Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Rechtshistorie
2.3 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen
2.3.1 Gewinnermittlung
2.3.2 Aktiver Betrieb
2.3.3 Betriebseröffnung
2.3.4 Investitionsabzugsbetrag bei Personengesellschaften und Gemeinschaften
2.3.5 Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
2.3.6 Größenmerkmal (ab 2020 = einheitliche Gewinngrenze)
2.3.7 Verschiedene Größenmerkmale bis VZ 2019
2.3.8 Mehrere Betriebe
2.3.9 Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust
2.3.10 Höchstbetrag
2.3.11 Investitionszeitraum
2.3.12 Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts
2.3.13 Elektronische Übermittlung
2.3.14 Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren
2.3.15 Nachträgliche Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen
2.4 Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung
2.4.1 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung
2.5 Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen
3 Nachweis der geplanten Investitionen
4 Höhe des Investitionsabzugsbetrages
5 Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
5.1 Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG
5.2 Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
6 Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages
6.1 Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG
6.2 Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG
7 Sonderabschreibung
8 Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld
9 Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages
10 Investitionsabzugsbetrag im Rahmen einer Anschaffung einer Photovoltaikanlage ab 1.1.2022
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

§ 7g EStG verfolgt die Absicht, kleine und mittlere Betriebe im Bereich gewerblicher, selbstständiger und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit zu fördern. Er soll helfen, deren Liquidität, Eigenkapitalausstattung sowie Investitions- und Innovationskraft zu verbessern und somit deren Wettbewerbskraft zu stärken. Dies geschieht durch eine Steuerstundung, indem Abschreibungspotenzial (Investitionsabzugsbetrag) in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung bzw. Herstellung (Ansparphase) begünstigter WG verlagert werden kann und die Möglichkeit einer Sonderabschreibung (Nutzungsphase) eingeräumt wird.

Beide Subventionstatbestände (Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung) sind in den verschiedenen Absätzen des § 7g EStG geregelt. In § 7g Abs. 1 bis 4 EStG befinden sich die Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag. Die folgenden beiden Absätze beschäftigen sich mit der Sonderabschreibung (→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG). Schließlich enthält § 7g Abs. 7 EStG Sonderregelungen für PersGes. Die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial liegt zeitlich gesehen vor der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bei Investitionen des begünstigten WG.

Die letzte wesentliche Änderung des Investitionsabzugsbetrages erfolgte mit dem Jahressteuergesetz 2020. Damit wurde der zugrunde liegende § 7g EStG wie folgt geändert (gilt erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahr.):

• Die Investitionsabzugsbeträge werden von 40 auf 50 % erhöht.
• Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen können künftig für begünstigte WG auch dann uneingeschränkt in Anspruch genommen werden, wenn sie vermietet werden.
• Die Größenmerkmale zur Abgrenzung begünstigter Betriebe werden vereinheitlich. Es gilt nunmehr eine einheitliche Gewinngrenze von 200 000 €.
• Um steuerlichen Gestaltungsmissbrauch zu vermeiden (insbes. nach Betriebsprüfungen), darf das begünstigte WG im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages noch nicht angeschafft oder hergestellt worden sein, wenn der Investitionsabzugsbetrag nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung (also nach Ablauf der Einspruchsfrist) in Anspruch genommen wird.

Die Verwaltungsanweisung zur aktuellen Rechtslage enthält das BMF-Schreiben vom 15.6.2022 (BStBl I 2022, 945).

Mit dem sog. Wachstumschancengesetz wurde die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG für ab dem Jahr 2024 angeschaffte WG von 20 % auf 40 % erhöht.

2. Der Investitionsabzugsbetrag im Einzelnen

2.1. Allgemeiner Überblick

Stpfl. können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines WG einen den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrag abziehen. Die Berücksichtigung erfolgt außerbilanziell.

Der Abzugsbetrag darf bis zu 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (bis VZ 2019 40 %) des begünstigten WG betragen. Die Anschaffung oder Herstellung dieses WG muss der Stpfl. voraussichtlich bis zum Ende des dritten auf den Abzug des Investitionsabzugsbetrages folgenden Wirtschaftsjahr vornehmen. Ein bestimmter Mindestabzugsbetrag ist dabei nicht erforderlich.

Soweit geltend gemachten Investitionsabzugsbeträgen keine entsprechenden Investitionen gegenüberstehen, sind sie rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG).

Durch den gewinnmindernden Abzug des Investitionsabzugsbetrages sollen Abschreibungen, die im Jahr der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung anfallen, aufwandsmäßig vorweggenommen werden. Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG führt zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern. Der Investitionsabzugsbetrag ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem die geförderte Investition durchgeführt wird, außerbilanziell bzw. im Anschluss an die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Im Anschluss kann er wiederum gewinnwirksam auf das WG übertragen werden (Minderung der AK/HK). Dadurch ist der Investitionsabzugsbetrag im Jahr der Anschaffung erfolgsneutral.

2.2. Rechtshistorie

Die aktuelle Rechtslage gilt im Wesentlichen seit dem Jahr 2020. Denn die Neuerungen aufgrund des JStG 2020 finden Anwendung auf Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden; § 52 Abs. 16 EStG. Das BMF-Schreiben vom 15.6.2022 (BStBl I 2022, 945) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in den nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden.

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG auf bis zu 40 % angehoben. Die Maßnahme fördert die schnellere Refinanzierung von Investitionen und schafft insoweit einen Investitionsanreiz. Die Sonderabschreibung von bis zu 40 % der AK oder HK findet erstmals für solche WG Anwendung, die nach dem 31.12.2023 angeschafft oder hergestellt werden.

Der Investitionsabzugsbetrag wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführt. Er konnte erstmals für Wirtschaftsjahr beansprucht werden, die nach Verkündung des Gesetzes am 17.8.2007 endeten (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Bei Stpfl., bei denen das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht (z.B. bei Einnahme-Überschussrechnung), sind die Neuregelungen somit ab dem VZ 2007 anzuwenden. Die Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag haben die Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. ersetzt. Ebenso sind Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) für WG des AV, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, nicht mehr zulässig (BFH vom 6.8.2019, VIII R 26/17; veröffentlicht am 30.1.2020).

2.3. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

Der Investitionsabzugsbetrag ist nur unter den folgenden Bedingungen möglich (§ 7g Abs. 1 EStG):

2.3.1. Gewinnermittlung

Der Gewinn muss durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) oder Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt werden (§ 7g Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).

2.3.2. Aktiver Betrieb

Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.

Auch für einen noch nicht endgültig eröffneten Betrieb können Investitionsabzugsbeträge berücksichtigt werden (s.u. 2.3.3).

Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen; vgl. § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG), können die Regelungen in § 7g EStG nicht anwenden (BFH vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136 sowie BFH vom 19.11.2007, VIII B 70/07). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft.

2.3.3. Betriebseröffnung

Bei Betriebseröffnung kann auch in den Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Investition eines begünstigten WG in Anspruch genommen werden. In Zweifelsfällen hat der Stpfl. die Betriebseröffnungsabsicht glaubhaft darzulegen. Indizien für eine Betriebseröffnung sind beispielsweise eine Gewerbeanmeldung, beantragte Kredite oder Unterlagen, aus denen sich die geplante Anschaffung oder Herstellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt (z.B. Kostenvoranschläge, Informationsmaterial, konkrete Verhandlungen oder Bestellungen). Die Eröffnung eines Betriebes ist dann abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 2 ff.).

Bei der geforderten Art der Darlegung der Betriebseröffnungsabsicht orientiert sich die Verwaltung an der Rspr. des BFH zur früheren Rechtslage des § 7g EStG, bei der eine konkrete Investitionsabsicht für ein bestimmtes WG von Bedeutung war. Beispielhaft sind hier folgende Entscheidungen zu nennen:

• BFH vom 20.6.2012 (X R 20/11 und X R 42/11),
• BFH vom 26.7.2012, III R 37/11,
• BFH vom 4.3.2015, IV R 38/12 und
• BFH vom 24.4.2013, X B 179/12.

Der Stpfl. hat demnach ggf. anhand geeigneter Unterlagen die Betriebseröffnungsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 3).

Geeignete Unterlagen sind z.B.:

• Kostenvoranschläge,
• Informationsmaterial,
• konkrete Verhandlungsergebnisse,
• verbindliche Bestellungen.

Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Stpfl. im Rahmen der Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Stpfl. in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtages in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags folgende Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr angesehen werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.3.4. Investitionsabzugsbetrag bei Personengesellschaften und Gemeinschaften

Auch PersGes und Gemeinschaften können § 7g EStG in Anspruch nehmen; vgl. § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft handelt. Investitionsabzugsbeträge können sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Bei der Prüfung der Gewinngrenze i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG sind der gemeinschaftliche Gewinn (inkl. der Gewinne aus Ergänzungsbilanzen/-rechnungen der Mitunternehmer) und die Sonderbetriebsgewinne zusammenzurechnen. Bei der Ermittlung des Höchstbetrages von 200 000 € sind die im Bereich des gemeinschaftlichen Gewinns und die im Bereich der Sonderbetriebsgewinne in Anspruch genommenen und nicht wieder hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträge zusammenzufassen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 4).

Vom Gesamthandsgewinn abgezogene Investitionsabzugsbeträge dürfen ab 1.1.2021 lediglich für Anschaffungen im Gesamthandsbereich verwendet werden (§ 7g Abs. 7 Satz 2 EStG). Dementsprechend dürfen bei der Ermittlung des Sonderbetriebsgewinns eines Mitunternehmers berücksichtigte Investitionsabzugsbeträge auch nur auf Investitionen in diesem Bereich übertragen werden (§ 7g Abs. 7 Satz 3 EStG).

Die gesetzliche Einführung dieser Einschränkungen ist eine Reaktion auf die anderslautende Rspr. des BFH (Beschluss vom 15.11.2017, BStBl II 2019, 466). Dieser hatte entschieden, dass eine begünstigte Investition i.S.d. § 7g EStG auch dann vorliegt, wenn bei einer PersGes der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird. In diesen Fällen sei im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Das BMF hat zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 15.11.2017 mit Schreiben vom 26.8.2019, BStBl I 2019, 870 Stellung genommen: Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Beschlusses über den entschiedenen Einzelfall hinaus bis zum Inkrafttreten von § 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG anzuwenden. Diese Vorschrift gilt für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG). Die Hinzurechnung (und damit die Inanspruchnahme) darf nur noch in dem Vermögensbereich vorgenommen werden, in dem der Abzug erfolgt ist. Solange aber das Verbringen von WG zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen als unschädliches Ereignis eingestuft wird, könnten zur Umgehung dieser Einschränkung die betroffenen WG nach der Hinzurechnung in das Vermögen verbracht werden, in dem eigentlich die Investition hätte stattfinden sollen.

Bei einem Gesellschafterwechsel einer PersGes ist aus § 7g Abs. 7 EStG zu schlussfolgern, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters oder bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand die jeweils erwerbenden Gesellschafter keinen Abzugsbetrag geltend machen können, da als Stpfl. und zur Inanspruchnahme des Abzugs Berechtigter i.S.d. § 7g EStG insoweit die Gesellschaft gilt.

Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbstständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt, unterhält nur einen »Betrieb« i.S.d. § 7g EStG; vgl. BFH vom 13.7.2016, VIII R 56/13.

2.3.5. Bewegliches, abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens

Investitionsabzugsbeträge können für neue oder gebrauchte abnutzbare bewegliche WG des AV geltend gemacht werden, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden. Software ist ein immaterielles WG und stellt kein bewegliches WG dar. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages kommt somit insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH vom 18.5.2011, X R 26/09, BStBl II 2011, 865; vgl. → Computer). Für sog. Trivialsoftware, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbstständig nutzbaren WG gehört, soll dies nach Verwaltungsauffassung nicht gelten (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 6).

Sog. Spritzgussformen gehören als abnutzbare bewegliche WG zum AV des Betriebs und sind begünstigte WG; vgl. Niedersächsisches FG vom 15.5.2018, 3 K 74/18. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 3.12.2020, IV R 16/18, dass ein WG des Investors auch dann noch i.S.d. § 7g EStG in einer Betriebsstätte des Betriebs des Investors ausschließlich betrieblich genutzt wird, wenn es in dem Betrieb eines anderen ausschließlich als Werkzeug zur Herstellung von durch den Investor in Auftrag gegebenen Teilen eingesetzt und in der restlichen Zeit dort für den Investor lediglich verwahrt wird.

Die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder eines WG, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten zu erfassen ist (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter), berechtigt ebenfalls zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages (15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 7).

Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) wie auch Scheinbestandteile gem. § 95 BGB stellen unabhängig von der Tatsache, ob diese mit dem Grund und Boden fest verbunden sind, ein begünstigtes WG i.S.v. § 7g EStG dar. Bei der Anschaffung von Grundstücken bzw. bei der Herstellung von Gebäuden ist daher darauf zu achten, dass der Kaufpreis bzw. die HK u.U. anteilig auf diese durch § 7g EStG begünstigten WG entfallen. Es ist aus Nachweisgründen zu empfehlen, diesen Anteil bereits im Kaufvertrag/Werkvertrag festzulegen.

Die WG müssen mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (Verbleibens- und Nutzungszeitraum gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei beabsichtigter Anschaffung eines GbR-Anteils kann kein Investitionsabzugsbetrag für bereits im Gesellschaftsvermögen befindliche WG in Anspruch genommen werden; vgl. BFH vom 7.12.2023, IV R 11/21 (BFH/NV 2024, 283).

2.3.6. Größenmerkmal (ab 2020 = einheitliche Gewinngrenze)

Für Investitionsabzugsbeträge, die in Wirtschaftsjahr, die nach dem 31.12.2019 enden (bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr. nach § 4a EStG, die nach dem 17.7.2020 enden), geltend gemacht wurden, gibt es für alle Gewinneinkunftsarten eine einheitliche Gewinngrenze von 200 000 €; § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 b) EStG. Dem BV und dem Wirtschaftswert sind keine Bedeutung mehr beizumessen. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 a) EStG muss die Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw. Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen. Bei einer Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG oder einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG ist § 7g EStG nicht anwendbar; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 12.

Gewinn i.S.d. § 7g EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gem. § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist; außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind zu berücksichtigen; BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 13.

Unter »Gewinn« i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist der Steuerbilanzgewinn und nicht der steuerliche Gewinn i.S.v. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. Eine Korrektur um außerbilanzielle Positionen wie nichtabziehbare BA oder einkommensteuerfreie Einnahmen (z.B. Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG) findet nicht statt (gegen BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945); vgl. FG Baden-Württemberg vom 2.5.2023, 10 K 1873/22. Die Revision des FA gegen das FG-Urteil ist beim BFH unter dem Az. III R 38/23 anhängig.

Das FG Niedersachsen hat sich hingegen der Verwaltungsmeinung angeschlossen und entschieden, dass der steuerliche Gewinn nach außerbilanziellen Hinzurechnungen und Kürzungen maßgebend sei (Urteil vom 9.5.2023, 2 K 202/22, DStR 2024, 476). Auch gegen diese Entscheidung wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. X R 16/23).

Der Gewinn ist bei mehreren Betrieben betriebsbezogen zu ermitteln (s.u. Tz. 2.3.8).

2.3.7. Verschiedene Größenmerkmale bis VZ 2019

Vor der Einführung der einheitlichen Gewinngrenze von 200 000 € ab dem Jahr 2020 gab es abhängig von der Einkunftsart und der Gewinnermittlungsmethode verschiedene Größenmerkmale.

Bei Gewerbetreibenden oder Selbstständigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, durfte das Betriebsvermögen zum Schluss des Wirtschaftsjahr, in dem der Abzug vorgenommen wird, nicht mehr als 235 000 € betragen.

Betriebe der Land- und Forstwirtschaft waren nur dann zur Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen berechtigt, wenn der auf Grundlage der §§ 2, 35 bis 46, 50 bis 62 des Bewertungsgesetzes (BewG) berechnete Wirtschaftswert oder Ersatzwirtschaftswert 125 000 € nicht überschritt. Unabhängig von der Höhe von Betriebsvermögen, Wirtschaftswert und Einkunftsart durften Investitionsabzugsbeträge bei Gewinnermittlung nach der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) berücksichtigt werden, wenn der Gewinn ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge 100 000 € nicht überschritt. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG musste lediglich eines der möglichen Größenmerkmale (Wirtschaftswert oder Gewinngrenze) erfüllt sein (BMF vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 423, Rz. 16).

2.3.8. Mehrere Betriebe

Hat der Stpfl. mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG überschritten werden. Zu der Frage, ob ein oder mehrere Betriebe vorliegen, hat sich zuletzt das FG Düsseldorf geäußert (Az. 15 K 1186/21 G,E, Revision beim BFH unter X R 8/23). Obwohl die Entscheidung zum Höchstbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG ergangen ist, sind die Grundsätze auch auf die Gewinngrenze zu übertragen. Bei PersGes, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist der Gewinn der PersGes (gemeinschaftlicher Gewinn inklusive Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen/-rechnungen zzgl. Sonderbetriebsgewinne) maßgebend. Das gilt auch dann, wenn die Investitionsabzugsbeträge für WG in Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der PersGes gehören. In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Gewinngrenze getrennt zu beurteilen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 15).

In dem Urteil vom 20.3.2014 (VIII S 13/13) entschied der BFH, dass ein selbstständiger Steuerberater, der drei Praxen in verschiedenen Städten unterhält, grds. mehrere eigenständige Betriebe unterhalten kann, sodass für jeden der Betriebe der Höchstbetrag des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. anzuwenden ist. Der dort vorgegebene Höchstbetrag lässt bei summarischer Prüfung eine nur unzureichende Berücksichtigung des Umstandes erkennen, dass es sich zum einen bei der Höchstbetragsregelung zur Rücklage nach § 7g EStG um eine betriebs- und nicht um eine personenbezogene Vorschrift handelt. Dementsprechend gilt der Höchstbetrag »je Betrieb« des Stpfl. Zum anderen berücksichtigt diese Begründung nicht erschöpfend, dass der BFH durchaus nicht generell die Annahme mehrerer selbstständiger Betriebe eines Freiberuflers ausgeschlossen hat, selbst wenn dies in der Regel zweifelhaft sein wird (BFH vom 26.6.2012, VIII R 22/09). Nach dieser Rechtsprechung kann insbesondere die Annahme mehrerer völlig selbstständiger Büros eines Freiberuflers in Betracht kommen, wenn sie nach Erwerb von verschiedenen Steuerberatern in im Wesentlichen unverändert fortgeführter Form für sich genommen lebensfähig sind.

Partnerschaftsgesellschaften, die weder rechtlich selbstständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Kanzleien in verschiedenen Städten betreiben und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, unterhalten nur einen Betrieb i.S.d. § 7g EStG; vgl. BFH vom 13.7.2016, BStBl II, 936.

2.3.9. Investitionsabzugsbetrag trotz Verlust

Ein Abzugsbetrag kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 1 Satz 3 EStG).

2.3.10. Höchstbetrag

Die insgesamt getätigten Investitionsabzugsbeträge dürfen im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahr den Betrag von 200 000 € nicht übersteigen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Demnach ergibt sich ein Anschaffungsvolumen von 400 000 € (400 000 € × 50 %). Ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ist bei der Ermittlung der AK bzw. HK zu beachten; § 9b Abs. 1 EStG.

Dieser betriebsbezogene Höchstbetrag vermindert sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr des Abzuges um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahr berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG, die noch »vorhanden« sind, d.h. nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG); vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 10).

Die Begrenzung des Investitionsabzugsbetrages (IAB) errechnet sich folgendermaßen:

Das FG Düsseldorf hat entschieden, dass für einen Schrotthandel und einen Recyclingbetrieb, die von einem Stpfl. auf demselben Grundstück betrieben werden, der Höchstbetrag von 200 000 € nur einmal anzuwenden ist (Urteil vom 8.12.2021, Az. 15 K 1186/21 G,E). Gegen dieses Urteil hat der Stpfl. Revision beim BFH eingelegt (Az. X R 8/23).

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.3.11. Investitionszeitraum

Ein Investitionsabzugsbetrag im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des WG ist nicht möglich. Die Geltendmachung eines Abzugsbetrags setzt die Absicht des Stpfl. voraus, das begünstigte WG voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahr anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum).

Für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2020 endenden Wirtschaftsjahr berücksichtigt wurden, gelten aufgrund der Coronapandemie verlängerte Investitionsfristen. Aus nachfolgender Tabelle ist ersichtlich, wann die Investitionsfrist endet.

2.3.12. Verwendung und Nutzung des begünstigten Wirtschaftsguts

Das WG muss im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im gesamten darauffolgenden Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Eine fast ausschließliche Nutzung liegt vor, wenn das WG mindestens zu 90 % betrieblich genutzt wird (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 35ff.). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 43).

Der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum ist vom Stpfl. anhand geeigneter Unterlagen darzulegen. Ein Stpfl. kann die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines Pkw, für den er einen Investitionsabzugsbetrag und eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen (BFH vom 15.7.2020, BStBl II 2022, 435, und vom 16.3.2022, BStBl II 2022, 450); im Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG durch das ordnungsgemäße Fahrtenbuch. Eine mithilfe einer Tabellenkalkulation erstellte Liste erfüllt diese Voraussetzungen nicht, da eine solche Tabelle jederzeit veränderbar ist, ohne dass dies erkennbar wird (FG Münster vom 11.11.2022, 7 K 2862/17 E). Bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) ist ohne Vorlage ergänzender Belege, die eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeuges zweifelsfrei dokumentieren, von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen (vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 43).

An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das UV oder in das PV überführt, übertragen oder eingebracht wird. Im BMF-Schreiben vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 37 wird festgehalten, dass die Verbleibensvoraussetzung bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung trotz der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt gilt. Nur im Fall der ausschließlich tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung – weiterhin – nicht erfüllt.

Die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang i.S.d. UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sind unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte WG erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für Erwerber der Sachgesamtheit maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen gilt Entsprechendes. Unbeachtlich ist auch, wenn der Stpfl. aufgrund struktureller Veränderungen im Betrieb künftig Gewinne oder Verluste aus einer anderen Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt (z.B. Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb).

Unschädlich können auch der Einsatz und die zwischenzeitliche Lagerung von Werkzeugen bei (ausländischen) Auftragnehmern sein. Der Einsatz und die zwischenzeitliche Lagerung von Werkzeugen des AV (hier: Spritzgussformen) bei einem (ausländischen) Auftragnehmer ist bei funktionaler Betrachtung der einzigen inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, wenn die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut regelmäßig innerhalb kurzer Frist erlangt werden kann und damit im Einflussbereich des Betriebes verbleibt; vgl. BFH vom 3.12.2020, BStBl II 2021, 382.

Die Nutzung des WG zu mehr als 10 % in einem anderen Betrieb des Stpfl. stellt nach der Auffassung der Finanzverwaltung eine schädliche Verwendung dar. Die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen seien demnach betriebsbezogen zu prüfen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 45). Die Rspr. des BFH zur alten Rechtslage im Urteil vom 19.3.2014 (X R 46/11) soll auch nach Wegfall des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG weiter gelten. In dem dort entschiedenen Fall hatte der Stpfl. ein WG sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter eingesetzt. Der Einsatz in den fremden Betrieben führt dazu, dass sich diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbstständigt und das WG dem BV dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird. In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das WG ebenfalls genutzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 46 und 47).

Die außerbetriebliche Nutzung eines WG ist zeitraumbezogen und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen. Eine schädliche Verwendung liegt nicht vor, wenn das WG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, die außerbetriebliche Nutzung aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr) die 10 %-Grenze nicht übersteigt; BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 42.

Wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des WG »Photovoltaikanlage« an. Der erzeugte »Strom« ist lediglich dessen Produkt. Entsprechendes gilt bei sog. Blockheizkraftwerken, soweit diese als Betriebsvorrichtung zu behandeln sind (zur Sachentnahme von Wärme bei Blockheizkraftwerken vgl. BFH vom 12.3.2020, BStBl II 2021, 226).

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit einem betrieblichen Fahrzeug sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum ist vom Stpfl. anhand geeigneter Unterlagen darzulegen (BFH vom 15.7.2020, BStBl II 2022, 435 und vom 16.3.2022, BStBl II 2022, 450).

2.3.13. Elektronische Übermittlung

Die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG sind bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Rahmen der sog. E-Bilanz (§ 5b EStG), nach § 4 Abs. 3 EStG mit der sog. Anlage EÜR (§ 60 Abs. 4 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme, Hinzurechnung oder Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen sowie entsprechenden Änderungen nach der erstmaligen Übermittlung eines Datensatzes ist jeweils ein neuer Datensatz mittels E-Bilanz oder Anlage EÜR zu versenden (vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 20). Im Einzelnen sind die Daten mit folgenden Datensätzen zu übermitteln:

Bei Körperschaftsteuerpflichtigen sind die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG nicht in dem E-Bilanz-Datensatz, sondern in der Körperschaftsteuererklärung (Anlage GK) anzugeben. Werden Investitionsabzugsbeträge rückgängig gemacht, nachträglich beansprucht oder geändert, ist jeweils eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für alle betroffenen Jahre zu übermitteln; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 20.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO sind die Finanzbehörden nach pflichtgemäßem Ermessen angehalten, einem Härtefallantrag zu entsprechen, wenn die elektronische Datenübermittlung aus wirtschaftlichen oder persönlichen Gründen unzumutbar ist. Die wirtschaftlichen und persönlichen Gründe liegen insbesondere dann vor, wenn der Stpfl. nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für die elektronische Übermittlung notwendigen Möglichkeiten zu schaffen oder nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 21.

Ein Verzicht auf die elektronische Übermittlung aufgrund unbilliger Härte ist nur auf Antrag möglich (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO).

Verzichtet die Finanzbehörde auf Antrag des Stpfl. auf die elektronische Übermittlung der Steuerdaten (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG), müssen sich Geltendmachung, Hinzurechnung und Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen aus den der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 3 EStG).

2.3.14. Erhöhung des Investitionsabzugsbetrag in Folgejahren

Bestandteile der berücksichtigungsfähigen AK oder HK, die wegen des Höchstbetrags von 50 % der voraussichtlichen AK oder HK nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, können nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Zulässig ist es jedoch, Investitionsabzugsbeträge für eine Anschaffung in verschiedenen Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, wenn im Rahmen des erstmaligen Abzugs nicht der volle Höchstbetrag ausgeschöpft wurde.

Werden bei einer begünstigten Anschaffung IAB übertragen, die teilweise in Wirtschaftsjahr vor 2020 (Höchstgrenze 40 %) und in Wirtschaftsjahr nach 2019 (Höchstgrenze 50 %) abgezogen wurden, sind die Besonderheiten im BMF-Schreiben vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 59 zu beachten.

Zu den Voraussetzungen der Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nahm das Niedersächsische FG mit Urteil vom 4.1.2017, 4 K 220/16 Stellung: Der Umstand, dass sich ein Stpfl. erst unter dem Eindruck der Mehrergebnisse aus einer Außenprüfung zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags entschlossen hat, lässt nicht den Schluss auf das Fehlen der Investitionsabsicht zum maßgeblichen Bilanzstichtag zu. Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des IAB gehört zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzungen ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen. In diesem Zusammenhang ist allerdings die ab 2021 geltende Neuregelung in § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zu beachten (siehe hierzu unter Tz. 2.3.15).

2.3.15. Nachträgliche Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

Investitionsabzugsbeträge können ohne weitere Angaben entweder im Rahmen der Steuererklärung oder – bei Vorliegen verfahrensrechtlicher Voraussetzungen – nach der erstmaligen Steuerfestsetzung bzw. gesonderten Feststellung (z.B. im Rechtsbehelfsverfahren oder durch Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) geltend gemacht werden (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 17). Dies gilt auch bei noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnungen.

In Fällen, in denen die erstmalige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung bereits unanfechtbar geworden ist, ist nach der Neufassung des § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG nun Voraussetzung für die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags, dass das begünstigte WG zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 25). Dadurch soll die Verwendung von Investitionsabzugsbeträgen für Investitionen verhindert werden, die zum Zeitpunkt der Geltendmachung bereits angeschafft oder hergestellt wurden. Sie betrifft ausschließlich nachträglich beantragte Investitionsabzugsbeträge, die nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuer- bzw. Feststellungsbescheids, also nach Ablauf der Einspruchsfrist, gestellt werden. Wird der Investitionsabzugsbetrag bis zum Ende der Einspruchsfrist geltend gemacht, ist der Anschaffungszeitpunkt unmaßgeblich. Es kann also auch ein Abzug für einen bereits beschafften Gegenstand vorgenommen werden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.4. Investitionsabzugsbetrag und Betriebsveräußerung sowie unentgeltliche Betriebsübertragung

2.4.1. Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe

Bestehen im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe noch Investitionsabzugsbeträge, die noch nicht wieder hinzugerechnet worden sind, können diese nicht mehr für zukünftige Investitionen verwendet werden. Diese Investitionsabzugsbeträge sind daher nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Bleibt jedoch ein Teil des Betriebes bestehen und ist die Investitionsfrist noch nicht abgelaufen, muss keine zwingende Rückgängigmachung erfolgen, da zukünftige Investitionen möglich sind (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 31).

Das FG Hamburg entscheidet in seinem Urteil vom 21.5.2015, 2 K 14/15, wie folgt: Ein in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag, der bis zur Betriebsveräußerung nicht gem. § 7g Abs. 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuergesetzes 2008 vom 14.8.2008 (n.F.) hinzugerechnet wurde, ist gem. § 7g Abs. 3 EStG n.F. bei Betriebsveräußerung im Jahr des Abzugs – rückwirkend – rückgängig zu machen; entgegen der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. (z.B. BFH vom 20.12.2006, X R 31/03) erhöht er nicht den steuerbegünstigten Gewinn im Jahr der Betriebsveräußerung.

Führt eine Betriebsaufgabe zur Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags, ist die im Jahr der ursprünglichen Vornahme des Gewinnabzugsbetrags eintretende Gewinnerhöhung Teil des laufenden Gewinns; vgl. BFH vom 27.4.2016, X R 16/15. Die Rückgängigmachung eines zu Lasten des laufenden Gewinns vorgenommenen Abzugs kann sich nur zu Gunsten dieses laufenden Gewinns auswirken. Die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags hat schon begrifflich zur Folge, dass die Gewinnermittlung des betreffenden Jahres wieder auf dem Zustand vor dem Abzug beruht, und stellt so die vor dem Abzug bestehenden Verhältnisse wieder her.

Eine Investitionsabsicht nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. bis 31.12.2015 liegt bei beabsichtigter Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nicht vor; vgl. BFH vom 6.4.2016, X R 28/14.

Ein Investitionsabzugsbetrag ist nicht allein deshalb rückgängig zu machen, weil der Betrieb im Laufe des auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung des geförderten WG folgenden Wirtschaftsjahr aufgegeben wird. Die Verbleibensvoraussetzung des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG ist erfüllt, wenn das geförderte WG im auf das Jahr der Investition folgenden Kalenderjahr wegen der Betriebsaufgabe zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Für die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 6 Nr. 2 EStG genügt es in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG aufgegeben wird, wenn das WG nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (BFH vom 28.7.2019, BStBl II 2022, 439).

Behält der Stpfl. im Rahmen einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung in einen anderen Betrieb BV zurück und übt er seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht aus, können für mit dem »Restbetrieb« im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG weiterhin Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen werden; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 19.

2.4.2. Unentgeltliche Betriebsübertragung

Investitionsabzugsbeträge dürfen auch in Wirtschaftsjahr vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG gebildet werden. Dies gilt auch in Fällen der Einbringung in eine PersGes nach § 24 UmwStG. Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Stpfl. selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Stpfl. bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten WG selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde; siehe BFH vom 10.3.2016, IV R 14/12, BStBl II 2016, 763.

Die Einbringung des Betriebs zu Buchwerten in eine GmbH nach § 20 UmwStG 2006 führt zur Rückgängigmachung der im Rahmen des Einzelunternehmens berücksichtigten Investitionsabzugsbeträge. Denn es handelt sich dabei um einen Sonderfall der Betriebsveräußerung (FG Köln vom 30.11.2023, EFG 2024, 822). Dies gilt selbst insoweit, wie die begünstigten WG tatsächlich vom Einzelunternehmer angeschafft oder hergestellt worden sind, wenn der rückwirkend festgelegte steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Anschaffungs- oder Herstellungstag liegt. Die Entscheidung deckt sich mit der Verwaltungsauffassung (BMF vom 20.3.2017, Rz. 22, 32, 33, BStBl I 2017, 423). Der Stpfl. hat gegen die Entscheidung des FG Köln Revision eingelegt (Az. X R 7/24).

Nach dem BMF-Schreiben vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 30 und 31 entsteht bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG im Übertragungsjahr kein Rumpfwirtschaftsjahr, sodass sich die maßgebenden Investitionszeiträume nicht verkürzen. Erfolgt die Übertragung beispielsweise im letzten Wirtschaftsjahr der Investitionsfrist, kann der Rechtsnachfolger die Investition noch bis zum Ende der regulären Investitionsfrist steuerbegünstigt durchführen. Die beiden vorstehenden Sätze gelten bei einer Buchwerteinbringung von BV in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG entsprechend (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 18). Sind im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, sind diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Das gilt nicht, wenn ein »Restbetrieb« bestehen bleibt und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.

Die alsbaldige Einbringung des BV eines Einzelunternehmens in eine GbR zu Buchwerten steht der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags durch den Einzelunternehmer nicht entgegen. Soweit die übrigen Voraussetzungen des § 7g EStG vorliegen, kann ein (künftiger) Gesellschafter den IAB im Rahmen seines Einzelunternehmens außerbilanziell oder als vorweggenommene BA berücksichtigen; vgl. FG München vom 27.6.2019, 11 K 3048/18.

2.5. Investitionsabzugsbetrag und Steuerrückstellungen

Nach Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945 sind Steuerrückstellungen auf der Grundlage von objektivierten, am Bilanzstichtag vorliegenden Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Wurden IAB zutreffend geltend gemacht, sind sie damit bei der Steuerrückstellung einzubeziehen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen.

3. Nachweis der geplanten Investitionen

Entgegen der früheren Rechtslage ist für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahr gebildet werden, keine konkrete Investitionsabsicht mehr nachzuweisen. Konsequenterweise ist auch die Benennung des anzuschaffenden WG hinsichtlich seiner Funktion und der voraussichtlichen AK/HK entfallen.

4. Höhe des Investitionsabzugsbetrages

Es können bis zu 50 % der voraussichtlichen AK oder HK gewinnmindernd geltend gemacht werden, die innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt werden. § 9b Abs. 1 EStG ist zu beachten. Aufgrund des Jahressteuergesetzes 2020 werden die begünstigten Investitionskosten ab dem Jahr 2020 von 40 % auf 50 % angehoben.

Begünstigte Betriebe können Investitionsabzugsbeträge bis zu einer Summe von insgesamt 200 000 € in Anspruch nehmen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Dieser betriebsbezogene Höchstbetrag vermindert sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr des Abzugs um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahr berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG, die noch »vorhanden« sind, d.h. nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG; BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 9 und 10).

5. Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages sowie Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

5.1. Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG

Der Gewinn des Wirtschaftsjahr, in dem ein oder mehrere begünstigte WG angeschafft oder hergestellt werden, kann um 50 % (bis VZ 2019 40 %) der jeweiligen AK oder HK, höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge, erhöht werden (Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen). Entsprechendes gilt für nachträglich anfallende AK oder HK. Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Investitionsabzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Mit der Ausübung des Wahlrechtes nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG entscheidet der Stpfl., ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge getätigten Investitionen zugeordnet werden. Teilhinzurechnungen sind möglich (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 23 ff.). Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen aufgrund begünstigter Investitionen können die jeweiligen AK oder HK im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 50 % (bis VZ 2019 40 %) gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Minderung ist beschränkt auf die wirtschaftsgutbezogene Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Damit wird im Ergebnis – entsprechend dem Sinn und Zweck des § 7g EStG – Abschreibungsvolumen in einem Jahr vor der tatsächlichen Investition gewinnmindernd berücksichtigt.

Zulässig ist auch die ausschließliche Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages ohne Kürzung der AK oder HK. Dies bietet sich insbes. dann an, wenn die Steuer im Jahr der Investition bereits aus anderen Gründen niedrig oder gleich null ist. Dadurch können Teile des Abschreibungsvolumens in zukünftige Jahre verlagert werden.

In Fällen, in denen die erstmalige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung bereits unanfechtbar geworden ist, ist nach der Neufassung des § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG Voraussetzung für die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags, dass das WG zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 25). Dadurch soll die Verwendung von Investitionsabzugsbeträgen für Investitionen verhindert werden, die zum Zeitpunkt der Geltendmachung bereits angeschafft oder hergestellt wurden. Sie betrifft ausschließlich nachträglich beantragte Investitionsabzugsbeträge, die nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuer- bzw. Feststellungsbescheids, also nach Ablauf der Einspruchsfrist, gestellt werden. Wird der Investitionsabzugsbetrag bis zum Ende der Einspruchsfrist geltend gemacht, ist der Anschaffungszeitpunkt unmaßgeblich. Es kann also auch ein Abzug für einen bereits beschafften Gegenstand vorgenommen werden.

5.2. Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG können die AK oder HK des WG um bis zu 50 % (bzw. bis VZ 2019 40 %), höchstens jedoch um die Hinzurechnung i.S.d. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG). Das der Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen zugrunde liegende Ziel ist die Finanzierungserleichterung von Investitionen durch eine Steuerstundung. Die Inanspruchnahme des gewinnmindernden Abzugs soll insofern lediglich zu einer vorgezogenen Steuerentlastung führen.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Entsprechen die bei Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages prognostizierten AK oder HK dem tatsächlichen Investitionsaufwand, ergeben sich im Wirtschaftsjahr. der Anschaffung oder Herstellung bei Inanspruchnahme der maximalen Herabsetzung der AK oder HK keine Gewinnauswirkungen. Die außerbilanzielle gewinnerhöhende Hinzurechnung kann durch die gewinnmindernde Kürzung der AK oder HK des investierten WG vollständig kompensiert werden.

Sind dagegen die tatsächlichen Kosten höher als der prognostizierte AK oder HK, übersteigt die höchstmögliche gewinnmindernde Kürzung der Bemessungsgrundlage den hinzuzurechnenden, in einem Vorjahr berücksichtigten Abzugsbetrag. In Höhe der Differenz verbleibt ein den Gewinn mindernder Aufwand. Wurden die voraussichtlichen Kosten zu hoch geschätzt, kann ein maximal beanspruchter Investitionsabzugsbetrag nicht vollständig hinzugerechnet werden, da die Hinzurechnung auf 50 % (bis VZ 2019 40 %) der (geringeren) Investitionskosten beschränkt ist. Der verbleibende Restbetrag ist spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist von drei Jahren rückwirkend gewinnerhöhend zu erfassen. Diese rückwirkende Hinzurechnung entfällt nur dann, wenn innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträgliche AK oder HK i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB für das begünstigte WG anfallen, die den »Hauptkosten« entsprechend zu behandeln sind (Berücksichtigung zu 50 % bzw. 40 %) oder ein weiteres begünstigtes WG angeschafft wird.

Beispiel 5:

Lösung 5:

6. Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages

6.1. Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG

Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Abs. 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahr bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.

Gründe für die Rückgängigmachung sind u.a.:

• die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, unterbleibt innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums oder
• der beanspruchte Investitionsabzugsbetrag übersteigt 50 % der tatsächlichen AK oder HK und es liegen im Investitionszeitraum keine weiteren begünstigten Investitionen vor oder
• die freiwillige Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages (aus Verzinsungsgründen).

Eine vorzeitige freiwillige Rückgängigmachung ergibt Sinn, wenn eine Investition absehbar nicht mehr innerhalb der Investitionsfrist vorgenommen werden kann. Durch die vorzeitige Rückgängigmachung wird (ggf. teilweise) eine Verzinsung nach § 233a AO vermieden.

Für die Jahre 2017 bis 2019 gelten verlängerte Investitionsfristen, vgl. Tz. 2.3.11.

Das gilt selbst für den Fall, dass der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahr bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt wurde. In diesem Fall ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid, selbst wenn dieser bereits bestandskräftig geworden sein sollte, insoweit zu ändern. Die Festsetzungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Die Rückgängigmachung von Investitionsbeträgen nach 7g EStG stellt ein rückwirkendes Ereignis dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO).

Auch ein Investitionsabzugsbetrag, der wegen Überschreitens der Gewinngrenze schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, kann gem. § 7g Abs. 3 EStG rückwirkend rückgängig gemacht werden, wenn die beabsichtigte Investition innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist tatsächlich nicht vorgenommen wird.

Ein Investitionsabzugsbetrag kann gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nachträglich im Jahr seines Abzugs rückgängig gemacht werden, wenn der Stpfl. im späteren Jahr der Investition zwar den (innerbilanziellen) Abzug von 40 % der AK vornimmt, es aber unterlassen hat, den in einem Vorjahr abgezogenen Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell hinzuzurechnen, und das FA auf dieser Grundlage den – nicht mehr änderbaren – Steuerbescheid für das Jahr der Investition erlassen hat; vgl. BFH vom 3.12.2019, X R 11/19.

Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, der rückwirkend korrigiert wurde. Durch eine klarstellende Ergänzung des § 7g Abs. 3 EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz wird die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO explizit ausgeschlossen. Die Regelung dient der Übersichtlichkeit der Vorschrift, da § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG für den vergleichbaren Sachverhalt des Verstoßes gegen bestimmte Nutzungs- und Verbleibensfristen bei der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bereits jetzt ausdrücklich eine Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt.

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht als spezielle Korrekturvorschrift lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des vom Stpfl. gem. § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrages. Über diesen Rahmen hinausgehende Gewinnänderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind. Dies gilt auch für Fehler, die dem FA im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages unterlaufen sind; vgl. BFH vom 25.3.2021, VIII R 45/18 sowie BMF vom 15.6.2022, 945, Rz. 55.

6.2. Korrektur nach § 7g Abs. 4 EStG

Steuerbescheide können aufgrund § 7g Abs. 4 EStG geändert werden, wenn ein begünstigtes WG angeschafft oder hergestellt worden ist, bei dem § 7g Abs. 2 EStG angewendet wurde, im Anschluss aber gegen die Nutzungs- oder Verbleibensauflage verstoßen wurde. Bei einer solchen schädlichen Verwendung sind der Investitionsabzugsbetrag, die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Kürzung der AK rückgängig zu machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn im Investitionszeitraum ein anderes von § 7g EStG begünstigtes WG erworben wurde.

Die Investition muss bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). § 7g Abs. 4 EStG enthält eine entsprechende Änderungsvorschrift sowie eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist.

Eine schädliche Verwendung i.S.d. § 7g Abs. 4 EStG liegt insbes. dann vor, wenn das jeweilige WG

• vor dem Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr durch Entnahme oder Veräußerung aus dem begünstigten Betrieb ausscheidet,
• nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt oder
• der Betrieb im Jahr der Anschaffung/Herstellung des WG veräußert oder aufgegeben wird.

Durch Abs. 4 wird angeordnet, dass, soweit die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahr bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt wurden, die betreffenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern sind. Dies gilt selbst dann, wenn die Bescheide bereits bestandskräftig geworden sind. Zudem wird ebenfalls eine Ablaufhemmung dahingehend normiert, dass die Festsetzungsfristen nicht enden, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals nicht mehr vorliegen.

Eine betriebliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG liegt entweder bei einer Verwendung des WG in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes oder bei einer Vermietung (Nutzungsüberlassung gegen Entgelt) vor. Dabei ist die betriebliche Nutzung funktional zu prüfen, sodass ein WG (z.B. Werkzeug) auch dann einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes zuzurechnen sein kann, wenn es sich räumlich im Betrieb eines anderen befindet (vgl. hierzu BFH vom 3.12.2020, BStBl II 2021, 382). Anhaltspunkt für die betriebliche Nutzung des WG in einer inländischen Betriebsstätte des begünstigten Betriebes im Verbleibens- und Nutzungszeitraum ist regelmäßig die Erfassung im Bestandsverzeichnis (Anlageverzeichnis), es sei denn, es handelt sich um ein geringwertiges WG i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder um ein WG, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst wurde. Der Stpfl. hat die Möglichkeit, die betriebliche Nutzung auch anderweitig nachzuweisen. Soweit das WG vermietet wird, muss die Miete als BE erfasst sein. Die Angemessenheit der Miete ist bei der Prüfung der betrieblichen Nutzung i.S.d. § 7g EStG unbeachtlich (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 36).

Für die Erfüllung der Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 6 Nr. 2 EStG genügt es in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG aufgegeben wird, wenn das WG nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (BFH vom 28.7.2021, BStBl II 2022, 439).

Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung wird insbes. dann nicht mehr erfüllt, wenn das WG innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums

• veräußert,
• entnommen,
• in einen anderen Betrieb,
• in eine ausländische Betriebsstätte oder
• in das UV überführt wird.

Im Fall einer Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 4 EStG ergeben sich folgende Änderungen:

• Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.
• Minderung um max. 50 % (bzw. 40 %) der AK oder HK des WG gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG wird rückabgewickelt.
• In der Folge erhöht sich auch wieder die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach den §§ 7 ff. EStG.
• Korrektur der AfA nach den §§ 7 ff. EStG
• Sofern sich durch die vorstehend genannten, rückwirkenden Abänderungen Auswirkungen auf andere Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes ergeben, sind die entsprechenden Anpassungen ebenfalls vorzunehmen.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Wird der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes aufgegeben oder veräußert, müssen die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen bis zum Schluss des mit der Betriebsaufgabe endenden Rumpfwirtschaftsjahres i.S.d. § 8b EStDV erfüllt sein (BFH vom 28.7.2021, BStBl II 2022, 439). Der Erbfall, der Vermögensübergang i.S.d. UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG sind unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte WG erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für Erwerber der Sachgesamtheit maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen gilt Entsprechendes; vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rz. 39.

7. Sonderabschreibung

Unter den in § 7g Abs. 5 und 6 EStG genannten Voraussetzungen kann eine Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren bis zu insgesamt 20 % der AK oder HK in Anspruch genommen werden. Durch das Wachstumschancengesetz wurde die Sonderabschreibung für nach dem 31.12.2023 angeschaffte oder hergestellte WG auf 40 % erhöht. Für alle begünstigten WG, die vor dem 1.1.2024 angeschafft oder hergestellt worden sind, bleibt es während des 5-jährigen Begünstigungszeitraum bei einer maximalen Sonderabschreibung von insgesamt 20 %.

Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG ist ein eigenständiges zusätzliches Förderinstrument. Die Inanspruchnahme hängt nicht von der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG oder der Herabsetzung der AK bzw. HK nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ab. Näheres siehe unter → Sonderabschreibung nach § 7g EStG. Dabei wird die Geltendmachung der Sonderabschreibungen nicht auf neue WG beschränkt. Sie wird zusätzlich zur linearen Absetzung für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG und unabhängig davon gewährt, ob zuvor für die jeweilige Investition ein Abzug gem. § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd geltend gemacht wurde. Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bestimmt § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG, dass der begünstigte Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet. Anders als beim Investitionsabzugsbetrag kommt es hier insoweit nicht auf die Größe des Betriebs zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahr an. Über § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG wird zudem zur Voraussetzung gemacht, dass das WG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Stpfl. ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Hier kann auf die obigen Ausführungen zu § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG verwiesen werden. Allerdings gilt im Rahmen der Sonderabschreibung eine wirtschaftsjahrbezogene Prüfung der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung (vgl. Landesamt für Steuern Niedersachsen vom 16.2.2022 – S 2183b-60-St 226).

8. Investitionsabzugsbetrag und Elterngeld

Für Zwecke der Berechnung des Elterngelds ist vom Gewinn nach Abzug bzw. nach Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrages auszugehen, d.h., es ist der Gewinn lt. Einkommensteuerbescheid anzusetzen. Dies wird auch die Rspr. der Sozialgerichte bestätigt.

In einer Entscheidung des SG München vom 4.2.2010, S 30 EG 176/08, wurde der Gewinn anhand des Steuerbescheids für den letzten Veranlagungszeitraum herangezogen. Hier bildete der Elterngeldberechtigte jedoch eine gewinnmindernde Ansparabschreibung (§ 7g EStG). Infolgedessen fiel sein Elterngeld niedriger aus. Das Gericht urteilte, dass die gewinnmindernde Rücklage für die Elterngeldberechnung nicht außen vor bleiben dürfe. Es sei nicht möglich, einerseits zur Minderung von Steuerlasten legale Gestaltungsmöglichkeiten wahrzunehmen, und diese dann andererseits bei der Erhöhung des Elterngelds auszublenden.

Mit Urteil vom 15.12.2015, B 10 EG 6/14 R entschied das BSG, dass steuerlich wirksame Absetzungen für Abnutzung das elterngeldrechtlich relevante Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mindern, ohne dass dies verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Die einkommensmindernde Berücksichtigung steuerlicher Abschreibungen, die durch Anerkennung fiktiver Verluste erfolgt, ist bei einkommens- bzw. bedürftigkeitsabhängigen Sozialleistungen, die an die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Familie anknüpfen, in typisierender und pauschalierender Betrachtungsweise aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sachlich gerechtfertigt.

9. Berechnung der Opfergrenze bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages

Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG können nur dann zum Abzug gebracht werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Der Umstand einer allgemeinen Unterhaltsverpflichtung kann nur dann gegeben sein, wenn dem Unterhaltsverpflichteten ausreichende finanzielle Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhalts zur Verfügung stehen (eigene Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten). Es ist zu prüfen, inwieweit der Stpfl. zur Unterhaltsleistung unter Berücksichtigung seiner persönlichen Einkommensverhältnisse verpflichtet ist bzw. bis zu welcher Höhe ihm die Übernahme der Unterhaltsleistungen überhaupt möglich ist. Hierfür ist es notwendig, das verfügbare Nettoeinkommen des Stpfl. zu ermitteln (sog. Opfergrenze). Bisher war fraglich, wie ein Investitionsabzugsbetrag bei der Ermittlung der Opfergrenze zu berücksichtigen sei. Das FG Niedersachsen entschied mit Urteil vom 24.4.2012, EFG 2012, 1349, dass durch die Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags die tatsächliche Leistungsfähigkeit eines Stpfl. nicht beeinträchtigt wird. In dem Revisionsverfahren (BFH vom 6.2.2014, VI R 34/12, BStBl II 2014, 619) hat der BFH die Auffassung des FG bestätigt. Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle stpfl. Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

10. Investitionsabzugsbetrag im Rahmen einer Anschaffung einer Photovoltaikanlage ab 1.1.2022

Ab dem Jahr 2022 sind die BE aus bestimmten Photovoltaikanlagen nach § 3 Nr. 72 EStG von der Einkommensteuer befreit. Eine Gewinnermittlung ist für diese Betriebe nicht mehr zu erstellen. Nach Auffassung der FinVerw dürfen insoweit auch keine Investitionsabzugsbeträge mehr vom Gewinn abgezogen bzw. auf angeschaffte Photovoltaikanlagen übertragen werden.

Mit Schreiben vom 17.7.2023, BStBl I 2023, 1494 nimmt das BMF Stellung zur Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen nach § 3 Nr. 72 EStG und erörtert das Zusammenwirken der Steuerbefreiung mit der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags unter der Rz. 19. Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit mit prognostiziertem Totalgewinn voraus. Werden in diesen Fällen Einnahmen und Entnahmen ausschließlich aus der Stromerzeugung von Photovoltaikanlagen erzielt, die nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigt sind, gilt Folgendes:

• In nach dem 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahr scheidet die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen aus, da ein Gewinn nicht mehr zu ermitteln ist (§ 3 Nr. 72 Satz 2 i.V.m. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG).
• Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1.1.2022 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen und bis einschließlich zum 31.12.2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn in nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen investiert wurde.

Zu der Frage, ob die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen, die vor 2022 berücksichtigt worden sind und wegen der neu eingeführten Steuerbefreiung nicht mehr auf ab 2022 angeschaffte Photovoltaikanlagen übertragen werden, hat sich das FG Köln in einem AdV-Verfahren der Verwaltungsauffassung angeschlossen (Beschluss vom 14.3.2024, BB 2024, 854). Der Stpfl. hat gegen diesen Beschluss Beschwerde beim BFH eingelegt, die unter dem Az. III B 24/24 anhängig ist.

11. Literaturhinweise

Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671; Richter, Abschreibungsmöglichkeiten und -grenzen nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, Steuer & Studium 2008, 31; Seifert, Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung von kleinen und mittleren Betrieben – Die Neuregelung durch die Unternehmensteuerreform 2008, DStZ 2007, 818; Siegle, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe, Steuer & Studium 2008, 255; Peetz, Investitionsabzugsbetrag statt Ansparabschreibung – eine vergleichende Betrachtung, DStZ 2008, 680; Rosarius, Investitionsabzugsbetrag – neues BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen, DStZ 2009, 463; Siegle, Abschreibungsmöglichkeiten beim beweglichen Anlagevermögen – Investitionsabzugsbetrag und geänderte Spielregeln bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, NWB 2009, 1762 und NWB 2009, 1854; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB 2009, 2063, Jauch, Fallstudie zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2010, 467; Grützner, Ansparabschreibung/Investitionsabzugsbetrag für eine Fotovoltaikanlage, StuB 2011, 185; Moorkamp, Aktuelle Entwicklungen zum Investitionsabzugsbetrag, NWB Steuer und Studium 9/2012, 536; Grützner, Aktuelle Einzelfragen zum Investitionsabzugsbetrag, StuB 2012, 297; Lühn, Aufgabe der Investitionsabsicht führt zu einem abweichenden Zinsbeginn (entgegen Finanzverwaltung), NWB 2013, 2608; Reddig, Neue Gestaltungsmöglichkeiten beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2015, 3574; Happe, Änderungen beim Investitionsabzugsbetrag, NWB 2016, 327; Lebelt, Ausübung von Wahlrechten in der Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV; StuB 2020, 916; Hänsch, Neues zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, BBK 7/2021, 330; Ferstl, Steuerbefreiung bei PV Anlagen: Bildung eines IAB im VZ 2021 und spätere steuerfreie Auflösung?, BBK 5/2023, 235; Steiner, Aktuelle Zweifelsfragen zum Anwendungsbereich des § 7g EStG, StuB 4/2023, 169; Seifert, Investitionsabzugsbetrag: Gewinn ist nicht gleich Gewinn, NWB 35/2023, 2406; Scholz/Spohn, Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag des § 7g EStG, DStR 2023, 550.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Anschaffungskosten

→ Ansparrücklage

→ Betriebsveräußerung

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

→ Herstellungskosten

→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG

 

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