Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen
2.1 Allgemeiner Überblick/Checkliste
2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich
2.3 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen
2.3.1 Gewinnermittlung
2.3.2 Aktiver Betrieb
2.3.3 Betriebseröffnung
2.3.4 Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
2.3.5 Betriebsvermögensgrenze
2.3.6 Gewinngrenze
2.3.7 Wirtschaftswertgrenze
2.3.8 Mehrere Betriebe
2.3.9 Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust
2.3.10 Höchstbetrag
2.3.11 Investitionszeitraum
2.3.12 Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts
2.3.13 Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren
2.4 Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung
2.4.1 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung
2.5 Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen
3 Nachweis der geplanten Investitionen
3.1 Rechtslage ab VZ 2016
3.2 Rechtslage bis VZ 2015
4 Höhe des Investitionsabzugsbetrages
5 Verwendung des Investitionsabzugsbetrages
6 Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
6.1 Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
6.2 Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
7 Zusammenfassende Übersicht
8 Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages
8.1 Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG
8.1.1 Rechtslage bis VZ 2015
8.1.2 Rechtslage ab VZ 2016
8.2 Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG
9 Sonderabschreibung
10 Vergleich Rechtslage 2015 und 2016
11 Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld
12 Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages
13 Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015
14 Elektronische Übermittlung ab VZ 2016
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet.

Aus systematischen Gründen werden die bisherigen Regelungen in § 7g Abs. 3 bis 6 EStG nunmehr in den Absätzen 1 bis 4 den Sonderabschreibungen vorangestellt (→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG). Die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial liegt zeitlich gesehen vor der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bei Investitionen des begünstigten WG.

§ 7g EStG verfolgt die Absicht, kleine und mittlere Betriebe im Bereich gewerblicher, selbstständiger und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit zu fördern, zu helfen, deren Liquidität, Eigenkapitalausstattung sowie Investitions- und Innovationskraft zu verbessern und somit deren Wettbewerbskraft zu stärken. Dies geschieht durch eine Steuerstundung, indem Abschreibungspotenzial (Investitionsabzug) in ein Wj. vor Anschaffung bzw. Herstellung (Ansparphase) begünstigter Wirtschaftsgüter verlagert werden kann und die Möglichkeit einer Sonderabschreibung (Nutzungsphase) eingeräumt wird.

Gegenüber der bisherigen Regelung des § 7g EStG 2007 ergeben sich folgende Verbesserungen:

• Der Höchstbetrag der Summe der in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge (IAB, bislang Ansparabschreibungen) wird von 154 000 € auf 200 000 € erhöht.

• Künftig sind auch solche WG begünstigt, die nicht neuwertig sind (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

• Es wird ein zusätzlicher den Gewinn mindernder Abzug von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen geschaffen.

• Es entfällt die bislang für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g EStG geforderte vorherige Bildung von Ansparabschreibungen bzw. Investitionsabzugsbeträgen.

Mit Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 ersetzt das BMF das bisherige Schreiben vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) und nimmt Stellung zu den Zweifelsfragen zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG. Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (sie gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):

• Die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurde gestrichen.

• Eine konkrete Investitionsabsicht ist nicht mehr erforderlich.

• Der Unternehmer hat ein flexibles Wahlrecht, ob und für welche begünstigten Investitionen der Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet werden soll.

• Eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen ist möglich.

• Die elektronische Übermittlung der Daten für den Investitionsabzugsbetrag an das Finanzamt ist zwingend.

Mit Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423 ersetzt das BMF das bisherige Schreiben vom 20.11.2013 und nimmt Stellung zu den Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 2.11.2015.

Für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition war eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Weiterhin musste das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden. Beide Voraussetzungen sind in der Neufassung des § 7g EStG nicht mehr genannt. Im Übrigen sind die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und dessen Höhe fakultativ. Er muss weder konkrete Investitionspläne haben noch diese exakt benennen.

Aufgrund der Corona-Pandemie erfährt § 7g EStG eine zeitlich beschränkte Änderung durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz: Investitionsabzugsbeträge nach § 7 EStG sind grundsätzlich bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzuges folgenden Wirtschaftsjahres für begünstigte Investitionen zu verwenden. Andernfalls sind sie rückgängig zu machen. Für Fälle in denen die dreijährige Investitionsfrist in 2020 ausläuft, soll diese auf vier Jahre verlängert werden. Die Investition kann also auch in 2021 getätigt werden, ohne negative steuerliche Folgen (Rückgängigmachung, Verzinsung der Steuernachforderung) befürchten zu müssen.

Im JStG 2020 ist eine erneute Anpassung des Investitionsabzugsbetrages (infolge der Corona-Krise) vorgesehen: Die Investitionsabzugsbeträge werden von 40 auf 50 % erhöht. Zusätzlich gibt es Erleichterungen in Bezug auf die Anspruchsvoraussetzungen für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen: Die Nutzungsvoraussetzungen (Größenmerkmale zur Abgrenzung begünstigter Betriebe) werden vereinheitlicht und eine höhere einheitliche Gewinngrenze i.H.v. 200 000 € (zunächst waren 150 000 € geplant) eingeführt, § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG-E. Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen können künftig auch für vermietete begünstigte Wirtschaftsgüter uneingeschränkt in Anspruch genommen werden, u.a. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG. Anwendung auf Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wj. in Anspruch genommen werden, § 52 Abs. 16 EStG.

Im Rahmen von KöMoG (Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts) werden die Fristen für § 7g EStG geändert. § 52 Abs. 16 EStG wird wie folgt angepasst: In Satz 3 werden die Wörter »zum Ende des vierten« durch die Wörter »zum Ende des fünften« ersetzt. Folgender Satz wird angefügt: »Bei in nach dem 31.12.2017 und vor dem 1.1.2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.«

2. Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen

2.1. Allgemeiner Überblick/Checkliste

Stpfl. können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines WG einen den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrag abziehen. Die Berücksichtigung erfolgt außerbilanziell.

Der Abzugsbetrag darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten WG nicht überschreiten, das der Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des dritten (bisher zweiten) auf den Abzug des Investitionsabzugsbetrages folgenden Wj. anschaffen oder herstellen wird.

Ein bestimmter Mindestabzugsbetrag ist nicht erforderlich. Der jeweilige Abzugsbetrag bezieht sich auf eine künftige Investition. Bei mehreren künftigen Investitionen ist für jede einzelne Investition ein gesonderter Abzugsbetrag abzuziehen.

Durch den gewinnmindernden Abzug des Investitionsabzugsbetrages sollen Abschreibungen, die im Jahr der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung anfallen, aufwandsmäßig vorweggenommen werden. Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG führt zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern. Der Investitionsabzugsbetrag ist in dem Wj., in dem die geförderte Investition durchgeführt wird, außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG; BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423; Rz. 55). Diesem zwangsläufig entstehenden Ertrag stehen aber

• die Abschreibungen auf das neu angeschaffte oder hergestellte WG sowie

• ein zusätzlicher den Gewinn mindernder Abzug von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Investitionen

gegenüber (Buchung bei Bilanzierung: a.o. Aufwand an WG; BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 55).

Die Steuervergünstigung des § 7g EStG ist ihrem Regelungszweck nach, welcher in dem Anreiz besteht, betrieblich zu investieren, auf Fälle einzuschränken, in denen der Stpfl. die beabsichtigte Investition innerhalb des Dreijahreszeitraums (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) noch real vornehmen kann (s.a. BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).

Zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrages sind folgende Voraussetzungen (Checkliste) zu prüfen (vgl. auch Jauch, NWB Steuer und Studium 9/2010, 467):

• Geht der Betrieb, in dem der IAB geltend gemacht wird, einer aktiven Tätigkeit nach?

• Handelt es sich um ein abnutzbares, bewegliches WG des Anlagevermögens?

• Erfüllt der Stpfl. am Schluss des Wj., in dem der Abzug des IAB beantragt wird, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG?

  Betriebe (§§ 15, 18 EStG) mit Buchführung: Betriebsvermögen

  • Betriebe (§§ 13, 15, 18 EStG) mit § 4 Abs. 3 EStG: Gewinn

  • Betriebe der Land- und Forstwirtschaft: Wirtschaftswert

• Hat der Stpfl. die Absicht, das WG innerhalb des Investitionszeitraums (drei Jahre nach Bildung des IAB) anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG)?

  Hinweis: Im Zeitpunkt der Geltendmachung des IAB muss die Investition objektiv noch durchführbar sein und ein Finanzierungszusammenhang bestehen; beachte: Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Angabe der konkreten Investitionsabsicht aufgegeben.

• Erfüllt der Stpfl. die voraussichtlichen Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG?

• Ist jeder für ein begünstigtes WG beantragte IAB auf 40 % der AK/HK begrenzt?

• Erfüllt der Stpfl. die Voraussetzungen der Dokumentationspflicht des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG (beachte: Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestrichen)?

• Ist der Höchstbetrag von 200 000 € für die Bildung von IAB nicht überschritten?

• Handelt es sich nicht um eine Erhöhung des IAB für bereits in vorangegangenen Wj. gebildete IAB?

• Handelt es sich um eine nachträgliche, d.h. außerhalb der Einspruchsfrist, erstmalige Beantragung des IAB und kann ein Finanzierungszusammenhang hergeleitet werden?

• Handelt es sich um eine wiederholte Inanspruchnahme eines IAB für ein WG, für welches der Stpfl. bereits in den Vorjahren Ansparrücklagen bzw. Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen hat?

• Handelt es sich um eine Inanspruchnahme des IAB vor Abschluss der Betriebseröffnung/-erweiterung bzw. vor Betriebsveräußerung/-aufgabe?

2.2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der Investitionsabzugsbetrag kann erstmals für Wj. beansprucht werden, die nach Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 17.8.2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Bei Stpfl., bei denen das Wj. dem Kj. entspricht (z.B. bei Einnahme-Überschussrechnung), sind die Neuregelungen somit ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Ab diesem Wj. können Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. nicht mehr gebildet oder aufgestockt werden.

Mit Beschluss vom 13.10.2009 (VIII B 62/09) hat der BFH entschieden, dass ein Freiberufler im VZ 2007 keine Ansparabschreibung gem. § 7g EStG a.F. erhält. Dabei sei es nicht ernstlich zweifelhaft, dass Stpfl. mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit für 2007 keine Ansparabschreibung geltend machen könnten, sondern nur den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F.

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) sind für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, nicht mehr zulässig (BFH vom 6.8.2019, VIII R 26/17; veröffentlicht am 30.1.2020).

Bei Existenzgründern i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG a.F. gilt dies auch dann, wenn der Gründungszeitraum (§ 7g Abs. 7 Satz 1 EStG a.F.) noch nicht abgelaufen ist (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 66).

In vorangegangenen Wj. nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. gebildete Ansparabschreibungen und Rücklagen für Existenzgründer sind auf Basis der bisherigen Regelungen unter Berücksichtigung der dort genannten Fristen beizubehalten und aufzulösen. Eine Pflicht zur vorzeitigen Auflösung von Ansparabschreibungen und Rücklagen für Existenzgründer besteht nicht.

I.R.d. AmtshilfeRLUmsG wurde die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG um einen Satz 4 erweitert. Danach ist die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO (Verzinsung nach Ablauf des Jahres bei Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition) nunmehr ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen. Nach § 52 Abs. 1 EStG soll diese Vorschrift ab dem VZ 2013 gelten.

Das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834), das im Wesentlichen zum 1.1.2016 Wirkung entfaltet, enthält u.a. grundlegende Änderungen zum Investitionsabzugsbetrag.

Die Neuerungen aufgrund des JStG 2020 finden Anwendung auf Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wj. in Anspruch genommen werden; § 52 Abs. 16 EStG.

2.3. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

Der Investitionsabzugsbetrag ist nur unter den folgenden Bedingungen möglich (§ 7g Abs. 1 EStG):

2.3.1. Gewinnermittlung

Der Stpfl. ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 4 Abs. 3 EStG (§ 7g Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und c EStG).

2.3.2. Aktiver Betrieb

Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

In Zweifelsfällen hat der Stpfl. die Betriebseröffnungsabsicht glaubhaft darzulegen. Indizien für eine Betriebseröffnung sind beispielsweise eine Gewerbeanmeldung, beantragte Kredite oder Unterlagen, aus denen sich die geplante Anschaffung oder Herstellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt (z.B. Kostenvoranschläge, Informationsmaterial, konkrete Verhandlungen oder Bestellungen).

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen; vgl. § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2017, X R 2/16, kann die Ansparabschreibung (alte Fassung des § 7g EStG) nur für einen werbenden, aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmenden Betrieb gebildet werden. Sie setzt weiter voraus, dass die Investition zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA noch durchführbar war. Sie ist ausgeschlossen, wenn bis zu diesem Zeitpunkt der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert oder dies beschlossen war. Für einen Liebhabereibetrieb kann keine Ansparabschreibung gebildet werden. Die Ansparabschreibung ist auch ausgeschlossen, wenn bis zum Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA der Betrieb bereits zum Liebhabereibetrieb geworden war. Der BFH folgte insoweit der Rspr. zu der alten Fassung; vgl. BFH vom 1.8.2007, XI R 47/06: Eine Ansparrücklage kann insbes. nicht mehr gebildet werden, wenn die voraussichtlich im »Restbetrieb« ausgeübte Tätigkeit nicht mehr der in der bisherigen Steuerberaterpraxis ausgeübten entsprechen wird, mangels Gewinnerzielungsabsicht der »Restbetrieb« voraussichtlich eine sog. Liebhaberei sein wird oder das anzuschaffende Wirtschaftsgut aufgrund seiner voraussichtlich überwiegenden privaten Nutzung nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des »Restbetriebes« gehören wird.

Für einen aktiven Betrieb sind grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen und die reelle Betriebseröffnung erforderlich. Zwar kann auch vor Abschluss der Betriebseröffnung (Eröffnungsphase) eine Rücklage gebildet werden. Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes. Nach dem Urteil des BFH vom 31.1.2013 (III R 15/10) liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine »wesentliche« und »außerordentliche« Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Kriterien hierfür sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung.

Allerdings bedarf es zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages einer hinreichend konkretisierten Investitionsentscheidung. Hierfür ist an Hand einer Plausibilitätskontrolle am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts eine besondere Darlegung der Investitionsabsicht erforderlich. Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung und teilweise auch des BFH (BFH vom 26.7.2012, III R 37/11) ist eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG oder der Beginn der Herstellung nicht mehr erforderlich.

2.3.3. Betriebseröffnung

Bei Betriebseröffnung kann auch in den Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Investition eines begünstigten WG in Anspruch genommen werden. Die Eröffnung eines Betriebes ist dann abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 27 ff.). In der Phase der Betriebseröffnung werden an die Konkretisierung der geplanten Investitionen strenge Anforderungen gestellt (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 9.6.2009, 1 K 1447/07, LEXinform 5008772 und Pressemitteilung vom 4.8.2009, LEXinform 0434334). Mit Urteil vom 20.6.2012 (X R 20/11) hat der BFH entschieden, dass eine Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des WG bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug geltend gemacht wird, erforderlich ist. Es sind auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien zuzulassen wie z.B. glaubwürdige Zeugenaussagen. In einem weiteren Urteil (20.6.2012, X R 42/11) hält der BFH allein die Anforderung eines Kostenvoranschlags oder die Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (hier über den Nutzen einer Photovoltaikanlage) nicht für ausreichend. Er verlangt entweder Vorbereitungshandlungen, die mit Kosten verbunden sind, oder eine Beurteilung der künftigen Entwicklung aufgrund von Umständen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und die Absicht bestätigen.

Bei einem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft ist aus § 7g Abs. 7 EStG zu schlussfolgern, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters oder aber bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand die jeweils erwerbenden Gesellschafter keinen Abzugsbetrag geltend machen können, da als Steuerpflichtiger und zur Inanspruchnahme des Abzugs Berechtigter i.S.d. § 7g EStG insoweit die Gesellschaft gilt.

Nach dem Urteil des BFH vom 26.7.2012, III R 37/11, kann (im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG 2008) die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe nicht nur durch eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen. Zum Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht sind auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien zuzulassen. Bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, ist es auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erforderlich, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.

Mit Urteil vom 4.3.2015, IV R 38/12, entschied der BFH, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) der Nachweis der Investitionsabsicht auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wirtschaftsjahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraussetzt. Bei der Prüfung der Investitionsabsicht ist auch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden. Allein die Gründung einer Gesellschaft zum Zweck der Investition in eine Photovoltaikanlage reicht für die Eröffnung des Betriebs einer solchen Anlage nicht aus. Die erforderliche Investitionsabsicht ergibt sich auch nicht aus der Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister. Das gilt selbst dann, wenn es sich nach dem Gesellschaftsvertrag um eine sog. Objektgesellschaft handelt. Denn § 7g EStG erfordert eine auf das konkrete WG bezogene Investitionsabsicht.

In einem weiteren Verfahren vertritt der BFH (Urteil vom 24.4.2013, B 179/12) die Auffassung, dass bei der Prüfung der Frage, ob der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strengere Maßstäbe anzulegen seien. Es sei zwar eine verbindliche Bestellung nicht zwingend, allerdings sollten auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien zugelassen werden. Diese Sichtweise hat der BFH in dem Nichtzulassungsverfahren festgehalten und die Revision der Stpfl. abgelehnt.

Das BMF übernimmt diese Rechtsprechungsgrundsätze in sein Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz. 29): Der Stpfl. hat demnach anhand geeigneter Unterlagen die Investitionsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen.

Geeignete Unterlagen sind z.B.:

• Kostenvoranschläge,

• Informationsmaterial,

• konkrete Verhandlungsergebnisse,

• verbindliche Bestellungen,

• Rechnungen des Steuerberaters zur Beratung der Mandanten in Neugründungsfällen.

Die Investitionsabsicht i.S.d. § 7g EStG bezieht sich auf die konkrete Investitionsentscheidung über ein für den Betrieb wesentliches Wirtschaftsgut. Aus der maßgeblichen Sicht Ende des Streitjahres sind die unverbindlichen Verhandlungen und Angebote als Nachweis für eine vorhandene Investitionsabsicht des Klägers im Streitjahr jedenfalls nicht ausreichend. Aufwendungen für ein Vorgründungscoaching stützen nicht die Investitionsabsicht bezogen auf das konkrete Wirtschaftsgut; vgl. FG München vom 26.6.2018, 2 K 631/17. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann im Streitfall nicht deshalb schon als geführt angesehen werden, weil der Kläger den Pkw für sein noch zu gründendes Einzelunternehmen bereits verbindlich im Streitjahr bestellt hat. Die Bestellung erfolgte erst im Jahr 2015. Weiterhin führt das FG auf, dass Aufwendungen für ein Vorgründungscoaching nicht die Investitionsabsicht, bezogen auf das konkrete Wirtschaftsgut, stützen.

Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Stpfl. i.R.d. Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Stpfl. in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtages in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Nach dem Urteil des BFH vom 4.3.2015, IV R 38/12, stellen Kosten zur Gründung oder Anmeldung zum Handelsregister einer Objektgesellschaft kein Indiz für eine Investitionsabsicht dar; es erfolgt zudem keine gewerbesteuerliche Auswirkung der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bei fehlender sachlicher Gewerbesteuerpflicht.

Nach dem (aktuellen) BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 3 hat der Stpfl. in Zweifelsfällen die Betriebseröffnungsabsicht glaubhaft darzulegen. Indizien für eine Betriebseröffnung sind beispielsweise eine Gewerbeanmeldung, beantragte Kredite oder Unterlagen, aus denen sich die geplante Anschaffung oder Herstellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt (z.B. Kostenvoranschläge, Informationsmaterial, konkrete Verhandlungen oder Bestellungen). Für eine beabsichtigte Betriebseröffnung spricht außerdem, dass der Steuerpflichtige bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen.

Beantragt eine neu gegründete PersGes einen Investitionsabzugsbetrag für die beabsichtigte Herstellung einer Windkraftanlage (WKA) und ist die Eröffnung des Betriebs im Streitjahr noch nicht abgeschlossen, weil die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch nicht vorhanden und auch noch nicht verbindlich bestellt sind, so ist die erforderliche Investitionsabsicht streng zu prüfen. Allein die Gründung einer Gesellschaft zum Zweck der Entwicklung, des Verkaufs oder/und des Betriebs von WKA zur umweltfreundlichen Stromenergieerzeugung sowie die Eintragung im Handelsregister reichen für die Eröffnung des Betriebs einer solchen Anlage nicht aus. Die vom Gesetz ausdrücklich zum Tatbestandsmerkmal gemachte Investitionsabsicht muss nicht zwingend durch eine verbindliche Bestellung, sondern kann auch durch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien nachgewiesen werden. Die Einholung eines Kostenvoranschlages reicht nicht aus, wenn es sich dabei nach Würdigung aller Umstände des Streitfalls lediglich um eine unverbindliche und kostenfreie Maßnahme handelt, im Streitjahr zudem noch keine konkrete Verhandlungen über den Erwerb der WKA geführt worden sind, die Anlage tatsächlich erst im übernächsten Jahr bestellt worden ist und angesichts einer nur geringen Kapitalausstattung der PersGes vieles dafür spricht, dass diese zunächst nur als (inaktive) Vorratsobjektgesellschaft gegründet worden ist. Die Klägerin hat die WKA als eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen für den Betrieb einer solchen Anlage im Streitjahr – zwischen den Beteiligten unstrittig – noch nicht verbindlich bestellt, sodass sich eine Investitionsabsicht nicht mit einer verbindlichen Bestellung belegen lässt; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 23.3.2017, 4 K 4156/16.

2.3.4. Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens

Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen und abnutzbaren WG des Anlagevermögens (WG i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG wird dadurch erleichtert, dass das begünstigte bewegliche WG des Anlagevermögens nicht mehr »neu« sein muss. Software ist ein immaterielles WG und stellt kein bewegliches WG dar. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages kommt somit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 18.5.2011, X R 26/09, BStBl II 2011, 865; vgl. → Computer). Nach Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, gilt das allerdings nicht für sog. Trivialsoftware, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbstständig nutzbaren WG gehört.

Sog. Spritzgussformen gehören als abnutzbare bewegliche WG zum Anlagevermögen des Betriebs und sind begünstigte Wirtschaftsgüter; vgl. Niedersächsisches FG vom 15.5.2018, 3 K 74/18.

Die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder eines WG, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten zu erfassen ist (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter), berechtigt ebenfalls zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 7).

Betriebsvorrichtungen wie auch Scheinbestandteile gem. § 95 BGB stellen unabhängig von der Tatsache, ob diese mit dem Grund und Boden fest verbunden sind, ein begünstigtes Wirtschaftsgut i.S.v. § 7g EStG dar.

Die Wirtschaftsgüter müssen mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (Verbleibens- und Nutzungszeitraum gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei beabsichtigter Anschaffung eines GbR-Anteils kann kein Investitionsabzugsbetrag (IAB) für bereits im Gesellschaftsvermögen befindliche Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; vgl. FG Münster vom 26.3.2021, 4 K 1018/19.

2.3.5. Betriebsvermögensgrenze

Das Betriebsvermögen zum Schluss des Wj., in dem der Abzug vorgenommen wird, darf nicht mehr als 235 000 € (vorher 204 517 €) betragen. Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) werden die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen in den Jahren 2009 und 2010 erhöht (§ 52 Abs. 23 EStG n.F.). Dabei wird der Betrag von 235 000 € auf 335 000 € angehoben.

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes oder eines der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebes am Ende des Wj. des beabsichtigten Abzuges nach § 7g Abs. 1 EStG wie folgt zu ermitteln (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 12):

Stellt eine steuerliche Regelung auf das Größenmerkmal des Betriebsvermögens ab, ist das Betriebsvermögen maßgebend, das sich unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung oder des Erstattungsanspruches ergibt, soweit der jeweiligen steuerlichen Norm nichts Gegenteiliges entnommen werden kann. So mindert beispielsweise die Gewerbesteuerrückstellung das maßgebliche Betriebsvermögen i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (OFD Hannover vom 18.5.2009, S 2137 – 135 – StO 221/222, DStR 2009, 1202, LEXinform 5232156 zur Auswirkung des § 4 Abs. 5b EStG ab 1.1.2008).

Bei einer Betriebsaufspaltung sind für die Bestimmung der Größenmerkmale das Besitz- und Betriebsunternehmen bzw. im Falle der Organschaft der Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu beurteilen. Bei Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften ist das Eigenkapital aus der Bilanz maßgeblich, bei Personengesellschaften die Summe des Kapitals der Gesamthandsbilanz sowie der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Es erfolgt keine Vervielfältigung der Betriebsvermögensgrenze bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sowie des Förderhöchstbetrags von 200 000 € entsprechend der Anzahl der beteiligten Gesellschafter oder Gemeinschafter.

Bei den Steuerrückstellungen können die Minderungen aufgrund in Anspruch genommener Investitionsabzugsbeträge unberücksichtigt bleiben. Wird die Betriebsvermögensgrenze nur dann nicht überschritten, wenn von dieser Option Gebrauch gemacht wird, hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt die maßgebende Steuerrückstellung darzulegen.

Stellt das FA im Rahmen einer Außenprüfung fest, dass unentgeltliche Gesellschafterdarlehen der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG bislang nicht als Sonderbetriebsvermögen I behandelt wurden, ist ein wegen Überschreitens des Betriebsgrößenmerkmals zu Unrecht gebildeter Investitionsabzugsbetrag nachträglich im Jahr der Bildung rückgängig zu machen; vgl. Niedersächsisches FG vom 24.6.2020, 9 K 253/18. In dem Streitfall ging es um eine GmbH & Co. KG, die in 2011 einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht hatte. Nach einer Außenprüfung kam das FA zu der Folge, dass Darlehen, die die Mitunternehmer der Gesellschaft ohne Verzinsung gewährt hatten, zwar in der Gesamthandsbilanz als Verbindlichkeit passivierte, nicht aber in den Sonderbilanzen als Forderungen aktiviert hatte. Unter Beachtung der Aktivierung im Sonderbetriebsvermögen waren nur die Betriebsvermögensgrenzen überschritten. Die Prüferin versagte nun aufgrund der Überschreitung die Bildung des ursprünglich beanspruchten Investitionsabzugsbetrages.

Für Investitionsabzugsbeträge, die in Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (bzw. bei abweichendem Wj. nach § 4a EStG, die nach dem 17.7.2020 enden), in Anspruch genommen wurden, gilt für alle Gewinneinkunftsarten eine einheitliche Gewinngrenze i.H.v. 150 000 € (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Die Gewinnermittlung hat nach § 4 oder § 5 EStG zu erfolgen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG). Betriebsvermögen und Wirtschaftswert haben keine Bedeutung mehr. Anders als noch im Referentenentwurf vom 17.7.2020 (125 000 €) und im Regierungsentwurf vom 2.9.2020 (150 000 €) vorgesehen, wurde die Gewinngrenze auf 200 000 € festgelegt.

2.3.6. Gewinngrenze

Bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf der Gewinn 100 000 € nicht überschreiten (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG). In den Jahren 2009 und 2010 beträgt die Grenze 200 000 €. Dabei ist das oben dargestellte Betriebsvermögen nicht relevant.

Gewinn i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Gewinngrenze ist für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und gilt unabhängig davon, wie viele Personen an dem Unternehmen beteiligt sind (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 17).

Nach Ansicht des FG Köln (FG Köln vom 10.4.2013, 4 K 2910/10) ist bei der Ermittlung der maßgeblichen Gewinngrenze für Einnahmen-Überschuss-Rechner nur der reale wirtschaftlich erzielte Gewinn des Kalenderjahres maßgeblich. Eine Auflösung der in früheren Wirtschaftsjahren gebildeten Ansparabschreibungen (§ 7g EStG a.F.) nebst Gewinnzuschlag ist nicht als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Das FG ist der Auffassung, dass die Auflösung der nach § 7g EStG a.F. gebildeten Rücklage aus systematischen Erwägungen und nach dem Sinn und Zweck der Norm unberücksichtigt bleiben muss. Denn wenn bei Ermittlung des maßgeblichen Gewinns für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages der angesetzte Investitionsabzugsbetrag unberücksichtigt bleibt (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG: »ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages«), muss dies korrespondierend auch für die Auflösung früherer Ansparabschreibungen gelten, um eine vollständige Neutralisierung der auf der steuerlichen Investitionsförderung beruhenden Gewinnkorrekturen zu erreichen. Revision wurde eingelegt. In dem anhängigen Verfahren (VIII R 29/13) entschied der BFH, dass der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn der Betrieb, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100 000 € durch die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen überschreitet.

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist auch dann ausschließlich die Gewinngrenze von 100 000 € vor der Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen maßgebend, wenn die unter § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG genannte Betriebsvermögensgrenze unterschritten wird.

Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 kann nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, am Schluss des Wj., in dem der Abzug vorgenommen wird, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100 000 € durch die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen überschreitet; vgl. BFH vom 15.4.2015, VIII R 29/13, BStBl II 2015, 832.

Die Gewinngrenze kann auch durch Auflösung einer nach altem Recht gebildeten Ansparrücklage überschritten werden; vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 3.12.2013, 12 K 290/11. Zu dieser Frage ist beim BFH unter dem Az. X R 2/14 eine Revision anhängig. In der anschließenden Revision entschied der BFH (BFH vom 27.1.2016, X R 2/14, BStBl II 2016, 534), dass bei Ermittlung der für einen Investitionsabzugsbetrag maßgebenden Gewinngrenze die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen einzubeziehen sei. Der begehrte Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG ist nicht zu gewähren. Mit Urteil vom 15.4.2015, VIII R 29/13 hat der BFH entschieden, dass die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen auch für die Ermittlung der Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG i.d.F. des UntStRefG in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Der Senat folgt dieser Entscheidung und sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

Die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG geregelte Gewinngrenze für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags durch Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist verfassungsgemäß; vgl. FG Schleswig-Holstein vom 14.12.2016, 4 K 37/16.

2.3.7. Wirtschaftswertgrenze

Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft darf der Wirtschaftswert oder Ersatzwirtschaftswert 125 000 € nicht überschreiten. In den Jahren 2009 und 2010 wird der Betrag auf 175 000 € erhöht.

Der Wirtschaftswert von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist auf Grundlage der §§ 2, 35 bis 46, 50 bis 62 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu berechnen. Er umfasst nur die Eigentumsflächen des Land- und Forstwirtes unabhängig davon, ob sie selbst bewirtschaftet oder verpachtet werden. Eigentumsflächen des Ehegatten des Land- und Forstwirtes, die nur wegen § 26 BewG beim Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes angesetzt werden, sind auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie vom Land- und Forstwirt selbst bewirtschaftet werden.

Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wird nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 16 das Wahlrecht eingeräumt, den Investitionsabzugsbetrag entweder auf die Gewinngrenze oder auf den Wirtschaftswert des Betriebs zu stützen. Der Stpfl. muss hierbei nur eine der beiden Grenzen nicht überschreiten.

Für Investitionsabzugsbeträge, die in Wj., die nach dem 31.12.2019 enden (bzw. bei abweichendem Wj. nach § 4a EStG, die nach dem 17.7.2020 enden), in Anspruch genommen wurden, gilt für alle Gewinneinkunftsarten eine einheitliche Gewinngrenze i.H.v. 150 000 € (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG). Die Gewinnermittlung hat nach § 4 oder § 5 EStG zu erfolgen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG). Betriebsvermögen und Wirtschaftswert haben keine Bedeutung mehr.

2.3.8. Mehrere Betriebe

Hat der Stpfl. mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überschritten werden. Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind das Betriebsvermögen, der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert oder der Gewinn der Personengesellschaft maßgebend. Das gilt auch dann, wenn die Investitionsabzugsbeträge für WG in Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören. In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG getrennt zu beurteilen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 19).

In dem Urteil vom 20.3.2014 (VIII S 13/13) entschied der BFH, dass ein selbstständiger Steuerberater, der drei Praxen in verschiedenen Städten unterhält, grds. mehrere eigenständige Betriebe unterhalten kann, so dass für jeden der Betriebe der Höchstbetrag des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. anzuwenden ist. Der dort vorgegebene Höchstbetrag lässt bei summarischer Prüfung eine nur unzureichende Berücksichtigung des Umstandes erkennen, dass es sich zum einen bei der Höchstbetragsregelung zur Rücklage nach § 7g EStG um eine betriebs- und nicht um eine personenbezogene Vorschrift handelt. Dementsprechend gilt der Höchstbetrag »je Betrieb« des Steuerpflichtigen. Zum anderen berücksichtigt diese Begründung nicht erschöpfend, dass der BFH durchaus nicht generell die Annahme mehrerer selbstständiger Betriebe eines Freiberuflers ausgeschlossen hat, selbst wenn dies in der Regel zweifelhaft sein wird (BFH Urteil vom 26.6.2012, VIII R 22/09). Nach dieser Rechtsprechung kann insbesondere die Annahme mehrerer völlig selbstständiger Büros eines Freiberuflers in Betracht kommen, wenn sie nach Erwerb von verschiedenen Steuerberatern in im Wesentlichen unverändert fortgeführter Form für sich genommen lebensfähig sind.

Nach dem Urteil des BFH vom 13.7.2016 (VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936), unterhält eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, nur einen »Betrieb«, so dass der Höchstbetrag gem. § 7g Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Abs. 6 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht für jede der drei Kanzleien, sondern nur einmal zu gewähren sei.

Wird ein GbR-Anteil vor Ablauf der Investitionsfrist unentgeltlich an den Mitgesellschafter übertragen, ist die Gewinnerhöhung aufgrund der späteren Auflösung eines während des Bestehens der GbR in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrages nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels anteilig dem ausgeschiedenen Gesellschafter zuzurechnen; vgl. FG Düsseldorf vom 8.5.2019, 15 K 1457/18 F.

Der BFH hat mit Beschluss vom 15.11.2017 (BStBl II 2019, 466) entschieden, dass eine begünstigte Investition i.S.d. § 7g EStG auch dann vorliegt, wenn bei einer PersGes der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird. In diesen Fällen sei im Wj. der Anschaffung der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Beschlusses über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Das BMF hat zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 15.11.2017 mit Schreiben vom 26.8.2019, BStBl I 2019, 870 Stellung genommen: Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Beschlusses über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Randnummern 4 und 5 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 423) werden wie folgt gefasst:

»c) Personengesellschaften und Gemeinschaften

Auch Personengesellschaften und Gemeinschaften können unter entsprechender Anwendung der Regelungen dieses Schreibens § 7g EStG in Anspruch nehmen (§ 7g Absatz 7 EStG), wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft (§ 13 Absatz 7, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG) handelt. Investitionsabzugsbeträge können sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Bei der Prüfung des Größenmerkmals im Sinne von § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG (Randnummern 11 bis 13) sind das Gesamthandsvermögen und die Sonderbetriebsvermögen unter Berücksichtigung der Korrekturposten in den Ergänzungsbilanzen zusammenzurechnen. Bei der Ermittlung des Höchstbetrages von 200 000 € (§ 7g Absatz 1 Satz 4 EStG, vgl. Randnummer 10) sind die im Bereich des gemeinschaftlichen Gewinns und die im Bereich der Sonderbetriebsgewinne in Anspruch genommenen und nicht wieder hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträge zusammenzufassen.

Im Bereich des gemeinschaftlichen Gewinns einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge können auch für begünstigte Investitionen (Randnummern 6 bis 8) eines ihrer Gesellschafter oder Gemeinschafter im Sonderbetriebsvermögen verwendet und dem entsprechenden Sonderbetriebsgewinn außerbilanziell hinzugerechnet werden (BFH-Beschluss vom 15.11.2017, BStBl 2019 II S. 466). Entsprechendes gilt für im Bereich des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters oder Gemeinschafters beanspruchte Investitionsabzugsbeträge bei begünstigten Investitionen im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft sowie für im Bereich des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters oder Gemeinschafters beanspruchte Investitionsabzugsbeträge bei begünstigten Investitionen eines anderen Gesellschafters oder Gemeinschafters im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft.

Die Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsgutes liegt nicht vor, wenn ein Gesellschafter oder Gemeinschafter ein Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft oder Gemeinschaft erwirbt oder die Personengesellschaft oder Gemeinschaft oder ein anderer Gesellschafter oder Gemeinschafter ein Wirtschaftsgut erwirbt, das zuvor zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters oder Gemeinschafters gehörte, da in diesen Fällen das Wirtschaftsgut bereits vor der Anschaffung dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war.«

Für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG), ist dies nicht mehr möglich. Die Hinzurechnung (und damit die Inanspruchnahme) darf nur noch in dem Vermögensbereich vorgenommen werden, in dem der Abzug erfolgt ist (§ 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG). Solange aber das Verbringen von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen als unschädliches Ereignis eingestuft wird, könnten zur Umgehung dieser Einschränkung die betroffenen Wirtschaftsgüter nach der Hinzurechnung in das Vermögen verbracht werden, in dem eigentlich die Investition hätte stattfinden sollen.

2.3.9. Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust

Ein Abzugsbetrag kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 1 Satz 3 EStG).

2.3.10. Höchstbetrag

Die insgesamt getätigten Investitionsabzugsbeträge dürfen im Wj. des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wj. den Betrag von 200 000 € (vorher 154 000 €) nicht übersteigen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Demnach ergibt sich ein Anschaffungsvolumen von 500 000 €. Ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ist bei der Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu beachten; § 9b Abs. 1 EStG.

Dieser betriebsbezogene Höchstbetrag vermindert sich im jeweiligen Wj. des Abzuges um die in den drei vorangegangenen Wj. berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 EStG, die noch »vorhanden« sind, d.h. nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG); vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 10).

Die Begrenzung des Investitionsabzugsbetrages errechnet sich folgendermaßen:

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.3.11. Investitionszeitraum

Ein Investitionsabzugsbetrag im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist nicht möglich. Die Geltendmachung eines Abzugsbetrags setzt die Absicht des Stpfl. voraus, das begünstigte WG voraussichtlich in den dem Wj. des Abzugs folgenden drei Wj. anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum). Das Tatbestandsmerkmal »voraussichtlich« erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Stpfl. (s.a. BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, BStBl II 2008, 106). Hat der Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen WG im Rahmen dieses Betriebs zu rechnen; bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe wird typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert. Besteht allerdings gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B. kleinere Investitionen), so ist der Abzug des Investitionsabzugsbetrages nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog. Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in Fällen, in denen der Stpfl. bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Abzugsjahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition »voraussichtlich bis zum Ende des dritten auf den Abzug des Investitionsabzugsbetrags folgenden Wj.« getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem »Restbetriebsvermögen« seinen Betrieb – wenn auch in geringem Umfang – fortführt (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 22 f.).

Es ist grundsätzlich unbeachtlich, ob die Investition bei Abgabe der Steuererklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Stpfl. im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes die Absicht hatte, einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen (BFH Urteil vom 17.1.2012, VIII R 48/10). Ist allerdings bei Abgabe der Steuererklärung für das Kj., in dem ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, die Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG bereits abgelaufen und wurde tatsächlich keine Investition getätigt, kann ein Investitionsabzugsbetrag bereits wegen der gleichzeitigen Rückgängigmachung nicht mehr berücksichtigt werden (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 20). Entsprechendes gilt, wenn der Abzug so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wird, dass nicht mehr mit einer fristgerechten Durchführung der Investition gerechnet werden kann.

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493, Rz. 18) stellen Rumpfwirtschaftsjahre keine vollständigen »Zähl«-Wirtschaftsjahre für den Investitionszeitraum dar, so dass sich die dreijährige Investitionsfrist nicht verkürzt. Trotz des Rumpfwirtschaftsjahres ist weiterhin eine Investition bis zum Ende der regulären Investitionsfrist möglich. Vor allem in den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder der Buchwerteinbringung nach §§ 20, 24 UmwStG verkürzt das im Übertragungsjahr regelmäßig entstehende Rumpfwirtschaftsjahr nicht den maßgebenden Investitionszeitraum.

Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist allerdings nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht; vgl. BFH Urteil vom 23.3.2016 (IV R 9/14, BStBl II 2016, 769).

In Wj. vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG kann der bisherige Betriebsinhaber auch dann noch Investitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenn davon auszugehen ist, dass er vor der Übertragung keine begünstigten Investitionen mehr tätigt (vgl. BFH vom 10.3.2016, BStBl II 2106, 763).

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 33 ist zu beachten, dass, falls im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden sind, diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen sind. Das gilt nicht, wenn ein sog. Restbetrieb bei Betriebsveräußerungen i.S.d. § 16 EStG bestehen bleibt und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.

Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge sind rückgängig zu machen, wenn der Stpfl. zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG oder § 13a EStG übergeht.

2.3.12. Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts

Das WG muss im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im kompletten darauf folgenden Wj. ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Eine fast ausschließliche Nutzung liegt vor, wenn das WG mindestens zu 90 % betrieblich genutzt wird (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 37 ff.). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 44). Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. Es besteht keine Bindung des Steuerpflichtigen an sein Verhalten in der Vergangenheit und es ist diesem unbenommen, etwa für die Anschaffung eines neuen Pkw, die Absicht der ausschließlichen/fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung über ein Fahrtenbuch nachzuweisen. So scheidet beispielsweise die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages für die geplante Anschaffung eines weiteren Pkw nicht deshalb aus, weil bei dem bereits angeschafften Pkw die sog. 1 %-Regelung angewendet wird (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 44).

Eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist gegeben, wenn die Nutzung zu betrieblichen Zwecken mindestens 90 % beträgt. Für Pkw ist die betriebliche Nutzung mittels eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachzuweisen. Für den Fall der Anwendung der 1 %-Regelung ist von einer nicht nur geringfügigen und über 10 % liegenden Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeugs auszugehen; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 13.6.2018, 7 K 7287/16. Im anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 15.7.2020, III R 62/19 wie folgt: Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen.

An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt, übertragen oder eingebracht wird. Im BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423 wurde in Rz. 38) festgehalten, dass die Verbleibensvoraussetzung bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung trotz der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt gilt. Nur im Fall der ausschließlich tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung – weiterhin – nicht erfüllt.

Die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang i.S.d. UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sind unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte WG erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für Erwerber der Sachgesamtheit maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen gilt Entsprechendes. Unbeachtlich ist auch, wenn der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Veränderungen im Betrieb künftig Gewinne oder Verluste aus einer anderen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt (z.B. Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb).

Zu der Problematik, wenn das WG zwar zu 100 % betrieblich, jedoch in mehreren Betrieben des Stpfl. genutzt wird, hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2014 (X R 46/11) Stellung genommen und gelangt hierbei zu dem Ergebnis, dass die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG auch dann erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige ein WG sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbstständigt und das WG dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird. In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das WG ebenfalls genutzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.

Die Verbleibens- und Nutzungsfristen sind betriebsbezogen zu prüfen, so dass die Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Stpfl. zu mehr als 10 % grundsätzlich eine schädliche außerbetriebliche Verwendung i.S.d. § 7g Abs. 4 EStG darstellt; vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 46.

Die Frage, ob die private Nutzung des von einer Photovoltaik-Anlage produzierten Stroms als schädliche außerbetriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG anzusehen ist, wurde von der Finanzverwaltung in Schleswig-Holstein negativ beschieden; vgl. FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 2.8.2012, S 2139 b PAAAE-14885; wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes »Photovoltaikanlage« an. Der erzeugte »Strom« ist lediglich dessen Produkt. Dagegen ist bei sog. Blockheizkraftwerken die Wärmeerzeugung eine Nutzung, so dass es in diesen Fällen darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen gehören. Wird die vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetrieblich genutzte Gebäude oder Einrichtungen des Stpfl. genutzt, liegt insoweit eine schädliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG vor (vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 45).

Unschädlich können auch der Einsatz und die zwischenzeitliche Lagerung von Werkzeugen bei (ausländischen) Auftragnehmern sein. Der Einsatz und die zwischenzeitliche Lagerung von Werkzeugen des Anlagevermögens (hier: Spritzgussformen) bei einem (ausländischen) Auftragnehmer ist bei funktionaler Betrachtung der einzigen inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, wenn die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut regelmäßig innerhalb kurzer Frist erlangt werden kann und damit im Einflussbereich des Betriebes verbleibt; vgl. Niedersächsisches FG vom 15.5.2018, 3 K 74/18.

2.3.13. Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrags nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 8).

Nach dem BFH-Urteil vom 12.11.2014, X R 4/13, BStBl II 2016, 38, darf ein für ein bestimmtes WG in einem Vorjahr gebildeter IAB in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder (BMF vom 15.1.2016, BStBl I 2016, 83, sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.11.2014 (a.a.O.) über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.4.2015, GrS 2/12, BStBl II 2015, 1007, darf eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Werden Investitionsabzugsbeträge nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in Anspruch genommen oder bereits geltend gemachte Abzugsbeträge erhöht (z.B. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens oder Änderungsantrages nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO), ist im Hinblick auf die gesetzlich geforderte Investitionsabsicht glaubhaft darzulegen, aus welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde, und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat. Die erhöhten Anforderungen gelten nicht für Investitionsabzugsbeträge, die im Einspruchsverfahren gegen einen Schätzungsbescheid mit der nachgereichten Steuererklärung geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 8.6.2011, I R 90/10). Nach ständiger BFH-Rspr. (z.B. Urteil vom 20.6.2012, BStBl II 2013, 719) scheidet die Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in den folgenden Fällen aus:

• Die Investitionsfrist ist bei Antragstellung bereits abgelaufen oder läuft in Kürze aus.

• Der Abzug wird mehr als drei Jahre (taggenaue Berechnung) nach Durchführung der Investition beantragt (BFH Urteil vom 17.6.2010, BStBl II 2013, 8) oder die Nachholung dient erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z.B. nach einer Betriebsprüfung, vgl. BFH Urteil vom 29.4.2008, BStBl II 2008, 747).

Ob eine »künftige« Anschaffung i.S.d. § 7g EStG gegeben ist, ist aus der Sicht am Ende des Gewinnermittlungszeitraums zu beurteilen, für den der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird. Das Wahlrecht gemäß § 7g EStG kann noch nach Einlegung des Einspruchs ausgeübt werden. Schafft der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut an, bevor er dafür mit seiner Steuererklärung oder mit einem nachfolgenden Einspruch einen Investitionsabzugsbetrag geltend macht, ist es nicht erforderlich, dass er im Zeitpunkt der Anschaffung die Absicht hatte, den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen; vgl. BFH vom 17.1.2012, VIII R 4/10.

Das Niedersächsische FG hat sich im Urteil vom 18.12.2013 (4 K 159/13; Revision) u.a. mit der Frage befasst, ob ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich zu dem Zweck in Anspruch genommen werden kann, Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung auszugleichen. Das Gericht hat dabei festgestellt, dass die bereits erfolgte Anschaffung des begünstigten WG der nachträglichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegensteht. Die Inanspruchnahme ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie erst nach Durchführung der Außenprüfung und damit möglicherweise zu dem Zweck erfolgte, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebende Erhöhung des Gewinns auszugleichen. Der BFH habe zwar die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Ansparrücklage nach bereits erfolgter Anschaffung des begünstigten WG mangels Finanzierungszusammenhangs unzulässig sei, wenn sie allein zu dem Zweck erfolge, die aufgrund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG a.F. rückgängig zu machen. Diese – ohnehin einen besonders gelagerten Ausnahmefall betreffende – Entscheidung ist allerdings noch zu § 7g EStG a.F. ergangen und auf die geltende Gesetzesfassung nicht zu übertragen, weil das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs hiernach entweder ganz entbehrlich oder schon bei tatsächlicher Durchführung der begünstigten Investition erfüllt ist. Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen, da die Frage, ob die nachträgliche Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags zum Ausgleich von Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung zulässig ist, grundsätzliche Bedeutung habe. Der BFH hat im anschließenden Revisionsverfahren zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation von Gewinnerhöhungen Stellung genommen und kam zu dem Ergebnis, dass die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags nicht deshalb ausgeschlossen sei, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht; BFH Urteil vom 23.3.2016 (IV R 9/14, BStBl II 2016, 769).

Das BMF hat die Voraussetzungen für eine Aufstockung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG in einem Folgejahr konkretisiert und damit auf das Urteil vom 12.11.2014 reagiert; vgl. Schreiben vom 15.1.2016, IV C 6 – S 2139-b/13/10001.

Hinsichtlich der Erhöhung (Aufstockung) von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1.1.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen worden sind, gilt Folgendes:

Ein Investitionsabzugsbetrag kann nur geltend gemacht werden, wenn der Betrieb am Schluss des jeweiligen Abzugsjahres die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG genannten Größenmerkmale nicht überschreitet.

Die Erhöhung eines in einem Vorjahr für eine bestimmte Investition beanspruchten Investitionsabzugsbetrages setzt voraus, dass das maßgebende Größenmerkmal gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auch am Ende des Wirtschaftsjahres nicht überschritten wird, in dem die Erhöhung berücksichtigt werden soll.

Die dreijährige Investitionsfrist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (a.a.O.) beginnt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem ein Investitionsabzugsbetrag für ein begünstigtes Wirtschaftsgut erstmals geltend gemacht wird. Eine Erhöhung des Abzugsbetrages in einem Folgejahr verlängert den Investitionszeitraum nicht.

Die Randnummern 20, 22 und 23 (Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in der Steuererklärung vor der erstmaligen Steuerfestsetzung) sowie die Randnummern 24 bis 26 (Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach der erstmaligen Steuerfestsetzung) des o.g. BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (a.a.O.) sind bei der Inanspruchnahme von Erhöhungsbeträgen entsprechend anzuwenden. So scheidet eine Erhöhung aus, wenn die Investitionsfrist bei Antragstellung abgelaufen ist und die Investition nicht durchgeführt wurde oder bei bereits durchgeführten Investitionen die Erhöhung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient.

Investitionsabzugsbeträge können nur für künftige Investitionen beansprucht werden (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist nicht möglich. Dies gilt auch für die Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen.

Bei Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG sind die Regelungen der Randnummern 45 und 46 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (a.a.O.) zur Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG anzuwenden. Dabei sind die zuerst beanspruchten Teilabzugsbeträge vorrangig hinzuzurechnen. Soweit die insgesamt beanspruchten Investitionsabzugsbeträge für eine bestimmte Investition den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG übersteigen und auch keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraums anfallen, ist der verbleibende Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Dabei sind die zuletzt beanspruchten Teilabzugsbeträge vorrangig rückabzuwickeln.

Beispiel 2a:

Zu den Voraussetzungen der Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nahm das Niedersäschische FG mit Urteil vom 4.1.2017, 4 K 220/16 Stellung: Der Umstand, dass sich ein Stpfl. erst unter dem Eindruck der Mehrergebnisse aus einer Außenprüfung zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags entschlossen hat, lässt nicht den Schluss auf das Fehlen der Investitionsabsicht zum maßgeblichen Bilanzstichtag zu. Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des IAB gehört zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzungen ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen.

2.4. Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung

2.4.1. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe

Steht bei Einreichung des Jahresabschlusses beim Finanzamt fest, dass der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird, kann ein Investitionsabzugsbetrag/eine Ansparabschreibung nicht mehr gebildet werden; vgl. BFH Urteil vom 20.12.2006, X R 31/03. Für einen zurückbehaltenen »Restbetrieb« kann allerdings im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung noch eine Ansparrücklage gebildet werden, wenn mit der Anschaffung für den verbleibenden, in geringerem Umfang fortgeführten identischen »Restbetrieb« noch gerechnet werden kann (das ist z.B. bei einem veränderten »Restbetrieb«, der der Liebhaberei zuzurechnen ist, nicht mehr der Fall).

Das FG Hamburg entscheidet in seinem Urteil vom 21.5.2015, 2 K 14/15, wie folgt: Ein in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag, der bis zur Betriebsveräußerung nicht gemäß § 7g Abs. 2 EStG in der Fassung des Unternehmensteuergesetzes 2008 vom 14.8.2008 (n.F.) hinzugerechnet wurde, ist gemäß § 7g Abs. 3 EStG n.F. bei Betriebsveräußerung im Jahr des Abzugs – rückwirkend – rückgängig zu machen; entgegen der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. (z.B. BFH Urteil vom 20.12.2006, X R 31/03) erhöht er nicht den steuerbegünstigten Gewinn im Jahr der Betriebsveräußerung.

Führt eine Betriebsaufgabe zur Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags, ist die im Jahr der ursprünglichen Vornahme des Gewinnabzugsbetrags eintretende Gewinnerhöhung Teil des laufenden Gewinns; vgl. BFH vom 27.4.2016, X R 16/15. Die Rückgängigmachung eines zu Lasten des laufenden Gewinns vorgenommenen Abzugs kann sich nur zu Gunsten dieses laufenden Gewinns auswirken. Die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags hat schon begrifflich zur Folge, dass die Gewinnermittlung des betreffenden Jahres wieder auf dem Zustand vor dem Abzug beruht, und stellt so die vor dem Abzug bestehenden Verhältnisse wieder her.

Beispiel 3:

Lösung 3:

In einem weiteren Urteil vom 1.8.2007 (XI R 47/06, BStBl II 2008, 106) hat der BFH über die Bildung der Ansparrücklage im Jahr vor der beabsichtigten Betriebsveräußerung entschieden, dass die Bildung der Rücklage unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist. Die Grundsätze dieses Urteils können auf die Neufassung des § 7g Abs. 1 EStG übertragen werden.

Weder die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die Tarifbegünstigung (§ 34 EStG) des im Folgejahr verwirklichten Betriebsveräußerungsgewinns stehen dem Abzug des Abzugsbetrages entgegen, solange die geplante Investition im fortbestehenden »Restbetrieb« objektiv möglich und wahrscheinlich ist. Zwar setzt die Annahme des Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes die Veräußerung des »ganzen« Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder »des Vermögens oder eines selbstständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus. Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Stpfl. kein Betrieb mehr. Für eine Betriebsveräußerung reicht aber die Veräußerung aller – qualitativ oder quantitativ – wesentlichen Betriebsgrundlagen aus. Nicht erforderlich ist, dass alle WG, die zum Betriebsvermögen des Betriebes gehörten, veräußert werden; es ist möglich, dass einzelne WG, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später – und dann nach § 24 Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt – verwertet werden. Eine Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter betreut (H 18.3 [Veräußerung, 1. Einzelunternehmen, Buchst. a] EStH).

Wird der Stpfl. nach der (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH – wenn auch in anderem Zusammenhang – vom »Restbetriebsvermögen« des veräußerten oder aufgegebenen Betriebes und von der »Fortführung« der freiberuflichen Tätigkeit. Soweit der BFH das »Restbetriebsvermögen« als »Betriebsvermögen ohne Betrieb« bezeichnet (vgl. z.B. Urteil vom 30.1.2002, X R 56/99, BStBl II 2002, 387), betraf dies nicht die Fälle, in denen der Stpfl. nach Veräußerung noch – in geringem Umfang – tatsächlich unternehmerisch tätig war.

Ein Investitionsabzugsbetrag ist nicht allein deshalb rückgängig zu machen, weil der Betrieb im Laufe des auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung des geförderten Wirtschaftsguts folgenden Wirtschaftsjahrs aufgegeben wird. Die Verbleibensvoraussetzung des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG ist erfüllt, wenn das geförderte Wirtschaftsgut im auf das Jahr der Investition folgenden Kalenderjahr wegen der Betriebsaufgabe zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; vgl. Thüringer FG vom 10.4.2019, 4 K 442/17.

2.4.2. Unentgeltliche Betriebsübertragung

Steht zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits fest, dass der Steuerpflichtige seinen Betrieb unentgeltlich gem. § 6 Abs. 3 EStG auf seinen Rechtsnachfolger übertragen wird, ist die Investitionsabsicht unter Heranziehung des auch dem § 6 Abs. 3 EStG innewohnenden Zwecks, die Liquidität des nach einem Rechtsträgerwechsel fortgeführten Betriebs zu sichern, betriebsbezogen festzustellen. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde; siehe BFH Urteil vom 10.3.2016, IV R 14/12, BStBl II 2016, 763.

Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine KapGes eingebracht wird; vgl. BFH vom 14.4.2015, GrS 2/12, BStBl II 2015, 1007.

Nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423; Rz. 32 und 33, entsteht bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG im Übertragungsjahr kein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass sich die maßgebenden Investitionszeiträume nicht verkürzen. Erfolgt die Übertragung beispielsweise im letzten Wirtschaftsjahr der Investitionsfrist, kann der Rechtsnachfolger die Investition noch bis zum Ende der regulären Investitionsfrist steuerbegünstigt durchführen. Die beiden vorstehenden Sätze gelten bei einer Buchwerteinbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG entsprechend. Sind im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, sind diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Das gilt nicht, wenn ein »Restbetrieb« bestehen bleibt und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind

Die alsbaldige Einbringung des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens in eine GbR zu Buchwerten steht der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags durch den Einzelunternehmer nicht entgegen. Soweit die übrigen Voraussetzungen des § 7g EStG vorliegen, kann ein (künftiger) Gesellschafter den IAB im Rahmen seines Einzelunternehmens außerbilanziell oder als vorweggenommene Betriebsausgaben berücksichtigen; vgl. FG München vom 27.6.2019, 11 K 3048/18.

2.5. Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen

Nach Rz. 57 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423 sind Steuerrückstellungen auf der Grundlage von objektivierten, am Bilanzstichtag vorliegenden Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Wurden IAB zutreffend geltend gemacht, sind sie damit bei der Steuerrückstellung einzubeziehen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen. Von diesen Fällen ist vor allem die Gewerbesteuerrückstellung betroffen. Zwar ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG). Eine Gewerbesteuerrückstellung ist gleichwohl noch zu bilden.

3. Nachweis der geplanten Investitionen

3.1. Rechtslage ab VZ 2016

Das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834), das im Wesentlichen zum 1.1.2016 Wirkung entfaltet, enthält u a. grundlegende Änderungen zum Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG). Neu ist u.a., dass der Steuerpflichtige für Investitionsabzüge, die er erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre bildet, keine konkrete Investitionsabsicht mehr haben und deshalb auch nicht nachweisen muss. Konsequenterweise entfällt auch das bisherige und in der Praxis oftmals streitanfällige Erfordernis, das (ggf.) anzuschaffende WG hinsichtlich seiner Funktion zu benennen. Nach bisherigem Gesetzeswortlaut konnte der Investitionsabzugsbetrag nur in Anspruch genommen werden, wenn der Unternehmer beabsichtigte, das begünstigte WG voraussichtlich im Investitionszeitraum anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. vor StÄndG 2015). Für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition war eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich. Weiterhin musste das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden. Beide Voraussetzungen sind in der Neufassung des § 7g EStG nicht mehr genannt.

3.2. Rechtslage bis VZ 2015

Die folgenden Ausführungen beziehen sich somit auf die Rechtslage vor 2016.

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann für jede begünstigte Investition ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden. Die Investitionsabsicht ist jeweils glaubhaft zu machen. Hierzu muss weder ein Investitionsplan vorgelegt noch eine feste Bestellung eines bestimmten WG nachgewiesen werden (mit Ausnahme der Fälle einer geplanten Investition vor Betriebseröffnung). Es reicht aus, wenn das WG, das angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Investitionszeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden.

Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.2011, X R 25/10, erfüllt bei einem Fotostudio die Bezeichnung »Studiobedarf« nicht die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG enthaltenen Voraussetzungen für die Benennung des begünstigten Wirtschaftsguts seiner Funktion nach. Eine telefonische Benennung und ein über das Telefonat angefertigter Vermerk reichen nicht aus.

Keine ausdrückliche Regelung enthält das Gesetz darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition tatsächlich beabsichtigt ist. Nach der Gesetzesbegründung ist eine Vorlage von Investitionsplänen oder die Vornahme einer Bestellung ausdrücklich keine (vgl. Gesetzentwurf, BT-Drs. 16/4841, 52) Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage. In seinem Urteil vom 11.10.2007 (X R 1/06, BStBl II 2008, 119) führt der BFH aus, dass der Abzug des Investitionsabzugsbetrages nicht voraussetzt, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder in den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung ausgewiesen wird. Das Urteil ist zur Ansparrücklage ergangen und kann aber auf den Investitionsabzugsbetrag sinngemäß angewandt werden (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 17 f.).

Neben der Angabe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist das begünstigte WG in den dem FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 34 ff.). Hierfür reicht es aus, die betriebsinterne Bestimmung stichwortartig darzulegen. Dabei muss erkennbar sein, für welchen Zweck das WG angeschafft oder hergestellt werden soll. Lässt sich die geplante Investition einer stichwortartigen Bezeichnung zuordnen, aus der sich die Funktion des WG ergibt, reicht die Angabe dieses Stichwortes aus. Allgemeine Bezeichnungen, aus denen sich die Funktion des WG nicht hinreichend bestimmen lässt (z.B. »Maschinen« oder »Fuhrpark«), sind dagegen nicht zulässig. Auch eine »räumliche« Betrachtungsweise, wonach alle WG begünstigt sind, die in einem bestimmten räumlichen Zusammenhang stehen (z.B. Büro, Werkshalle, Stall), lässt § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG nicht zu. Die Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 enthält Beispiele für die zutreffende Funktionsbeschreibung eines WG.

Nach dem Beschluss des BFH vom 19.11.2013, IV B 86/13, erfordert die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags, dass der Steuerpflichtige das begünstigte WG in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Das Erfordernis einer »Benennung« ist nach dem klaren Wortlaut der angeführten gesetzlichen Regelung auf das einzelne WG bezogen. Damit übereinstimmend wird in der Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2007 (BT-Drs. 16/4841, 52) ausgeführt, das begünstigte WG sei »wie bisher« hinreichend zu beschreiben; jedes einzelne WG sei gesondert zu dokumentieren, Sammelbezeichnungen seien nicht ausreichend. Soweit der Kläger die Frage aufgeworfen hat, ob von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach bezogen auf den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG ein einmal benanntes WG nicht durch ein anderes, nicht funktionsgleiches WG ersetzt werden darf, im Auslegungswege Ausnahmen bei Vorliegen einer besonderen persönlichen Härte anzuerkennen sind, ist diese Frage bereits nicht klärungsbedürftig. Ihre Beantwortung ergibt sich nämlich eindeutig aus dem Gesetz. Danach lässt weder der Wortlaut des § 7g EStG noch der mit der Norm verfolgte Begünstigungszweck eine von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichende Auslegung zu.

Die dokumentierte Funktionsbeschreibung ist maßgebend für die Anwendung des § 7g EStG. Wird ein über die Funktionsbeschreibung hinausgehender Begriff verwendet, ist dieser Grundlage für die Prüfung der Funktionsgleichheit der geplanten und tatsächlich getätigten Investition. Wird beispielsweise die Bezeichnung »Bürostuhl« verwendet, ist auch nur die Anschaffung einer entsprechenden Sitzgelegenheit (Chefsessel, einfacher Drehstuhl o.Ä.), nicht aber eines Wandregals begünstigt.

Das durch einen Investitionsabzugsbetrag begünstigte Wirtschaftsgut ist »in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach« und unter Angabe des Investitionsvolumens zu benennen. Eine bestimmte Form der Benennung ist nicht vorgesehen, sie muss die Finanzbehörde jedoch in die Lage versetzen, die Identität von Investitionsziel »das begünstigte Wirtschaftsgut«) und Investitionsgut im Falle einer tatsächlich erfolgten Investition nachzuprüfen; vgl. FG München vom 6.6.2016, 11 K 2876/13. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 20.3.2019, X R 13/17 wie folgt: Wurde der vom Stpfl. geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag vom FA versagt, hat das FG nicht nur die Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme nach § 7g Abs. 1 EStG zu prüfen. Gleichzeitig muss es auch klären, ob einem gewinnmindernden Abzug die in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG angeordnete Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags entgegensteht, wenn zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG der dreijährige Investitionszeitraum – möglicherweise ohne Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes – bereits abgelaufen war.

Beispiele für die Funktionsbeschreibung eines WG (vgl. Moorkamp, NWB Steuer und Studium 9/2012, 536) sind:

Abb.: Funktionsbeschreibung eines WG

Beispiele für eine stichwortartige Beschreibung, aus der sich die Funktion des WG ergibt, sind:

Abb.: Stichwortartige Beschreibung

Beispiel 4:

Lösung 4:

4. Höhe des Investitionsabzugsbetrages

Es können bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend gemacht werden. § 9b Abs. 1 EStG ist zu beachten. Aufgrund des Jahressteuergesetzes 2020 werden die begünstigten Investitionskosten von 40 % auf 50 % angehoben.

Für das begünstigte WG kann ein Investitionsabzugsbetrag nur in einem Wj. geltend gemacht werden (Abzugsjahr). Erhöhen sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, soweit dadurch der für das Abzugsjahr geltende Höchstbetrag (200 000 €) nicht überschritten wird und die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Dagegen können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrages nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 9 und 10). Nach dem BFH-Urteil vom 12.11.2014 kann ein für ein bestimmtes WG in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden. Das BMF reagiert hierzu im Schreiben vom 15.1.2016:

Nach dem BMF-Schreiben vom 15.1.2016, IV C 6 – S 2139-b/13/10001, scheidet eine Erhöhung aus, wenn die Investitionsfrist bei Antragstellung abgelaufen ist und die Investition nicht durchgeführt wurde oder bei bereits durchgeführten Investitionen die Erhöhung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient. Investitionsabzugsbeträge können nur für künftige Investitionen beansprucht werden (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist nicht möglich. Dies gilt auch für die Erhöhung von Investitionsabzugsbeträgen. Die Erhöhung eines in einem Vorjahr für eine bestimmte Investition beanspruchten Investitionsabzugsbetrages setzt voraus, dass das maßgebende Größenmerkmal gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auch am Ende des Wj. nicht überschritten wird, in dem die Erhöhung berücksichtigt werden soll.

Nach der Neufassung (Steueränderungsgesetz 2015) stellt sich das Aufstockungsproblem zukünftig nicht mehr. Die Förderung nach § 7g EStG ist nicht mehr streng wirtschaftsgutbezogen ausgestaltet. Grund für die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 7g EStG n.F. ist die allgemeine abstrakte Investitionsbereitschaft des Unternehmers. Vor diesem Hintergrund sind »Aufstockungen« bis zum gesetzlichen Höchstbetrag von insgesamt 200 000 € möglich. Rechtstechnisch handelt sich um eigenständige Investitionsabzugsbeträge, für die auch jeweils eine isolierte Drei-Jahres-Investitionsfrist gilt.

5. Verwendung des Investitionsabzugsbetrages

Sind die beabsichtigte Investition und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Es ist nicht zulässig, den für eine bestimmte künftige Investition berücksichtigten Abzugsbetrag ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden (s.a. BFH Urteil vom 21.9.2005, X R 32/03, BStBl II 2006, 66). Das bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages benannte WG und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte WG müssen zumindest funktionsgleich sein. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Stpfl. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw der Marke A einen Pkw der Marke B erwirbt. Dagegen ist die Funktionsgleichheit zu verneinen, wenn z.B. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw ein Lkw erworben wird.

6. Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

6.1. Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem ein oder mehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, kann um 40 % der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge, erhöht werden (Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen). Entsprechendes gilt für nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Investitionsabzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Mit der Ausübung des Wahlrechtes nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG entscheidet der Steuerpflichtige, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge getätigten Investitionen zugeordnet werden. Teilhinzurechnungen sind möglich (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 28 ff.). Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen aufgrund begünstigter Investitionen können die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wj. der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 % gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Minderung ist beschränkt auf die wirtschaftsgutbezogene Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Damit wird im Ergebnis – entsprechend dem Sinn und Zweck des § 7g EStG – Abschreibungsvolumen in einem Jahr vor der tatsächlichen Investition gewinnmindernd berücksichtigt.

Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ermöglicht somit die Verlagerung von Abschreibungspotenzial in Wj. vor Anschaffung und Herstellung begünstigter WG und soll damit der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 3; BGH Urteil vom 2.6.2004, XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56).

Soweit der für das begünstigte WG beanspruchte Investitionsabzugsbetrag 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, kann der Restbetrag für innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden. Soweit allerdings innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraums keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das begünstigte WG entstehen, ist der noch nicht hinzugerechnete Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen. Eine »Übertragung« von Restbeträgen auf ein anderes begünstigtes WG ist auch dann nicht zulässig, wenn das andere WG funktionsgleich ist.

6.2. Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung i.S.d. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG). Das der Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen zugrunde liegende Ziel ist die Finanzierungserleichterung von Investitionen durch eine Steuerstundung. Die Inanspruchnahme des gewinnmindernden Abzugs soll insofern lediglich zu einer vorübergehenden Steuerentlastung führen.

Mit Urteil vom 12.11.2014, X R 19/13, entschied der BFH, dass ein Investitionsabzug nach § 7g Abs. 1 EStG 2008 nur für künftige Investitionen vorgenommen werden darf. Seine Inanspruchnahme im Jahr der Investition (Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG) kommt nicht in Betracht. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 2008 normiert keine Sonderabschreibung. Diese ist abschließend in § 7g Abs. 5 und 6 EStG 2008 geregelt. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 2008 bestimmt lediglich »technisch«, wie im Jahr der Anschaffung zu verfahren ist, wenn im Vorjahr ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen worden ist. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) verringert sich entsprechend. Voraussetzung für die Kürzung ist, dass das begünstigte WG innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird. Das gilt nicht bei einer Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG). Die Minderung ist beschränkt auf die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Damit wird im Ergebnis – entsprechend dem Sinn und Zweck des § 7g EStG – Abschreibungsvolumen in einem Jahr vor der tatsächlichen Investition gewinnmindernd berücksichtigt. Die Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG und der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG bedingen sich gegenseitig, so dass insoweit – abweichend von den Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG – keine isoliert zu betrachtende Abschreibungsmöglichkeit besteht.

Hat die Behörde die Aufgabe des Bekanntgabewillens vor Absendung des ersten Bescheides eindeutig dokumentiert, so bedarf es keiner Änderungsvorschrift für den Erlass eines neuen Bescheides zuungunsten des Stpfl., da es sich bei dem neuen Bescheid um den Erstbescheid handelt. Im Jahr der Anschaffung/Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsgutes ist die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages für dieses Wirtschaftsgut nicht mehr möglich; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 17.1.2012, 2 K 1319/10.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Entsprechen die bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem tatsächlichen Investitionsaufwand, ergeben sich im Wj. der Anschaffung oder Herstellung bei Inanspruchnahme der maximalen Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten keine Gewinnauswirkungen. Die außerbilanzielle gewinnerhöhende Hinzurechnung kann durch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des investierten WG vollständig kompensiert werden.

Sind dagegen die tatsächlichen Kosten höher als der prognostizierte Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, übersteigt die höchstmögliche gewinnmindernde Kürzung der Bemessungsgrundlage den hinzuzurechnenden, in einem Vorjahr berücksichtigten Abzugsbetrag. In Höhe der Differenz verbleibt ein den Gewinn mindernder Aufwand. Wenn sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, wenn die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Ein erhöhter Abzugsbetrag kann allerdings nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Wurden die voraussichtlichen Kosten zu hoch geschätzt, kann ein maximal beanspruchter Investitionsabzugsbetrag nicht vollständig hinzugerechnet werden, da die Hinzurechnung auf 40 % der (geringeren) Investitionskosten beschränkt ist. Der verbleibende Restbetrag ist spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG rückwirkend gewinnerhöhend zu erfassen. Diese rückwirkende Hinzurechnung entfällt nur dann, wenn innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB für das begünstigte WG anfallen, die den »Hauptkosten« entsprechend zu behandeln sind (Berücksichtigung zu 40 %).

Beispiel 6:

Lösung 6:

7. Zusammenfassende Übersicht

Abb.: Investitionsabzugsbetrag, Hinzurechnungsbetrag und Sonderabschreibung

8. Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages

8.1. Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG

8.1.1. Rechtslage bis VZ 2015

Nach § 7g Abs. 3 EStG ist die Veranlagung des Abzugsjahres zu korrigieren, d.h. der Investitionsabzugsbetrag ist rückgängig zu machen. Gründe dafür sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 49 ff.):

• die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, unterbleibt innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums oder

• die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition sind nicht gleichartig oder

• der beanspruchte Investitionsabzugsbetrag übersteigt 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder

• die freiwillige Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 55)

• ein Wechsel der Gewinnermittlungsart: Investitionsabzugsbeträge sind rückgängig zu machen, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG übergeht (§ 5a Abs. 5 Satz 3 EStG). Dagegen ist der Wechsel zur Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) unschädlich; vgl. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 54.

• Tatsächliche Investition unter vorgenommenem Abzug: Soweit der überschießende Betrag nicht noch innerhalb des Investitionszeitraums für nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder andere Investitionen verwendet wird, findet in dessen Höhe eine Rückgängigmachung statt.

• Der Wegfall der Investitionsabsicht vor Ablauf der Investitionsfrist hat zur Folge, dass die Gewinnminderung durch den Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen ist; vgl. BFH vom 11.7.2013, IV R 9/12, BStBl II 2014, 609.

Das gilt selbst für den Fall, dass der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt wurde. In diesem Fall ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid, selbst wenn dieser bereits bestandskräftig geworden sein sollte, insoweit zu ändern. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Die Rückgängigmachung von Investitionsbeträgen nach 7g EStG stellt ein rückwirkendes Ereignis dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).

Auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, kann gem. § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig gemacht werden, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird. Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist; vgl. BFH Beschluss vom 5.2.2018, X B 161/17.

Als Folge kann sich eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderung gem. § 233a AO ergeben (→ Zinsen). Die bisherige Verzinsung (Gewinnzuschlag) entfällt. Zur Frage, ob es sich bei der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags aufgrund der Aufgabe der Investitionsabsicht um ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handelt und damit für die Verzinsung die Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO maßgebend ist, bestanden unterschiedliche Rechtsauffassungen. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass sich die Berechnung des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 AO richtet und dieser somit 15 Monate nach Ablauf des ursprünglichen Abzugsjahres beginnt. § 233a Abs. 2a AO, der bestimmt, dass der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis (d.h. die Aufgabe der Investitionsabsicht) eingetreten ist, soll nicht zur Anwendung kommen. Diese Ansicht verhindert, dass eine Verzinsung des steuerlichen Vorteils aus dem ursprünglichen Abzug unterbleibt.

Nach Auffassung von Lehr (NWB Nr. 47 vom 19.11.2007, Beratung Aktuell) ist es mehr als fraglich, ob eine Vollverzinsung mit dem Gesetzeswortlaut tatsächlich in Einklang steht. Nach Auffassung von Lehr stellt die Nichtanschaffung innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums ein rückwirkendes Ereignis dar, das den üblichen Zinslauf »hemmt«. Bei einem rückwirkenden Ereignis richtet sich der Zinslauf für die ursprüngliche, später rückwirkend geänderte Steuerfestsetzung nach § 233 Abs. 2a AO. Er beginnt, abweichend vom Grundsatz des § 233a Abs. 2 AO, erst 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Eine Vollverzinsung würde sich in der Praxis in den meisten Fällen nicht ergeben.

Der BFH hat mit einem Urteil vom 1.7.2013 (IV R 9/12) die Rechtsfrage einer rückwirkenden Verzinsung der Steuernachforderung zugunsten der Stpfl. entschieden (vgl. auch Lühn, NWB 2013, 2608). Im entschiedenen Fall hatte eine Dachdecker-KG im Jahr 2007 Investitionsabzugsbeträge u.a. i.H.v. 6 400 € für den für 2009 geplanten Einbau von Schiebetoren und von 14 000 € für den für 2010 geplanten Erwerb eines Kastenwagens erhalten. Mit Einreichung der Bilanz für 2009 erklärte die KG, dass sie beide Investitionen nicht mehr durchführen werde. Dies hatte zur Folge, dass rückwirkend der Gewinn des Jahres 2007 um 20 400 € erhöht wurde. Die KG verlangte die zusätzliche Feststellung, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO beruhe. Diese Feststellung hat zur Folge, dass Zinsen auf die Steuernachzahlung nicht rückwirkend erhoben werden. Wie schon das FG gab auch der BFH dem Antrag der KG statt und widersprach damit der gegenteiligen Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung (s. BMF vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633, Rn. 72). In seiner Entscheidung führt der BFH aus, dass der Gesetzgeber die rückwirkende Verzinsung lediglich für die rückwirkende Streichung eines Investitionsabzugsbetrags nach durchgeführter Investition wegen Nichteinhaltung bestimmter Nutzungsvoraussetzungen geregelt habe. Ihm sei es bewusst gewesen, dass sich bei Ausbleiben der Investition eine vergleichbare Rechtslage ergibt. Gleichwohl hat er für diesen Fall die rückwirkende Verzinsung nicht ausdrücklich angeordnet. Von einem Versehen des Gesetzgebers ist nicht auszugehen. Deshalb gilt der Grundsatz, dass auf einem rückwirkenden Ereignis beruhende Steuernachzahlungen nicht rückwirkend zu verzinsen sind.

Durch eine klarstellende Ergänzung des § 7g Abs. 3 EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz wird die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ab VZ 2013 explizit ausgeschlossen. Damit wird die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Die Regelung dient zudem der Übersichtlichkeit der Vorschrift, da § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG für den vergleichbaren Sachverhalt des Verstoßes gegen bestimmte Nutzungs- und Verbleibensfristen bei der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bereits jetzt ausdrücklich eine Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG).

Das BMF hat u.a. zur Verzinsung der Steuernachforderungen bei der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 EStG Stellung genommen (BMF vom 15.8.2014, BStBl I 2014, 1174). Demnach gilt ab 1.1.2013 Folgendes:

§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden. Bei Land- und Forstwirten, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, unterliegt bei rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträgen des Wirtschaftsjahres 2012/2013 nur der Anteil der Verzinsung nach § 233a Abs. 2 AO, der gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr 2013 zuzurechnen ist.

Verfahrensrechtlich gilt Folgendes:

• Fälle mit einem vorgelagerten Feststellungsverfahren (wie im Fall des BFH-Urteils vom 11.7.2013, IV R 9/12):

  Ein Rechtsbehelf gegen den Bescheid über die gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung der Einkünfte, mit dem eine Ergänzung dieses Bescheides um Aussagen zur Verzinsung geltend gemacht wird, ist in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides umzudeuten.

  Sind in einem Feststellungsbescheid Feststellungen über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. Nr. 74 des AEAO zu § 233a unterblieben, sind diese in einem Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachzuholen. Der Ergänzungsbescheid über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses ist insoweit Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung.

  Ein Ergänzungsbescheid kann innerhalb der Feststellungsfrist beantragt und erlassen werden. Maßgeblich für die Dauer der Feststellungsfrist ist hier die Frist für die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und somit gilt die Jahresfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 AO.

• Fälle ohne vorgelagertes Feststellungsverfahren:

  In Fällen ohne vorgelagertes Feststellungsverfahren wird keine gesonderte Feststellung über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.d. Nr. 74 des AEAO zu § 233a vorgenommen. Daher ist die Entscheidung über die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließlich in der regelmäßig mit der Steuerfestsetzung verbundenen Zinsfestsetzung zu treffen.

Für die Gewerbesteuer gilt Folgendes:

Die Feststellung darüber, ob eine Bescheidänderung auf einem rückwirkenden Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO beruht, ist in den Gewerbesteuermessbescheid aufzunehmen. Ein Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO ist für einen Gewerbesteuermessbescheid nicht möglich (§ 184 Abs. 1 Satz 4 AO). In solchen Fällen ist nicht der Zinsbescheid, sondern der Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid für die Zinsfestsetzung anzufechten.

Wurden für die Anschaffung von gleichartigen WG Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen, ohne dass der Stpfl. die vorgeblich geplanten Investitionen innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Drei-Jahres-Zeitraums vornahm, so können für dieselben WG nur dann erneute Abzugsbeträge abgezogen werden, wenn der Stpfl. plausible Gründe dafür anführen kann, warum die Investitionen trotz gegenteiliger Bekundung seiner Investitionsabsicht bislang nicht durchgeführt wurden, gleichwohl aber weiterhin geplant seien (Bestätigung des BFH-Urteils vom 6.9.2006, XI R 28/05, BStBl II 2007, 860 durch das BFH-Urteil vom 11.10.2007, X R 1/06, BStBl II 2008, 119).

Mit Urteil vom 7.10.2015, 6 K 161/15, entschied das Finanzgericht Hamburg, dass das rückwirkende Ereignis im Hinblick auf eine zunächst beantragte § 7g EStG-Rücklage mit Ablauf des Tages eintritt, an dem feststand, dass die beabsichtigte Investition nicht mehr im vorgegebenen Zeitraum erfolgen konnte. Nicht entscheidend ist, wann das Finanzamt Kenntnis davon erhält, dass die Investition nicht getätigt wurde und wann die Steuerbescheide geändert werden, denn die Kenntnis des Finanzamts ist keine Voraussetzung für das rückwirkende Ereignis. Ein anderes Ergebnis würde dazu führen, dass der Steuerpflichtige es in der Hand hätte, den Zinsbeginn zu verzögern. Der unredliche Steuerpflichtige würde begünstigt werden. Ob tatsächlich das Schreiben des BMF vom 15.8.2014, BStBl I 2014, 1174 etwas anderes aussagt, kann hier dahingestellt bleiben, weil es für diesen Fall weder eine Regelung trifft noch für das Gericht bindend wäre, denn es handelt sich bei § 233a AO nicht um eine Ermessensnorm, so dass Regelungen in einem BMF-Schreiben lediglich norminterpretierenden Charakter haben könnten.

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht als spezielle Korrekturvorschrift lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des vom Steuerpflichtigen gem. § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrages. Über diesen Rahmen hinausgehende Gewinnänderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind; vgl. BFH vom 25.3.2021, VIII R 45/18.

8.1.2. Rechtslage ab VZ 2016

Werden bis zum Ende des dreijährigen Investitionszeitraums keine (ausreichenden) begünstigten Investitionen getätigt, die zu Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG geführt haben, sind insoweit noch »vorhandene« Investitionsabzugsbeträge bei der Veranlagung rückgängig zu machen, bei der der Abzug vorgenommen wurde. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können Investitionsabzugsbeträge auch vorzeitig freiwillig ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG entsteht im Übertragungsjahr kein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass sich die maßgebenden Investitionszeiträume nicht verkürzen. Erfolgt die Übertragung beispielsweise im letzten Wirtschaftsjahr der Investitionsfrist, kann der Rechtsnachfolger die Investition noch bis zum Ende der regulären Investitionsfrist steuerbegünstigt durchführen. Die beiden vorstehenden Sätze gelten bei einer Buchwerteinbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG entsprechend; vgl. Rz. 31, 32 und 34 BMF, Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge sind rückgängig zu machen, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG oder § 13a EStG übergeht.

8.2. Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG

§ 7g Abs. 4 EStG regelt die Folgen, die sich ergeben, wenn zunächst ein begünstigtes WG angeschafft oder hergestellt und somit § 7g Abs. 2 EStG angewendet wurde, die Investition aber nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). In diesen Fällen ist die Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 EStG rückgängig zu machen (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 35 ff.). § 7g Abs. 4 EStG enthält eine entsprechende Änderungsvorschrift sowie eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist.

Eine schädliche Verwendung i.S.d. § 7g Abs. 4 EStG liegt insbesondere dann vor, wenn das jeweilige WG vor dem Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. aus dem begünstigten Betrieb ausscheidet, dort nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt oder der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird.

Durch Absatz 4 wird angeordnet, dass, soweit die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt wurden, die betreffenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern sind. Dies gilt selbst dann, wenn die Bescheide bereits bestandskräftig geworden sind. Zudem wird ebenfalls eine Ablaufhemmung dahingehend normiert, dass die Festsetzungsfristen nicht enden, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erstmals nicht mehr vorliegen.

Anhaltspunkt für die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes in einer inländischen Betriebsstätte des begünstigten Betriebes im Verbleibens- und Nutzungszeitraum ist regelmäßig die Erfassung im Bestandsverzeichnis (Anlageverzeichnis), es sei denn, es handelt sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder um ein Wirtschaftsgut, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst wurde. Der Stpfl. hat die Möglichkeit, die betriebliche Nutzung anderweitig nachzuweisen. Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung wird insbesondere dann nicht mehr erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums veräußert oder entnommen wird, einem anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (z. B.längerfristige Vermietung) oder in einen anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte oder in das Umlaufvermögen überführt wird.

Hat die Herabsetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zur Anwendung der §§ 6 Abs. 2 und 2a EStG geführt (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG unterschritten, bestehen für das betreffende WG – abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs des WG – keine Aufzeichnungsverpflichtungen. Deshalb ist in diesen Fällen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 36).

Im Fall einer Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG ergeben sich folgende Änderungen:

• Zunächst ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Investitionsabzugsbetrag und die damit verbundene Gewinnminderung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen.

• Dasselbe gilt für die gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.

• Auch die Minderung um max. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG wird rückabgewickelt.

• In der Folge erhöht sich auch wieder die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach den §§ 7 ff. EStG.

• Sofern sich durch die vorstehend genannten, rückwirkenden Abänderungen Auswirkungen auf andere Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes ergeben, sind die entsprechenden Anpassungen ebenfalls vorzunehmen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

9. Sonderabschreibung

Unter den in § 7g Abs. 5 und 6 EStG genannten Voraussetzungen kann eine Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG ist ein eigenständiges zusätzliches Förderinstrument. Die Inanspruchnahme hängt nicht von der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG oder der Herabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ab. Näheres siehe unter → Sonderabschreibung nach § 7g EStG. Dabei wird die Geltendmachung der Sonderabschreibungen nicht auf neue Wirtschaftsgüter beschränkt. Sie wird zusätzlich zur linearen Absetzung für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG (bzw. zur degressiven Absetzung nach § 7 Abs. 2 EStG für 2009 und 2010) und unabhängig davon gewährt, ob zuvor für die jeweilige Investition ein Abzug gem. § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd geltend gemacht wurde. Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bestimmt § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG, dass der begünstigte Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet. Anders als beim Investitionsabzugsbetrag kommt es hier insoweit nicht auf die Größe des Betriebs zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres an. Über § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG wird zudem zur Voraussetzung gemacht, dass das WG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Hier kann auf die obigen Ausführungen zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG verwiesen werden.

10. Vergleich Rechtslage 2015 und 2016

Folgendes Schaubild verdeutlicht die Gesetzeslage vor und nach dem Steueränderungsgesetz 2015:

Abb.: Investitionsabzugsbetrag: Vergleich Gesetzeslage

11. Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld

In einer Entscheidung des SG München vom 4.2.2010, S 30 EG 176/08, wurde der Gewinn anhand des Steuerbescheids für den letzten Veranlagungszeitraum herangezogen. Hier bildete der Elterngeldberechtigte jedoch eine gewinnmindernde Ansparabschreibung (§ 7g EStG). Infolgedessen fiel sein Elterngeld niedriger aus. Das Gericht urteilte, dass die gewinnmindernde Rücklage für die Elterngeldberechnung nicht außen vor bleiben dürfe. Es sei nicht möglich, einerseits zur Minderung von Steuerlasten legale Gestaltungsmöglichkeiten wahrzunehmen, und diese dann andererseits bei der Erhöhung des Elterngelds auszublenden.

Mit Urteil vom 15.12.2015, B 10 EG 6/14 R entschied das BSG, dass steuerlich wirksame Absetzungen für Abnutzung das elterngeldrechtlich relevante Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mindern, ohne dass dies verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Die einkommensmindernde Berücksichtigung steuerlicher Abschreibungen, die durch Anerkennung fiktiver Verluste erfolgt, ist bei einkommens- bzw. bedürftigkeitsabhängigen Sozialleistungen, die an die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Familie anknüpfen, in typisierender und pauschalierender Betrachtungsweise aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sachlich gerechtfertigt.

12. Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages

Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG können nur dann zum Abzug gebracht werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Der Umstand einer allgemeinen Unterhaltsverpflichtung kann nur dann gegeben sein, wenn dem Unterhaltsverpflichteten ausreichende finanzielle Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts zur Verfügung stehen (eigene Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten). Es ist zu prüfen, inwieweit der Steuerpflichtige zur Unterhaltsleistung unter Berücksichtigung seiner persönlichen Einkommensverhältnisse verpflichtet ist bzw. bis zu welcher Höhe ihm die Übernahme der Unterhaltsleistungen überhaupt möglich ist. Hierfür ist es notwendig, das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen zu ermitteln (sog. Opfergrenze). Bisher war fraglich, wie ein Investitionsabzugsbetrag bei der Ermittlung der Opfergrenze zu berücksichtigen sei. Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom 24.4.2012, EFG 2012, 1349, dass durch die Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags die tatsächliche Leistungsfähigkeit eines Stpfl. nicht beeinträchtigt wird. In dem Revisionsverfahren (BFH Urteil vom 6.2.2014, VI R 34/12, BStBl II 2014, 619) hat der BFH die Auffassung des FG bestätigt. Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.

Beispiel 8:

Lösung 8:

13. Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):

• Die Pflicht zur Benennung der Funktion des begünstigten WG und der Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurde gestrichen.

• Eine konkrete Investitionsabsicht ist nicht mehr erforderlich.

• Der Unternehmer besitzt ein flexibles Wahlrecht, ob und für welche begünstigten Investitionen der Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet werden soll.

• Eine freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen ist möglich.

• Zwingende elektronische Übermittlung der Daten für den Investitionsabzugsbetrag an das Finanzamt.

14. Elektronische Übermittlung ab VZ 2016

Die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Rahmen der sog. E-Bilanz (§ 5b EStG), nach § 4 Abs. 3 EStG mit der sog. Anlage EÜR (§ 60 Abs. 4 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme, Hinzurechnung oder Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen sowie entsprechenden Änderungen nach der erstmaligen Übermittlung eines Datensatzes ist jeweils ein neuer Datensatz mittels E-Bilanz oder Anlage EÜR zu versenden (vgl. z.B. BMF-Schreiben zur E-Bilanz vom 25.6.2015, BStBl I 2015, 541). Im Einzelnen sind die Daten mit folgenden Datensätzen zu übermitteln:

Bei Körperschaftsteuerpflichtigen sind die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG nicht in dem E-Bilanz-Datensatz, sondern in der Körperschaftsteuererklärung (Anlage GK) anzugeben. Werden Investitionsabzugsbeträge rückgängig gemacht, nachträglich beansprucht oder geändert, ist jeweils eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für alle betroffenen Jahre zu übermitteln; vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 24.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO sind die Finanzbehörden nach pflichtgemäßem Ermessen angehalten, einem Härtefallantrag zu entsprechen, wenn die elektronische Datenübermittlung aus wirtschaftlichen oder persönlichen Gründen unzumutbar ist. Die wirtschaftlichen und persönlichen Gründe liegen insbes. dann vor, wenn der Stpfl. nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für die elektronische Übermittlung notwendigen Möglichkeiten zu schaffen oder nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen; vgl. BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 25.

Verzichtet die Finanzbehörde auf Antrag des Stpfl. auf die elektronische Übermittlung der Steuerdaten (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG), müssen sich Geltendmachung, Hinzurechnung und Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen aus den der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 3 EStG).

15. Literaturhinweise

Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671; Richter, Abschreibungsmöglichkeiten und -grenzen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, Steuer & Studium 2008, 31; Seifert, Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung von kleinen und mittleren Betrieben – Die Neuregelung durch die Unternehmensteuerreform 2008, DStZ 2007, 818; Siegle, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe, Steuer & Studium 2008, 255; Peetz, Investitionsabzugsbetrag statt Ansparabschreibung – eine vergleichende Betrachtung, DStZ 2008, 680; Rosarius, Investitionsabzugsbetrag – neues BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen, DStZ 2009, 463; Siegle, Abschreibungsmöglichkeiten beim beweglichen Anlagevermögen – Investitionsabzugsbetrag und geänderte Spielregeln bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, NWB 2009, 1762 und NWB 2009, 1854; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB 2009, 2063, Jauch, Fallstudie zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2010, 467; Grützner, Ansparabschreibung/Investitionsabzugsbetrag für eine Fotovoltaikanlage, StuB 2011, 185; Moorkamp, Aktuelle Entwicklungen zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2012, 536; Grützner, Aktuelle Einzelfragen zum Investitionsabzugsbetrag, StuB 2012, 297; Lühn, Aufgabe der Investitionsabsicht führt zu einem abweichenden Zinsbeginn (entgegen Finanzverwaltung), NWB 2013, 2608; Reddig, Neue Gestaltungsmöglichkeiten beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2015, 3574; Happe, Änderungen beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2016, 327; Lebelt, Ausübung von Wahlrechten in der Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV; StuB 2020, 916; Hänsch, Neues zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, BBK 7/2021, 330.

16. Verwandte Lexikonartikel

→ Anschaffungskosten

→ Ansparrücklage

→ Betriebsveräußerung

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

→ Herstellungskosten

→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.