldungen pro Jahr müssen bis zu zwölf Umsatzsteuer-Voranmeldungen im Jahr abgegeben werden, also bis zu vierundzwanzig Umsatzsteuer-Voranmeldungen im Jahr der Gründung und im Folgejahr. Der Koalitionsvertrag sieht vor, den Abbau von Bürokratie voranzutreiben. Als eine Maßnahme sollen daher Unternehmen im Jahr der Gründung und im Folgejahr von der monatlichen Voranmeldung befreit werden. Mit der (befristeten) Aussetzung der Anwendung der Regelung sollen Gründer von Bürokratie entlastet werden (BT-Drs. 19/13959, 35).

Mit Schreiben vom 16.12.2020 (LEXinform 7012564) nimmt das BMF Stellung zur Aussetzung der Pflicht zur monatlichen Übermittlung von Voranmeldungen in Neugründungsfällen und fügt in Abschn. 18.7 UStAE einen neuen Abs. 5 ein.

Der Voranmeldungszeitraum richtet sich in den Besteuerungszeiträumen 2021 bis 2026 in Neugründungsfällen nach § 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG. Ob monatliche oder quartalsweise Voranmeldungen abzugeben sind, richtet sich dann in Neugründungsfällen nach den allgemeinen Grenzen (s.o. den Gliederungspunkt »Bestimmung des Voranmeldungszeitraums«), d.h. bei mehr als 7 500 € Zahllast sind monatliche Voranmeldungen abzugeben.

Beachte:

Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt für das Jahr der Aufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und das folgende Kj. nicht in Betracht (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 16.12.2020, LEXinform 7012564).

In Neugründungsfällen ist ab dem Kj. 2021 Folgendes zu beachten:

  1. Im Kj. der Aufnahme der Tätigkeit (Erstjahr) ist die voraussichtliche Steuer dieses Jahres maßgebend. Die voraussichtliche Steuer ist zu Beginn der Tätigkeit vom Unternehmer zu schätzen und dem FA mitzuteilen (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 4 und 5 UStAE). Schätzt der Unternehmer dabei die voraussichtliche Steuer auf mehr als 7 500 €, hat der Unternehmer monatliche Voranmeldungen abzugeben.

  2. Im Folgejahr ist für die Bestimmung des Voranmeldungszeitraums die tatsächliche Steuer des Vorjahres (Erstjahr) in eine Jahressteuer umzurechnen (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 UStAE). Ergibt sich dabei eine umgerechnete tatsächliche Vorjahressteuer von mehr als 7 500 €, hat der Unternehmer in diesem Besteuerungszeitraum (Folgejahr) monatliche Voranmeldungen abzugeben.

Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechen in den Fällen des § 18 Abs. 2a UStG, in denen sich für den Unternehmer eine Erstattung von mehr als 7 500 € ergibt (s. Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 16.12.2020, LEXinform 7012564).

USt-Überschuss bzw. Vergütungsanspruch

im Erstjahr voraussichtlicher Überschuss bis 7 500 €

im Erstjahr voraussichtlicher Überschuss mehr als 7 500 €

Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr (§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).

Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr

(§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Der Unternehmer kann anstelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen (§ 18 Abs. 2a Satz 1 UStG).

Die Ausübung des Wahlrechts bindet den Unternehmer für das laufende Kj. Das Wahlrecht muss der Unternehmer bis zum 10.2. des laufenden Kj. durch Abgabe einer Voranmeldung für den Monat Januar ausüben. Diese Frist kann nicht verlängert werden.

(Abschn. 18.2 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

im Folgejahr: tatsächlicher hochgerechneter Jahresüberschuss des Erstjahres bis 7 500 €

im Folgejahr: tatsächlicher hochgerechneter Jahresüberschuss des Erstjahres mehr als 7 500 €

Voranmeldungszeitraum für das Folgejahr ist das Kalendervierteljahr (§ 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG).

Der Unternehmer kann im Folgejahr anstelle des Kalendervierteljahres den Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum wählen (§ 18 Abs. 2a Satz 1 UStG; s.o.).

Beachte:

Bei Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit im Kj. 2020 muss der Unternehmer monatliche Voranmeldungen abgeben (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG). Ab dem Besteuerungszeitraum 2021 sind die vorgenannten Grundsätze anzuwenden, wonach nicht die Bestimmungen des § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG, sondern die Regelungen des § 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG anzuwenden sind. Im Folgejahr 2021 ist dabei die tatsächliche Steuer des Jahres 2020 in eine Jahressteuer umzurechnen (Abschn. 18.7 Abs. 5 Satz 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 16.12.2020, LEXinform 7012564).

Wichtig:

Die Regelungen des § 18 Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 und 2 UStG (s.o. den Gliederungspunkt »Unechte Neugründungsfälle«) werden von der Vereinfachung ab dem Besteuerungszeitraum 2021 nicht erfasst. In diesen Fällen bleibt die Verpflichtung zur Abgabe monatlicher Voranmeldung nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG bestehen.

4.1.5.4. Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen

Auch in Neugründungsfällen kann → Dauerfristverlängerung bei der USt (§ 18 Abs. 6 UStG i.V.m. §§ 46 bis 48 UStDV) gewährt werden (Abschn. 18.7 Abs. 4 UStAE).

4.2. Verpflichtung zur Abgabe einer Voranmeldung

4.2.1. Abgabefrist und -verpflichtung

Nach § 18 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 18 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).

Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann das FA auf Antrag zulassen, dass die Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in herkömmlicher Form – auf Papier oder per Telefax – abgegeben werden, wenn eine elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine elektronische Übermittlung des amtlichen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (§ 150 Abs. 8 AO, Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE; s.u. BFH Urteil vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477).

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für die Monate nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat. Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG; BFH Beschluss vom 4.4.2003, V B 183/02, NFH/NV 2003, 1097).

4.2.2. Befreiung von der elektronischen Abgabe

Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 33/09; BStBl II 2012, 477) hat der BFH entschieden, dass die Verpflichtung des Unternehmers, die USt-Voranmeldungen dem FA grundsätzlich durch Datenfernübertragung elektronisch zu übermitteln, verfassungsgemäß ist (s.a. Urteil FG Thüringen vom 24.2.2016, 3 K 756/15, LEXinform 5019295).

Seit dem 1.1.2005 müssen USt-Voranmeldungen dem FA elektronisch übermittelt werden. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten darauf verzichten; dann muss wie bisher eine Papiererklärung eingereicht werden (s.a. Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE). Das FA muss dem Antrag entsprechen, wenn die elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist, etwa weil die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen (BFH vom 14.3.2012, XI R 33/09, BStBl II 2012, 477, Rz. 45).

Im Streitfall hatte eine GmbH & Co. KG den Antrag gestellt und die Verfassungswidrigkeit der Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung gerügt.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Die elektronischen Daten können von den Finanzämtern automatisch weiterverarbeitet werden. Dies dient u.a. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und erleichtert die notwendige Kontrolle. Die Regelung ist auch nicht unverhältnismäßig, denn die Härtefallregelung berücksichtigt die berechtigten Belange der Stpfl. in ausreichendem Maße.

Ob die Klägerin mit Erfolg eine unzumutbare Härte geltend machen kann, blieb vor dem BFH offen. Ohne Erfolg hatte die Klägerin allerdings das hohe Alter und die mangelnde Computererfahrung ihrer Geschäftsführer geltend gemacht. Beides galt zumindest für zwei ihrer insgesamt vier Geschäftsführer nicht. Dass diese nur zum Schein bestellt seien, ließ der BFH nicht gelten (BFH Pressemitteilung Nr. 24/12 vom 11.4.2012, LEXinform 0437795). S.a. die Anmerkungen vom 20.4.2012 (LEXinform 0879231) und vom 13.4.2012 (LEXinform 0410283).

Verfügt der Unternehmer über einen internetfähigen Computer, ist er verpflichtet, die USt-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln. Die Übermittlung der Daten im Elster-Verfahren ist nicht manipulationsanfälliger als das papiergebundene System (Niedersächsisches FG vom 17.3.2009, 5 K 303/08, EFG 2009, 1069, LEXinform 5008225, rkr.).

4.2.3. Erstellung von Voranmeldungen durch Personen i.S.d. § 6 Nr. 4 StBerG

Ob jemand zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, richtet sich nach dem StBerG, das nach seinem § 1 Abs. 1 Nr. 1 u.a. auf die Hilfeleistung in Angelegenheiten anzuwenden ist, die durch Bundesrecht geregelte Steuern und Vergütungen betreffen, soweit diese durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Dies trifft auf die Umsatzsteuer zu.

Mit der Frage, ob ein Buchhalter zur Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen berechtigt ist, hat sich der BFH mit Urteil vom 7.6.2017 (II R 22/15, BStBl II 2017, 973) beschäftigt (Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. BVerfG: 1 BvR 2288/17, LEXinform 0951672).

Hinweis:

Mit Beschluss vom 5.3.2018 (1 BvR 2288/17, LEXinform 0951672) hat das BVerfG die Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 7.6.2017 (II R 22/15, BStBl II 2017, 973) nicht zur Entscheidung angenommen.

Die Hilfeleistung in Steuersachen erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbstständigen Beschäftigung zu machen. Selbstständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH Urteil vom 4.10.1995, VII R 38/95, BStBl II 1996, 488). Geschäftsmäßig kann eine Hilfeleistung auch dann sein, wenn sie nur für eine bestimmte Person erfolgt. Dies gilt zumindest dann, wenn sich die Hilfeleistung über einen längeren Zeitraum erstreckt und die einzelnen Tätigkeiten verschiedene Rechtsgebiete berühren (BFH Beschluss vom 8.10.2010, II B 111/10, BFH/NV 2011, 73, LEXinform 5905800).

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf gem. § 2 Satz 1 StBerG geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbes. nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.

Nach § 6 Nr. 3 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG nicht für die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.

Gem. § 6 Nr. 4 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG ferner nicht für das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen, soweit diese Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind. Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst.

§ 6 Nr. 4 StBerG kann im Hinblick auf seinen klaren Wortlaut und unter Berücksichtigung der mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzung nicht entsprechend auf die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen angewendet werden.

Die Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen wird vom Anwendungsbereich des § 6 Nr. 4 StBerG auch dann nicht erfasst, wenn das verwendete Buchführungsprogramm es ermöglicht, die Umsatzsteuervoranmeldungen aufgrund der Buchführung automatisch zu erstellen. Das Fertigen einer Umsatzsteuervoranmeldung stellt kein bloßes mechanisches Rechenwerk dar, wenn sie verantwortlich und unter Berücksichtigung der Regelungen des UStG geschieht. Die bloße unkritische Übernahme der Ergebnisse der Buchführung ohne eigene rechtliche Prüfung genügt nicht den Anforderungen, die das Gesetz an eine Umsatzsteuervoranmeldung stellt. Anderenfalls würde die Verantwortung für die Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung auf den Buchführer übertragen werden, der dann auch die Subsumtion der Geschäftsvorfälle unter die einschlägigen Bestimmungen des UStG vorzunehmen hätte. Die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen erfordert ein eigenverantwortliches und sachkundiges Tätigwerden, das auch die kritische Prüfung und eine gesetzesgerechte Auswertung der durch den Buchführer gelieferten Zahlen einschließt. Dass der Gesetzgeber diese Tätigkeit den Personen vorbehält, die aufgrund einer sachgerechten Vorbildung zur Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind, ist daher kein Eingriff in die Berufsfreiheit, der weitergeht, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Ein Buchführungsprogramm kann diese persönliche Tätigkeit bei der Überprüfung der Buchführung nicht ersetzen. Es kann beispielsweise nicht erkennen, ob die in § 15 UStG bestimmten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und in welchem Voranmeldungszeitraum der Abzug ggf. vorzunehmen ist.

Nach § 7 StBerG hat das FA die Hilfeleistung in Steuersachen zu untersagen. Wird eine Person oder Vereinigung, die als Beistand bei der Anfertigung und Abgabe einer Steuererklärung mitgewirkt hat, vom FA fälschlicherweise als Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 7 AO zurückgewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten, dass die Zurückweisung die Person oder Vereinigung als Beistand betrifft (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948908).

Hinweis:

Mit Urteil vom 30.10.2019 (4 K 1715/18, EFG 2020, 571, LEXinform 5022847, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VII B 37/20) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die fehlende Befugnis selbstständiger Buchhalter zur Erstellung von USt-Voranmeldungen nicht verfassungs- oder unionsrechtswidrig ist. Zur weiteren Urteilsbegründung s.o. den Gliederungspunkt »Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung«.

4.2.4. Folgen bei verspäteter Abgabe

Bei verspäteter Abgabe kann ein → Verspätungszuschlag gem. § 152 AO durch besonderen Verwaltungsakt festgesetzt werden (s.a. AEAO zu § 152 Nr. 5). Der Verspätungszuschlag darf maximal 25 000 € betragen.

§ 152 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) ist erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind.

Nach § 152 AO wird automatisch ein Verspätungszuschlag festgesetzt, wenn eine Steuererklärung nach Ende Februar des Zweitfolgejahres oder nach Ablauf der Frist für die Vorabanforderung abgegeben wird.

Nach § 152 Abs. 8 AO gilt die Automatik nicht für vierteljährlich oder monatlich abzugebende Steueranmeldungen sowie für nach § 41a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG jährlich abzugebende Lohnsteueranmeldungen. In diesen Fällen sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer zu berücksichtigen (§ 152 Abs. 8 Satz 2 AO).

Durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259) wird durch die Ergänzung des § 152 Abs. 8 AO um eine neue Nr. 5 klargestellt, dass der Verspätungszuschlag bei verspäteter Abgabe der Anmeldung über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung nach § 48 Abs. 2 UStDV nicht nach § 152 Abs. 5 Satz 1 AO, sondern nach § 152 Abs. 8 Satz 2 AO zu berechnen ist (→ Dauerfristverlängerung bei der USt).

Nach § 152 Abs. 2 AO ist u.a. für die USt-Jahreserklärung bei Fristüberschreitung – ohne eine Ermessensentscheidung – ein Verspätungszuschlag festzusetzen (s.u.).

4.2.5. Folgen bei Nichtabgabe

4.2.5.1. Zwangsgeld

Nach § 328 ff. AO kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden. Das einzelne Zwangsgeld darf 25 000 € nicht übersteigen (→ Zwangsmittel).

4.2.5.2. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 162 AO hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die → Schätzung liegen u.a. vor, wenn

  • der Stpfl. keine Steuererklärung abgibt,

  • der Stpfl. nur unvollständige Angaben macht,

  • der Stpfl. keine Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,

  • der Stpfl. eine Versicherung an Eides statt verweigert,

  • der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.

Gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin bestehen. Dies bedeutet, dass ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren oder das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grundsätzlich möglich ist (→ Zwangsmittel). Davon wird allerdings regelmäßig nur dann Gebrauch gemacht, wenn aufgrund neuerer Erkenntnisse die Finanzbehörden Anhaltspunkte dafür haben, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.

Auch der → Vorsteuerabzug kann nach § 162 AO geschätzt werden. Der Vorsteuerabzug ist materiell-rechtlich eine Steuervergütung. Auf ihn sind daher die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Die abziehbaren Vorsteuern sind eine Besteuerungsgrundlage i.S.v. § 199 Abs. 1, § 157 Abs. 2 und § 162 Abs. 1 AO. Eine Vorsteuerschätzung ist jedoch nur insoweit zulässig, als davon ausgegangen werden kann, dass vollständige Unterlagen für den Vorsteuerabzug vorhanden waren (Abschn. 15.11 Abs. 6 UStAE).

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO; vgl. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744; Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE).

Mit Art. 14 Nr. 11 Buchst. c des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden in § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG jeweils ausdrückliche Entrichtungsgebote aufgenommen, um dem Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG, § 3 des OWiG), nach dem für die Sanktionierung einer Zahlungsverpflichtung ein verwaltungsrechtliches Gebot Voraussetzung ist, zu entsprechen. Durch den Zusatz, dass die fällige USt vom Unternehmer zu entrichten ist, erfolgt eine sprachliche Anpassung an Art. 206 MwStSystRL. Die Möglichkeit der Entrichtung der fälligen USt durch einen Dritten bleibt davon unberührt.

Darüber hinaus wird § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um die Bestimmung der Fälligkeit des Unterschiedsbetrags zugunsten des FA bei einer von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum abweichenden Festsetzung ergänzt. Außerdem wird die Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um Fälle der unterbliebenen Abgabe einer Steueranmeldung erweitert, um i.V.m. § 26a Abs. 1 UStG n.F. auch Schätzungsfälle auf Grund der Nichtentrichtung von USt sanktionieren zu können (s.u. den Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«). Bei einem Schätzungsbescheid handelt es sich nicht um eine Steueranmeldung, sondern um eine Steuerfestsetzung. Die Fälligkeit einer Steuerfestsetzung richtet sich grds. nach § 220 Abs. 2 AO und nicht nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG. Daher würde eine auf einer Schätzung beruhende Festsetzung der USt-Vorauszahlung bzw. der USt für das Kj. ohne die entsprechende Ergänzung in dem neuen § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht unter den Wortlaut des § 26a Abs. 1 UStG n.F. fallen. Mit der vorgenommenen Ergänzung in Satz 2 werden diese Fälle nun auch erfasst.

Auf Grundlage der Entrichtungspflicht nach § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG sieht der Bußgeldtatbestand des neuen § 26a Abs. 1 UStG eine Sanktionierung der Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der USt zum Fälligkeitszeitpunkt vor.

4.3. Wirkung einer Steueranmeldung nach § 168 AO

Steuererklärungen, in denen der Unternehmer die Steuer selbst zu berechnen hat, stellen Steueranmeldungen i.S.d. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO dar. Dies gilt nicht nur für die USt-Voranmeldungen, sondern auch für die USt-Jahreserklärung, da der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG nach Ablauf eines Kj. eine USt-Erklärung abgeben und darin die USt oder den Überschuss zu seinen Gunsten selbst berechnen muss. Eine solche Steueranmeldung steht nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.v. § 164 AO gleich.

Bei Steueranmeldungen ist nach § 167 AO ein Steuerbescheid nach § 155 Abs. 1 AO nur zu erteilen, wenn die Steuer abweichend von der Steueranmeldung festgesetzt wird. Danach sind die Steueranmeldungen nach zustimmungsbedürftigen und nicht zustimmungsbedürftigen zu unterscheiden.

Nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldungen bedürfen keines Steuerbescheides und stehen mit dem Tag des Eingangs beim FA einer Steuerfestsetzung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist in diesen Fällen nicht erforderlich. Die Einspruchsfrist verlängert sich mangels Vorliegens eines schriftlichen Verwaltungsaktes demnach nicht auf ein Jahr (BFH Beschluss vom 25.6.1998, V B 104/97, DStR 1998, 1471).

Zustimmungsbedürftig sind solche Steueranmeldungen, bei denen ein Überschuss erklärt wird oder sich eine Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer ergibt. Eine erstmalige → Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt (z.B. Vorsteuerüberschuss), wirkt erst dann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, wenn dem Steuerpflichtigen die Zustimmung der Finanzbehörde bekannt wird (§ 168 Satz 2 AO; BFH Urteil vom 28.2.1996, BStBl II 1996, 660). Bis dahin ist sie als Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO) anzusehen (AEAO zu § 168, Tz. 2).

Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt die Steueranmeldung erst dann als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.

Die kassenmäßige Sollstellung eines Rotbetrags ist keine Zustimmung zur Anmeldung i.S.d. § 168 Satz 2 AO; sie darf dem Anmeldenden nicht mitgeteilt werden. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist (AEAO zu § 168, Tz. 4).

Aus Vereinfachungsgründen kann bei Steueranmeldungen, die zu einer Steuervergütung oder zu einem Mindersoll führen, die Zustimmung allgemein erteilt werden. Auch in diesem Fall stehen die Anmeldungen erst dann einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn dem Stpfl. die Zustimmung bekannt wird. Wird der Stpfl. schriftlich über die Zustimmung unterrichtet (z.B. zusammen mit einer Abrechnungsmitteilung), ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ihm die Zustimmung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post bekannt geworden ist.

Wird die Zustimmung zur Steueranmeldung nicht erteilt, so ist der Antrag des Stpfl. auf Steuerfestsetzung bzw. auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO durch Bescheid abzulehnen (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO; AEAO zu § 168, Tz. 11).

Steuererklärungen sind nach § 153 Abs. 1 AO durch den Stpfl. zu berichtigen, wenn sie sich als unrichtig oder unvollständig erweisen, das gilt auch für Steueranmeldungen. Ergibt sich durch eine berichtigte Steueranmeldung eine höhere Zahllast oder ein geringerer Erstattungsbetrag und stand die erstmalige Steueranmeldung (ggf. nach Zustimmung) einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, so stellt auch sie eine Steueranmeldung i.S.d. § 168 AO dar, die der Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entspricht. Ergibt sich bei der berichtigten Steueranmeldung eine geringere Zahllast oder ein höherer Erstattungsbetrag, so bedarf sie der Zustimmung und stellt bis dahin einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO dar.

Zu den folgenden Beispielen siehe Melchior, Steuer & Studium 2006, 554.

Beispiel 12:

Für Januar 12 errechnet der Unternehmer eine an das FA zu entrichtende Zahllast von 1 500 € und gibt fristgerecht seine USt-Voranmeldung beim zuständigen FA ab.

Lösung 12:

Nach § 168 Satz 1 AO steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ohne Anhaltspunkte, dass die Voranmeldung unrichtig ist, hat das FA keine Veranlassung, im Bereich der Steuerfestsetzung tätig zu werden, etwa durch Steuerbescheid.

Beispiel 13:

Der Stpfl. hat sich zulässigerweise von der Abgabe der USt-Voranmeldungen durch elektronische Übermittlung befreien lassen (siehe § 18 Abs. 1 Halbsatz 2 UStG). Im Vordruck für die USt-Voranmeldung (USt 1 A) meldet er eine Zahllast von 1 000 € an. Der Bearbeiter beim FA erkennt bei der Bearbeitung einen Zahlendreher, der zu einer Zahllast von 800 € führt.

Lösung 13:

Die vom Stpfl. abgegebene Steueranmeldung hat gem. § 168 Satz 1 AO die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO muss das FA eine Festsetzung durch Steuerbescheid nach § 155 AO vornehmen, weil sich ein von der Steueranmeldung abweichendes Ergebnis ergibt. Hierbei ist unerheblich, ob es sich um eine Abweichung zuungunsten oder wie hier zugunsten des Stpfl. handelt.

Beispiel 14:

Der Stpfl. erklärt in seiner USt-Voranmeldung für den Monat Januar 12 eine Zahllast von 1 500 €. Aufgrund einer USt-Sonderprüfung ergibt sich eine Zahllast von 2 000 €.

Lösung 14:

Nach § 168 Satz 1 AO führt die Steueranmeldung des Stpfl. zu einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Gem. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO muss das FA eine diese Steuerfestsetzung ändernde Festsetzung durch Steuerbescheid nach § 155 AO vornehmen. Der Änderungsbescheid steht gem. § 164 Abs. 1 Satz 2 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung, auch wenn eine diesbezügliche Aussage im Steuerbescheid fehlt.

4.4. Sicherheitsleistungen nach § 18f UStG

Bei Steueranmeldungen i.S.d. § 18 Abs. 1 und 3 UStG kann nach § 18f UStG die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Dies gilt auch entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt.

Hinweis:

Die Regelung kann angewendet werden für Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und Umsatzsteuererklärungen für das Kj. (§ 18 Abs. 3 UStG), wenn sie zu einer Erstattung angemeldeter Vorsteuerbeträge oder zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Umsatzsteuer (§ 168 Satz 2 AO) führen, und auf Fälle, in denen die Finanzverwaltung von der Voranmeldung oder der Umsatzsteuererklärung für das Kj. des Unternehmers abweicht und dies zu einer Erstattung führt (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Zustimmung wird erst mit der Stellung der Sicherheitsleistung wirksam (aufschiebende Bedingung; Abschn. 18f.1 Abs. 2 UStAE).

Bei zweifelhafter Vorsteuerabzugsberechtigung kann die notwendige Prüfung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Die Ermittlungsdauer kann zu Liquiditätsschwierigkeiten beim Unternehmer führen. Deshalb kann der Vorsteueranspruch einvernehmlich gegen Sicherheitsleistung zunächst akzeptiert werden. Die Sicherheitsleistung kann längstens für die Dauer der notwendigen Prüfung verlangt werden. Die Verweisung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist erforderlich, um auch in den Fällen, in denen das FA von der Voranmeldung abweicht, die Festsetzung einer Sicherheitsleistung zu ermöglichen.

Die Entscheidung des FA, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt. In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grundsätzlich nicht angezeigt (Abschn. 18f.1 Abs. 3 UStAE). Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich mehr als sechs Wochen in Anspruch nimmt. Die Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen. Die Sicherheitsleistung ist unverzüglich zurückzugeben, wenn der zu sichernde Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist (Abschn. 18f.1 Abs. 6 UStAE).

Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht werden. Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Einzelheiten zum Verfahren wird auf den Anwendungserlass zu den §§ 241 bis 248 AO hingewiesen (Abschn. 18f.1 Abs. 5 UStAE).

Art und Inhalt der Sicherheitsleistung richten sich nach den §§ 241 bis 248 AO. Wegen der einfacheren Handhabung soll der Bankbürgschaft eines allgemein als Steuerbürgen zugelassenen Kreditinstitutes (§ 244 Abs. 2 AO) in der Regel der Vorzug gegeben werden (Abschn. 18f.1 Abs. 4 UStAE).

Die OFD München äußert sich mit Vfg. vom 12.3.2003 (S 7428 – 1 St 432, UR 2003, 514) zur Sicherheitsleistung durch Bankbürgschaft eines Kreditinstituts. Der Verwaltungsakt über die Anerkennung als allgemein zugelassener Steuerbürge wird von den Zollabteilungen der Oberfinanzdirektionen erteilt (§ 244 Abs. 2 AO). Dabei wird auch ein Höchstbetrag als Bürgschaftssumme festgesetzt (§ 244 Abs. 2 Satz 4 AO). Bestehen Zweifel, ob ein Kreditinstitut allgemein als Steuerbürge zugelassen ist oder ob im Hinblick auf die Höhe der Sicherheitsleistung der von der zuständigen OFD genehmigte Höchstbetrag ausreicht (insbes. bei kleineren Kreditinstituten), ist vom jeweiligen Kreditinstitut eine Ablichtung des Zulassungsbescheids zu verlangen. Dem Zulassungsbescheid kann u.a. entnommen werden, welches Hauptzollamt das Kreditinstitut überwacht. Den Hauptzollämtern ist in diesen Fällen eine Kopie der Verpflichtungserklärung für Kontrollzwecke zu übersenden. Die Rückgabe der Bankbürgschaft ist dem Hauptzollamt ebenfalls mitzuteilen.

5. Fälligkeit der Vorauszahlungen

5.1. Gesetzliche Fälligkeit und Säumniszuschlag

Die USt als Fälligkeitssteuer wird zehn Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1 Satz 4 UStG; → Steuerschuldverhältnis). Bei Fälligkeitssteuern wird die Steuer ohne Rücksicht auf die erforderliche Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung fällig. Zur Ermittlung der Säumniszuschläge bei Fälligkeitssteuern s. → Säumniszuschlag.

Zum Tag der Zahlung s. § 224 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO.

Beispiel 15:

U gibt die monatliche USt-Voranmeldung Juli 12 am 20.8.12 mit einer Zahllast i.H.v. 5 345 € ab. Beigefügt ist ein Scheck i.H.d. Betrages.

Lösung 15:

Nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist die USt-Vorauszahlung am 10.8.12 fällig. Mit Eingang beim FA steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO tritt die Säumnis nicht ein, bevor die Steuer angemeldet oder festgesetzt worden ist. Die Säumnis beginnt somit ab dem 21.8.12.

Nach § 224 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt die Zahlung bei Hingabe von Schecks drei Tage nach dem Tag des Eingangs als bewirkt. Die Zahlung gilt somit erst am 23.8.12 als geleistet. Da auch die Säumnisfrist von drei Tagen nicht gilt (§ 240 Abs. 3 Satz 2 AO), sind Säumniszuschläge entstanden und zu erheben. Der Säumniszuschlag beträgt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1 % von 5 300 € = 53 €.

Mit Art. 14 Nr. 11 Buchst. a Doppelbuchst. bb des JStG 2020 wird § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG wie folgt gefasst: »Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Vorauszahlungszeitraums fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.«

In § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG wird ein ausdrückliches Entrichtungsgebot aufgenommen, um dem Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG, § 3 OWiG), nach dem für die Sanktionierung einer Zahlungsverpflichtung ein verwaltungsrechtliches Gebot Voraussetzung ist, zu entsprechen. Durch den Zusatz, dass die fällige USt vom Unternehmer zu entrichten ist, erfolgt eine sprachliche Anpassung an Art. 206 MwStSystRL. Die Möglichkeit der Entrichtung der fälligen USt durch einen Dritten bleibt davon unberührt.

Auf Grundlage der Entrichtungspflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG sieht der Bußgeldtatbestand des neuen § 26a Abs. 1 UStG eine Sanktionierung der Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der USt zum Fälligkeitszeitpunkt vor (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt »Bußgeldvorschrift mit Wirkung ab 1.7.2021«).

5.2. Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer

5.2.1. Bußgeldvorschrift des § 26b UStG bis zum 30.6.2021

Nach § 26b UStG handelt ordnungswidrig, wer die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet. Ist die unterlassene Entrichtung der USt entschuldbar, kann die Finanzbehörde auf eine Ahndung verzichten, wobei auch die in § 266a Abs. 5 StGB genannten Umstände als Maßstab für die diesbezüglichen Ermessensentscheidungen in Betracht kommen können. Nur wenn der Betroffene dem FA unverzüglich und plausibel darlegt, weshalb ihm eine fristgerechte Entrichtung trotz ernsthaften Bemühens nicht möglich ist oder war und er anschließend in der gesetzten Frist die USt entrichtet und dadurch die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens beseitigt, wird dies in der Regel zu einem Absehen von der Verfolgung dienen. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 € geahndet werden.

§ 26c UStG stellt die gewerbsmäßig oder bandenmäßig begangene Tathandlung i.S.v. § 26b UStG unter Strafe.

5.2.2. Bußgeldvorschrift mit Wirkung ab 1.7.2021

Mit Art. 14 Nr. 19 und 20 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) werden die Bußgeldvorschriften der §§ 26a und 26b UStG mit Wirkung zum 1.7.2021 neu gefasst. Dabei wird der ursprüngliche § 26b UStG modifiziert und als neuer Abs. 1 in den § 26a UStG integriert und um Verweise auf alle in §§ 18, 18i, 18j, 18k UStG neu aufgenommenen Entrichtungsgebote ergänzt.

§ 26b UStG in der bisher gültigen Fassung hatte die Ahndung der nicht oder nicht vollständigen Entrichtung der in einer Rechnung i.S.v. § 14 UStG ausgewiesenen Umsatzsteuer zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt nach § 18 Abs. 1 Satz 4 oder Abs. 4 Satz 1 oder 2 UStG als eine Ordnungswidrigkeit zum Inhalt. Durch die Streichung des Tatbestandsmerkmals »in einer Rechnung i.S.v. § 14 UStG ausgewiesene Umsatzsteuer« wird künftig allein die vorsätzliche Nichtzahlung bzw. nicht vollständige Zahlung der festgesetzten und zu entrichtenden USt bis zum Ablauf des Fälligkeitstages geahndet.

Nach § 26a Abs. 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 (bisher § 26b UStG) handelt ordnungswidrig, wer entgegen

  • § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG (s.o. den Gliederungspunkt »Fälligkeit der Vorauszahlungen«),

  • § 18 Abs. 4 Satz 1 oder 2 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Fälligkeit des Zahlbetrages« sowie »Wirkungsweise einer Schätzung«),

  • § 18 Abs. 4c Satz 2 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer«),

  • § 18 Abs. 4e Satz 4 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer«),

  • § 18 Abs. 5a Satz 4 UStG (→ Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe),

  • § 18i Abs. 3 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.«),

  • § 18j Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.«) oder

  • § 18k Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.«)

eine Vorauszahlung, einen Unterschiedsbetrag oder eine festgesetzte Steuer nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig entrichtet.

Der bisher in Abs. 2 des § 26a UStG geregelte Bußgeldrahmen wird Abs. 3; dabei wird die bisher in § 26b Abs. 2 UStG geregelte Bußgeldhöhe modifiziert und in den neuen Abs. 3 des § 26a UStG integriert. Der ursprüngliche Bußgeldrahmen des Tatbestands der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens nach dem bisherigen § 26b Abs. 2 UStG wird in der Neufassung des § 26a Abs. 3 UStG von 50 000 € auf 30 000 € gemindert.

Die Ordnungswidrigkeit des § 26a Abs. 2 Nr. 3 UStG (bisher § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG) kann mit einer Geldbuße bis zu 1 000 € (bisher 500 €), in den übrigen Fällen mit einer Geldbuße – wie bisher – bis zu 5 000 € geahndet werden.

5.3. Verzinsung nach § 233a AO

Von der Verzinsung des § 233a AO (→ Zinsen) ausgenommen sind u.a. die USt-Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO; AEAO zu § 233a, Rz. 2). Fraglich ist, ob dies mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Mit Urteil vom 24.10.2013 (C-431/12, UR 2014, 441, LEXinform 0589444) hat der EuGH entschieden, dass es Art. 183 MwStSystRL zuwiderläuft, wenn ein Stpfl., der die Erstattung des Vorsteuerüberschusses beantragt hat, den er auf die ihm geschuldete Mehrwertsteuer gezahlt hat, von der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaates keine Verzugszinsen wegen der von ihr verspätet geleisteten Erstattung verlangen kann.

Der EuGH betont, dass Art. 183 MwStSystRL zwar weder eine Verpflichtung zur Zahlung von Zinsen auf den zu erstattenden Mehrwertsteuerüberschuss noch den Zeitpunkt vorsieht, ab dem solche Zinsen geschuldet werden, dieser Umstand allein jedoch nicht den Schluss erlaubt, dass dieser Artikel dahin auszulegen ist, dass die von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten hinsichtlich der Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses von jeglicher unionsrechtlicher Kontrolle freigestellt sind. Der Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems verlangt, dass die finanziellen Verluste, die dem Stpfl., wenn ihm der Mehrwertsteuerüberschuss nicht innerhalb einer angemessenen Frist erstattet wird, durch die fehlende Verfügbarkeit der fraglichen Geldbeträge entstehen, durch die Zahlung von Verzugszinsen ausgeglichen werden. Der Grund für die verspätete Erstattung des Mehrwertsteuerüberschusses spielt aus der Sicht des Stpfl. keine Rolle.

5.4. Ertragsteuerlicher Abzugszeitpunkt der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen

5.4.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

Mit Urteil vom 1.8.2007 (XI R 48/05, BStBl II 2008, 282) hat der BFH entschieden, dass eine für das vorangegangene Kj. geschuldete und zu Beginn des Folgejahres entrichtete USt-Vorauszahlung als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Veranlagungszeitraum abziehbar ist. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend, sodass diese als in dem Kj. abgeflossen gelten, zu dem sie wirtschaftlich gehören, wenn der Stpfl. sie kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung dieses Kj. gezahlt hat (s.a. H 11 [Umsatzsteuervorauszahlungen/-erstattungen] EStH).

Als kurze Zeit i.S.d. § 11 EStG ist ein Zeitraum bis zu zehn Tagen anzusehen. Innerhalb dieses Zeitraumes müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein (H 11 [Allgemeines] EStH); beide Voraussetzungen (Fälligkeit und Abfluss) müssen kumulativ vorliegen.

In folgenden Fällen findet § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG daher keine Anwendung, weil nur die Zahlung innerhalb kurzer Zeit nach Ende des Kj. erfolgt ist, der Fälligkeitszeitpunkt aber außerhalb des Zeitraums liegt (OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.1.2019, Kurzinformation ESt Nr. 09/2014, SIS 19 01 74, Tz. 1):

  • Umsatzsteuer Dezember 2020, Fälligkeit 10.2.2021, Zahlung 7.1.2021.

    Unter dem Az. VIII R 25/20 (LEXinform 0953202) hat der BFH die Frage zu klären, ob die USt-Vorauszahlung für den Monat Dezember bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung auch dann im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist, wenn sie zwar innerhalb von zehn Tagen nach dem Jahreswechsel geleistet wurde, aber aufgrund einer dem Unternehmer gewährten Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldungen erst später fällig war (Vorinstanz FG Sachsen vom 15.1.2020, 5 K 1578/19).

  • Umsatzsteuer III. Quartal 2020, Fälligkeit 10.11.2020, Zahlung 7.1.2021.

Beachte:

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 9.12.2019 (3 K 2040/18, s. Mitteilung des FG Düsseldorf vom 12.2.2019, LEXinform 0456053) ist der Fälligkeitszeitpunkt einer regelmäßig wiederkehrenden Ausgabe für deren zeitliche Zuordnung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG unerheblich. Gegen das Urteil des FG Düsseldorf ist unter dem Az. VIII R 1/20 ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig.

Auch das FG Köln (FG Köln vom 24.9.2015, 15 K 3676/13, EFG 2016, 230, LEXinform 5018581) und das Sächsische FG (Sächsisches FG vom 22.11.2016, 3 K 1092/16, EFG 2017, 1081, LEXinform 5020139) haben in ihren Entscheidungen allein den Wortlaut der Norm zu Grunde gelegt, sodass es nur auf den Zahlungszeitpunkt ankommt.

In den jeweiligen Revisionsverfahren VI R 58/15 (Vorinstanz FG Köln) vom 24.8.2017 (BStBl II 2018, 72) sowie X R 2/17 (Vorinstanz FG Sachsen) vom 27.6.2018 (BFH/NV 2018, 1286, LEXinform 0951285) musste der BFH zu der Problematik der Fälligkeitserfordernis nicht Stellung nehmen.

Nach dem Urteil des Thüringer FG vom 27.1.2016 (3 K 791/15, EFG 2016, 1425, LEXinform 5019400) müssten die Zahlungen innerhalb des 10-Tages-Zeitraums sowohl fällig als auch geleistet worden sein. Es müssten beide Voraussetzungen (Fälligkeit und Abfluss) kumulativ vorliegen. Auch in diesem Revisionsverfahren X R 44/16 vom 27.6.2018 (BStBl II 2018, 781) musste der BFH zu der Problematik der Fälligkeitserfordernis nicht Stellung nehmen.

Im Revisionsverfahren X R 2/21 (LEXinform 0953373) hat der BFH die Frage zu klären, ob dann, wenn die USt-Vorauszahlungen für die Monate Mai, Juni und Juli 2017, die am 9.1.2018 innerhalb des 10-Tages-Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG bezahlt wurden, im Veranlagungsjahr 2017 bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung als Betriebsausgabe anzuerkennen sind, auch wenn die Fälligkeit nicht innerhalb kurzer Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, liegt. Nach dem Urteil der Vorinstanz (FG München vom 15.10.2020, 15 K 2604/19, LEXinform 5023806) sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Nachzahlungen zum Jahreswechsel, die nicht kurz vorher oder nachher fällig sind, im Jahr der Zahlung zu berücksichtigen.

Zum Abzugszeitpunkt der USt-Vorauszahlungen u.a. auch beim Lastschrifteinzug und bei Scheckzahlungen nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 17.1.2019 (Kurzinformation ESt Nr. 09/2014, SIS 19 01 74) Stellung (s.a. BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242).

Entscheidend dafür, in welchem Veranlagungszeitraum Ausgaben abzusetzen sind, ist der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (H 11 [Allgemeines] EStH).

5.4.2. Überweisungen

Im Zusammenhang mit Überweisungen vom laufenden Konto des Stpfl. wird die Leistung spätestens mit der Lastschrift erbracht. Weist das Konto die nötige Deckung auf, genügt allerdings die Erteilung des Überweisungsauftrags. Abflusszeitpunkt ist dann bereits der Tag des Eingangs des Überweisungsauftrags bei der Überweisungsbank. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Bankkonto, da der Zahlungsempfänger erst ab diesem Zeitpunkt über das Geld verfügen kann.

5.4.3. Scheckzahlungen

Im Falle einer Scheckzahlung ist der Abfluss beim Schuldner bereits mit Übergabe des Schecks anzunehmen. Einer etwaigen rechtlichen Möglichkeit des Schuldners, eine Sperrung oder einen Widerruf des Schecks zu bewirken, hat der BFH dabei keine Bedeutung beigemessen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Auszahlung bei sofortiger Vorlage des Schecks wegen fehlender Deckung des Kontos nicht verweigert würde und die Einlösung nicht durch eine zivilrechtliche Vereinbarung eingeschränkt ist (H 11 [Scheck] EStH).

Der Zeitpunkt des Zuflusses erfolgt mit Entgegennahme des Schecks.

5.4.4. Lastschrifteinzugsverfahren

Bei Erteilung einer Lastschrifteinzugsermächtigung ist der Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG unabhängig von einer späteren tatsächlichen Inanspruchnahme durch das FA und einer Widerrufsmöglichkeit des Stpfl. im Zeitpunkt der Fälligkeit der USt-Vorauszahlung anzunehmen, soweit das betreffende Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist. Der Stpfl. hat zu diesem Zeitpunkt von sich aus durch Erteilung der Lastschrifteinzugsgenehmigung und Abgabe der entsprechenden USt-Voranmeldung alles Erforderliche getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Auf den tatsächlichen Erfüllungszeitpunkt kommt es dabei nicht an. Daher ist die Zahllast einer am 10. Januar fälligen (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG), aber später eingezogenen USt-Vorauszahlung regelmäßig im vorangegangenen Kj. als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (FG Düsseldorf vom 11.5.2015, 11 K 397/15, EFG 2015, 1264 und BFH Beschluss vom 8.3.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016, 1008).

Im Erstattungsfall kommt es dennoch erst im Zeitpunkt der Gutschrift beim Steuerpflichtigen zu einem Zufluss, da er erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Geldbetrag verfügen kann.

5.4.5. Umbuchung / Aufrechnung

Bei einer Umbuchung handelt es sich um eine Aufrechnung i.S.d. § 226 AO. Der Abfluss und Zufluss erfolgt mit dem Wirksamwerden der Aufrechnungserklärung gem. § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 BGB. Hierbei handelt es sich um eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die in dem Zeitpunkt wirksam wird, in dem sie in den Machtbereich des Empfängers (= Steuerpflichtiger) gelangt und nach den Umständen zu erwarten ist, dass er von ihr Kenntnis nimmt. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Aufrechnungserklärung auf den Aufrechnungszeitpunkt ist nicht maßgebend. Für den steuerlichen Zufluss ist rein der Zugang der Aufrechnungserklärung (= Umbuchungsmitteilung) beim Steuerpflichtigen entscheidend (vgl. BFH Urteil vom 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121; BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242; Tz. 4).

5.4.6. Zustimmungsfälle

Nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO wird der Erstattungsanspruch grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Ergibt sich der Anspruch aus der Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, so tritt gem. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO die Fälligkeit nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung ein. Dies bedeutet, dass ein angemeldeter zustimmungsbedürftiger Steuervergütungsanspruch erst mit Bekanntgabe der Zustimmung an den Steuerpflichtigen fällig wird. Dies erfolgt in der Regel konkludent durch die Gutschrift.

Wird die Fälligkeit durch die erst später erfolgte Bekanntgabe der Zustimmung auf ein Datum nach dem 10.1. verschoben, kann die Erstattung somit nicht mehr im VZ der wirtschaftlichen Zugehörigkeit erfasst werden (BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242, Tz. 5).

5.4.7. Fälle des § 108 Abs. 3 AO

Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im VZ der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des 10-Tage-Zeitraums liegt.

Mit Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285) bestätigt der BFH die Verwaltungsauffassung dahingehend, dass eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums auch im Hinblick auf die nach § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Betracht kommt. In dem entschiedenen Fall lagen jedoch Zahlung (Abgabe der USt-Voranmeldung) und Fälligkeit außerhalb des 10-Tage-Zeitraums (s.a. BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242, Tz. 6).

Beispiel 16:

Unternehmer U reicht die USt-Voranmeldung für das 4. Quartal des Kj. 09 am 11.1.10 (einem Montag) fristgerecht beim FA ein. Gleichzeitig leistet er die entsprechende USt-Vorauszahlung. Die Vorauszahlung berücksichtigt U in seiner Einnahmen-Überschussrechnung für das Kj. 09 als Betriebsausgabe.

Lösung 16:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285) nachgebildet.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj. angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kj. abgeflossen.

Im Beispielsfall ist die Umsatzsteuervorauszahlung zwar fristgerecht am Montag, den 11. Januar des folgenden Jahres, geleistet worden. Sie ist indes nicht i.S.v. § 11 EStG kurze Zeit nach Beendigung des Kj. abgeflossen; als »kurze Zeit« gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. U hat die Umsatzsteuervorauszahlung unstreitig erst am 11.1.10, d.h. nach Ablauf des Zehn-Tage-Zeitraums, entrichtet.

Die Norm des § 108 Abs. 3 AO ist auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Es fehlt bereits an der Voraussetzung, dass eine Leistung »zu bewirken ist«. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln nämlich keine Zahlungspflicht, sondern knüpfen nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen.

Nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist eine Umsatzsteuervorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig. Nach § 108 Abs. 3 AO verlängert sich die Zahlungsfrist bis zum folgenden Werktag, sofern deren Ende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt. Für den Zeitraum des § 11 EStG hat diese Verlängerung indes keine Bedeutung. Denn § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln keine Frist, sondern schaffen lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion.

Die Verwaltungsauffassung, nach der eine Umsatzsteuerzahlung nicht im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit abgezogen werden darf, wenn sich die gesetzliche Fälligkeit aufgrund von § 108 Abs. 3 AO auf den nachfolgenden Werktag und damit ein Datum nach dem 10.1. verschiebt (zuletzt für Samstag, den 10.1.2015, und Sonntag, den 10.1.2016, zukünftig erstmals wieder für Sonntag, 10.1.2021), ist durch Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 27.6.2018 (X R 44/16, BStBl II 2018, 781) überholt. In allen offenen Fällen ist nunmehr auch eine USt-Vorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kj. gezahlt wird, im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt. Die Verlängerung der gesetzlichen Frist des § 18 UStG durch § 108 Abs. 3 AO auf den nächstfolgenden Werktag und damit auf einen Zeitpunkt nach dem 10. Januar ist für § 11 EStG ohne Bedeutung (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.1.2019, Kurzinformation ESt Nr. 09/2014, SIS 19 01 74, Tz. 2). Zu den USt-Vorauszahlungen als regelmäßig wiederkehrende Zahlungen s.a. den Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.11.2019 (VI306 – S 2226 039, LEXinform 7012020; BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242, Tz. 6).

Explizit offengelassen hat der BFH allerdings die Frage, ob es bei der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG überhaupt auf die Fälligkeit ankommt. Von Bedeutung ist diese Frage u.a. noch in den Zustimmungsfällen. Hier wird die Fälligkeit aufgrund der Regelung des § 220 Abs. 2 Satz 2 AO verschoben. Nach der Verwaltungsauffassung muss auch die Fälligkeit innerhalb des 10-Tage-Zeitraums liegen.

Beispiel 17:

Unternehmer U reicht die USt-Voranmeldung für Dezember des Kj. 14 am 8.1.15 (einem Freitag) fristgerecht beim FA ein. Gleichzeitig leistet er die entsprechende USt-Vorauszahlung. Die Vorauszahlung berücksichtigt U in seiner Einnahmen-Überschussrechnung für das Kj. 14 als Betriebsausgabe.

Das FA versagte den Betriebsausgabenabzug, da die Zahlung dem Jahr 15 zuzurechnen sei. Die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht anzuwenden, wenn der Fälligkeitstag aufgrund des § 108 Abs. 3 AO außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraumes liege.

Lösung 17:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 27.6.2018 (X R 44/16, BStBl II 2018, 781) nachgebildet.

Die USt-Vorauszahlung für den Dezember 14 wurde vom Stpfl. unstreitig am 8.1.15 und damit »kurze Zeit« i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Beendigung des Kj. entrichtet. Als »kurze Zeit« gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Im Streitfall kann dahinstehen, ob es zur Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erforderlich ist, dass die USt-Vorauszahlung innerhalb dieses Zehn-Tages-Zeitraums nicht nur gezahlt, sondern auch fällig sein muss (BFH X R 44/16, Rz. 12).

Der die regelmäßige Wiederkehr bestimmende Zahlungs- und Fälligkeitstermin beruht auf einer gesetzlichen Regelung: Die Vorauszahlung ist gem. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, d.h. im Streitfall war die Umsatzsteuervorauszahlung des Stpfl. für den Dezember 14 am 10.1.15 (Sonntag) und infolgedessen innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG fällig.

Bei der Ermittlung der (ggf. erforderlichen) Fälligkeit ist allein auf diese gesetzliche Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gem. § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB. Fällt danach das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags. Zutreffend hat der BFH in seinem Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 34/12, BStBl II 2015, 285) zum einen die Anwendung des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG verneint und die USt-Vorauszahlung, die – obgleich fristgerecht – am Montag, den 11. Januar des dem dortigen Streitjahr folgenden Jahres geleistet worden war, nicht als kurze Zeit nach Beendigung des Kj. i.S.v. § 11 EStG abgeflossen angesehen. Es fehle bereits an der Voraussetzung, dass eine Leistung »zu bewirken ist«. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regelten nämlich keine Zahlungspflicht, sondern knüpften nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu bestimmen. Zum anderen sei auch § 108 Abs. 3 AO nicht auf § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar, da jene Vorschriften keine Frist regelten, sondern lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion schafften.

Es wäre nicht verständlich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG trotz rechtzeitiger Zahlung allein deswegen nicht angewendet werden könnte, weil das Fristende des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht auf einen Werktag, sondern auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt, und damit aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB die Steuerschuld erst am folgenden Werktag zu begleichen ist. Es kann nicht von einem Umstand abhängen, auf den der Stpfl. keinen Einfluss hat, dass bei identischen Vorgaben, nämlich der Erklärung und Zahlung der USt-Vorauszahlung für den Dezember vor dem 10. Januar des Folgejahres, in einigen Jahren eine Zurechnung der Zahlung zum Vorjahr erfolgt und in anderen Jahren die USt-Vorauszahlung im Jahr der Entrichtung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist.

Beispiel 18:

Unternehmer U hat seine USt-Voranmeldungen monatlich zu übermitteln. U hat dem FA ein SEPA-Lastschriftmandat erteilt. Die USt-Voranmeldung Dezember 01 wird von A rechtzeitig am 9.1.02 (Freitag) eingereicht. Es ergibt sich eine Zahllast von 1 000 €. Die Abbuchung erfolgt am 14.1.02. Das von der Abbuchung betroffene Konto weist im Zeitpunkt der Fälligkeit eine ausreichende Deckung aus.

Lösung 18:

Zu Sachverhalt und Lösung s. den Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.11.2019 (VI306 – S 2226 039, LEXinform 7012020).

Die USt-Zahlung für Dezember 01 ist dem Jahr 01 zuzurechnen. Durch die erteilte Einzugsermächtigung gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet. Die spätere Abbuchung durch das FA ist unerheblich.

Auch das Sächsische FG hat mit Urteil vom 7.11.2019 (6 K 1106/19, EFG 2020, 1676, LEXinform 5023430, rkr.) in diesem Sinne entschieden.

Hat ein Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG beim FA die letzte USt-Voranmeldung des laufenden Jahres zu Beginn des Folgejahres abgegeben, fällt der 10. Januar des Folgejahres als Fälligkeitstag der USt-Vorauszahlung auf einen Samstag oder Sonntag und hat das FA aufgrund der ihm für das hinreichend gedeckte Konto des Stpfl. erteilten Lastschrifteinzugsermächtigung die USt-Vorauszahlung daher erst am nächsten Werktag (im Streitfall: Montag, 11. Januar 2016) eingezogen, so ist diese USt-Vorauszahlung als »regelmäßig wiederkehrende Ausgabe« i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit und damit im laufenden Jahr (hier: 2015) als Betriebsausgabe abzuziehen.

Bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung gilt eine wirksam geleistete Zahlung nach § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO als am Fälligkeitstag entrichtet. Bei hinreichender Deckung des Kontos gilt die Zahlung der USt-Vorauszahlung zum Fälligkeitstag auch dann als bewirkt, wenn das FA die Forderung tatsächlich erst später einzieht (s.a. BFH Beschluss vom 8.3.2016, VIII B 58/15, BFH/NV 2016, 1008).

5.4.8. Umsatzsteuerjahreserklärung

Zahlungen und Erstattungen aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung sind nicht als regelmäßig wiederkehrend i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren.

Der BFH hat mit Urteil vom 1.8.2007 (XI R 48/05, BStBl II 2008, 282) entschieden, dass Zahlungen und Erstattungen aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung als regelmäßig wiederkehrend zu qualifizieren sind. Grund für diese Aussage ist, dass Fälligkeit und Zahlung durch das Gesetz eindeutig festgelegt sind. Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG muss eine Voranmeldung spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums abgegeben werden und nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist die Vorauszahlung immer am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.

Für die Umsatzsteuerjahreserklärung fehlt es an einer solchen Regelung. Hierfür gelten nur die allgemeinen Fristen zur Abgabe einer Steuererklärung und dementsprechend die allgemein gehaltenen Regelungen zur Fälligkeit des § 18 Abs. 4 UStG. Angesichts einer fehlenden speziellen gesetzlichen Regelung für die Frist zur Abgabe der Jahreserklärung und zur Fälligkeit, kann insoweit keine regelmäßig wiederkehrende Zahlung i.S.d. § 11 EStG angenommen werden (BayLfSt vom 30.1.2020, S 2226.2.1 – 5/14 St 32, LEXinform 7012242, Tz. 8).

6. Dauerfristverlängerung

In § 18 Abs. 6 UStG hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eingeräumt, die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen um einen Monat zu verlängern. Das Verfahren der Dauerfristverlängerung ist in den §§ 46–48 UStDV geregelt. (Abschn. 18.4 UStAE). S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Dauerfristverlängerung bei der USt sowie → Insolvenzen und Steuern.

7. Jahressteuererklärung und Steuerbescheid

7.1. Abgabeverpflichtung

Der Unternehmer hat nach § 18 Abs. 3 UStG für das Kj. oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlichem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung; s.a. Abschn. 18.1 Abs. 1 UStAE).

Besteuerungszeitraum ist

  • das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG),

  • ein kürzerer Besteuerungszeitraum bei Ausübung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres (§ 16 Abs. 3 UStG),

  • der vom FA bestimmte Zeitraum (§ 16 Abs. 4 UStG).

Zur Vermeidung unbilliger Härten kann auf Antrag auf die elektronische Übermittlung verzichtet werden. Die Umsatzsteuererklärung ist vom Unternehmer eigenhändig zu unterschreiben sofern die Umsatzsteuererklärung wegen einer Härtefallregelung auf Papier eingereicht wird (s. § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG, Abschn. 18.1 Abs. 3 UStAE, s.o. unter dem Gliederungspunkt »Eigenhändige Unterschrift im Falle der Vertretung«). Wegen einer Definition der Härtefälle s. § 150 Abs. 8 AO.

7.2. Abgabefrist

Die USt-Erklärung ist gem. § 149 Abs. 2 AO grundsätzlich bis spätestens 31.7. des folgenden Kj. beim zuständigen FA einzureichen. Dieser Zeitpunkt gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe des Kj. begonnen hat (Abschn. 18.1 Abs. 4 UStAE). Die Abgabefrist kann allerdings verlängert werden.

Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können ausschließlich automationsgestützt verlängert werden, sofern zur Prüfung der Fristverlängerung ein automationsgestütztes Risikomanagementsystem nach § 88 Abs. 5 AO eingesetzt wird und kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten (109 Abs. 4 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451).

Begründung der vollautomatischen Fristverlängerung:

Art. 22 Abs. 2 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) erfordert für die vollständig automationsgestützte Verarbeitung personenbezogener Daten eine Rechtsgrundlage. Die AO ermöglicht nach § 155 Abs. 4 AO bislang lediglich den vollständig automationsgestützten Erlass von Steuerbescheiden und gleichgestellten Bescheiden. Soweit einem Antrag auf Verlängerung der Steuererklärungsfrist auf Grund eines automatisierten Prüfverfahrens uneingeschränkt stattgegeben werden kann, soll der Antrag auch vollautomatisch beschieden werden können. Eine Fristverlängerung kann allerdings auch ohne Antrag, also von Amts wegen, angeordnet werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

Bei der Anordnung einer Fristverlängerung handelt es sich stets um eine Ermessensentscheidung. Im Rahmen einer vollständig automationsgestützten Bescheidung der Anträge sind daher entsprechende Ermessensrichtlinien der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder – zum Beispiel im Rahmen eines Risikomanagementsystems – zu berücksichtigen, um eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen zu gewährleisten.

Hinweis:

Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen, werden die Fristen zur Abgabe von Jahressteuererklärungen nach § 149 Abs. 2 und 3 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016, BGBl I 2016, 1679) verlängert (§ 10a Abs. 4 EGAO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens).

  • Unberatene Unternehmer – d.h. es ist kein Steuerberater tätig – müssen ihre Erklärungen bis zum 31.7. des Folgejahres einreichen.

  • Beratene Unternehmer müssen die Erklärungen bis zum letzten Tag des Februars des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kj. einreichen (§ 149 Abs. 3 Nr. 4 AO).

Abgabetermine für die USt-Erklärung 2020:

  • Unberatener Unternehmer: 31.7.2021; da dies ein Samstag ist, verlängert sich die Abgabefrist auf den nächstfolgenden Werktag: 2.8.2021.

  • Beratene Unternehmer: 28.2.2022 (Montag).

Durch das Gesetz zur Verlängerung der Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und des Anfechtungsschutzes für pandemiebedingte Stundungen sowie zur Verlängerung der Steuererklärungsfrist in beratenen Fällen und der zinsfreien Karenzzeit für den Veranlagungszeitraum 2019 vom 15.2.2021 (BGBl I 2021, 237) wird in Art. 97 EGAO § 36 angefügt. Danach wird die Erklärungsfrist in beratenen Fällen für den Besteuerungszeitraum 2019 um sechs Monate – bis Ablauf des 31.8.201 – bzw. bei Land- und Forstwirten um fünf Monate – bis Ablauf 31.12.2021 – verlängert (s.a. BMF vom 16.3.2021, BStBl I 2021, 337). Anordnungen nach § 149 Abs. 4 AO bleiben unberührt.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2035) hat der Gesetzgeber angesichts der weiterhin andauernden, durch die Corona-Pandemie verursachten Ausnahmesituation, die Erklärungsfristen in beratenen wie in nicht beratenen Fällen (§ 149 Abs. 2 und 3 AO) für den Besteuerungszeitraum 2020 um drei Monate verlängert (Art. 97 § 36 Abs. 3 EGAO).

Nach Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 3 und 4 EGAO tritt in den nicht beratenen Fällen für den Besteuerungszeitraum 2020

  • in den Fällen des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO an die Stelle des 31.7.2021 unter Berücksichtigung des § 108 Abs. 3 AO der 1.11.2021 (soweit dies in dem Land, zu dem das FA gehört, ein gesetzlicher Feiertag ist: der 2.11.2021) und

  • in den Fällen des § 149 Abs. 2 Satz 2 AO z.B. an die Stelle des 31.1.2022 unter Berücksichtigung des § 108 Abs. 3 AO der 2.5.2022.

Diese gesetzlichen Fristverlängerungen sind von Amts wegen zu beachten, ein Antrag des Stpfl. ist dazu nicht erforderlich. Die Möglichkeit, Fristverlängerung zu beantragen bzw. zu gewähren (vgl. § 109 Abs. 1 AO) bleibt hiervon unberührt.

Nach Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 EGAO tritt in den beratenen Fällen für den Besteuerungszeitraum 2020

  • an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2022 der 31.5.2022 und

  • an die Stelle des 31.7.2022 der 31.10.2022 (soweit dies in dem Land, zu dem das FA gehört, ein gesetzlicher Feiertag ist: der 1.11.2022).

Diese gesetzlichen Fristverlängerungen sind von Amts wegen zu beachten, ein Antrag des Stpfl. oder des mit der Erstellung der Erklärung Beauftragten i.S.d. §§ 3 und 4 StBerG ist dazu nicht erforderlich.

Vorzeitige Anforderungen von Steuer- und Feststellungserklärungen nach § 149 Abs. 4 AO bleiben von dieser Fristverlängerung unberührt.

Eine Verlängerung der (gesetzlich verlängerten) Erklärungsfristen für den Besteuerungszeitraum 2020 durch das FA über den 31.5.2022 bzw. 31.10.2022 hinaus ist nur unter den Voraussetzungen des § 109 Ab. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EGAO möglich (s. BMF vom 20.7.2021, DStR 2021, 10, LEXinform 7012807).

Beachte:

§ 149 Abs. 5 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens enthält eine Sonderreglung zu den Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr. Demnach gilt Folgendes: Endete die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit vor Ablauf des Kj., ist die USt-Erklärung binnen eines Monats nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums abzugeben (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UStG). Endete die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit mit Ablauf des Kj., ist die USt-Erklärung bis zum 31.7. des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Regelungen des Abs. 3 sind insoweit nicht anwendbar. Es verbleibt aber die Möglichkeit einer Fristverlängerung im Einzelfall (§ 109 AO).

Hat die unternehmerische Tätigkeit vor dem 31.12. eines Jahres geendet oder erscheint dem FA der Eingang der Steuer als gefährdet, ist die USt-Erklärung für das Kj. einen Monat nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit abzugeben (s. § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 und 4 UStG).

Tipp:

Das Landesamt für Steuern und Finanzen (LSF) Sachsen hat mit Vfg. vom 1.2.2019 (214 – S 0320/1/4-2019/2289, SIS 19 09 90) eine Verfahrensweise zur Abgabe der Steuererklärungen, zu den Fristverlängerungen und zur vorzeitigen Anforderung von Steuererklärungen ab dem VZ 2018 aufgrund der Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens herausgegeben.

7.3. Versäumnis der Abgabefrist

§ 152 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) ist erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO).

Nach § 152 AO wird automatisch ein Verspätungszuschlag festgesetzt, wenn eine Steuererklärung nach Ende Februar des Zweitfolgejahres oder nach Ablauf der Frist für die Vorabanforderung abgegeben wird (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach § 152 Abs. 2 AO ist u.a. für die USt-Jahreserklärung bei Fristüberschreitung – ohne eine Ermessensentscheidung – ein Verspätungszuschlag festzusetzen.

Beachte:

§ 152 Abs. 2 AO gilt in den Fällen des § 16 Abs. 3 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG nur, wenn die Erklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kj. abgegeben worden ist. Bei einer Fristüberschreitung von mehr als 14 Monaten nach Ablauf der besonderen Erklärungsfrist nach § 18 Abs. 3 UStG (Abgabe: ein Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums, s.o.) soll grundsätzlich ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO festgesetzt werden (AEAO zu § 152 Nr. 4.4 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2019, BStBl I 2020, 59).

Beispiel 19:

Die Unternehmereigenschaft endet am 31.7.01.

Lösung 19:

Die Erklärung ist nach § 16 Abs. 3 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG bis zum 31.8.01 abzugeben.

Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn die Erklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kj. abgegeben wurde. Die Erklärung muss somit bis zum 28.2.03 beim FA eingegangen sein, damit kein Verspätungszuschlag festgesetzt wird.

Wird die Erklärung nach dem 31.10.02 (14 Monate nach Ablauf der besonderen Erklärungsfrist nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG) und vor dem 1.3.03 abgegeben, ist bei Anwendung des § 152 Abs. 1 AO das Ermessen auf null reduziert.

Wird die Erklärung nach dem 28.2.03 oder überhaupt nicht abgegeben, ist § 152 Abs. 2 AO anzuwenden.

§ 152 Abs. 5 AO enthält detaillierte Vorgaben zur Berechnung des Verspätungszuschlags. Der Verspätungszuschlag beträgt für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Der Mindestbetrag von 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung stellt sicher, dass auch in Fällen einer Nullfestsetzung oder der Festsetzung eines negativen Steuerbetrags ein Verspätungszuschlag anfällt.

Der festzusetzende Verspätungszuschlag ist zugunsten des Schuldners auf volle Euro abzurunden. Wie nach bisherigem Recht darf der Verspätungszuschlag zudem 25 000 € nicht übersteigen (§ 152 Abs. 10 AO).

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags soll mit dem Steuerbescheid verbunden werden (§ 152 Abs. 11 Satz 1 AO). Wegen dieser regelmäßigen Verbindung mit dem Steuerbescheid entspricht die Fälligkeit des Verspätungszuschlags der Zahlungsfrist für die Steuer (AEAO zu § 152 Nr. 11 i.d.F des BMF-Schreibens vom 20.12.2019, BStBl I 2020, 59).

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 152 Abs. 11 AO um eine gesetzliche Regelung ergänzt, nach der ein gesetzlich dem Grunde und der Höhe nach vorgegebener Verspätungszuschlag vollständig automationsgestützt isoliert festgesetzt werden kann.

7.4. Wirkung der Steueranmeldung

7.4.1. Grundsätzliches zur Wirkungsweise

Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt dies erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form (§ 168 AO).

Bei einer von einer USt-Jahreserklärung abweichenden Festsetzung muss die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung besonders angeordnet und im Bescheid vermerkt werden (AEAO zu § 168 AO, Tz. 7).

7.4.2. Wirkungsweise nach einer Schätzung

Zur verfahrensrechtlichen Wirkung des Eingangs von USt-Jahreserklärungen nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen s. die Vfg des BayLfSt vom 21.1.2015 (S 0329.1.1 – 1/2 St 42, DStR 2015, 1314).

Ob eine nach Erteilung eines USt-Bescheids mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen eingereichte USt-Erklärung noch als Steueranmeldung i.S.d. §§ 167, 168 AO anzusehen ist, ist wie folgt zu beurteilen:

  • Nach einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung ist das Steueranmeldungsverfahren nicht mehr anzuwenden. Dies gilt nicht nur bei Abgabe der (erstmaligen) USt-Erklärung nach einer Schätzung gem. § 162 AO wegen Nichtabgabe der Steueranmeldung (§ 167 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative AO), sondern auch in den Fällen, in denen der Stpfl. nach abweichender Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 erste Alternative AO eine berichtigte USt-Erklärung abgibt. Die USt-Erklärung stellt dann unabhängig von der Selbstberechnung der Steuer lediglich einen Antrag auf Änderung der USt-Festsetzung nach § 172 ff. AO dar. Das FA muss über diesen Antrag durch Steuerbescheid oder durch einen Bescheid über die Ablehnung des Änderungsantrags entscheiden.

  • Steht die Steuerfestsetzung dagegen (noch) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, handelt es sich bei der USt-Erklärung um eine Steueranmeldung i.S.d. §§ 167, 168 AO, die zugleich einen Antrag auf Änderung der bisherigen USt-Festsetzung nach § 164 Abs. 2 AO enthält. Führt die USt-Erklärung zu einer Erhöhung der bisher festgesetzten Steuer, steht sie mit ihrem Eingang einer nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerfestsetzung gleich. Führt die USt-Erklärung hingegen zu einer niedrigeren als der bisher festgesetzten Steuer, treten diese Rechtswirkungen erst ein, wenn das FA der USt-Erklärung (Steueranmeldung) zustimmt.

Zur Fälligkeit einer auf einer Schätzung beruhenden USt-Festsetzung s. den nachfolgenden Gliederungspunkt.

7.5. Fälligkeit des Zahlbetrags

Eine formelle Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn sie zu einem von der Steueranmeldung abweichenden Ergebnis führt (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO). Erfolgt eine Festsetzung durch Steuerbescheid, hat der Unternehmer den Zahlbetrag gem. § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids an das FA zu entrichten. Erfolgt kein Steuerbescheid dann ist die Zahlung innerhalb eines Monats nach dem Eingang der Steuererklärung beim FA fällig (§ 18 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Mit Art. 14 Nr. 11 Buchst. c des JStG 2020 werden in § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG jeweils ausdrückliche Entrichtungsgebote aufgenommen, um dem Bestimmtheitsgrundsatz (Art. 103 Abs. 2 GG, § 3 des OWiG), nach dem für die Sanktionierung einer Zahlungsverpflichtung ein verwaltungsrechtliches Gebot Voraussetzung ist, zu entsprechen. Durch den Zusatz, dass die fällige USt vom Unternehmer zu entrichten ist, erfolgt eine sprachliche Anpassung an Art. 206 MwStSystRL. Die Möglichkeit der Entrichtung der fälligen USt durch einen Dritten bleibt davon unberührt.

Darüber hinaus wird § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um die Bestimmung der Fälligkeit des Unterschiedsbetrags zugunsten des FA bei einer von der Steueranmeldung für den Voranmeldungszeitraum abweichenden Festsetzung ergänzt. Außerdem wird die Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG um Fälle der unterbliebenen Abgabe einer Steueranmeldung erweitert, um i.V.m. § 26a Absatz 1 UStG n.F. auch Schätzungsfälle auf Grund der Nichtentrichtung von USt sanktionieren zu können (s.a. den Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«). Bei einem Schätzungsbescheid handelt es sich nicht um eine Steueranmeldung, sondern um eine Steuerfestsetzung. Die Fälligkeit einer Steuerfestsetzung richtet sich grundsätzlich nach § 220 Abs. 2 AO und nicht nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG. Daher würde eine auf einer Schätzung beruhende Festsetzung der USt-Vorauszahlung bzw. der USt für das Kj. ohne die entsprechende Ergänzung in dem neuen § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht unter den Wortlaut des § 26a Abs. 1 UStG n.F. fallen. Mit der vorgenommenen Ergänzung in Satz 2 werden diese Fälle nun auch erfasst.

Auf Grundlage der Entrichtungspflicht nach § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG sieht der Bußgeldtatbestand des neuen § 26a Abs. 1 UStG eine Sanktionierung der Nicht- oder nicht vollständigen Entrichtung der USt zum Fälligkeitszeitpunkt vor.

Hinweis:

Nach § 122a AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens) können Verwaltungsakte künftig mit Einwilligung des Stpfl. oder seines Bekanntgabe-Bevollmächtigten (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO) elektronisch bekanntgegeben werden, indem sie über ein entsprechendes Portal der Finanzverwaltung (z.B. das ELSTER-Online-Portal) zum Datenabruf durch Datenfernübertragung bereitgestellt werden.

Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Der Widerruf erlangt dabei aber erst Wirksamkeit, wenn er der Finanzbehörde zugegangen ist.

Die zum Datenabruf berechtigte Person ist elektronisch über die Bereitstellung des Steuerbescheids zum Datenabruf zu informieren. Diese E-Mail muss nach § 87a Abs. 1 Satz 5 AO (in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens) nicht verschlüsselt werden.

Die Regelungen sind u.a. auf Steuerbescheide (§ 157 AO) anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 erlassen werden.

7.6. Verzinsung nach § 233a AO

Die Verzinsung des § 233a AO beschränkt sich auf die Festsetzung u.a. der Umsatzsteuer (§ 233a Abs. 1 AO). Zur Zinsberechnung sowie zur Verfassungsmäßigkeit von Nachforderungszinsen s. → Zinsen.

7.7. Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren

7.7.1. Allgemeiner Überblick

Mit Wirkung vom 1.1.2015 wurden durch die Art. 369a bis 369k MwStSystRL neue Besteuerungsverfahren eingeführt, nach denen die Unternehmer, die Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen (§ 3a Abs. 5 UStG) an Nichtunternehmer erbringen, sich nur in einem Mitgliedstaat ihrer Wahl registrieren lassen müssen (s.u. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«).

Durch die Richtlinie (EU) 2019/1995 des Rates vom 28.11.2019 zur Änderung der MwStSystRL in Bezug auf Vorschriften für Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte inländische Lieferungen von Gegenständen (ABl. L 310 vom 2.12.2019, S. 1), mit denen insbesondere die Art. 369a, 369b, 369e, 369f und 369g MwStSystRL geändert wurden, wird das besondere Besteuerungsverfahren erweitert. Die bisher vorgesehene Anwendung ab 1.1.2021 wurde durch Beschluss des Rates 2020/1109 vom 20.7.2020 (ABl. L 244/3 vom 29.7.2020) auf den 1.7.2021 verschoben (BR-Drucks. 503/20, 137).

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (§ 18 Abs. 4c und 4d UStG a.F.), wird auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (vgl. Art. 359 bis 368 MwStSystRL in der ab 1.7.2021 geltenden Fassung; § 18i UStG i.d.F. des JStG 2020).

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (sog. Mini-One- Stop-Shop / einzige Kleine Anlaufstelle; § 18 Abs. 4e a.F.) wird auf Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle, innergemeinschaftliche Fernverkäufe und alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop / einzige Anlaufstelle; vgl. Artikel 369a bis 369k MwStSystRL in der ab 1.7.2021 geltenden Fassung; § 18j UStG i.d.F. des JStG 2020).

Für Fernverkäufe von Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 € aus dem Drittlandsgebiet wird ein neuer Import-One-Stop-Shop (IOSS) eingeführt [vgl. Artikel 369l bis 369w MwStSystRL in der ab 1.7.2021 geltenden Fassung; § 18k UStG i.d.F. des JStG 2020).

Mit dem JStG 2020 werden die Änderungsrichtlinien zum 1.7.2021 in nationales Recht umgesetzt (§ 27 Abs. 32 UStG i.d.F. des JStG 2020). Zur Umsetzung und Änderung der besonderen Besteuerungsverfahren s.u. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren«. Die Unternehmer, die ab dem 1. Juli 2021 an einem der neuen Verfahren teilnehmen wollen, können dies ab dem 1.4.2021 anzeigen (Art. 50 Abs. 5 des JStG 2020).

7.7.2. Besteuerungszeitraum, Abgabeverpflichtung, Abgabefrist und Fälligkeit

Besteuerungszeitraum ist

  • das Kalendervierteljahr (§ 16 Abs. 1a i.V.m. § 18 Abs. 4c UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Es handelt sich um nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1.7.2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Abs. 5 UStG im Gemeinschaftsgebiet erbringen und nach ihrer Wahl dafür nur in Deutschland erfasst werden (s.a. Abschn. 18.7a Abs. 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«).

    Dieser nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer kann abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1a Satz 1 UStG: Kalendervierteljahr) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres dem BZSt übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten;

  • das Kalendervierteljahr (§ 16 Abs. 1b i.V.m. § 18 Abs. 4e UStG).

    Es handelt sich um im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die vor dem 1.7.2021 als Steuerschuldner Umsätze nach § 3a Abs. 5 im Inland erbringen und nach ihrer Wahl dafür nur in Deutschland erfasst werden (s.a. Abschn. 18.7b Abs. 1 UStAE).

    Dieser im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer kann abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG für jeden Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1b Satz 1 UStG: Kalendervierteljahr) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres dem BZSt übermitteln, in der er die Steuer für die vorgenannten Umsätze selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steuer ist am 20. Tag nach Ablauf des jeweiligen Kalendervierteljahres fällig und bis dahin vom Unternehmer zu entrichten.

    Beachte:

    Umsetzung des EU-Digitalpakets durch die Erweiterung des bestehenden Mini-one-stop-shops zum One-stop-shop (s.u.) durch das JStG 2020:

    Die bisher in § 18 Abs. 4c und 4d UStG geregelte Sonderregelung für die Erhebung der Mehrwertsteuer für nicht in der Gemeinschaft ansässige Unternehmer, die Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbringen, wird nach Erweiterung auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet aus Vereinfachungsgründen künftig insgesamt in § 18i UStG geregelt (JStG 2020).

    Die bisher in § 18 Abs. 4e und § 18h UStG geregelte Sonderregelung für die Erhebung der Mehrwertsteuer für in der Gemeinschaft, nicht aber im Mitgliedstaat des Verbrauchs ansässige Unternehmer, die Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbringen, wird nach Erweiterung auf Lieferungen nach § 3 Absatz 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates (Beginn und Ende der Beförderung oder Versendung im selben Mitgliedstaat; → Lieferung; Warenlieferungen über eine elektronische Schnittstelle), innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 UStG (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Lieferung beim Fernverkauf«) und alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet aus Vereinfachungsgründen künftig insgesamt in § 18j UStG geregelt (s.u. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021«).

  • das Kalendervierteljahr (§ 16 Abs. 1c i.V.m. § 18i UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Es handelt sich um nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die nach dem 30.6.2021 als Steuerschuldner sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet erbringen und nach ihrer Wahl dafür nur in Deutschland erfasst werden (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.«).

    Ein Unternehmer, der das besondere Besteuerungsverfahren des § 18i UStG anwendet, hat der Finanzbehörde, bei der er die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat, eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1c Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020: Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten, bei der der Unternehmer die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat. Soweit der Unternehmer im Inland Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18i Abs. 3 UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt;

  • das Kalendervierteljahr (§ 16 Abs. 1d i.V.m. § 18j UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Grds. ist nach § 16 Abs. 1 UStG das Kj. Besteuerungszeitraum. Unternehmer, die Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 innerhalb eines Mitgliedstaates (Beginn und Ende der Beförderung oder Versendung im selben Mitgliedstaat; → Lieferung), innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 (→ Ort der Lieferung) oder am Ort des Verbrauchs ausgeführte Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet erbringen, und vom besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG i.d.F. des JStG 2020 Gebrauch machen, brauchen nur vierteljährlich Erklärungen abzugeben. Da sie auch keine Steuererklärung für das Kalenderjahr abgeben müssen, ist für diese Zwecke als Besteuerungszeitraum das Kalendervierteljahr festzulegen.

    Die vorgenannten Unternehmer melden in ihrer Steuererklärung die Umsätze und die darauf entfallende Steuer an. Ihre mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuerbeträge können sie nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 Abs. 1, 2 bis 4 und 6 i.V.m. § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) oder im → Vorsteuervergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 61a UStDV) geltend machen. Die Steuerberechnung darf dementsprechend keine Vorsteueranrechnung beinhalten (BR-Drucks. 503/20, 153).

    Die Steuererklärung ist innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020: Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten. Soweit der Unternehmer im Inland entsprechende Leistungen erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18j Abs. 4 UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.«);

  • der Kalendermonat (§ 16 Abs. 1e i.V.m. § 18k UStG i.d.F. des JStG 2020).

    Durch das JStG 2020 wird mit § 18k UStG ein besonderes Besteuerungsverfahren für Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € eingeführt.

    Unternehmer, die nach dem 30.6.2021 als Steuerschuldner Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG i.d.F. des JStG 2020 in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € im Gemeinschaftsgebiet erbringen, für die sie dort die Steuer schulden und Umsatzsteuererklärungen abzugeben haben, können sich in einem einzigen Mitgliedstaat registrieren lassen und dort die Mehrwertsteuer für Leistungen erklären und entrichten.

    Die Steuererklärung ist innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1e Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020: Kalendermonat) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. In der Steuerklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer oder vom im Auftrag handelnden Vertreter an die Finanzbehörde zu entrichten. Soweit der Unternehmer im Inland entsprechende Lieferungen erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18k Abs. 4 UStG i.d.F. des JStG 2020; s.u. den Gliederungspunkt »Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.«).

8. Einfluss des Jahressteuerbescheids auf den Vorauszahlungsbescheid

Der BFH nimmt mit Urteil vom 15.6.1999 (VII R 3/97, BStBl II 2000, 46) zur Rechtswirksamkeit des Vorauszahlungsbescheides Stellung. Bei einem Vorauszahlungsbescheid tritt, auch wenn der Bescheid nicht aufgehoben wird, ein Wirksamkeitsverlust mit dem Erlass des Jahressteuerbescheides ein. Die Rechtswirksamkeit des Vorauszahlungsbescheides ist also von Anfang an durch den Erlass des Jahressteuerbescheides befristet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird ein Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid abgelöst; dieser ist vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den Veranlagungszeitraum entrichteten Beträge (s.a. BFH Urteil vom 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, LEXinform 0179601). Das materielle Ergebnis der in dem Kj. positiv oder negativ entstandenen USt wird für die Zukunft ausschließlich in dem Jahressteuerbescheid festgestellt. Damit erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verliert dadurch seine Wirksamkeit (s.a. BFH Urteil vom 22.5.2012, VII R 47/11, BStBl II 2013, 3).

Erledigung des Vorauszahlungsbescheides tritt auch dann ein, wenn der Vorauszahlungsbescheid bereits Grundlage anderer Verwaltungsakte geworden ist oder es noch werden kann, etwa einer Vollstreckungsmaßnahme oder der Erhebung von steuerlichen Nebenleistungen. Ein wegen des Vorauszahlungsbescheides anhängiges Rechtsbehelfsverfahren kann nach Ergehen des Jahressteuerbescheids allenfalls – bei in Ausnahmefällen trotz § 68 FGO bzw. § 365 Abs. 3 AO bestehendem rechtlichen Interesse – mit dem Ziel der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorauszahlungsbescheides fortgeführt werden. Eine solche Feststellung kann zwar nicht im Einspruchsverfahren, wohl aber auch bei einem im Einspruchsverfahren erledigten Steuerbescheid vom Finanzgericht getroffen werden (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

Das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines USt-Vorauszahlungsbescheids nach Ergehen des ihn erledigenden USt-Jahresbescheids liegt nur in wenigen Fällen vor, insbes. bei einer Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids, bei einer noch bestehenden Pfändung aufgrund dieses Bescheids, ferner wenn sich bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids Fragen stellen, die im Rahmen der Anfechtung des Jahresbescheids nicht geklärt werden können und an deren Klärung ein berechtigtes Interesse des Klägers besteht (BFH Urteil vom 10.2.2010, XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, LEXinform 0179601).

In einem weiteren Urteil vom 4.11.1999 (V R 35/98, BStBl II 2000, 454) hat der BFH entschieden, dass der während des Verfahrens über den Einspruch gegen den USt-Vorauszahlungsbescheid bekannt gegebene USt-Jahresbescheid gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird (s.a. BFH Urteil vom 3.11.2011, V R 32/10, BStBl II 2012, 525). Diese Wirkung tritt auch ohne Erklärung des Einspruchsführers kraft Gesetzes ein. Das Einspruchsverfahren kennt im Unterschied zum finanzgerichtlichen Verfahren keinen Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) und ist nicht kostenpflichtig. Vielmehr fördert § 365 Abs. 3 AO im Interesse der Verfahrensökonomie eine abschließende Entscheidung in der Sache, die durch die Prüfung der Rechtmäßigkeit des USt-Jahresbescheids gegeben ist.

Der BFH hat im Urteil vom 29.11.1984 (BStBl II 1985, 370) ausgeführt, dass unabhängig von dieser Wirkung des Jahressteuerbescheides die Rechtswirkungen eines Vorauszahlungsbescheides erhalten bleiben, welcher dieser »als solcher« in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen »formellen« Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheides, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, gehören z.B. auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheides in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen, festgesetzte Verspätungszuschläge oder – bei negativer Steuer – die Auszahlung des an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses. Auch die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage werden durch den Jahressteuerbescheid nicht berührt.

Der Umsatzsteuerjahresbescheid regelt allerdings ein Steuerrechtsverhältnis, das mit den durch Vorauszahlungsbescheide bzw. Anmeldungen geregelten Steuerrechtsverhältnissen nicht identisch ist. Der BFH hat im Urteil vom 24.1.1995 (BStBl II 1995, 862) die Eigenständigkeit des USt-Voranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahressteuer betont. Wenn auch Besteuerungszeitraum das Kj. ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), so hat der BFH ausgeführt, so entstünden doch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von den in dem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesen Zeiträumen fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhängen. Der Regelungsgehalt der Vorauszahlungsbescheide bleibt jedoch von dem späteren Erlass des Jahressteuerbescheides »unberührt«, wenn der Umsatzsteuerjahresbescheid keine Feststellungen darüber enthält, dass die Voranmeldungen bzw. Feststellungen der USt für bestimmte Monate materiell fehlerhaft waren. Die Vorauszahlungsbescheide stellen insoweit weiterhin einen »formellen Rechtsgrund« dar, sodass auf deren Grundlage bewirkte Rechtsfolgen nicht rückgängig zu machen sind. Hinsichtlich der bereits verwirklichten Regelungen eines Vorauszahlungsbescheides ist auch nach Ergehen des Jahressteuerbescheides auf diese formelle Bescheidlage abzustellen und gleichsam eine Rückabwicklung nur dann zulässig, wenn das FA den Vorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert hat oder der später erlassene Jahressteuerbescheid Feststellungen enthält, aus denen sich – wie z.B. bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kj. – die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. der Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung ergibt.

Der BFH verweist in seinem Urteil vom 22.5.2012 (VII R 47/11, BStBl II 2013, 3) ausdrücklich auf seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Festsetzung von USt-Vorauszahlungen sich gem. § 124 Abs. 2 AO durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer erledigt, d.h. ihre Rechtswirkung wurde beendet. Wird der Jahressteuerbescheid allerdings später wieder aufgehoben, hat er keine Wirkung mehr. Die Aufhebung beseitigt in der Regel dessen Wirkung von Anfang an (rückwirkend). Der BFH hat mit Urteil vom 9.12.2004 (VII R 16/03, BStBl II 2006, 346) entschieden, dass die Festsetzung einer Steuer wieder in Kraft gesetzt wird, wenn das FA einen Bescheid aufhebt, in dem es den ursprünglich erlassenen Steuerbescheid aufgehoben hatte. Entsprechendes gilt im Voranmeldungsverfahren, wenn ein Bescheid aufgehoben wird, durch dessen Erlass sich anderweitig getroffene Steuerfestsetzungen in anderer Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt hatten. Durch die Aufhebung des Jahressteuerbescheids leben somit die Voranmeldungen wieder auf.

Zur Wirkung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führt der BFH mit Urteil vom 2.12.1999 (V R 19/99, BStBl II 2000, 284) Folgendes aus: Ein Steuerbescheid ist nur dann wirksam unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt, wenn die Kennzeichnung des Vorbehalts für den Stpfl. eindeutig erkennbar ist. Der kraft Gesetzes für eine Steueranmeldung geltende Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn das FA nach Eingang der Steuererklärung erstmals einen Steuerbescheid ohne Nachprüfungsvorbehalt erlässt.

9. Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen nach Ergehen des Umsatzsteuer-Bescheids

Mit Urteil vom 12.10.1999 (VII R 98/98, BStBl II 2000, 486) hat der BFH entschieden, dass der Haftungsschuldner auch noch nach Ergehen des USt-Jahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner durch Haftungsbescheid für rückständige USt-Vorauszahlungen in Anspruch genommen werden kann, wenn die Haftungsvoraussetzungen (nur) bezüglich der USt-Vorauszahlungen vorlagen.

10. Voranmeldungen in Sonderfällen

10.1. Befreiung von der Abgabe

Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das FA den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht.

Beispiel 20:

Ein Aufsichtsratsmitglied erhält im Monat Mai eines jeden Jahres vertragsgemäß eine Vergütung von 30 000 €.

Lösung 20:

Das FA kann das Aufsichtsratsmitglied für die Monate, in denen es keine Entgelte erhält, von der Abgabe der Voranmeldungen befreien. Die Befreiung ist davon abhängig zu machen, dass in den betreffenden Voranmeldungszeiträumen tatsächlich keine USt entstanden ist.

Eine Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen kommt in Neugründungsfällen (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG) nicht in Betracht (Abschn. 18.6 Abs. 1 UStAE).

10.2. Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG

Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten ab 1.1.2007 folgende Durchschnittssätze (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG; → Land- und Forstwirtschaft):

Art der Umsätze

Durchschnittssatz

Steuerzahllast

Umsatz

Vorsteuer

1.

Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse

5,5

5,5

0

2.

Lieferungen der in der Anlage 2 aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke

10,7

10,7

0

3.

Ausfuhrlieferungen und im Ausland bewirkte Umsätze der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten

10,7

10,7

0

4.

Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten und für sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden

19

10,7

8,3

Durch Art. 3 Nr. 3 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wird mit Wirkung zum 1.7.2020 § 28 Abs. 3 UStG neu gefasst. Danach gelten für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 ein allgemeiner Steuersatz von 16 % für die in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG genannten Umsätze (s.u. den Gliederungspunkt »Anwendung der Durchschnittsätze nach § 24 UStG).

16

10,7

5,3

5.

Übrige landwirtschaftliche Umsätze (z.B. Getreide, Vieh, Fleisch, Milch, Obst, Gemüse, Eier)

10,7

10,7

0

Abb.: Durchschnittssätze gem. § 24 UStG

Beachte:

Mit Art. 11 Nr. 6 des JStG 2020 wird für Umsätze, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden, § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG dahingehend geändert, dass für die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingeführt wird. Die Durchschnittssätze i.S.d. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG sind nur anzuwenden, wenn der Gesamtumsatz des Unternehmers (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 600 000 € betragen hat.

Zum Vorsteuerabzug s. § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, haben unter folgenden Voraussetzungen Voranmeldungen abzugeben:

  1. Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4a UStG sind erfüllt.

  2. Der Land- und Forstwirt wird vom FA besonders aufgefordert.

  3. Der Land- und Forstwirt bewirkt Umsätze von Sägewerkserzeugnissen, für die der Durchschnittssatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt (Steuerzahllast = 8,3 %; vom 1.7. bis 31.12.2020: 5,3 %).

  4. Im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs werden auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die nicht unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).

  5. Es werden Umsätze von Getränken ausgeführt, für die der Durchschnittssatz von 19 % (vom 1.7. bis 31.12.2020: 16 %) gilt, und von alkoholischen Flüssigkeiten, die im laufenden Kj. den Betrag von 4 000 € voraussichtlich übersteigen werden (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UStAE).

  6. Wenn Steuerbeträge nach § 14c UStG geschuldet werden (Abschn. 18.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE).

Grundsätzlich müssen die Umsätze, die den Durchschnittssätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die eine Steuer nicht zu entrichten ist (Steuerzahllast = 0 €), in den Voranmeldungen nicht aufgeführt werden. Auf die Abgabe von Voranmeldungen kann verzichtet werden (Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Unternehmer, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, müssen unter den folgenden Voraussetzungen keine Voranmeldungen abgeben:

  1. Es werden nur Umsätze ausgeführt, die den Durchschnittsätzen nach § 24 UStG unterliegen und für die sich eine Steuerzahllast von 0 € ergibt.

  2. Es werden im Rahmen eines pauschalierenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt (z.B. Lieferungen zugekaufter Erzeugnisse, Erbringung sonstiger Leistungen, die nicht landwirtschaftlichen Zwecken dienen), die aber unter den Voraussetzungen des Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Umsätze voraussichtlich insgesamt nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kalenderjahr betragen.

Nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG besteht auch bei einem Land- und Forstwirt die Möglichkeit, den Unternehmer von der Abgabe der Voranmeldungen zu entbinden (s.a. Abschn. 18.6 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

10.3. Beförderungseinzelbesteuerung

S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.8 UStAE.

10.4. Fahrzeugeinzelbesteuerung

S. dazu die Erläuterungen unter → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe sowie in Abschn. 18.9 UStAE.

10.5. Vorsteuervergütungsverfahren

S. dazu die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren sowie in Abschn. 18.10 bis 18.16 UStAE.

10.6. Im Ausland ansässige Unternehmer mit grenzüberschreitender Personenbeförderung

S. dazu die Erläuterungen unter → Personenbeförderung sowie in Abschn. 18.17 UStAE.

11. Besondere Besteuerungsverfahren

11.1. Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2015

Nach Art. 58 MwStSystRL in der ab dem 1.1.2015 geltenden Fassung gilt als Leistungsort bei Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten Leistungen an Nichtunternehmer der Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat (Empfängersitzprinzip). Damit soll eine systematisch zutreffende Besteuerung am tatsächlichen Verbrauchsort erreicht werden. Der Leistungsort bei diesen Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich somit unabhängig von dem Ort, an dem der leistende Unternehmer ansässig ist. Es ist es daher unerheblich, ob dies im Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ist.

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde § 3a Abs. 5 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 neu gefasst.

Abb.: Elektronisch erbrachte Dienstleistungen ab 1.1.2015

Der leistende Unternehmer kann regelmäßig davon ausgehen, dass ein im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist, wenn dieser dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. mitgeteilt hat (Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 2 EU-VO 282/2011; Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.a. → Ort der sonstigen Leistung).

11.2. Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3a Abs. 5 UStG um die Satz 3 bis 5 ergänzt. Durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG wird Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 (BStBl I 2018, 1429) nimmt zur Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 Stellung und ändert die entsprechenden Abschnitte des UStAE (s. insbesondere Abschn 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die maßgeblichen Änderungen sind auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden.

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird). Dies gilt dann, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). Sobald der maßgebliche Gesamtbetrag i.H.v. 10 000 € im laufenden Kj. überschritten wird, verlagert sich der Leistungsort an den Ort nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; dies gilt bereits für den Umsatz, der zur Überschreitung des Gesamtbetrags führt.

Hinweis:

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt (s.u. den Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.7.2021«).

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung (USt 1 A) sind die maßgeblichen Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG in der Zeile 41 des Vordrucks zu berücksichtigen (s.a. oben den Gliederungspunkt »Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und Vorauszahlungsverfahren für das Kalenderjahr 2020«).

Zeile

Text

Kz

Betrag in €

25

Steuerpflichtige Umsätze

26

zum Steuersatz von 19 %

81

…………

27

zum Steuersatz von 7 %

86

…………

28

zu anderen Steuersätzen

35

…………

40

Nicht steuerbare sonstige Leistungen gem. § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG

21

…………

41

Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)

45

…………

Auszug aus der Anleitung zur Umsatzsteuervoranmeldung 2020 – USt 1 E (BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 595):

Zeile 41:

Einzutragen sind die übrigen nicht steuerbaren Umsätze, deren Leistungsort nicht im Inland liegt und die steuerbar wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Hierzu gehören auch Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen, die ein im Inland ansässiger Unternehmer an Nichtunternehmer mit Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausführt; ausgenommen sind die Umsätze des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG, die in den Zeilen 26 bis 28 (Steuerpflichtige Lieferungen und sonstigen Leistungen) einzutragen sind.

Eigene Erläuterung:

Eintragungen zu der Zeile 41 sind nur unter folgenden Voraussetzungen vorzunehmen:

  • der leistende Unternehmer hat seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat und

  • der Gesamtbetrag der Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen hat den Betrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. überschritten (Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG – Empfängersitzprinzip).

  • Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG sind diese Umsätze in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern.

Die Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in den Zeilen 26 bis 28 einzutragen.

Ein in dem Voranmeldungszeitraum. den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 41 einzutragen.

Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. überschritten, sind die Umsätze insgesamt in Zeile 41 zu erklären.

Aufgrund der Änderung des § 3a Abs. 5 UStG durch das Gesetz vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde die Umsatzsteuererklärung (USt 2 A; s. BMF vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 99) sowie die Anleitung zur Umsatzsteuererklärung (USt 2 E; s. BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 600) an die Gesetzesänderung angepasst (s.a. oben den Gliederungspunkt »Vordrucke für die Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 2020«).

Zeile

Text

Kz

Betrag in €

108

Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer unter der Voraussetzung des § 3a Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG

109

a. in Abschnitt B oder C enthalten

213

…………

110

b. in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern

214

…………

111

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG

211

……………

112

Nicht steuerbare sonstige Leistungen gem. § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG

721

…………

113

Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)

205

…………

Auszug aus der Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020 – USt 2 E (BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 600):

Zeilen 108 bis 110:

Eintragungen zu den Zeilen 109 und 110 sind nur unter folgenden Voraussetzungen vorzunehmen:

  • der leistende Unternehmer hat seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat und

  • der Gesamtbetrag der Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen hat den Betrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten.

Die Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in Zeile 109 einzutragen und zusätzlich in Abschnitt B oder C zu erklären. Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG sind diese Umsätze in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern und bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in Zeile 110 zu erfassen. Ein in diesem Kj. den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 113 einzutragen.

Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 109 und 110, sondern insgesamt in Zeile 113 zu erklären.

Zeile 113:

Übrige nicht steuerbare Umsätze sind alle anderen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die nicht im Inland erbracht werden und die steuerbar wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Hierzu gehören auch Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen, die ein im Inland ansässiger Unternehmer an Nichtunternehmer mit Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausführt; ausgenommen sind die Umsätze des § 3a Abs. 5 Satz 3 und 4 UStG (vgl. Erläuterungen zu Zeilen 108 bis 110). Im Inland ausgeführte nicht steuerbare Umsätze (z.B. Innenumsätze zwischen Unternehmensteilen) sind nicht anzugeben. Dies gilt auch für die Umsätze, die in Zeilen 111 und 112 einzutragen sind.

11.3. Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-Shop – bis 30.6.2021

11.3.1. Grundsätzliches zur Anwendung des besonderen Verfahrens

Für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer werden u.a. in § 18h und § 18 Abs. 4e UStG Vereinfachungsregelungen geschaffen. Mit Schreiben vom 11.12.2014 (BStBl I 2014, 1631) nimmt das BMF Stellung zum Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 5 UStG) sowie zum besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c, 4e und § 18h UStG ab 1.1.2015.

Am 20.10.2012 wurde die Verordnung (EU) Nr. 967/2012 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich der Sonderregelungen für nicht in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, die Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige erbringen, im Amtsblatt der EU veröffentlicht.

Die Europäische Kommission hat am 23.10.2013 einen Leitfaden zur kleinen einzigen Anlaufstelle für die Mehrwertsteuer entwickelt (Homepage der Europäischen Kommission unter https://ec.europa.eu/taxation_customs unter dem Menüpunkt Unternehmen/Mehrwertsteuer/Unternehmen/Leitlinien der Kommission). Der Leitfaden ist nicht rechtsverbindlich (s.a. BMF vom 17.12.2014 (BStBl I 2015, 43).

Die über die kleine einzige Anlaufstelle übermittelten Erklärungen ergänzen die Umsatzsteuererklärungen, die der Steuerpflichtige nach Maßgabe der nationalen Vorschriften bei den für ihn zuständigen nationalen Finanzbehörden abgibt.

Die kleine einzige Anlaufstelle kann sowohl

  • von in der EU ansässigen Steuerpflichtigen (EU-Regelung; Art. 369a bis 369k MwStSystRL; §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) als auch

  • von nicht in der EU ansässigen Steuerpflichtigen (Nicht-EU-Regelung; Art. 358a bis 369 MwStSystRL; § 18 Abs. 4c UStG)

in Anspruch genommen werden. Ohne diese Anlaufstelle müsste sich der Anbieter in jedem Mitgliedstaat, in dem er Dienstleistungen für seine Kunden erbringt, umsatzsteuerlich registrieren lassen. Steuerpflichtige können selbst entscheiden, ob sie die Anlaufstelle nutzen wollen.

Wenn sich ein Steuerpflichtiger für die Inanspruchnahme der kleinen einzigen Anlaufstelle entscheidet, muss er die Regelung in allen Mitgliedstaaten anwenden, in denen er Dienstleistungen erbringt. Dass die Regelung optional ist, bedeutet nicht, dass er sie nur in Bezug auf einzelne Mitgliedstaaten anwenden kann.

Durch die Ergänzung des § 3a Abs. 5 Satz 3 bis 5 UStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) bestimmt sich für Kleinstunternehmer der Leistungsort wieder nach § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmersitzprinzip. Die Änderung von Art. 58 MwStSystRL und § 3a Abs. 5 UStG hat das Ziel, dass Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden. Daher wurde ein unionsweitgeltender Schwellenwert i.H.v. 10 000 € eingeführt, bis zu dem diese Dienstleistungen nun wieder der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen.

Für im Inland ansässige Unternehmer ist in diesen Fällen die Mini-One-Stop-Shop-Regelung des § 18h UStG ohne Bedeutung, da sie nicht dem besonderen Besteuerungsverfahren unterliegen.

11.3.2. Mini-one-stop-shop für inländische Unternehmer

Die unionsrechtliche Vorgabe wird in § 18h UStG ab 1.1.2015 in nationales Recht umgesetzt.

Im Inland ansässige Unternehmer (Abschn. 18h Abs. 8 UStAE), die in einem anderen EU-Mitgliedstaat Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in diesem EU-Mitgliedstaat ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), für die sie dort die USt schulden und Umsatzsteuererklärungen abzugeben haben, können sich unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilzunehmen (§ 18h UStG; s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 10 UStAE).

Beachte:

Durch die Ergänzung des § 3a Abs. 5 Satz 3 bis 5 UStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) bestimmt sich für Kleinstunternehmer der Leistungsort wieder nach § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmersitzprinzip. Die Änderung von Art. 58 MwStSystRL und § 3a Abs. 5 UStG hat das Ziel, dass Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden. Daher wurde ein unionsweitgeltender Schwellenwert i.H.v. 10 000 € eingeführt, bis zu dem diese Dienstleistungen nun wieder der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen.

Für im Inland ansässige Unternehmer ist in diesen Fällen die Mini-One-Stop-Shop-Regelung des § 18h UStG ohne Bedeutung, da sie nicht dem besonderen Besteuerungsverfahren unterliegen.

Die Unternehmer haben die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren gegenüber dem BZSt anzuzeigen. Die Teilnahme an dem besonderen Verfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten möglich, in denen der Unternehmer keine Betriebsstätte hat und in denen er derartige Umsätze erbringt. Die Anzeige muss vor Beginn des Besteuerungszeitraums erfolgen, für den der Unternehmer erstmalig an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen will (Abschn. 18h.1 Abs. 1 UStAE).

Nach § 18h Abs. 2 UStG stellt das BZSt durch Verwaltungsakt fest, wenn der Unternehmer nicht mehr die Voraussetzungen für die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens erfüllt. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn der Unternehmer mitteilt, dass er keine Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder Dienstleistungen auf elektronischem Weg an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Nichtunternehmer erbringt oder diese wirtschaftliche Tätigkeit nicht mehr ausübt oder er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des besonderen Besteuerungsverfahrens nicht mehr erfüllt, weil er z.B. im Inland keinen Sitz mehr hat oder in allen anderen EU-Mitgliedstaaten, in denen er die vorgenannten Dienstleistungen erbringt, eine Betriebsstätte unterhält (Abschn. 18h.1 Abs. 4 UStAE).

Die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren kann vom Unternehmer widerrufen werden. Der Widerruf ist gegenüber dem BZSt zu erklären. Ein Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Besteuerungszeitraums mit Wirkung ab diesem Zeitraum möglich (Abschn. 18h.1 Abs. 5 UStAE).

Der im Inland ansässige Unternehmer hat nach § 18h Abs. 3 UStG bis zum 20. Tag nach Ende jedes Kalendervierteljahres eine Umsatzsteuererklärung für jeden Mitgliedstaat, in dem er das besondere Besteuerungsverfahren anwendet, auf elektronischem Weg zu übermitteln. Die Erklärungen sind über ein elektronisches Portal (ELSTER-Portal oder BZSt Online Portal) zunächst dem BZSt zu übermitteln. Das BZSt übermittelt die Erklärungen an das für den Unternehmer zuständige Finanzamt im jeweiligen Mitgliedstaat weiter (s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«).

Der Unternehmer hat den Vordruck auszufüllen und die Steuer selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist an das BZSt zu entrichten (Abschn. 18h.1 Abs. 2 und 3 UStAE).

Nach § 18h Abs. 4 UStG kann der im Inland ansässige Unternehmer von dem besonderen Besteuerungsverfahren durch das BZSt ausgeschlossen werden, wenn er seinen Verpflichtungen in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt. Der Ausschluss kann auch dann erfolgen, wenn der Unternehmer seinen Aufzeichnungspflichten und der Verpflichtung, die Aufzeichnungen der zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen, nicht nachkommt. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt (Abschn. 18h.1 Abs. 6 UStAE).

§ 18h Abs. 5 UStG definiert den im Inland ansässigen Unternehmer, der die Möglichkeit hat, an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilzunehmen. Dies sind Unternehmer, die hier ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben, oder im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer, die im Inland eine Betriebsstätte haben (Abschn. 18h Abs. 8 UStAE).

Gem. § 18h Abs. 6 UStG gelten für das Verfahren, soweit es vom BZSt durchgeführt wird, die angeführten Vorschriften der AO und der FGO. Die Regelung ist erforderlich, da § 18h UStG ausländische USt und somit keine durch Bundesrecht geregelte Steuer betrifft und deshalb die AO und die FGO nicht unmittelbar anwendbar sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO, § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Aus der angeordneten Anwendung von Vorschriften der AO und der FGO folgt u.a., dass die dem BZSt bekannt gewordenen Daten dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und gegen Verwaltungsakte des BZSt nach den Abs. 2 und 4 des § 18h UStG das Einspruchsverfahren (§§ 347 ff. AO) und die Anfechtungsklage zum FG gegeben sind. Aufgrund EU-rechtlicher Vorgaben sind insbes. die Regelungen zum Verspätungszuschlag (§ 152 AO), zum Säumniszuschlag (§ 240 AO) sowie zum Vollstreckungs- und zum Strafverfahren (Sechster und Achter Teil der AO) von der Anwendung ausgeschlossen.

Der im Inland ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach § 18h UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. Diese Aufzeichnungen sind dem BZSt und/oder der zuständigen Stelle des EU-Mitgliedstaats, in dessen Gebiet der Leistungsort liegt, auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (Art. 369k Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL; Abschn. 22.3a Abs. 3 und 4 UStAE).

11.3.3. Mini-one-stop-shop für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet

Die unionsrechtliche Vorgabe wird für Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet in § 18 Abs. 4e UStG ab 1.1.2015 in nationales Recht umgesetzt.

Es handelt sich um eine Regelung im Zusammenhang mit der Einführung des besonderen umsatzsteuerlichen Besteuerungsverfahrens für bestimmte Umsätze an Nichtunternehmer (sog. Mini-one-stop-shop).

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer (Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 2 UStAE), die im Inland Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Inland ansässige Nichtunternehmer erbringen, können sich – unter bestimmten Bedingungen – dafür entscheiden, die hierfür auf elektronischem Weg einzureichende USt-Erklärung über den Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zu übermitteln. Will ein Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, muss er dies der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, zuständigen Behörde vor Beginn des Besteuerungszeitraums anzeigen, ab dem er von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will (Abschn. 3a.16 Abs. 9 und Abschn. 18.7b Abs. 1 UStAE).

Der Unternehmer hat dann – abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG – in jedem Kalendervierteljahr (Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums an die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde elektronisch zu übermitteln. Die Steuererklärung gilt als fristgemäß übermittelt, wenn sie der vorgenannten Behörde bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums übermittelt wurde und dort auch angekommen ist. Ein entsprechender – EU-einheitlicher – Vordruck wurde auf Gemeinschaftsebene bereits erarbeitet (Abschn. 18.7b Abs. 2 UStAE).

Der Unternehmer hat die Steuer entsprechend § 16 Abs. 1b UStG zu berechnen. Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums an die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, zuständige Behörde zu entrichten. Die Entrichtung der Steuer erfolgt fristgemäß, wenn sie bei der vorgenannten Behörde bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums eingegangen ist (§ 18 Abs. 4e Satz 4 UStG; Abschn. 18.7b Abs. 3 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren« sowie »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«).

Die übermittelte Steuererklärung – oder ggf. auch eine eingereichte berichtigte Steuererklärung – ist ab dem Zeitpunkt eine Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), zu dem die in der Steuererklärung enthaltenen Daten von der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständigen Behörde dem BZSt auf elektronischem Weg übermittelt wurden und beim BZSt angekommen sind. Ab diesem Zeitpunkt steht die Steueranmeldung unter den Voraussetzungen des § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Der Unternehmer kann die Inanspruchnahme dieser Regelung widerrufen (Abschn. 18.7b Abs. 5 UStAE). Der Widerruf ist gegenüber der für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde zu erklären. Ein Widerruf ist nur bis zum Beginn eines neuen Besteuerungszeitraums mit Wirkung ab diesem Zeitraum möglich. Dadurch wird vermieden, dass der Unternehmer für ein Kalendervierteljahr sowohl Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 UStG als auch eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 4c UStG abgeben muss. Außerdem wären die ihm in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge zum Teil im Vorsteuer-Vergütungsverfahren, zum Teil im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Dies wäre für die betroffenen Unternehmer und die Finanzverwaltung ein nicht zu rechtfertigender Aufwand.

Weiterhin wird entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 369e MwStSystRL festgelegt, dass der Unternehmer von diesem Besteuerungsverfahren ausgeschlossen wird, wenn er seinen Verpflichtungen in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt. Der Ausschluss hat durch die für dieses Besteuerungsverfahren in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, zuständige Behörde zu erfolgen. Der Ausschluss kann auch dann erfolgen, wenn der Unternehmer seinen Aufzeichnungspflichten und der Verpflichtung, die Aufzeichnungen der zuständigen Finanzbehörde auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen, nicht nachkommt. Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt (BT-Drs. 18/1995, 120 und Abschn. 18.7b Abs. 6 UStAE).).

In § 22 Abs. 1 Satz 4 UStG sind die erforderlichen Aufzeichnungspflichten geregelt. Die Regelung setzt Art. 369k MwStSystRL um, indem sie die leistenden Unternehmer verpflichtet, die von der Regelung des § 18 Abs. 4e UStG der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Aufzeichnungen auf Anforderung auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen.

Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige führt über die im Rahmen der Regelung nach § 18 Abs. 4e UStG im Inland getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben, damit das zuständige FA feststellen kann, ob die abgegebenen Steuererklärungen zutreffend sind. Diese Aufzeichnungen sind dem für den Unternehmer zuständigen FA auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (Abschn. 22.3a Abs. 2 UStAE).

11.3.4. Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer

Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner [ausschließlich] Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE) erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG) [und in keinem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der USt erfasst sind; (s. dem nachfolgenden Hinweis)], können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4c UStG; Abschn. 3a.16 Abs. 8 UStAE). Macht ein Unternehmer von diesem Wahlrecht Gebrauch und entscheidet sich dafür, sich nur in Deutschland erfassen zu lassen, muss er dies dem für dieses Besteuerungsverfahren zuständigen BZSt vor Beginn des Besteuerungszeitraums, ab dessen Beginn er von diesem Besteuerungsverfahren Gebrauch macht, auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument anzeigen (§ 18 Abs. 4c Satz 3 UStG; Abschn. 18.7a Abs. 1 UStAE).

Hinweis:

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 18 Abs. 4c Satz 1 UStG an die Änderung von Art. 358a Nr. 1 MwStSystRL angepasst.

Mit der Änderung von Art. 358a Nr. 1 MwStSystRL wird es nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern, die jedoch über eine Mehrwertsteuer-Registrierung in einem Mitgliedstaat verfügen, weil sie z.B. gelegentlich in diesem Mitgliedstaat steuerbare Umsätze tätigen, gestattet, das besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer in Anspruch zu nehmen. Die bisherige Fassung des Art. 358a Nr. 1 MwStSystRL sah vor, dass die vorgenannten Unternehmer weder das besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer noch das besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer nutzen können. Mit der Änderung des § 18 Abs. 4c UStG wird diese Änderung in das nationale UStG umgesetzt.

Abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat der Unternehmer für jeden Besteuerungszeitraum (= Kalendervierteljahr; § 16 Abs. 1a Satz 1 UStG) eine Umsatzsteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums dem BZSt zu übermitteln; dies gilt unabhängig davon, ob entsprechende Leistungen erbracht wurden oder nicht. Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Der Unternehmer hat die Steuer selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 4c Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 1a Satz 2 UStG). Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums an das BZSt zu entrichten (§ 18 Abs. 4c Satz 2 UStG; s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren« sowie »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«).

Zum Widerruf des Wahlrechts durch den Unternehmer und zum Ausschluss von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG s. Abschn. 18.7a Abs. 5 und 6 UStAE.

Der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. Diese Aufzeichnungen sind dem BZSt auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (§ 22 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 UStG; Abschn. 22.3a Abs. 1 UStAE).

11.4. Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.7.2021

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, S. 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

Nach § 3a Abs. 5 UStG in der seit dem 1.1.2019 geltenden Fassung befindet sich der Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, grds. an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Seit 1.1.2019 sieht § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG auf Grund der Änderung von Art. 58 MwStSystRL einen Schwellenwert i.H.v. 10 000 € vor, bis zu dem diese Dienstleistungen weiterhin der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen. Dadurch sollten Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden.

Ab 1.7.2021 wird die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe (vgl. Änderungen zum § 3c UStG unter → Ort der Lieferung) erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen.

Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG (→ Ort der Lieferung) führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Absatz 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat.

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (→ Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG« sowie »Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG«).

Beachte:

Ab dem 1.7.2021 sollen grenzüberschreitende Lieferungen an Endverbraucher innerhalb der EU – sog. Fernverkäufe – sowie die in § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG genannten sonstigen Leistungen unmittelbar dort steuerbar sein, wo der Konsum stattfindet. Dafür wird u.a. auch die bisher in § 3c Abs. 3 UStG a.F. enthaltene Lieferschwelle abgeschafft und in § 3c Abs. 4 UStG n.F. durch einen Schwellenwert i.H.v. 10 000 € ersetzt (→ Ort der Lieferung). Das Bestimmungslandprinzip ist nur noch für Kleinstunternehmer mit Umsätzen bis 10 000 € nicht von Bedeutung. Der Schwellenwert von 10 000 € gilt EU-weit (Art. 59c MwStSystRL).

Nach dem Wegfall der Lieferschwellen (100 000 € in Deutschland) müssten sich ab 1.7.2021 der größte Teil der Unternehmen mit ihren Umsätzen im Onlinehandel sowie ihren Umsätzen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG in mehreren EU-Staaten registrieren.

11.5. Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021

11.5.1. Allgemeiner Überblick

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch das JStG 2020 wird das bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG, bisher §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt. In der folgenden Übersicht werden die besonderen Besteuerungsverfahren bis zum 30.6.2021 und ab dem 1.7.2021 gegenübergestellt (s.a. oben den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«).

Besondere Besteuerungsverfahren

bis 30.6.2021

ab 1.7.2021

1.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18 Abs. 4c UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 8 UStAE):

Auf Antrag Erfassung nur in einem EU-Mitgliedstaat (§ 18 Abs. 4d UStG; Abschn. 18.7a UStAE).

1.

Alle Dienstleistungen

§ 18i UStG

Zuständig für die Registrierung im Inland ist das BZSt.

an Nichtunternehmer

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

Unternehmer ansässig:

nicht im Gemeinschaftsgebiet

nicht im Gemeinschaftsgebiet

Umsätze ausgeführt:

Umsätze ausgeführt:

im Gemeinschaftsgebiet

im Gemeinschafsgebiet

2.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18 Abs. 4e UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 9 UStAE):

Auf Antrag Erfassung im Inland (Abschn. 18.7b UStAE).

2a.

Alle Dienstleistungen

§ 18j Abs. 1 Nr. 2 UStG:

Hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger im Inland ist die Teilnahme am OSS-Verfahren nur zulässig, soweit der Unternehmer nicht im Inland ansässig ist.

an Nichtunternehmer

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

Unternehmer ansässig:

im übrigen Gemeinschaftsgebiet

im Gemeinschaftsgebiet

Umsätze ausgeführt:

Umsätze ausgeführt:

im Inland

in einem anderen EU-Mitgliedstaat

3.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18h UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 10 UStAE):

Auf Antrag Erfassung im Inland (Mini-One-Stop-Shop; Abschn. 18h.1 UStAE.)

Die bisher in § 18 Abs. 4e und § 18h UStG enthaltenen Regelungen werden in § 18j UStG zusammengefasst und modifiziert.

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

im Inland

Umsätze ausgeführt:

im übrigen Gemeinschaftsgebiet

2b.

Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates

(→ Ort der Lieferung und dort Beispiel 11) oder

§ 18j Abs. 1 Nr. 1 UStG:

Auf Antrag Erfassung nur in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind (§ 18j Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 UStG).

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet

(→ Ort der Lieferung und dort Beispiel 15 und 17).

3.

Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 und § 3c Abs. 2 und 3 UStG von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Lieferung beim Fernverkauf«).

§ 18k UStG:

Auf Antrag Erfassung nur in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind (§ 18k Abs. 2 Satz 1 UStG).

Hinweis:

Zur Umsetzung der zweiten Stufe des Mehrwertsteuer-Digitalpakets zum 1.4.2021 bzw. 1.7.2021 nimmt das BMF mit Schreiben vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629) Stellung.

11.5.2. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG n.F.

11.5.2.1. Überblick über die maßgeblichen Umsätze des § 18j UStG

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG erbringen (sog. Mini-One-Stop-Shop/einzige Kleine Anlaufstelle; §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG a.F.) wird

  • auf Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG),

  • innergemeinschaftliche Fernverkäufe (§ 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG) und

  • alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen

an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop/einzige Anlaufstelle; vgl. Art. 369a bis 369k MwStSystRL; § 18j UStG sowie Abschn. 18j.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Ein Unternehmer, der

  1. nach dem 30.6.2021 Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 innerhalb eines Mitgliedstaates oder innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 im Gemeinschaftsgebiet erbringt oder

  2. im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und nach dem 30.6.2021 in einem anderen Mitgliedstaat der EU sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 ausführt,

für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 Abschnitt 3 MwStSystRL in der Fassung von Art. 1 Nr. 8 bis 13 der Richtlinie (EU) 2019/1995 des Rates vom 21.11.2019 zur Änderung der MwStSystRL des Rates vom 28.11.2006 in Bezug auf Vorschriften für Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte inländische Lieferungen von Gegenständen (ABl. L 310 vom 2.12.2019, 1) teilnimmt (Art. 369a MwStSystRL ff.; § 18j UStG).

Der One-Stop-Shop (OSS) stellt eine Erweiterung des Mini-One-Stop-Shop (MOSS; s.o. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop bis 30.6.2021«) dar.

Mini-One-Stop-Shop (MOSS)

One-Stop-Shop (OSS)

Umsätze nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG:

Betroffene Umsätze nach § 18j Abs. 1 UStG:

1.

Telekommunikationsdienstleistungen,

1.

Fiktive Lieferungen mittels einer elektronischen Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG (s.u.),

2.

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen,

2.

innergemeinschaftliche Fernverkäufe (s.u.),

3.

auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen.

3.

sonstige Leistungen

Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG

11.5.2.2. Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und Anwendung des § 18j UStG

§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2020 enthält die Regelung, dass ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneten Empfänger (Nichtunternehmer) unterstützt, so behandelt wird, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert wird (Abschn. 3.18 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629; → Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Lieferfiktion nach § 3 Abs. 3a UStG sowie → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Warenlieferungen eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle [§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG]«).

Über die elektronischen Marktplätze von Amazon u.a. werden große Teile des Onlinehandels in der EU abgewickelt. Diese Plattformen bieten ihren Marktplatzhändlern an, den Großteil des sog. Fulfillments zu übernehmen.

Beispiel 21:

Unternehmer Chi aus China führt Gegenstände aus China nach Deutschland ein und lagert diese in einem inländischen Lager eines anderen Unternehmers (A) in Deutschland ein. Chi lässt die Gegenstände in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt. Die Waren werden über A direkt an die Privatkunden verkauft.

Aus diesem Lager werden die Gegenstände durch den Unternehmer Chi in dessen Namen und auf dessen Rechnung über die Internetseiten von A an Privatkunden aus Deutschland und Frankreich versandt (Vertragsmodell: »Verkauf durch Händler, Versand durch Amazon«).

Lösung 21:

S. das Beispiel zu → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Warenlieferungen eines im Drittland ansässigen Unternehmers über eine elektronische Schnittstelle (§ 3 Abs. 3a Satz 1 UStG)«. S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 3.18 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629).

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 1 und 3 UStG n.F. anzuwenden. § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG n.F. fingiert

  1. Lieferungen des liefernden Unternehmers Chi (nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer) an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle A. Voraussetzung für die Anwendung der Lieferfiktion ist, dass der Schnittstellenbetreiber Unternehmer ist und

  2. Lieferungen des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an die nichtunternehmerischen Endverbraucher.

Der Schnittstellenbetreiber (A) wird gem. § 3 Abs. 3a UStG so behandelt, als ob er die Gegenstände selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung der Gegenstände wird den Lieferungen durch A zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG n.F.; Art. 36b MwStSystRL).

Die Lieferungen des Chinesen Chi an A stellen nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die ruhenden Lieferungen dar. Danach gelten die Lieferung des Chi an A in Deutschland als ausgeführt, da die Versendungen der Gegenstände dort beginnen. Die »fiktiven« Lieferungen des Chinesen Chi an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle (A) sind nach § 4 Nr. 4c UStG n.F. steuerfrei (Art. 136a i.V.m. Art. 14a Abs. 2 MwStSystRL; Abschn. 4.4c.1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Unter den Voraussetzungen des § 22a UStG kann sich Chi im Inland durch einen → Fiskalvertreter vertreten lassen.

Mit Beginn der Versendung durch A aus dem Lager in Deutschland an die Kunden in Deutschland tätigt Amazon steuerbare und stpfl. Lieferungen in Deutschland (§ 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG). § 3c Abs. 1 UStG findet keine Anwendung, weil die Ware nicht aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates gelangt (§ 3c Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die Ortsbestimmung der Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle A an die Privatperson in Frankreich richtet sich nach § 3c Abs. 1 UStG. Danach ist der Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Versendung an die Privatperson befindet (hier: Frankreich).

Der Betreiber der elektronischen Schnittstelle kann das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG (vgl. Abschn. 18j.1 UStAE) in Anspruch nehmen und den Umsatz darüber erklären. Andernfalls hat der Betreiber der elektronischen Schnittstelle den Umsatz im jeweiligen Bestimmungsland (Frankreich und Deutschland) im allgemeinen Besteuerungsverfahren (Art. 250 bis 261 MwStSystRL bzw. § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) zu erklären.

S.a. → Umsatzsteuerhaftung im Internethandel dort unter dem Gliederungspunkt »Haftungsausschluss für Lieferungen die unter § 3 Abs. 3a UStG fallen« das Beispiel 1.

Die Teilnahme am OSS-Verfahren ist nicht verpflichtend. Die Teilnahme am OSS-Verfahren ist aber nur einheitlich für alle B2C-Leistungen möglich (§ 8j Abs. 1 Satz 4 UStG; Abschn. 18j.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Ein in der EU ansässiger Unternehmer kann sich nur in seinem Ansässigkeitsstaat zur Teilnahme entscheiden (§ 18j Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG). Zur Anwendung des OSS-Verfahrens eines Drittlandsunternehmers s. Abschn. 18j.1 Abs. 8 UStAE).

Ein Unternehmer, der das besondere Besteuerungsverfahren anwendet, hat der Finanzbehörde eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1d Satz 1 UStG – Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (bisher: 20 Tage nach Ablauf des Besteuerungszeitraums). Für den Fall, dass Deutschland zuständiger EU-Mitgliedstaat ist, sind Informationen zur elektronischen Übermittlung auf den Internetseiten des BZSt (www.bzst.de) abrufbar; der Datenübermittler muss authentifiziert sein (Abschn. 18j.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Hierbei hat er die auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden EU-Mitgliedstaat geltenden Steuersatz zu unterwerfen (Abschn. 18j.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten (§ 18j Abs. 4 UStG; s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren« sowie »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«).

Zu den Aufzeichnungspflichten s. § 22f Abs. 3 UStG n.F. i.V.m. Art. 54c i.V.m. Art. 63c EU-VO 282/2011 (s.a. Gothmann, UStB 2020, 363).

11.5.2.3. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet und Anwendung des § 18j UStG

Der innergemeinschaftliche Fernverkauf ist in Art. 14 Abs. 4 Nr. 1 MwStSystRL sowie in § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. wie folgt definiert:

»Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist

  • die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung

  • aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates

  • in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder

  • aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet

  • in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete

  • an den Erwerber – unter direkter oder indirekter Beteiligung des Lieferers –

befördert oder versandt wird.«

Erwerber ist (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG n.F.) ein in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG bezeichneter Empfänger (Nichtunternehmer) oder eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person (kein »Vollunternehmer«), die weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf ihre Anwendung verzichtet haben; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliche Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG« und dort den Gliederungspunkt »Schwellenwert nach § 3c Abs. 4 UStG«).

Die Regelung des § 3c Abs. 1 UStG verlagert den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gem. dem Bestimmungslandprinzip an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den o.g. Erwerber (§ 3c Abs. 1 Satz 3 UStG) befindet, sofern nicht der Ausschlusstatbestand des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG greift.

Beispiel 22:

Ein deutscher Versandhändler liefert auch in das EU-Ausland. Die Umsätze in Dänemark betragen 7 000 € und in Schweden 6 500 €.

Lösung 22:

Nach der Neuregelung des § 3c Abs. 1 UStG i.d.F. ab 1.7.2021 handelt es sich bei den Umsätzen des Versandhändlers an Privatkunden um einen innergemeinschaftlichen Fernverkauf i.S.d. § 3c Abs. 1 Satz 2 UStG n.F., da die Gegenstände durch den Lieferer aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Deutschland) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Dänemark und Schweden) an den Erwerber befördert oder versendet werden. Die Erwerber in den jeweiligen Mitgliedstaaten sind Privatpersonen und in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG als solche aufgeführt.

Die Ortsregelung des § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG ist anzuwenden, da der leistende Unternehmer seinen Sitz in einem Mitgliedstaat (Deutschland) hat und der Gesamtbetrag der Entgelte an die Empfänger in anderen Mitgliedstaaten insgesamt 10 000 € überschreitet. Als Ort der Lieferung der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe gelten die Orte, an denen sich die Gegenstände bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an die Erwerber befinden. Der deutsche Versandhändler tätigt somit sowohl in Dänemark als auch in Schweden steuerpflichtige Umsätze.

Im Beispielsfall kann der deutsche Versandhändler u.a. für innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG, die er nach dem 30.6.2021 erbringt, auf Antrag das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG n.F. anwenden. Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18j Abs. 2 Satz 2 UStG n.F.). Zu dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG s.o. den Gliederungspunkt »Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und Anwendung des § 18j UStG«.

Beispiel 23:

Unternehmer U ist im Inland ansässig. U veräußert über einen inländischen Schnittstellenbetreiber aus einem Lager im Inland Gegenstände an den Wohnsitz der Privatperson in Frankreich. U überschreitet die Umsatzschwelle von 10 000 € (§ 3c Abs. 4 Satz 1 UStG) bzw. verzichtet auf die Anwendung des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG).

Lösung 23:

S. das Beispiel 3 zu Abschn. 3.18 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629).

Nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG wird keine Lieferung zwischen dem Betreiber der elektronischen Schnittstelle und der Privatperson fingiert, da U im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG findet keine Anwendung, da die Ware nicht aus dem Drittlandsgebiet eingeführt wurde.

Für die Lieferung des U an die Privatperson findet § 3c Abs. 1 UStG Anwendung. Der Ort der Lieferung ist der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Versendung an die Privatperson befindet (hier: Frankreich). U kann das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG (vgl. Abschn. 18j.1 UStAE) in Anspruch nehmen und den Umsatz darüber erklären. Andernfalls hat U den Umsatz im Bestimmungsland (hier: Frankreich) im allgemeinen Besteuerungsverfahren (Art. 250 bis 261 MwStSystRL) zu erklären.

11.5.2.4. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j für sonstige Leistungen an Empfänger i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG und Anwendung des § 18j UStG

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (sog. Mini-One-Stop-Shop/einzige Kleine Anlaufstelle; s.o. den Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«) wird auf Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle, innergemeinschaftliche Fernverkäufe und alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop/einzige Anlaufstelle).

Ein Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und nach dem 30.6.2021 u.a. in einem anderen Mitgliedstaat der EU sonstige Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG ausführt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18j UStG n.F. teilnimmt (§ 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG n.F.).

Beachte:

Zunächst gilt nach § 3a Abs. 1 UStG (Art. 45 MwStSystRL) für B2C-Dienstleistungen der Grundsatz, dass der Ort der sonstigen Leistung dort ist, von wo aus der Unternehmer (Dienstleistungserbringer) sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitz).

Das besondere Besteuerungsverfahren des § 18j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist nur dann anwendbar, wenn für die B2C-Dienstleistungen nicht das Unternehmersitzprinzip des § 3a Abs. 1 UStG, sondern das Empfängersitzprinzip anwendbar ist.

Das Empfängersitzprinzip gilt bei folgenden B2C-Dienstleistungen (→ Ort der sonstigen Leistung):

  • § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG: Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück;

  • § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels;

  • § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels;

  • § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Langfristige Vermietung eines Sportboots;

  • § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG: Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen. Die Regelung gilt auch beim Verkauf von Eintrittskarten (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE);

  • § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG: → Restaurationsumsätze;

  • § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG: Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände (Abschn. 3a.6 Abs. 10 ff. UStAE);

  • § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG: Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE);

  • § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG: Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen;

  • § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG: Personenbeförderungsleistung;

  • § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG: Güterbeförderungsleistungen.

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in dem sie ansässig sind, anzeigen; hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG im Inland ist eine Teilnahme jedoch nur zulässig, soweit der Unternehmer im Inland, auf der Insel Helgoland und in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete weder seinen Sitz, seine Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte hat. Im Inland ansässige Unternehmer können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen.

Merke:

Das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG gilt nicht für Dienstleistungen, die in einem Mitgliedstaat erbracht werden, in dem der Unternehmer seinen Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat (Art. 57c EU-VO 282/2011).

Die Regelungen, wie der Verbrauchsmitgliedstaat die ihm zustehende Umsatzsteuer erhält und wie eine Kontrolle der Unternehmer erfolgen soll, beinhaltet die gleichzeitig verabschiedete Verordnung (EU) 2017/2454 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (ABl. L 348 vom 29.12.2017, S. 1). Darüber hinaus enthält die Verordnung (EU) 2019/2026 des Rates vom 21.11. 2019 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich der über elektronische Schnittstellen unterstützten Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen sowie bezüglich der Sonderregelungen für Stpfl., die Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige erbringen sowie Fernverkäufe von Gegenständen und bestimmte Lieferungen von Gegenständen innerhalb der Union tätigen (ABl. L 313 vom 4.12.2019, S. 14), Durchführungsbestimmungen (Art. 57a bis 63c der EU-VO 282/2011).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1d UStG n.F.:

Macht ein Unternehmer von § 18j UStG Gebrauch, ist Besteuerungszeitraum das Kalendervierteljahr (s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«).

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18j UStG im Inland angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates und der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG, die im Gemeinschaftsgebiet steuerbar sind, sowie der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU steuerbar sind, auszugehen, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18j UStG in einem anderen Mitgliedstaat der EU angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates, der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG und der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG auszugehen, die im Inland steuerbar sind, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

§ 16 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass der Unternehmer die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) oder im → Vorsteuervergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG) geltend machen kann. Soweit der Unternehmer im Inland Leistungen nach § 18i Abs. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18j Abs. 4 Satz 4 UStG).

Beispiel 24:

Ein in Frankreich ansässiger Unternehmer U erbringt ab 1.7.2021 Reparaturleistungen an Gegenständen an Privatkunden in Deutschland, Belgien und Luxemburg. U wählt die Registrierung zum OSS (§ 18j UStG) in Frankreich. Nach § 18j Abs. 2 Satz 1 UStG können im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der EU, in dem sie ansässig sind, anzeigen.

Lösung 24:

Die Dienstleistungen des U sind steuerbar und stpfl. in Deutschland, Belgien und Luxemburg (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG). Da U das OSS-Verfahren i.S.d. § 18j UStG anwendet (Art. 369a ff. MwStSystRL), muss er seine Dienstleistungen, die er den betreffenden Ländern erbringt, sämtlich über das OSS-Verfahren in Frankreich deklarieren und dort die Mehrwertsteuer entrichten

Die Beträge in der Umsatzsteuererklärung sind in Euro anzugeben; es sei denn, der EU-Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Leistungsort liegt, sieht die Angabe der Beträge in seiner Landeswährung vor. In den Fällen der Angabe der Beträge in einer vom Euro abweichenden Landeswährung muss der Unternehmer bei der Umrechnung von Werten in diese Währung einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs des letzten Tags des Besteuerungszeitraums bzw., falls für diesen Tag kein Umrechnungskurs festgelegt wurde, den für den nächsten Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums festgelegten Umrechnungskurs anwenden (§ 16 Abs. 6 Satz 4 und 5 UStG; Abschn. 18j.1 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

S.a. Beispiel 25.

11.5.3. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG n.F.

Das bisherige besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (§ 18 Abs. 4c und 4d UStG), wird auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (§ 18i UStG; vgl. Art. 359 bis 368 MwStSystRL i.d.F. ab 1.7.2021; OSS-Verfahren – Nicht-EU-Regelung, Abschn. 18i.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Um zu vermeiden, dass Unternehmer, die andere Dienstleistungen als Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbringen, für Mehrwertsteuerzwecke in jedem einzelnen Mitgliedstaat, in dem diese Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen, identifiziert werden müssen, wird es Unternehmern, die solche Dienstleistungen erbringen, gestattet, das IT-System für die Registrierung sowie für die Erklärung und Entrichtung der Mehrwertsteuer zu nutzen, sodass die Mehrwertsteuer für diese Dienstleistungen in einem einzigen Mitgliedstaat erklärt und entrichtet werden kann. Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (§ 18i Abs. 1 UStG).

Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist dem Unternehmer nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und alle sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG im Gemeinschaftsgebiet möglich. Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber der Finanzbehörde (BZSt) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu erklären.

Ein Unternehmer, der das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18i UStG anwendet, hat der Finanzbehörde, bei der er die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat, eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Absatz 1c Satz 1 UStG: Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«). In der Steuererklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Der Unternehmer meldet in seiner Steuererklärung die Umsätze und die darauf entfallende Steuer nach den Steuersätzen des jeweiligen Mitgliedstaates an. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer an die Finanzbehörde zu entrichten, bei der der Unternehmer die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren angezeigt hat (§ 18i Abs. 3 UStG; Abschn. 18i.1 Abs. 2 UStAE).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1c UStG n.F.:

Macht ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer von § 18i UStG Gebrauch, ist Besteuerungszeitraum das Kalendervierteljahr (s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«).

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18i UStG im Inland angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 auszugehen, die im Gemeinschaftsgebiet steuerbar sind, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18i UStG in einem anderen Mitgliedstaat der EU angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der sonstigen Leistungen an Empfänger nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG auszugehen, die im Inland steuerbar sind, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

§ 16 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass der Unternehmer die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) oder im → Vorsteuervergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG) geltend machen kann. Soweit der Unternehmer im Inland Leistungen nach § 18i Abs. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18i Abs. 3 Satz 4 UStG).

Beispiel 25:

S.a. Beispiel 24.

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer U erbringt ab 1.7.2021 Reparaturleistungen an Gegenständen an Privatkunden in Deutschland, Belgien und Luxemburg. U wählt die Registrierung zum OSS (§ 18i UStG) in Deutschland (s. Abschn. 18i.1 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Lösung 25:

Die Dienstleistungen des U sind steuerbar und stpfl. in Deutschland, Belgien und Luxemburg (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG). Da U das OSS-Verfahren i.S.d. § 18i UStG anwendet (Art. 359 ff. MwStSystRL), muss er seine Dienstleistungen, die er den betreffenden Ländern erbringt, sämtlich über das OSS-Verfahren in Deutschland deklarieren und dort die Mehrwertsteuer entrichten

Die Beträge in der Umsatzsteuererklärung sind in Euro anzugeben; es sei denn, der EU-Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Leistungsort liegt, sieht die Angabe der Beträge in seiner Landeswährung vor. In den Fällen der Angabe der Beträge in einer vom Euro abweichenden Landeswährung muss der Unternehmer bei der Umrechnung von Werten in diese Währung einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs des letzten Tags des Besteuerungszeitraums bzw., falls für diesen Tag kein Umrechnungskurs festgelegt wurde, den für den nächsten Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums festgelegten Umrechnungskurs anwenden (§ 16 Abs. 6 Satz 4 und 5 UStG; Abschn. 18i.1 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

11.5.4. Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG n.F.

11.5.4.1. Allgemeiner Überblick zu Fernverkäufen aus Drittlandsgebieten

Für Fernverkäufe von Gegenständen nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 € aus dem Drittlandsgebiet wird ein neuer Import-One-Stop-Shop (IOSS) eingeführt (§ 18k UStG; vgl. Art. 369l bis 369w MwStSystRL i.d.F. ab 1. Juli 2021).

Die Lieferfiktion des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. ist nur anzuwenden, wenn der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € unterstützt (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Fernverkäufe aus Drittländern über eine elektronische Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.«).

Zur Anwendung des § 3 Abs. 3a Satz 2 und zu den Ortsregelungen des § 3c Abs. 2 und 3 UStG s. → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Überblick über die Ortsregelung der Fernverkäufe aus Drittländern«.

11.5.4.2. Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k UStG im Einzelnen
11.5.4.2.1. Maßgebliche Lieferungen i.S.d. § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG

Ein Unternehmer, der nach dem 30. Juni 2021 als Steuerschuldner Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € im Gemeinschaftsgebiet erbringt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, oder ein in seinem Auftrag handelnder im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Vertreter hat anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnimmt (§ 18k Abs. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

11.5.4.2.2. Steuerbefreiung bei der Einfuhr

Der Anwendungsbereich der Sonderregelung für Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen wird auf Verkäufe von Gegenständen mit einem Sachwert von höchstens 150 € beschränkt, die aus einem Drittgebiet oder einem Drittland direkt an einen Erwerber in der Gemeinschaft versandt werden, da diese nach Art. 23 und 24 der Verordnung (EG) Nr. 1186/2009 zollfrei sind und ab diesem Wert bei der Einfuhr für Zollzwecke eine vollständige Zollanmeldung verlangt wird. Verbrauchsteuerpflichtige Gegenstände werden vom Anwendungsbereich ausgenommen, da die Verbrauchsteuer Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer ist. Zuständige Finanzbehörde für die Registrierungen im Inland ist insoweit das BZSt; die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden für die Bearbeitung der im Rahmen dieses Verfahrens eingereichten Erklärungen bleibt unberührt (§ 18k Abs. 1 UStG).

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG i.d.F. des JStG 2020 (Art. 143 Abs. 1 Buchst. ca MwStSystRL) ist u.a. die Einfuhr steuerfrei von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €, für die die Steuer im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18k zu erklären ist und für die in der Anmeldung zur Überlassung in den freien Verkehr die nach Artikel 369q MwStSystRL von einem Mitgliedstaat der EU Union erteilte individuelle Identifikationsnummer des Lieferers oder die dem in seinem Auftrag handelnden Vertreter für diesen Lieferer erteilte individuelle Identifikationsnummer angegeben wird (→ Einfuhrumsatzsteuer).

11.5.4.2.3. Benennung eines Vertreters

Einem Unternehmer, der die Sonderregelung für Fernverkäufe von aus Drittgebieten oder Drittländern eingeführten Gegenständen in Anspruch nimmt, ist es gestattet, einen in der Gemeinschaft niedergelassenen Vertreter als Steuerschuldner der Mehrwertsteuer zu benennen, der die Pflichten gemäß der Sonderregelung in seinem Namen und für seine Rechnung erfüllt. Um die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten zu schützen, ist ein nicht in der Gemeinschaft ansässiger Unternehmer, der diese Sonderregelung in Anspruch nimmt, zur Benennung eines Vertreters verpflichtet. Diese Verpflichtung gilt jedoch nicht, wenn er in einem Land ansässig ist, mit dem die Europäische Union ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe geschlossen hat.

Die Europäische Kommission wird eine Durchführungsverordnung entsprechend Art. 369m Abs. 3 MwStSystRL erlassen, um die Liste der Drittländer festzulegen, mit denen die EU ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe geschlossen hat (s.a. Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

11.5.4.2.4. Zulässiger Mitgliedstaat für die Teilnahme am besonderen Besteuerungsverfahren

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer oder im Auftrag handelnde Vertreter können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der EU, in dem sie ansässig sind, anzeigen. Im Inland ansässige Unternehmer oder im Auftrag handelnde Vertreter können die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur im Inland anzeigen (§ 18k Abs. 2 Satz 1 UStG; s.a. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im besonderen Besteuerungsverfahren für Umsätze nach dem 30.6.2021«).

11.5.4.2.5. Erteilung einer individuellen Identifikationsnummer

Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und für alle Fernverkäufe i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 2 oder § 3c Abs. 2 oder 3 UStG möglich; sie gilt ab dem Tag, an dem dem Unternehmer oder dem im Auftrag handelnden Vertreter die nach Art. 369q Abs. 1 oder 3 MwStSystRL erteilte individuelle Identifikationsnummer des Unternehmers bekannt gegeben wurde (Abschn. 18k.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden (Abschn. 18k.1 Abs. 6 UStAE).

11.5.4.2.6. Abgabe einer Steuererklärung nach Ablauf des Besteuerungszeitraums

Ein Unternehmer oder im Auftrag handelnder Vertreter, der das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18k UStG anwendet, hat der zuständigen Finanzbehörde (BZSt) eine Steuererklärung innerhalb eines Monats nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1e Satz 1 UStG; Kalendermonat) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. In der Steuerklärung hat er die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist am letzten Tag des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Monats fällig und bis dahin vom Unternehmer oder vom im Auftrag handelnden Vertreter an die Finanzbehörde zu entrichten (s.o. den Gliederungspunkt »Ordnungswidrigkeit und Straftatbestand bei Nichtzahlung der Umsatzsteuer«). Soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen nach § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist § 18 Absatz 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18k Abs. 4 UStG).

Hinweis zur Steuerberechnung nach § 16 Abs. 1e UStG n.F.:

Macht ein Unternehmer oder ein in seinem Auftrag handelnder Vertreter von § 18k UStG Gebrauch, ist Besteuerungszeitraum der Kalendermonat (s.o. den Gliederungspunkt »Besteuerungszeiträume im Zusammenhang mit den besonderen Besteuerungsverfahren«).

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18k im Inland angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 und § 3c Abs. 2 und 3 UStG, die im Gemeinschaftsgebiet steuerbar sind, auszugehen, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

Sofern die Teilnahme an dem Verfahren nach § 18k UStG in einem anderen Mitgliedstaat der EU angezeigt wurde, ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 und § 3c Abs. 2 und 3 UStG auszugehen, die im Inland steuerbar sind, soweit für sie in dem Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

§ 16 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass der Unternehmer die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nur im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) oder im → Vorsteuervergütungsverfahren (§ 18 Abs. 9 UStG) geltend machen kann. Soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen nach § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG erbringt, ist § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nicht anzuwenden (§ 18k Abs. 4 Satz 4 UStG).

Beispiel 26:

Unternehmer Chi aus China handelt mit Computerteilen. Er verkauft die Produkte über die Internetseiten von Amazon Services Europe s.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg entsprechend den Bedingungen »Verkauf und Versand durch den Händler«. Chi bietet seine Waren auf dem Amazon-Marktplatz an und versendet sie selbst von China aus an die Kunden in Deutschland, Frankreich und Belgien.

Der Wert der Gegenstände in den jeweiligen Sendungen beträgt höchstens 150 €.

Lösung 26:

Für Umsätze, die ab 1.7.2021 ausgeführt werden, ist § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. anzuwenden, da

  • Amazon mittels seiner elektronischen Schnittstelle

  • den Fernverkauf

  • von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen

  • in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €

unterstützt.

Der Schnittstellenbetreiber (Amazon) wird gem. § 3 Abs. 3a Satz 2 i.V.m. Satz 1 UStG n.F. so behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands wird der Lieferung durch Amazon zugeschrieben (§ 3 Abs. 6b UStG n.F.; Art. 36b MwStSystRL).

Die Lieferung des Unternehmers Chi aus China ist somit die ruhende Lieferung. Der Ort dieser Lieferung, die der bewegten Lieferung vorangeht, bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG. Der Ort der Lieferung des Chi befindet sich in China, da dort die Versendung beginnt.

Wenn Chi Schuldner der EUSt ist, käme es nicht zu einer Verlagerung des Lieferorts nach Deutschland, da die Ortsverlagerung des § 3 Abs. 8 UStG ein Befördern oder Versenden des Lieferers voraussetzt.

Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG würde die bewegte Lieferung des Schnittstellenbetreibers dort als ausgeführt gelten, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt. Da die Versendung an die Kunden des Chi in China beginnt, wäre die fiktive Lieferung des Schnittstellenbetreibers in China nicht steuerbar.

Um diese Besteuerungslücke für Umsätze ab dem 1.7.2021 zu verhindern, bestimmt sich der Ort der Lieferung in den Fällen des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F. für die bewegte Lieferung nach § 3c Abs. 3 UStG n.F. Die Regelung verlagert den Ort der Lieferung beim Fernverkauf eines Gegenstands, der aus dem Drittlands-gebiet (China) in den Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Erwerber endet (Deutschland, Frankreich und Belgien), eingeführt wird, in diesen Mitgliedstaat (Deutschland, Frankreich und Belgien). Die Lieferung des Schnittstellenbetreibers (Amazon) gilt somit in Deutschland, Frankreich und Belgien als ausgeführt und ist dort jeweils steuerbar und steuerpflichtig.

Nach § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG kann Amazon an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen. Eine Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist nur einheitlich für alle Mitgliedstaaten der EU und für alle Fernverkäufe möglich. Der in Luxemburg ansässige Unternehmer (Amazon) kann die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nur in dem Mitgliedstaat der EU, in dem er ansässig ist, anzeigen (Luxemburg; Art. 369p MwStSystRL; § 18k Abs. 2 Satz 1 UStG).

Luxemburg erteilt dem Unternehmer (Amazon), der diese Sonderregelung in Anspruch nimmt, eine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer für die Anwendung dieser Sonderregelung, die er dem Unternehmer elektronisch übermittelt (Art. 369q MwStSystRL). Diese zugeteilte MwSt-IdNr. darf nur für die Zwecke dieser Sonderregelung verwendet werden (Art. 369q Abs. 4 MwStSystRL). S.a. → Einfuhrumsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer in den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG« und dort unter »Regelung ab 1.7.2021«).

S.a. das Beispiel 5 zu Abschn. 3c.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629).

Beispiel 27:

Unternehmer Chi aus China führt Ware in Italien ein und versendet sie aus diesem Warenlager unmittelbar zu seinen Kunden in Deutschland, Frankreich und Belgien. Der Abnehmer steht bereits bei Beginn der Versendung in China fest. Die jeweiligen Sendungen an die Kunden überschreiten jeweils den Sachwert von 150 €.

Unternehmer Chi ist Schuldner der EUSt in Italien.

Lösung 27:

S.a. das Beispiel unter → Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Fernverkäufe aus Drittländern ohne Unterstützung durch eine elektronische Schnittstelle«.

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552).

Bei den Warenlieferungen des Unternehmers Chi handelt es sich um Fernverkäufe i.S.d. § 3 Abs. 3a Satz 4 UStG n.F., da die Gegenstände durch den Lieferer aus dem Drittlandsgebiet an Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet werden. Da der Mitgliedstaat der Einfuhr (Italien) vom Mitgliedstaat der Beendigung der Warenbewegungen (Deutschland, Frankreich und Belgien) abweicht, gilt als Ort der Lieferungen der Ort, an dem sich der Gegenstand jeweils bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet (§ 3c Abs. 2 UStG). Die Lieferungen sind in Deutschland, Frankreich und Belgien steuerbar und stpfl.

Obwohl es sich um Fernverkäufe i.S.d. § 3c Abs. 2 UStG handelt, kann Chi das besondere Besteuerungsverfahren i.S.d. § 18k nicht anwenden, da die Fernverkäufe nach § 3c Abs. 2 UStG in Sendungen mit einem Sachwert von mehr als 150 € im Gemeinschaftsgebiet erbracht werden. Die Voraussetzung des § 18k Abs. 1 Satz 1 UStG ist nicht erfüllt. Chi muss sich in den jeweiligen Mitgliedstaat registrieren.

S.a. das Beispiel zu Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021 (BStBl I 2021, 629).

11.5.4.3. Nichtanwendung des IOSS (§ 18k UStG) von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 €

Für Fälle, in denen IOSS nicht genutzt wird, werden Sonderregelungen für die Erklärung und Entrichtung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € eingeführt (§ 21a UStG), die von den Personen genutzt werden können, die Waren für Rechnung der jeweiligen Empfänger beim Zoll gestellen (i.d.R. die Beförderer, insbes. Post- bzw. Expresskurierdienstleister; vgl. Art. 369y bis 369zb MwStSystRL).

Die damit eingeführten Sonderregelungen sollen die Erhebung der EUSt bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € aus dem Drittlandsgebiet in Fällen vereinfachen, in denen das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht genutzt wird und die Gegenstände im Mitgliedstaat des Verbrauchs eingeführt werden. Die Regelung gilt nicht für Sendungen, die verbrauchsteuerpflichtige Waren enthalten (§ 21a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Davon unberührt bleibt die Möglichkeit der Nutzung der allgemeinen zollrechtlichen Verfahren (s.a. Abschn. 21a.1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Weitere Erläuterungen zu den Voraussetzungen des § 21a UStG s. → Einfuhrumsatzsteuer.

12. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Lieferungen und bestimmter sonstiger Leistungen im Besteuerungsverfahren

12.1. Grundsätzliches

Mit der Regelung in § 18b UStG soll sichergestellt werden, dass die Angaben über innergemeinschaftliche Lieferungen und bestimmte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG in den USt-Voranmeldungen bzw. USt-Erklärungen (an das zuständige Finanzamt) mit den Angaben übereinstimmen, die in den Zusammenfassenden Meldungen (an das BZSt) zu machen sind, um einen Abgleich der Daten zu ermöglichen. Die Vorschrift ergänzt somit gleichermaßen § 18 wie auch § 18a UStG (Raudszus, in: Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, 5. A., LEXinform 2300869).

12.2. Meldepflichtige Leistungen

12.2.1. Innergemeinschaftliche Lieferungen

Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG; → Innergemeinschaftliche Lieferung) sind nach § 18b Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG in dem Voranmeldungszeitraum zu erklären, in dem die Rechnung ausgestellt wird, spätestens jedoch in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der Monat endet, der auf die Lieferung folgt. Über die in Zeile 20 der USt-Voranmeldung einzutragenden Umsätze sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln. Außerdem sind diese Umsätze grundsätzlich dem Statistischen Bundesamt monatlich für die Intrahandelsstatistik zu melden (Anleitung zur USt-Voranmeldung 2020 USt 1 E; BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 595).

12.2.2. Im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG

Sonstige Leistungen, für die sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt und für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, sind in Zeile 40 der USt-Voranmeldung einzutragen. Für den umgekehrten Fall, dass der Unternehmer Leistungsempfänger einer derartigen sonstigen Leistung ist, sieht der Vordruck die Zeile 48 zur Eintragung vor. Über die in Zeile 40 einzutragenden sonstigen Leistungen sind Zusammenfassende Meldungen an das BZSt auf elektronischem Weg zu übermitteln (s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 7 UStAE).

12.2.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b UStG) hat der erste Abnehmer Zeile 38 der USt-Voranmeldung auszufüllen (§ 18b Satz 1 Nr. 3 UStG), wenn für diese Lieferungen der letzte Abnehmer die Steuer schuldet. Einzutragen ist die Bemessungsgrundlage (§ 25b Abs. 4 UStG) seiner Lieferungen an den letzten Abnehmer. Die Steuer, die der letzte Abnehmer nach § 25b Abs. 2 UStG für die Lieferung des ersten Abnehmers schuldet, ist in Zeile 63 einzutragen (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 7 – Beispiel – UStAE).

12.3. Diskrepanz zwischen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Zusammenfassenden Meldung

Nach § 18b Satz 5 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, die Voranmeldung zu berichtigen, wenn er erkennt, dass Angaben zu Umsätzen i.S.d. § 18b Satz 1 UStG unrichtig oder unvollständig sind. Mit Schreiben vom 5.11.2019 (BStBl I 2019, 1041) hat das BMF den Vordruck USt 1 ZS – Aufforderung zur Abgabe einer berichtigten USt-Voranmeldung/-erklärung nach § 18b UStG – neu bekannt gegeben.

Das FA teilt dabei dem Stpfl. mit, dass er im Zusammenhang mit der Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen dem BZSt mitgeteilt habe, keine innergemeinschaftlichen Lieferungen, keine steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der Leistungsempfänger in einem anderen EU-Mitgliedstaat die Steuer dort schuldet, bzw. keine Umsätze im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b Abs. 2 UStG ausgeführt zu haben. Das FA weist den Stpfl. darauf hin, dass er demgegenüber derartige Umsätze in der USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung erklärt hat und fordert deshalb den Stpfl. auf, eine berichtigte USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung abzugeben.

Das FA weist den Stpfl. noch auf Folgendes hin: »Auf die Verpflichtung, die ursprüngliche USt-Voranmeldung/Umsatzsteuererklärung unverzüglich zu berichtigen, wenn nachträglich erkannt wird, dass hierin unrichtige Angaben zu den o.g. Umsätzen enthalten sind (§ 18b Satz 5 UStG), weise ich hin. Sollten Sie dieser Verpflichtung nicht nachkommen, gehe ich davon aus, dass Sie die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG zu Unrecht in Anspruch genommen haben bzw. bei den steuerpflichtigen sonstigen Leistungen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG nicht vorgelegen haben und es sich um im Inland zu versteuernde Leistungen handelt.«

13. Insolvenzverfahren

Zur Bearbeitung der USt in Insolvenzfällen nimmt die Vfg. der OFD Hannover vom 28.5.2004 (S 7340 – 152 – StH 442 /S 7340 – 68 – StO 352, UR 2005, 628) u.a. auch zum Voranmeldungsverfahren Stellung. Der USt-Grundkennbuchstabe kann vom FA erst ungültig gesetzt werden, wenn die Unternehmereigenschaft des Schuldners erloschen ist. Bis dahin besteht die Verpflichtung zur Abgabe von USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen fort. Aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse hat ab Verfahrenseröffnung der Insolvenzverwalter anstelle des Schuldners unter der ihm erteilten zweiten Steuernummer die Verpflichtungen zur Abgabe der umsatzsteuerlichen Erklärungen und zur Entrichtung der Umsatzsteuerzahlungen zu erfüllen. Dies gilt auch für unter der alten Steuernummer abzuwickelnde Voranmeldungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (s.a. → Insolvenzen und Steuern).

Der für die Abgabe von USt-Voranmeldungen unter der neuen Steuernummer maßgebliche Voranmeldungszeitraum bestimmt sich gem. § 18 Abs. 1 und 2 UStG nach der Höhe der USt des Schuldners im Vorjahr. Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Laufe eines Kj. gilt für die Zeit ab Insolvenzeröffnung unverändert die bisherige Zahlungsweise weiter. Das gilt bei Bestellung eines qualifizierten vorläufigen Insolvenzverwalters für die Zeit ab dessen Bestellung sinngemäß.

Sind für die Dauer des Insolvenzverfahrens nur geringe Umsätze zu erwarten, so kann im Einzelfall – abweichend von der Verpflichtung des Insolvenzschuldners – die Abgabe vierteljährlich genügen. Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen (OFD Frankfurt vom 4.11.2009, S 7340 A – 85 – St 11, SIS 10 40 63, Rz. 96).

14. Literaturhinweise

Melchior, Die Anmeldung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer, Steuer & Studium 2006, 554; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Prätzler, Geplante umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020, DB 2020, 1977; Sterzinger, Umsetzung der zweiten Stufe des MwSt-Digitalpakets, UStB 2020, 288; Sterzinger, Änderungen des UStG, der UStDV und der EUStBV durch das sog. Jahressteuergesetz 2020, UR 24/2020, 941; Hörster, Entwurf eines JStG 2020 – Teil 2: Änderungen des UStG, der UStDV und der EUStBV, NWB 38/2020, 2790; Gothmann, VAT E-Commerce Package (Stufe 2): Wie eine lange erwartete Umsatzsteuerreform technologisch überholt wurde und zum 1.7.2021 teilweise das Gegenteil bewirken wird, UStB 2020, 363.

15. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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