Reiseleistungen nach § 25 UStG

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Ihre berufsbedingten Reisekosten und Reisenebenkosten können Sie steuerlich geltend machen.
  • Reisekosten sind z.B. Fahrtkosten, Verpflegungskosten, Unterkunftskosten
  • Reisenebenkosten sind z.B. Parkgebühren, Beiträge zur Reiseversicherungen

Inhaltsverzeichnis

1 Besonderheiten zum Leistungsempfänger der Reiseleistungen
1.1 Nationale Regelung bis 17.12.2019
1.2 Nationale Regelung ab 18.12.2019
1.3 Nationale Regelung versus EU-Recht
1.4 Die Auswirkungen der Anwendung der Kundenmaxime im Vergleich zur bisherigen Reisendenmaxime
2 Die Tatbestandsmerkmale des § 25 UStG im Überblick
3 Leistungserbringer
3.1 Auftreten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
3.2 Vermittlungsleistungen
3.3 Dienstleistungskommission
4 Definition der Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG
5 Kettengeschäfte und Incentive-Reisen
5.1 Kettengeschäfte
5.2 Incentive-Reisen
6 Reisevorleistungen
7 Keine Reisevorleistungen
7.1 Lediglich mittelbarer Vorteil des Reisenden
7.2 Eigenleistungen des Reiseveranstalters
7.3 Besonderheiten bei Organschaft
8 Unter § 25 UStG fallende Leistungen
8.1 Grundsätzliches
8.2 Sprach- und Studienreisen
8.3 Erbringung von Einzelleistungen
8.4 Sachzuwendungen vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer
8.5 Anmietung bestimmter Kontingente, Vollcharterverträge
9 Keine Anwendung des § 25 UStG
9.1 Reiserücktrittskostenversicherung
9.2 Vermittlung von Reiseleistungen
9.3 Einsatz von Eigenleistungen
10 Reiseleitereinsatz
10.1 Einsatz angestellter Reiseleiter
10.2 Einsatz von Reiseleitern im Kettengeschäft
10.3 Reisebüroinhaber als Reiseleiter bei Gruppenreisen
11 Kaffeefahrten
11.1 Behandlung der Busfahrten
11.2 Keine Anwendung des § 25 UStG auf unentgeltliche Reiseleistungen
11.3 Vorsteuerabzug auf unentgeltliche Reiseleistungen
12 Gemischte Reiseleistungen
13 Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG
13.1 Ortsbestimmung
13.2 Steuerfreiheit
13.3 Margenbesteuerung
13.3.1 Vollumfängliche Reiseleistungen
13.3.2 Gemischte Reiseleistungen
13.3.3 Teilweise steuerfreie Drittlandsreisen
13.3.4 Gruppen- und Gesamtmargen
13.3.5 Ermittlung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG
14 Vorsteuerabzug
15 Rechnungserteilung
16 Aufzeichnungspflichten
17 Anzahlungen von Reiseleistungen
18 Abschließendes Beispiel
19 Umsätze der Reisebüros
19.1 Grundsätzliches
19.2 Auftreten im eigenen Namen
19.3 Auftreten im fremden Namen
19.3.1 Grundsätzliches
19.3.2 Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG
19.4 Verkauf von Flugscheinen
19.5 Verkauf von Eintrittskarten
19.6 Preisnachlass durch Reisebüros
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Besonderheiten zum Leistungsempfänger der Reiseleistungen

1.1. Nationale Regelung bis 17.12.2019

Nach der bisherigen Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG durften die Reiseleistungen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sein.

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Reiseleistungen waren nach dem Umsatzsteuerrecht in zwei Gruppen einzuteilen:

Reiseleistungen an Endverbraucher

Reiseleistungen an Unternehmer

Reiseunternehmer verkauft im eigenen Namen – unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen – Reiseleistungen.

Die Reiseleistungen sind nicht für den privaten Endverbrauch bestimmt (B2B-Leistungen).

Die Beurteilung der Reiseleistung richtet sich nach § 25 UStG.

Die Reiseleistungen richten sich nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG. Die jeweiligen Einzelleistungen sind nach den hierfür maßgeblichen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

1.2. Nationale Regelung ab 18.12.2019

Durch Art. 11 Nr. 9 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG die B2B-Regelung gestrichen. Danach ist die Margenbesteuerung zwingend anzuwenden, unabhängig davon, ob Reiseveranstalter Umsätze an Unternehmer oder an private Abnehmer erbringen.

Nach Art. 39 Abs. 1 des JStG 2019 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung des Gesetzes (am 17.12.2019) in Kraft, somit am 18.12.2019.

1.3. Nationale Regelung versus EU-Recht

Mit Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) hat der EuGH entschieden, dass u.a. das Königreich Spanien die Art. 306 bis 310 MwStSystRL richtig umgesetzt hat, indem es Reisebüros gestattet, die fragliche Sonderregelung nicht nur auf Umsätze anzuwenden, die diese mit »Reisenden« tätigen, sondern auch auf Umsätze mit allen Arten von »Kunden« (Kundenmaxime). Insoweit kann der Ansatz, die Sonderregelung auf jede Art von Kunden anzuwenden, die Ziele dieser Regelung besser erreichen. Sie lässt Reisebüros nämlich unabhängig von der Art des Kunden, dem sie ihre Leistungen erbringen, vereinfachte Regeln zugutekommen (Pressemitteilung des EuGH Nr. 120/13 vom 26.9.2013, LEXinform 0440725).

EuGH-Begründung der Kundenmaxime:

Organisiert ein Wirtschaftsteilnehmer eine Pauschalreise und verkauft er diese an ein Reisebüro, das sie dann an einen Endverbraucher weiterverkauft, so übernimmt der erste Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten gekauft worden sind. Nach dem Zweck der Sonderregelung für Reisebüros müssen diesem Wirtschaftsteilnehmer vereinfachte Mehrwertsteuerregeln gewährt werden können, und diese dürfen nicht dem Reisebüro vorbehalten sein, das sich in einem solchen Fall darauf beschränkt, die von ihm bei diesem Wirtschaftsteilnehmer erworbene Pauschalreise an den Endverbraucher zu verkaufen (EuGH Urteil vom 26.9.2013, C-189/11, EU-Kommission/Spanien, UR 2013, 835, LEXinform 0589341, Rz. 62).

Die Gefahr, dass die Reisebüros diese Sonderregelung auch anwenden, wenn sie als Vermittler tätig sind, besteht nicht, da Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL eine solche Möglichkeit ausdrücklich ausschließt (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 68).

Deutschland gehört allerdings zu einer Gruppe von Ländern, die die Sonderregelung nur bei Reiseleistungen an Endverbraucher anwenden (Reisendenmaxime). S.a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (UR 21/2013, 843).

Die Europäische Kommission hat Deutschland am 24.9.2015 formell aufgefordert, seine Mehrwertsteuervorschriften über die Anwendung einer Sonderregelung für Reisebüros zu ändern (s.a. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 24.9.2015, LEXinform 0443608). Nach dem deutschen UStG kann die Margenbesteuerung nur auf Reisedienstleistungen für private Endabnehmer angewandt werden. Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11) gilt die Sonderregelung aber für alle Kunden.

Mit Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat, indem Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmern erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen werden (s.a. Hartmann, NWB 20/2018, 1444).

Bereits mit seinem Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, EU-Kommission/Spanien, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) legt der EuGH die unionsrechtliche Grundlage des Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) dahingehend aus, dass die von der Sonderregelung erfassten Leistungsempfänger keiner Beschränkung unterliegen, mithin insbes. auch der B2B-Bereich erfasst (sog. Kundenmaxime).

Nach dem BFH-Urteil des V. Senats vom 21.11.2013 (V R 11/11, BStBl II 2020, 819) kann sich der Unternehmer nach der Rspr. des EuGH vom 26.9.2013 (C-189/11, Kommission/Spanien, UR 2013, 835) auf Art. 306 MwStSystRL berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 26/2014 vom 2.4.2014, LEXinform 0441576). Mit Urteil vom 13.12.2017 (XI R 4/16, BStBl II 2020, 823, s.u. Beispiel 1) schließt sich der XI. Senat der Rechtsaufassung des V. Senats an (s.a. Anmerkung vom 11.5.2018, LEXinform 0880357).

Die bisherige Einschränkung, wonach die Margenbesteuerung für B2B-Leistungen nicht zur Anwendung kam, ist nach dem EuGH-Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) nicht mit dem Unionsrecht vereinbar und wurde deshalb durch das JStG 2019 (s.o.) gestrichen. Danach umfasst die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG seit Inkrafttreten zum 18. Dezember 2019 unter den weiteren Voraussetzungen dieser Regelung auch Reiseleistungen, die für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind.

Unter Berücksichtigung der o.g. BFH-Rspr.und der Änderung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG hat sich das BMF mit Schreiben vom 30.11.2020 (BStBl I 2020, 1338) zum Berufungsrecht auf Art. 306 ff. MwStSystRL geäußert.

Beispiel 1:

Die R-GmbH ist als Reiseveranstalterin mit Sitz in Deutschland tätig. Die GmbH bezieht bei der Firma A mit Sitz in Österreich Reisevorleistungen zur Durchführung von in Deutschland ausgeführten Radtouren.

Lösung 1:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 13.12.2017 (XI R 4/16, BStBl II 2020, 823).

Bisheriges nationales Recht aus Sicht der in Deutschland ansässigen R-GmbH:

Firma A Österreich

R-GmbH (Reiseveranstalter) in Deutschland

Kunden (Privatpersonen)

Zwischen der Firma A und der R-GmbH werden nach deutschem Recht keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ausgeführt, da die Norm nach der Reisendenmaxime nur für B2C-Transaktionen anzuwenden ist. In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richtet sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE):

Zwischen der R-GmbH und den Kunden (B2C-Transaktionen) werden Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ausgeführt. Die Leistungen werden auch nach § 25 UStG abgerechnet.

Reisevorleistungen:

Ortsvorschrift:

Unterbringung,

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG

Verpflegung (nicht als Nebenleistung),

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG

Beförderung des Reisenden,

§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG

Vermietung von Fahrrädern.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG

Der Ort der jeweiligen Reisevorleistung befindet sich im Inland. Die Leistungen der Firma A sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

Die Firma weist in ihrer Rechnung keine USt gesondert aus. Die Rechnung enthält die Angabe: »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« nach § 14a Abs. 5 UStG.

Die R GmbH schuldet die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG

EU-Recht sowie Revisionsentscheidung XI R 4/16:

Angenommen in Österreich gilt ebenso wie in Deutschland für die Anwendung des § 25 UStG die Reisendenmaxime, d.h. die Margenbesteuerung würde nur für B2C-Leistungen gelten:

In den bisherigen BFH-Entscheidungen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BStBl II 2020, 819) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BStBl II 2020, 821) hätte sich der Leistungserbringer (im Beispielsfall die Firma A in Österreich) auf Art. 306 MwStSystRL berufen können um die Margenbesteuerung anzuwenden mit der Folge, dass der Ort der Reiseleistung sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmen (s. § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG bzw. Art. 307 Abs. 2 MwStSystRL) und am Sitzort der Firma A in Österreich befinden würde. Die Leistung der Firma A wäre danach in Österreich steuerbar und steuerpflichtig.

Die Firma A wird sich somit nicht auf das EU-Recht berufen, da dies für ihn negative Folgen hätte. A müsste die einheitliche Dienstleistung in Österreich besteuern.

Zu beachten gilt, wie der BFH in Rz. 38 seines Urteils XI R 4/16 betont, dass sich die Rechtsfolgen des vom Stpfl. (der Firma A) geltend gemachten Anwendungsvorrangs auf seine eigene Person beschränken und sich erst dann auf die Besteuerung seines Geschäftspartners (hier die GmbH) auswirken, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen könnte (s.a. BFH vom 24.10.2013 (V R 17/13, BStBl II 2015, 513). Dies würde in diesem Fall bedeuten, dass die GmbH weiterhin die Steuer nach § 13b UStG schulden würde, obwohl auch die Firma A in Österreich die Reiseleistungen nach der Marge besteuern würde. Der Umsatz würde somit doppelt besteuert.

Im Entscheidungsfall XI R 4/16 hat sich nicht der Leistungserbringer (Firma A in Österreich), sondern der Leistungsempfänger (R-GmbH in Deutschland) auf das EU-Recht berufen, sodass er als B2B-Empfänger der Reiseleistungen gilt. Als Folge davon schuldet die R-GmbH entgegen dem nationalen Recht keine Steuern nach § 13b UStG für die erbrachten Leistungen, weil diese danach im Inland nicht steuerbar sind. Der Ort der danach einheitlichen Dienstleistung der Firma A wäre nach Art. 307 Satz 2 MwStSystRL (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG) in Österreich.

Für die Geltendmachung des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ist es unbeachtlich, dass der sich auf unionsrechtliche Bestimmungen berufende Stpfl. selbst nicht Steuerschuldner, sondern (vorsteuerabzugsberechtigter) Abnehmer einer Lieferung ist. In Bezug auf den Anwendungsvorrang ist (allein) die Minderung der den Unternehmer treffenden Steuerschuld maßgeblich (BFH vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 Rz 18).

Ebenso wenig ist es erheblich, welchen rechtlichen Interessen die Bestimmung des Unionsrechts dient, deren Anwendungsvorrang der Steuerpflichtige geltend macht, wenn die Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des Stpfl. führt (BFH vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513, Rz 19). Deshalb kann sich auch der Steuerschuldner nach § 13b UStG auf das für ihn günstigere Unionsrecht berufen.

Aufgrund des Erfordernisses, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, kann dem sich auf unionsrechtliche Bestimmungen berufenden Stpfl. auch nicht entgegengehalten werden, dass für seinen Lieferer die nach nationalem Recht bestehende Rechtslage günstiger als das Unionsrecht ist. Die Rechtsfolgen des vom Stpfl. geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich vielmehr auf seine eigene Person und wirken sich daher erst dann auf die Besteuerung seines Lieferers (Firma A in Österreich) aus, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen könnte.

Soweit die von der Firma A erbrachten Reisevorleistungen unbelastet von der Steuer bleiben, weil sie in Österreich entgegen den unionsrechtlichen Bestimmungen der Art. 306 ff. MwStSystRL nicht der Margenbesteuerung unterworfen werden, ist dies notwendige Folge des Gebots, das Unionsrecht in jedem Falle gegenüber dem entgegenstehenden nationalen Recht durchzusetzen. Es kann sich nicht zulasten der R-GmbH auswirken, wenn sie sich auf eine für sie günstigere Bestimmung des Unionsrechts beruft, während die Firma A an der für sie günstigeren nationalen Regelung in Österreich festhält. Der Umsatz bliebe unversteuert.

Bei einheitlicher Anwendung der Kundenmaxime – wie vom EuGH gefordert und mittlerweile in nationales Recht umgesetzt – hat die Firma A die Reiseleistungen in Österreich und die R-GmbH ihre Reiseleistungen in Deutschland zu versteuern. Eine mögliche Doppelbesteuerung bzw. Unversteuerung findet nicht statt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 30.11.2020 (BStBl I 2020, 1338) gilt zum Berufungsrecht auf Art. 306 ff. MwStSystRL folgende Übergangsregelung:

Für vor dem 18. Dezember 2019

  1. an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbrachte Reiseleistungen kann sich der leistende Unternehmer unmittelbar auf die Sonderregelung der Art. 306 ff. MwStSystRL berufen (Anwendung der Margenbesteuerung);

  2. kann sich ein Unternehmer im Inland für sein Unternehmen bezogene Reiseleistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers ebenfalls nach den nachstehenden Grundsätzen unmittelbar auf die Art. 306 ff. MwStSystRL berufen. Der inländische Unternehmer schuldet entgegen dem nationalen Recht dann keine Steuern nach § 13b UStG für die an ihn erbrachten Leistungen, weil diese danach im Inland nicht steuerbar sind. Der Ort der danach einheitlichen Dienstleistung des im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers wäre nach Art. 307 Satz 2 MwStSystRL (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG) im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Der Unternehmer kann sich für jede einzelne von ihm erbrachte bzw. bezogene Reiseleistung auf den Vorrang der Art. 306 ff. MwStSystRL berufen und somit transaktionsbezogen zwischen dem nationalen Recht und dem Unionsrecht wechseln (vgl. BFH vom 13.12.2017, XI R 4/16, BStBl II 2020, 823). Dabei sind aber die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung zu beachten, z.B. die Abgrenzung zwischen Reiseleistungen, Eigenleistungen und Vermittlungsleistungen. Für bezogene Reiseleistungen kann sich der Unternehmer nur dann auf die Art. 306 ff. MwStSystRL berufen, wenn auch der die Eingangsleistung erbringende Unternehmer die Voraussetzungen der Sonderregelung erfüllt. Die Rechtsfolgen der vom Unternehmer vorgenommenen unmittelbaren Berufung auf das Unionsrecht beschränken sich auf seine eigene Besteuerung. Sie wirken sich erst dann auf die Besteuerung des anderen Unternehmers aus, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang des Unionsrechts geltend machen kann. Der Unternehmer kann sich auf die Art. 306 ff. MwStSystRL berufen, ohne zugleich einheitlich für jede einzelne von ihm erbrachte Reiseleistung jeweils die Marge gem. Art. 308 MwStSystRL ermitteln zu müssen. Vielmehr kann er die Marge für bestimmte Gruppen von Reiseleistungen nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG in der bis 17.12.2019 geltenden Fassung ermitteln. Hierbei können auch die Reiseleistungen berücksichtigt werden, für die sich der Unternehmer unmittelbar auf Art. 306 ff. MwStSystRL berufen hat.

1.4. Die Auswirkungen der Anwendung der Kundenmaxime im Vergleich zur bisherigen Reisendenmaxime

Die nachfolgenden Übersichten zeigen beispielhaft zunächst die Altregelung, nach der B2B-Reiseleistungen nicht unter § 25 UStG fallen. In der 2. Übersicht wird die Neuregelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG durch das JStG 2019 vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) ab 18.12.2019 beispielhaft dargestellt. Das Ergebnis ist, dass durch die Neuregelung die Reiseleistungen für den Kunden teurer werden (s.a. Grambeck, NWB 46/2019, 3361).

Aufwendungen des Kunden K für die Reiseleistungen

nach der Neuregelung

7 730 €

nach der Altregelung

7 610 €

Mehraufwendungen nach der Neuregelung

120 €

2. Die Tatbestandsmerkmale des § 25 UStG im Überblick

Die weitere Kommentierung der Margenbesteuerung von Reiseleistungen gem. § 25 UStG bezieht sich ausschließlich auf die Regelung durch das JStG 2019.

Durch Art. 11 Nr. 9 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG die B2B-Regelung gestrichen. Danach ist die Margenbesteuerung zwingend anzuwenden, unabhängig davon, ob Reiseveranstalter Umsätze an Unternehmer oder an private Abnehmer erbringen.

Nach Art. 39 Abs. 1 des JStG 2019 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung des Gesetzes (am 17.12.2019) in Kraft, somit am 18.12.2019.

Weiterhin wird durch Art. 11 des JStG 2019 die Möglichkeit der Gesamtmargenbildung nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG ab 1.1.2022 gestrichen (s. § 27 Abs. 26 UStG).

Beachte:

Mit Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) hat die Finanzverwaltung die gesetzlichen Änderungen zum Anlass genommen, die Abschn. 25.1 bis 25.5 UStAE umfänglich zu überarbeiten.

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.6.2021 sind mit Ausnahme der Regelungen zur Einzelmargenbildung (Abschn. 25.3 UStAE) in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen des Abschn. 25.3 UStAE sind für Umsätze nach dem 31.12.2021 anzuwenden (s.u. den Gliederungspunkt »Margenbesteuerung«).

Mit Schreiben vom 29.1.2021 (BStBl I 2021, 250) macht die Verwaltung im bisherigen Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 12 UStAE deutlich, dass bei Reiseleistungen von Unternehmern mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet § 25 UStG nicht anwendbar ist. Es wird nicht beanstandet, wenn auf bis zum 31.12.2020 ausgeführte Reiseleistungen dieser Unternehmer die Sonderregelung des § 25 UStG angewendet wird. Mit Schreiben vom 29.3.2021 (BStBl I 2021, 386) wird verfügt, dass diese Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2021 verlängert wird.

Durch die Überarbeitung der Verwaltungsregelungen u.a. auch des Abschn. 25.1 Abs. 1 UStAE durch das BMF-Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) wird die Nichtanwendung des § 25 UStG durch Drittlandsunternehmer nun in Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE geregelt. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) besteht die Nichtbeanstandungsregelung für Reiseleistungen von Unternehmen mit Sitz im Drittland (BMF vom 29.1.2021, BStBl I 2021, 250) fort. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wird es nicht beanstandet, wenn Unternehmer auf bis zum 31.12.2021 ausgeführte Umsätze Abschnitt 25 UStAE in der am 1.6.2021 geltenden Fassung anwenden.

Mit Schreiben vom 1.12.2021 (LEXinform 7012963) wird die Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2022 verlängert.

Für die Umsatzbesteuerung von Reiseleistungen gelten nach § 25 UStG besondere Regelungen. Nach § 25 Abs. 1 UStG gelten die besonderen Vorschriften

  • für Reiseleistungen eines Unternehmers,

  • soweit der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und

  • für die Durchführung der Reise Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter (Reisevorleistungen) in Anspruch nimmt (Abschn. 25.1 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Wenn die o.g. Voraussetzungen erfüllt sind

  • gelten alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG);

  • bestimmt sich die einheitliche sonstige Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG und wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG; Abschn. 25.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE);

  • ist Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung die Differenz zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger entrichtet und den Aufwendungen für die Reisevorleistungen (Marge), jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG; Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE);

  • kann der Unternehmer (Reiseveranstalter) die Umsatzsteuerbeträge, die ihm für den Bezug von Reisevorleistungen in Rechnung gestellt wurden, nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25 Abs. 4 Satz1 UStG; Abschn. 25.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE);

  • ist der gesonderte Steuerausweis in einer Rechnung nicht zulässig (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG; Abschn 14a.1 Abs. 10 UStAE) und

  • für den Leistungsempfänger ist ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen ausgeschlossen (Abschn. 14a.1 Abs. 10 Satz 3 UStAE).

3. Leistungserbringer

3.1. Auftreten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung

§ 25 UStG ist u.a. unter folgenden Voraussetzungen anzuwenden:

  1. Es muss sich um Reiseleistungen handeln.

  2. Die Reiseleistungen müssen von einem Unternehmer im eigenen Namen erbracht werden (Reiseveranstalter).

  3. § 25 UStG ist bei Reiseleistungen von Unternehmern mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet nicht anwendbar. Es sind nur Niederlassungen zu berücksichtigen, die unmittelbar am Verkauf beteiligt sind (Abschn. 25.1 Satz 5 und 6 UStAE).

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Die Vorschrift hat insbesondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 4 und 7 UStAE).

3.2. Vermittlungsleistungen

Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftreten (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 25 Abs. 1 UStG gilt somit nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt (→ Agenturgeschäfte) oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE).

Für die Frage des Auftretens im eigenen Namen kommt es bei Leistungen nach § 25 UStG maßgeblich auf die zivilrechtliche Beurteilung an. Die Entscheidung, ob der Unternehmer eine Leistung im eigenen Namen erbringt oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt, ist anhand des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls zu treffen. Im Hinblick darauf, dass eine Vermittlungsleistung ein Handeln im fremden Namen erfordert, kommt es für die Abgrenzung maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen (gegenüber dem Leistungsempfänger) auftritt. Es muss somit für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar sein, dass der Handelnde für den Geschäftsabschluss im fremden Namen auftreten will. In der Regel hat dies durch die Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb seiner AGB zu geschehen (BFH vom 22.8.2019, V R 12/19 (V R 9/16), BStBl II 2021, 498; Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE).

Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG s.u. den Gliederungspunkt »Umsätze der Reisebüros« sowie → Agenturgeschäfte.

Nachfolgend ein Überblick über die Anwendung des § 25 UStG:

Abb.: Überblick über die Anwendung des § 25 UStG

3.3. Dienstleistungskommission

Ein Unternehmer (Reiseunternehmer) erbringt nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG Reiseleistungen, soweit der Reiseunternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Für die Frage des Auftretens in eigenem Namen bei Reiseleistungen kommt es maßgeblich auf die zivilrechtliche Beurteilung an. Ein Unternehmer ist grundsätzlich als Reiseveranstalter anzusehen, wenn er dergestalt in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu den Reisenden tritt, dass er für den reibungslosen Ablauf der Reise selbst verantwortlich ist (BFH vom 20.11.1975, V R 138/73, BStBl II 1976, 307; Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE).

Das gilt auch in den Fällen, in denen der Reiseunternehmer die Leistungen im eigenen Namen für fremde Rechnung erbringt (§ 3 Abs. 11 UStG; Abschn. 25.1 Satz 9 UStAE). Diese Auffassung entspricht gefestigter BFH-Rspr. (BFH vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788). S.a. BMF vom 3.4.2012 (BStBl I 2012, 486) zur Anwendung des § 25 UStG beim Auftreten des Reiseunternehmers im eigenen Namen für fremde Rechnung sowie die damit einhergehenden Änderungen der Abschn. 3.15 und 25.1 des UStAE (s.a. die Beispiele in Abschn. 3.15 Abs. 6 und 7 UStAE).

Stpfl., die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätten (→ Dienstleistungskommission). Deshalb ist auch der Unternehmer, der Reiseleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten erbringt, so zu behandeln, als ob er die von dem Dritten bezogenen Reisevorleistungen selbst erhalten hätte (BFH vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308).

Beispiel 2:

Der private Endverbraucher E beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro R mit der Beschaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen D mit Sitz im Drittland. R besorgt diese sonstige Leistung im eigenen Namen, für Rechnung des E.

Lösung 2:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 6 UStAE.

Da R in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich (Abschn. 3.15 Abs. 4 UStAE). Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an R erbrachte und die von R ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Abschn. 3.15 Abs. 2 UStAE).

Die von D an R erbrachte Betreuungsleistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Sie stellt aber eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

R erbringt nach § 3 Abs. 11 UStG ebenfalls eine Betreuungsleistung. Es handelt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG um eine Reiseleistung. Diese Leistung wird nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus R sein Unternehmen betreibt. Sie ist steuerbar, aber nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, da die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wurde (vgl. BFH vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788).

Beispiel 3:

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

Lösung 3:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE.

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – stpfl. – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) stpfl. Die Leistung des E an G stellt keine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG dar, da E die Reiseleistungen durch den Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

G erbringt an die Mieter steuerbare und stpfl. Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. G ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des E ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Weitere Beispiele s. → Dienstleistungskommission und → Agenturgeschäfte.

4. Definition der Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG

Reiseleistungen sind mit einem Ortswechsel des Reisenden verbunden (s.a. §§ 651a ff. BGB). § 651a BGB setzt voraus, dass der Reiseveranstalter eine Gesamtheit von Reiseleistungen erbringt und nicht nur eine einzelne Leistung. Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grds. erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung, wie z.B. die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt (vgl. EuGH vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880; BFH vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; s.a. FG Niedersachsen vom 23.6.2010, 5 K 60/08, LEXinform 5012810, rkr.). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 12.11.1992 (C-163/91 – Van Ginkel –, LEXinform 0121880) hervorhebt, kann die vom Reiseveranstalter erbrachte Leistung selbst dann mehr als eine Leistung umfassen, wenn nur die Unterkunft erbracht wird, da neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen wie die Unterrichtung und Beratung treten, durch die der Reiseveranstalter für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet.

Entsprechend den Grundsätzen seines Urteils C-163/91 (LEXinform 0121880) hat der EuGH entschieden, dass ein Beförderungsunternehmen, das lediglich die Beförderung von Personen durchführt, indem es an Reisebüros Busbeförderungsleistungen erbringt, und das keine weiteren Dienstleistungen wie die Unterbringung, eine Reiseführer- oder eine Beratungstätigkeit erbringt, keine Umsätze tätigt, die unter die Sonderregelung nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) fallen (EuGH vom 1.3.2012, C-220/11, LEXinform 0589349 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0401813). Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass Art. 306 MwStSystRL auf den isolierten Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht anwendbar ist (EuGH vom 9.12.2010, C-31/10, LEXinform 0589257; Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Als Bestandteile einer Reiseleistung kommen insbesondere in Betracht (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE):

  1. Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer;

  2. Beherbergung;

  3. Verpflegung;

  4. Betreuung durch Reiseleiter;

  5. Durchführung von Veranstaltungen (z.B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Sport- und sonstige Animationsprogramme, Landausflüge);

  6. Eintrittsberechtigungen.

    Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen, Ausstellungen, Seminare und Kongresse und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die vom Veranstalter als einheitliche Leistung (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) angeboten werden, sind keine Reiseleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Eigenleistungen sind bei der Prüfung, ob eine Reiseleistung gegeben ist, nicht zu berücksichtigen. Eine einzelne Leistung genügt für die Anwendung des § 25 UStG nur dann, wenn es sich um eine Beherbergungsleistung handelt (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Hinweis:

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547) die Vorlagefrage des BFH vom 3.8.2017 wie folgt beantwortet:

Die Art. 306 bis 310 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Stpfl. angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt. Die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 MwStSystRL fällt, kann nicht dem ermäßigten Steuersatz oder einem der ermäßigten Steuersätze unterliegen.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17) hat der BFH mit Urteil vom 27.3.2019 (V R 10/19, BStBl II 2021, 497) entschieden, dass die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes unterliegt.

Im Anschluss an das EuGH-Urteil C-552/17 hat der BFH mit Urteil vom 22.8.2019 (V R 12/19, BStBl II 2021, 498) entschieden, dass die Überlassung der von anderen Unternehmen angemieteten Ferienwohnungen auch dann der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegt, wenn darüber hinaus lediglich als Nebenleistung einzustufende Leistungselemente erbracht werden.

Ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt (Reiseveranstalter) oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt (Reisevermittler), richtet sich im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls (s.a. Anmerkung vom 8.11.2019, LEXinform 0882004).

5. Kettengeschäfte und Incentive-Reisen

5.1. Kettengeschäfte

Durch Art. 11 Nr. 9 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG die B2B-Regelung gestrichen. Danach ist die Margenbesteuerung zwingend anzuwenden, unabhängig davon, ob Reiseveranstalter Umsätze an Unternehmer oder an private Abnehmer erbringen.

Nach Art. 39 Abs. 1 des JStG 2019 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung des Gesetzes (am 17.12.2019) in Kraft, somit am 18.12.2019.

Beispiel 4:

Der Reiseunternehmer B kauft beim Reiseunternehmer A, der sein Unternehmen im EU-Ausland betreibt, eine komplette Pauschalreise nach Italien ein. Sie schließt ein: Beförderung mit der Eisenbahn, Transfer, Unterkunft und Verpflegung am Zielort. Der Reiseunternehmer B bietet den Reisenden diese Pauschalreise seinerseits im Rahmen seines Reiseprogramms in eigenem Namen an.

Lösung 4:

Reiseunternehmer A tätigt an Reiseunternehmer B (B2B-Reiseleistung) eine Reiseleistung nach Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL (§ 25 Abs. 1 UStG). Reiseunternehmer A tritt im eigenen Namen auf und nimmt zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Unternehmer in Anspruch (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). Nach Art. 307 MwStSystRL gilt die Reiseleistung des A als einheitliche Dienstleistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die einheitliche Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro (Reiseveranstalter) den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Die Leistung des Reiseunternehmers B an die Reisenden unterliegt ebenfalls der Besteuerung nach § 25 UStG.

5.2. Incentive-Reisen

Umsatzsteuerrechtlich werden Incentive-Reisen wie folgt behandelt:

Unternehmer gewährt Reise

für Geschäftspartner

für Arbeitnehmer

für Vermittlungsleistungen (z.B. Leistung einer Mineralölgesellschaft an den Tankstellenpächter)

die im eigenen Namen und für eigene Rechnung Leistungen ausführen (Eigenhändler):

Der Wert der Reise ist zusätzliches Entgelt des Agenten für die Vermittlungsleistungen (s.a. BFH vom 27.1.2011, V R 7/09, LEXinform 0927366). Die Inanspruchnahme der Erlebnisreise ist kein Eigenverbrauch beim Agenten (BFH vom 28.7.1994, V R 16/92, BStBl II 1995, 274).

Die mit der Reise bezogenen sonstigen Leistungen sind nicht für das Unternehmen des Agenten bezogen. Da es sich um eine Erlebnisreise handelt, die lediglich private Interessen befriedigt und für die Unternehmertätigkeit ohne wirtschaftliche Bedeutung ist, ist sie dem Unternehmen nicht zuzuordnen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Reise Entgelt für eine unternehmerische Leistung ist. Besteht das Entgelt in einer sonstigen Leistung, wird diese nicht zwangsläufig, sondern nur dann und nur in dem Umfang für das Unternehmen bezogen, in dem sie dem Unternehmen zugeordnet werden kann und zugeordnet wird (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Sätze 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55). Der Wert der Reise mindert das vom Geschäftspartner an den Unternehmer gezahlte Entgelt (BFH vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277).

Es handelt sich nicht um laufenden Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug. Der ArbN erhält die Incentive-Reise unentgeltlich, da er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich um eine Sachzuwendung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 1 i.V.m. Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE, vgl. BFH vom 9.8.1996, VI R 88/93, BStBl II 1997, 97).

Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Erwerb der Reise, die Reise nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe (s. Abschn. 1.8 Abs. 4a Satz 2 UStAE).

Der Unternehmer (Geschäftspartner des Agenten) hat die Reise zu dem Zweck erworben, diese als Belohnung an den Agenten bzw. den Händler zu übergeben. Die Abgabe der Reise erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Die Abgabe der Reise ist ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst (s.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE). Ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit ein Fall des § 15 Abs. 1a UStG liegt nicht vor (vgl. R 4.10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStR i.V.m. Abschn. 15.6 Abs. 4 Satz 5 UStAE).

Voraussetzung für die Anwendung des § 25 UStG ist eine entgeltliche, im Inland steuerbare Leistung (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 10 UStAE; BFH vom 13.12.2018, V R 52/17, BStBl II 2019, 345). Der Unternehmer tätigt keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG (s Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE).

Die Vorsteuer auf den Erwerb der Reise ist gem. § 15 UStG abziehbar (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE), da keine Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegen.

§ 25 UStG ist nicht anwendbar (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE; BFH Urteil vom 13.12.2018, V R 52/17, BStBl II 2019, 345; s.u. den Gliederungspunkt »Kaffeefahrten«).

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Jeder Unternehmer (ArbG), der an seine ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen überlässt, erbringt unter den übrigen Voraussetzungen des § 25 UStG auch Reiseleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 11 UStAE).

Beispiel 5:

Ein Unternehmer (ArbG) kann eine eingekaufte Reiseleistung wie folgt verwenden:

Lösung 5:

Ab dem 18.12.2019 muss der Reiseveranstalter R die Reiseleistungen nach § 25 UStG versteuern.

Fall 1:

Bei Erwerb der Reise beabsichtigt der Unternehmer die Reise nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG für außerunternehmerische Zwecke zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s. Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe.

Voraussetzung für die Anwendung des § 25 UStG ist eine entgeltliche, im Inland steuerbare Leistung (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 10 UStAE). § 25 UStG ist daher nicht anwendbar (vgl. Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE).

Abwandlung:

Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb der Reise, diese für seine unternehmerische Tätigkeit zu verwenden und überlässt er die Reise stattdessen für unternehmensfremde Zwecke an seine Tochter, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG. Die unentgeltliche Wertabgabe ist eine Reiseleistung. Als Reiseerlös ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die Summe aus den Ausgaben für Reisevorleistungen und anteilige Gemeinkosten anzusetzen (sog. fiktiver Reiseerlös, vgl. Abschn. 1.8 Abs. 7 Sätze 5 und 6 und Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 UStAE).

Fall 2:

Der Erwerb und die Verwendung der Reise erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Die unentgeltliche Abgabe der Reise als Geschenk erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist der Art nach ein nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 1 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst s. Beispiel 1 zu Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE). Der Unternehmer bewirkt keine Leistung i.S.d. § 25 UStG. Da ein Kundengeschenk vorliegt (s. R 4.10 Abs. 4 EStG i.V.m. Abschn. 15.6 Abs. 4 UStAE), ist die ausgewiesene USt nach § 15 Abs. 1a UStG nicht als Vorsteuer abziehbar (s. Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE).

Fall 3:

Wird die Reise einem Betriebsangehörigen als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG überlassen, und stand diese Verwendung bereits bei Erwerb der Reise fest, besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen. Er ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es erfolgt keine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. § 25 UStG ist nicht anwendbar (BFH vom 13.12.2018, V R 52/17, BStBl II 2019, 345; Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 1 UStAE).

Abwandlung:

Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb der Reise, diese für seine unternehmerische Tätigkeit zu verwenden und überlässt er die Reise stattdessen unentgeltlich an das Personal, handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 Alt. 2 UStG. Die unentgeltliche Wertabgabe ist eine Reiseleistung. Als Reiseerlös ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG die Summe aus den Ausgaben für Reisevorleistungen und anteilige Gemeinkosten anzusetzen (sog. fiktiver Reiseerlös, vgl. Abschn. 1.8 Abs. 7 Sätze 5 und 6 und Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 UStAE).

Fall 4:

Überlässt ein Unternehmer eine Reise entgeltlich an die in § 10 Abs. 5 Nr. 1 und 2 UStG benannten Personen, sind Reiseerlöse die tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers, mindestens jedoch der fiktive Reiseerlös nach Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStAE (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 3 UStAE; → Mindestbemessungsgrundlage).

Fall 5:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Der Vertragspartner ist hinsichtlich der Reise als Leistungsempfänger zu betrachten. Kommt der Preis einem seiner ArbN zugute (indem dieser die gewonnene Reise antritt), erbringt der Vertragspartner an seinen ArbN eine steuerbare und stpfl. Zuwendung (§ 3 Abs. 9 a Nr. 2 und § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Für den Fall der Zuwendung einer Reiseleistung kommt § 25 UStG zur Anwendung. Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe des ArbG an sein Personal ergibt sich jedoch eine Marge von 0,00 €, weil sich die Kosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit den Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise decken (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.1).

Fall 6:

Wendet der Unternehmer U Reiseleistungen unmittelbar ArbN seiner Vertragspartner zu, so erbringt der Vertragshändler insoweit keine steuerbaren Leistungen an seine ArbN (Leitsatz 3 des BFH-Urteils vom 16.3.1995, V R 128/92, BStBl II 1995, 651; Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 3 UStAE). Der Vertragspartner ist in die Leistungskette nicht eingeschaltet. Für den Vertragshändler ergeben sich mangels einer Zuwendung an ihn keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Verhältnis zu seinen Lieferanten weder in Form eines zusätzlichen Entgelts noch in Form eines Preisnachlasses (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.2).

Mit der unentgeltlichen Überlassung der Reiseleistungen an die ArbN des Vertragspartners bewirkt Unternehmer U eine Reiseleistung, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegt.

Fall 7:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Zur weiteren Behandlung s.o. Fall 5.

Fall 8:

Gewinnt der Pächter einer Markentankstelle eine vom Verpächter ausgelobte Erlebnisreise (sog. Incentive-Reise), ist deren Wert als zusätzliches Entgelt für die Vermittlungsumsätze des Pächters zu beurteilen. Die Inanspruchnahme der Erlebnisreise ist kein Eigenverbrauch (BFH vom 28.7.1994, V R 16/92, BStBl II 1995, 274; s.a. OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 1).

Der Unternehmer U tätigt keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE). Die Vorsteuer auf den Erwerb der Reise ist gem. § 15 UStG abzugsfähig.

6. Reisevorleistungen

Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung (Abschn. 25.1 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE sowie dort Beispiel 1). Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 25/03, BStBl II 2006, 788) stellt eine besorgte Betreuungsleistung ebenfalls eine Reisevorleistung dar (s.o. Beispiel 2).

Reiseveranstalter nehmen im Zusammenhang mit Reiseleistungen Serviceleistungen von selbständigen Zielgebietsagenturen in Anspruch, für die sie eine einheitliche Vergütung (sog. handling fee) zahlen. Die Leistung der Zielgebietsagenturen umfasst u.a. die Organisation des Transfers und die Betreuung der Reisenden im Zielgebiet, Arrangements von Ausflügen und Besichtigungen, Verwaltungsarbeiten für die Veranstalter. Die Leistung der Zielgebietsagenturen ist unter den Voraussetzungen des Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE in vollem Umfang als Reisevorleistung anzusehen, die dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Das Schwergewicht der einzelnen Leistungen liegt auf der Betreuungsleistung vor Ort. Die im Zusammenhang damit ausgeführten Verwaltungsleistungen für den Reiseveranstalter sind als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen (BMF vom 7.4.1998, BStBl I 1998, 380; Abschn. 25.1 Abs. 10 UStAE).

7. Keine Reisevorleistungen

7.1. Lediglich mittelbarer Vorteil des Reisenden

Keine Reisevorleistungen sind folgende Leistungen, die nur mittelbar dem Reisenden zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 Satz 4 UStAE):

  • ein selbstständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters (Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL);

  • Reparaturleistungen am Beförderungsmittel;

  • CO2-Kompensation.

    Reiseveranstalter bieten Reisenden häufig an, den durch das Reisen verursachten CO2-Ausstoß durch einen Klimabeitrag zu kompensieren. Nach dem Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 2.12.2021 (VI 3511 – S 7419 – 045, ohne Fundstelle) handelt es sich bei der CO2-Kompensation nicht um eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG.

7.2. Eigenleistungen des Reiseveranstalters

Erbringt der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – ist § 25 Abs. 1 UStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen gelten für die Eigenleistungen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 6:

Der in der Schweiz ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

Lösung 6:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger S ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland nicht steuerbar. § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG kommt für diese Vermittlungsleistung nicht in Betracht (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 3 UStAE).

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Kunden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die kurzfristige Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Für die Unterscheidung zwischen Eigenleistungen und Reisevorleistungen sind die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber dem Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen und die zivilrechtliche Beurteilung sind nicht entscheidend. Allein die Tatsache, dass der Reiseveranstalter die volle Verantwortung für die Durchführung der Reise zu tragen hat, führt noch nicht zur Annahme von Eigenleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. Der Unternehmer erbringt dagegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Omnibusunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 bis 10 UStAE).

Beispiel 7:

Der Omnibusunternehmer A mietet für eine von ihm veranstaltete Reise den Omnibus des Unternehmers B an, z.B. weil ein Fahrzeug des A ausgefallen ist. In diesem Fall kommen zwei Alternativen in Betracht:

Die reine Anmietung eines Omnibusses oder die Anmietung eines Omnibusses mit Fahrer durch den Omnibusunternehmer A.

  1. Es wird davon ausgegangen, dass das anmietende Unternehmen A ein Omnibusunternehmen mit einem angeschlossenen, rechtlich unselbstständigen Reisebüro ist.

  2. Ein rechtlich selbstständiges Reisebüro, das selbst keine Fahrzeuge besitzt, mietet ein Fahrzeug mit Fahrer von einem Omnibusunternehmer zur Durchführung einer Reise.

Lösung 7:

Unter § 25 Abs. 1 UStG fallen die Reiseleistungen, für die der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Vorschrift ist nicht anzuwenden, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel erbringt (z.B. mit Beförderungsmitteln). Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer anmietet (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 UStAE). Das Gleiche gilt auch für den Fall, dass der Unternehmer aufgrund eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet.

Im Fall a) handelt es sich daher um Eigenleistungen. Erstreckt sich die Beförderung von Reisenden durch den Unternehmer nicht nur auf das Inland, so ist die Leistung nach § 3b Abs. 1 UStG ggf. aufzuteilen (→ Personenbeförderung).

Die Leistung des Unternehmers B ist als Vermietung von Beförderungsmitteln anzusehen.

Im Fall b) nimmt das rechtlich selbstständige Reisebüro, das gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftritt, keine Beförderung mit eigenen Mitteln, sondern eine Reisevorleistung in Anspruch.

Der Omnibusunternehmer erbringt in diesem Fall gegenüber dem Reisebüro keine Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels, sondern eine Beförderungsleistung, die ggf. nach § 3b Abs. 1 UStG aufzuteilen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 und 9 UStAE).

S. auch das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE.

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 2.11.2017 (S 7433 A – 013 – St 111, SIS 18 01 88) zur grenzüberschreitenden Beförderung im Luftverkehr unter Inanspruchnahme von inländischen Zubringerbeförderungsleistungen Stellung.

In- oder ausländischen Fluggesellschaften bieten den Reisenden, die die Flugbeförderungsleistung in Anspruch nehmen, auch sog. Zubringerfahrten im Inland an. Hierbei wird u.U. in einem einheitlichen Beförderungsvertrag vereinbart, dass der Reisende von zu Hause oder einem festgelegten Ort per Bus, Bahn, Taxi oder anderem Beförderungsmittel zum jeweiligen Flughafen befördert bzw. auch wieder abgeholt wird.

Diese Zubringerleistungen werden von der Fluggesellschaft regelmäßig im eigenen Namen angeboten und entweder separat abgerechnet oder sind bereits im Gesamt-(Flug-)Preis enthalten.

Soweit die Fluggesellschaft den kombinierten Flug mit Transferleistung z.B. an einen anderen Reiseveranstalter erbringt, ist das auf die inländische Transferleistung entfallende Entgelt der USt zu unterwerfen. Bei einem einheitlichen »Flugpreis« ist der auf diese Transferleistung (Zubringerfahrt) entfallende Entgeltsanteil zu schätzen. Nach der bisherigen nationalen Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG war § 25 UStG nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Nach der Neuregelung durch das JStG 2019 ist § 25 UStG auch bei B2B-Reiseleistungen anzuwenden.

Ist der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer oder bezieht der Unternehmer die Zubringerfahrt für den nichtunternehmerischen Bereich oder ist § 25 UStG i.d.F. des JStG 2019 anzuwenden, erbringt die Fluggesellschaft gemischte Reiseleistungen (Abschn. 25.1. Abs. 11 UStAE) und zwar einerseits einen unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG begünstigten Flug (Eigenmittel) und andererseits unterliegt sie mit dem Transfer der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 Abs. 1 UStG (Margenbesteuerung). Die von den jeweiligen Beförderungsunternehmern (Bus, Bahn, Taxi, etc.) eingekauften Leistungen stellen bei der Fluggesellschaft sog. Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar. Die gesondert in Rechnung gestellte USt für den Einkauf dieser Reisevorleistungen ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht als Vorsteuer abziehbar.

Stattdessen ist nach § 25 Abs. 3 UStG die Differenz (Marge) zwischen dem anteiligen auf die Transferleistung entfallenden Reise-(Flug)preis und dem Betrag, der für die Reisevorleistungen aufzuwenden ist, (Brutto-)Bemessungsgrundlage. Die Aufteilung des Reise-(Flug)preises hat entsprechend Abschn. 25.3. Abs. 2 UStAE im prozentualen Verhältnis der aufgewendeten Kosten für die Eigenmittel zu denjenigen der Fremdleistungen zu erfolgen.

Der USt unterliegen auch etwaige Transferleistungen im Ausland, sofern die Steuerbefreiung des § 25 Abs. 2 UStG nicht zur Anwendung kommt.

Hinweis:

Zur umsatzsteuerliche Behandlung von landgebundenen Zubringerleistungen im Zusammenhang mit der Durchführung grenzüberschreitender Personenbeförderung im Luftverkehr s. das Urteil des FG Köln – Gerichtsbescheid – vom 4.1.2019 (3 K 1250/13, EFG 2019, 1863, LEXinform 5022394). Nach der bisherigen Rechtslage des § 25 Abs. 1 UStG unterliegen Zubringerleistungen, die der Stpfl. unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen Dritter an Privatpersonen erbringt der Margenbesteuerung gem. § 25 UStG.

Zubringerleistungen, die der Stpfl. unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen Dritter an andere Unternehmer erbringt, unterliegen der Regelbesteuerung. Ab der Rechtslage nach dem JStG 2019 (s.o.) unterliegen auch B2B-Reiseleistungen der Margenbesteuerung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG.

Gegen das Urteil des FG Köln ist unter dem Az. V R 4/19 (LEXinform 0952202) vor dem BFH ein Revisionsverfahren anhängig. Mit Beschluss vom 10.12.2020 (V R 4/19, BFH/NV 2021, 662, LEXinform 0952202) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Köln bestätigt.

Nach einem Beschluss der Referatsleiter Umsatzsteuer der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist in Fällen, in denen sich die Flugunternehmer bei der Ausführung von Personenbeförderungsleistungen der Leistungen eines dritten Luftverkehrsunternehmers bedienen (Zubringerflüge), die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht anzuwenden. Es gelten hierbei die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze für die Durchführung von Personenbeförderungsleistungen im Flugverkehr, insbesondere unter Berücksichtigung der Abschn. 26.1. bis 26.5. UStAE (OFD Frankfurt vom 2.11.2017, S 7433 A – 013 – St 111, SIS 18 01 88, Tz. 3.1).

Hinweis:

Unter dem Az. V R 23/17 (LEXinform 0951408) ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig, bei dem es um die Frage geht, ob es sich bei den Umsätzen für zugekaufte innerdeutsche Zubringer- und Transferflüge bei Flugreisen ins Ausland um selbstständige Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 und 5 UStG handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Mit Urteil vom 27.4.2017 (6 K 1668/14) hat das Hessische FG in diesem Sinne entschieden.

Mit Urteil vom 1.3.2018 (V R 23/17, BStBl II 2018, 503; s.a. den nachfolgenden Gliederungspunkt) stuft der BFH die von Dritten bezogenen Zubringerflüge als personenbezogene Reisevorleistungen ein, die der Erbringung einer einheitlichen Gesamtleistung vom ersten inländischen Abflugort bis zum ausländischen Zielort und zurück dienen. Auf sogenannte Gestellungsverträge (Gestellung von Flugkapazitäten) kommt es dabei nicht an. Zudem folgt aus der durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordneten Einheitlichkeit der Leistung auch, dass der Auslandsflug nicht als Hauptleistung anzusehen ist, zu der der Inlandsflug als Nebenleistung hinzutritt. Die Abgrenzung zwischen Eigenleistung einerseits und in die Margenbesteuerung einzubeziehende Reisevorleistung andererseits vollzieht sich nicht aus Sicht der Reisenden, sondern nach den tatsächlichen Umständen der Leistungserbringung (s.a. Anmerkung vom 10.7.2018, LEXinform 0653467).

7.3. Besonderheiten bei Organschaft

Der BFH hat mit Urteil vom 1.3.2018 (V R 23/17, BStBl II 2018, 503) zur Anwendung der Margenbesteuerung bei Organschaft Stellung genommen.

8. Unter § 25 UStG fallende Leistungen

8.1. Grundsätzliches

Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, wenn die Voraussetzungen des § 25 UStG erfüllt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 UStAE).

8.2. Sprach- und Studienreisen

Die Besteuerung nach § 25 UStG kann auch für Sprach- und Studienreisen in Betracht kommen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Bei langfristigen Studienaufenthalten im Ausland, die mit einer Reise kombiniert sind, kann § 25 UStG nicht angewendet werden (BFH vom 1.6.2006, V R 104/01, BStBl II 2007, 142).

8.3. Erbringung von Einzelleistungen

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt (s.a. EuGH vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880).

Die OFD Magdeburg hat sich mit Vfg. vom 26.4.2012 (S 7419 – 16 – St 245, UR 2012, 619) zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsätze aus Ferienhäusern bzw. -wohnungen geäußert.

Hinweis:

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17, UR 2019, 72, LEXinform 0651547) die Vorlagefrage des BFH vom 3.8.2017 wie folgt beantwortet:

Die Art. 306 bis 310 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Stpfl. angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt. Die in der Beherbergung in Ferienunterkünften bestehende Dienstleistung von Reisebüros, die unter Art. 307 MwStSystRL fällt, kann nicht dem ermäßigten Steuersatz oder einem der ermäßigten Steuersätze unterliegen.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-552/17) hat der BFH mit Urteil vom 27.3.2019 (V R 10/19, BStBl II 2021, 497) entschieden, dass die Vermietung von Ferienwohnungen, die der Unternehmer von anderen Unternehmern angemietet hat, der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unter Anwendung des Regelsteuersatzes unterliegt.

Leistungen eines Konsularservices zur Beschaffung von Einreisedokumenten in Drittstaaten, die gegenüber Endverbrauchern erbracht werden, stellen Reisevorleistungen dar, die nach § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG den Reisenden unmittelbar zugutekommen (BFH vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788).

8.4. Sachzuwendungen vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Jeder Unternehmer (ArbG), der an seine ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen überlässt, erbringt insoweit Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 1 und 11 UStAE). S. oben die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Incentive-Reisen«.

8.5. Anmietung bestimmter Kontingente, Vollcharterverträge

Die Festanmietung eines bestimmten Bettenkontingents in einem Hotel oder die Buchung einer bestimmen Anzahl von Plätzen in einem Flugzeug ohne Rücksicht auf die tatsächliche Auslastung durch den Reiseveranstalter ändert grundsätzlich nichts daran, dass gegenüber dem Reisenden das Hotel oder die Fluggesellschaft die Leistung tatsächlich ausführt. Selbst wenn der Reiseveranstalter z.B. für das Flugziel oder den Flugablauf bei voller Belegung eines Flugzeugs gewisse Weisungsrechte hat, ist er damit nicht Flugunternehmer. In diesen Fällen liegen daher Reisevorleistungen vor (s.a. Abschn. 25.1 Abs. 8 und 10 UStAE sowie BMF vom 7.4.1998, BStBl I 1998, 380).

Eigenleistungen sind aber anzunehmen, wenn der Veranstalter ein Flugzeug ohne Besatzung oder aufgrund eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Flugzeug anmietet und dabei selbst sowohl Weisungsbefugnis hat als auch Verantwortung über den Einsatz der Maschine trägt. Der Veranstalter erbringt in diesen Fällen die Beförderung als Eigenleistung. Flugunternehmer ist in diesen Fällen der Reiseveranstalter und nicht der Vermieter des Flugzeugs.

9. Keine Anwendung des § 25 UStG

9.1. Reiserücktrittskostenversicherung

Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbstständige Leistung darstellen (vgl. BFH Urteil vom 13.7.2006, V R 24/02, BStBl II 2006, 935). Der Umsatz kann je nach Sachverhalt entweder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein (Abschn. 25.1 Abs. 13 UStAE).

9.2. Vermittlung von Reiseleistungen

Ausgenommen von der Besteuerung des § 25 UStG ist die Vermittlung von Reiseleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE und Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL). Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richten sich für die erbrachten Leistungen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (s.a. unten den Gliederungspunkt »Umsätze der Reisebüros«).

9.3. Einsatz von Eigenleistungen

Erbringt der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter –, ist § 25 Abs. 1 UStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen gelten für die Eigenleistungen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (vgl. Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Keine Reisevorleistungen«).

10. Reiseleitereinsatz

10.1. Einsatz angestellter Reiseleiter

Zum Reiseleitereinsatz s. BMF vom 7.4.1998 (BStBl I 1998, 380; Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Die Betreuungsleistungen, die Reiseveranstalter durch angestellte Reiseleiter erbringen, unterliegen als Leistungen mit eigenen Mitteln (Eigenleistungen) nicht der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 1 UStG (BFH vom 23.9.1993, V R 132/89, BStBl II 1994, 272). Dabei ist es nicht von Belang, wenn die Tätigkeit der Reiseleiter neben der eigentlichen Betreuung der Reisenden auch Verwaltungsarbeiten und sonstige Leistungen umfasst, die nicht unmittelbar den Reisenden zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 und 11 UStAE). Die Aufwendungen für angestellte Reiseleiter sind daher mit den ungeminderten Gesamtkosten bei der Ermittlung des prozentualen Verhältnisses i.S.d. Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE anzusetzen.

10.2. Einsatz von Reiseleitern im Kettengeschäft

Bei der Übernahme von Reisen im Kettengeschäft sind die Reiseleiterkosten unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob der Reiseveranstalter die Reiseleitung mit übernommenen oder mit eigenen Reiseleitern durchführt.

Beispiel 8:

Der Veranstalter B übernimmt im Wege eines Kettengeschäftes eine Reiseleistung des Veranstalters A. Die Leistung des A setzt sich aus mehreren Hauptleistungen einschließlich der Reiseleitung zusammen.

Lösung 8:

Es handelt sich insgesamt um Reisevorleistungen. Wenn Produkte eines Veranstalters A einschließlich der Reiseleitung im Wege von Kettengeschäften vom Veranstalter B übernommen und an den Endabnehmer veräußert werden, erwirbt B eine »gebündelte« Eingangsleistung, die sich aus mehreren Hauptleistungen zusammensetzt. Diese sind gesondert zu fakturieren, um die Zuordnung als Reisevorleistungen nach Maßgabe des jeweiligen Leistungsortes beim Reiseveranstalter B beurteilen zu können. Als Leistungsort für die Betreuungsleistung der Reiseleiter gilt der Sitzort des Veranstalters A (§ 3a Abs. 2 UStG).

Die Erbringung von Reiseleistungen des Veranstalters A an Veranstalter B fallen ab 18.12.2019 unter § 25 UStG.

Beispiel 9:

Sachverhalt s.o. Beispiel 8. Der Veranstalter B erwirbt die Reiseleistungen jedoch ohne Reiseleitung und führt sie mit eigenen Reiseleitern durch.

Lösung 9:

Die Produkte des Veranstalters A sind Reisevorleistungen für den Veranstalter B (wie Beispiel 8). Da Veranstalter B eigene Reiseleiter einsetzt, liegt insoweit eine Eigenleistung vor, deren Kosten aus den Reiseerlösen ausgegliedert und am Sitzort des Veranstalters B der Regelbesteuerung zu unterwerfen sind (§ 3a Abs. 1 UStG; B2C-Leistung).

10.3. Reisebüroinhaber als Reiseleiter bei Gruppenreisen

Bei begleiteten Gruppenreisen von eigenveranstaltenden Reisebüros kommt es vor, dass der Inhaber selbst die Reiseleitung übernimmt. Ebenso wie beim Einsatz angestellter Reiseleiter handelt es sich hier um Eigenleistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen. Für diese Leistungen sind bei der Berechnung nach Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE die tatsächlichen Kosten ohne kalkulatorischen Unternehmerlohn anzusetzen. Der Ort der Reiseführerleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG und befindet sich am Unternehmersitz des Reisebüroinhabers.

11. Kaffeefahrten

11.1. Behandlung der Busfahrten

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 10.10.1986 (UR 1986, 307) zur Behandlung von Werbefahrten ebenso Stellung wie die OFD Koblenz mit Vfg. vom 8.4.2003 (S 7419A – St 44 3, UR 2003, 562).

Für die umsatzsteuerrechtliche Zurechnung der bei den Fahrten im Zusammenhang mit Verkaufsveranstaltungen erzielten Umsätze muss darauf abgestellt werden, wer gegenüber den Teilnehmern der Fahrt als Veranstalter auftritt. Tritt der Omnibusunternehmer als Veranstalter auf, so wird die Beförderungsleistung vom Omnibusunternehmer den Veranstaltungsteilnehmern gegenüber erbracht. Der Vertriebsunternehmer bewirkt demnach keine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG.

Es kann aber auch der Vertriebsunternehmer als Veranstalter dieser Fahrten auftreten. In diesem Fall erbringt der Omnibusunternehmer keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG.

Ist der Vertriebsunternehmer aufgrund seines Auftretens nach außen als Veranstalter anzusehen, ergibt sich die Frage, ob der Vertriebsunternehmer hinsichtlich der touristischen Leistungen Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG erbringt, oder ob die Durchführung der Werbefahrt als eine einheitliche Gesamtleistung anzusehen ist, die in ihrem Charakter durch den Warenverkauf bestimmt ist. Der Vertriebsunternehmer führt zwar die (preiswerte) Fahrt nur zu dem Zweck durch, um seine Verkaufsveranstaltung durchführen und dabei Gewinne erzielen zu können. Gleichwohl können die Reiseleistungen und die Verkaufsveranstaltung nicht als einheitliche Gesamtleistung angesehen werden.

Beim Angebot derartiger Werbefahrten mit Ausflugscharakter steht die touristische Leistung eindeutig im Vordergrund; sie wird auch von vielen Teilnehmern ausschließlich in Anspruch genommen. Insoweit besteht ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Veranstaltern von Busreisen. Es ist deshalb gerechtfertigt, die touristischen Leistungen bei einer Werbefahrt mit Ausflugscharakter als Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG anzusehen. Die dabei ggf. entstehende negative Marge kann nicht mit den Verkaufsumsätzen verrechnet werden.

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Vertriebsunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Eigene Mittel sind dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrags ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. Der Unternehmer erbringt dagegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Omnibusunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 und 9 UStAE) S. auch das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE.

11.2. Keine Anwendung des § 25 UStG auf unentgeltliche Reiseleistungen

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von unentgeltlich durchgeführten Kaffeefahrten und zum Vorsteuerabzug für Aufwendungen in Zusammenhang mit unentgeltlich zur Verfügung gestellten Reiseleistungen hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345) entschieden.

Bei § 25 UStG handelt es sich um eine der »Sonderregelungen«, wie sich aus der Überschrift zum Sechsten Abschnitt des UStG ergibt. Diese Sonderregelungen ersetzen nicht die Voraussetzungen der §§ 1 ff. UStG, aus denen sich entsprechend der Überschrift zum Ersten Abschnitt des UStG der Steuergegenstand und der Geltungsbereich des Gesetzes ergeben, sondern setzen eine nach den § 1 ff. UStG im Inland steuerbare Leistung voraus. Gleiches gilt für die Systematik nach der MwStSystRL. Daher ist § 25 UStG nur auf »gegen Entgelt« i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbrachte Reiseleistungen anzuwenden. Die Sonderregelung ist somit nur auf danach steuerbare Reiseleistungen anzuwenden. Bestätigt wird dies durch die Bemessung der Reiseleistung, die sich gem. § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers der Reiseleistung bestimmt.

Ebenso ist es nach dem Unionsrecht. Nach Art. 308 MwStSystRL gilt als Besteuerungsgrundlage die Marge des Reisebüros als zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen. Aus dem Erfordernis der Marge folgt, dass es sich sowohl auf der Eingangs- als auch auf der Ausgangsseite um gegen Entgelt erbrachte Leistungen handeln muss.

11.3. Vorsteuerabzug auf unentgeltliche Reiseleistungen

Mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345) hatte der BFH auch über den Vorsteuerabzug bei der Ausführung unentgeltlicher Reiseleistungen (Kaffeefahrten) zu entscheiden. Streitig war, ob dem Reiseveranstalter der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen zu versagen war.

Der BFH stellt zunächst fest, dass § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG dem Vorsteuerabzug bei unentgeltlich erbrachten Reiseleistungen nicht entgegensteht. Da – wie oben erläutert – § 25 UStG nur auf »gegen Entgelt« erbrachte Reiseleistungen anzuwenden ist, schließt dies folgerichtig die Anwendung des § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG aus.

Die Kaffeefahrten bestehen aus mehreren sonstigen Leistungen (Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung). Mit der unentgeltlichen Erbringung dieser sonstigen Leistungen verfolgt der Vertriebsunternehmer unternehmerische Zwecke. Gegenstand des gewerblichen Unternehmens ist nämlich der Vertrieb von Waren. Bei den Teilnehmern der Tagesausflüge handelt es sich um potentielle Käufer der vom Vertriebsunternehmer vertriebenen Waren.

§ 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG stellt nur die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer sonstigen Leistung gegen Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gleich. Anders als unentgeltliche Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG sind unentgeltliche sonstige Leistungen für Zwecke des Unternehmens nicht steuerbar.

Da die vom Vertriebsunternehmer für Zwecke seines Unternehmens unentgeltlich erbrachten sonstigen Leistungen nicht unter § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG fallen, sind sie nicht steuerbar (Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Dennoch bleibt der Vorsteuerabzug für den Unternehmer erhalten, wenn die Vorsteuerbeträge die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllen und außerdem nicht das Vorsteuerabzugsverbot in § 15 Abs. 1a UStG eingreifen.

Der Vertriebsunternehmer hat aus den Rechnungen über Bustouren mit offenem Umsatzsteuerausweis den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Er hat diese Leistungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für Zwecke seines Unternehmens bezogen, um damit Tagesausflüge für eine Vielzahl von Personen durchführen zu können. Die Tagesausflüge dienen erkennbar dazu, möglichst viele Personen als potentielle Käufer bei seinen Verkaufsveranstaltungen zu haben und dadurch möglichst hohe Verkaufsumsätze zu erzielen. Ein Leistungsbezug für das Unternehmen scheitert nicht daran, dass die Teilnehmer der Tagesausflüge die Busfahrten zu nichtunternehmerischen Zwecken in Anspruch nehmen. Vielmehr bleibt der vom Unternehmer verfolgte Zweck auch dann maßgebend, wenn der Bedachte die erhaltene Leistung zu nichtunternehmerischen Zwecken verwendet. Gerade die private Verwendung durch den Bedachten kann im unternehmerischen Interesse liegen.

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die u.a. das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt. Bei den Tagesausflügen handelt es sich um Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, für die der Vertriebsunternehmer Aufwendungen getätigt hat, die nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Abschn. 15.6 Abs. 4 UStAE i.V.m. R 4.10 Abs. 4 EStR).

Der Unternehmer wendet den Teilnehmern die jeweiligen Tagesausflüge aus betrieblichen Gründen unentgeltlich zu. Dies führt zu einer objektiven Bereicherung der Bedachten. Denn ein Tagesausflug, der Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung einschließt, wird in dieser Form auch gegen Entgelt angeboten und besitzt damit im Wirtschaftsverkehr einen Geldwert. Die Bereicherung stammt aus dem Vermögen des Vertriebsunternehmers, da dieser die Tagesausflüge finanziert. Die Zuwendung einer Reise in Gestalt eines Tagesausflugs ist als Sachleistung nicht anders zu beurteilen als die Zuwendung eines Gutscheins für einen von einem Reisebüro durchgeführten Tagesausflug oder die Zuwendung von Geld mit der Auflage, den betreffenden Tagesausflug durchzuführen. Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet nach bürgerlichem Recht die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Als Gegenleistungen kommen im vorliegenden Zusammenhang alle Handlungen in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen. Die erwartete oder bereits erbrachte Gegenleistung muss hinreichend konkretisiert sein. Daran fehlt es, wenn die Zuwendung nur die Aufgabe hat, Geschäftsverbindungen anzuknüpfen, zu sichern oder zu verbessern (BFH vom 23.6.1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806). Der vom Zuwendenden verfolgte Zweck – nämlich das Wohlwollen des Bedachten zu erringen, um daraus Vorteile für den eigenen Betrieb zu ziehen – steht der Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht entgegen. Auch auf Zweckgeschenke sind die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Schenkung uneingeschränkt anwendbar (vgl. BFH vom 18.2.1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394).

Im Urteilsfall des BFH vom 13.12.2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345) wurden die Tagesausflüge den Teilnehmern im Hinblick auf die im Rahmen der Tagesausflüge durchgeführten Verkaufsveranstaltungen zugewendet. Hierdurch sollte erreicht werden, dass möglichst viele Personen an den Verkaufsveranstaltungen teilnahmen und es zu möglichst vielen Verkäufen kam. Die Tagesausflüge waren typische Zweckgeschenke im Vorfeld von Geschäftsabschlüssen. Die Teilnahme des Ausflugsteilnehmers an den Verkaufsveranstaltungen war keine Gegenleistung für die Gewährung des Tagesausflugs. Denn die Verkaufsveranstaltung war Bestandteil des zugewendeten Tagesausflugs und minderte allenfalls dessen Wert. Etwaige Käufe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen waren ebenfalls keine Gegenleistung des Teilnehmers für die Gewährung des Tagesausflugs. Aus Sicht sowohl des Teilnehmers eines Tagesausflugs als auch des Vertriebsunternehmers handelte es sich bei jedem Warenkauf um ein selbständig neben dem Tagesausflug stehendes entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein Austauschverhältnis nur zwischen der jeweils gekauften Ware und dem dafür hingegebenen Geld vorlag.

Die Vorsteuern sind nach § 15 Abs. 1a UStG vom Abzug ausgeschlossen, da nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG die Anschaffungskosten der Zuwendungen an einen Empfänger zusammengerechnet 35 € übersteigen (s. Abschn. 15.6 Abs. 4 Satz 1 UStAE). S.a. Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE und dort das Beispiel 1 (s.a. Anmerkung vom 5.3.2019, LEXinform 0881337).

12. Gemischte Reiseleistungen

Erbringt der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln und nimmt er Reisevorleistungen in Anspruch, so liegen gemischte Reiseleistungen vor. Nur für die Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Fall aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE und Beispiel). Mit Urteil vom 25.10.2012 (C-557/11, UR 4-5/2013, 200, LEXinform 0589381) hat der EuGH die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE bestätigt. Zur Aufteilung des Reiseerlöses bei gemischten Reiseleistungen s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7419, Karte 1, UR 16/2016, 651).

13. Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG

13.1. Ortsbestimmung

Liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG vor, erbringt der Unternehmer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG eine einheitliche sonstige Leistung, selbst wenn es sich nach den allgemeinen Grundsätzen um mehrere Leistungen handeln würde. Der Ort dieser einheitlichen Reiseleistung ist der Sitzort des Unternehmers (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort.

13.2. Steuerfreiheit

Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Abb.: Behandlung der Reiseleistungen

Beispiel 10:

Ein Reiseveranstalter bietet eine Kreuzfahrt im Mittelmeer an, die in Genua beginnt und endet.

Lösung 10:

S.a. das Beispiel in Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind als im Drittlandsgebiet erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Veranstalters ist steuerfrei.

Beispiel 11:

Das Reiseunternehmen R hat sich auf die Organisation von Kreuzfahrten spezialisiert und hierfür Schiffe gechartert. Die Anreise zum jeweiligen Abfahrtshafen wird von den Reiseteilnehmern entweder selbst organisiert oder der von R angebotene Bustransfer genutzt. Teilweise wird ein Reisekomplettpreis vereinbart, in dem der Transfer enthalten ist. Für den Transfer zum Abfahrtshafen arbeitet R mit verschiedenen Busunternehmen zusammen.

Lösung 11:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.10.2011 (XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887, LEXinform 0179967).

R hat mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, sodass es sich insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt. Nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG handelt es sich um eine einheitliche Reiseleistung, die als sonstige Leistung anzusehen ist, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Die sonstige Leistung ist gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer von Reisenden von ihrem Heimatort zum Hafen, dem Ausgangsort für eine im Drittland durchgeführte Kreuzfahrtreise, unterliegt – anders als die Schiffsreise – mit seinem im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Streckenanteil der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch dann, wenn wegen gleich hoher Aufwendungen von Unternehmer und Reisenden insoweit keine Marge entsteht.

Die Einheitlichkeit der Leistung hat im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen nicht zur Folge, dass der Bustransfer das steuerliche Schicksal der steuerfreien Kreuzfahrt teilt, selbst wenn man davon ausgeht, dass es sich dabei um Haupt- und Hilfsleistung handelt. § 25 UStG verdrängt in seinem Anwendungsbereich die allgemeinen Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage.

R kann sich für die steuerfreie Behandlung der Bustransfers nicht auf die Vereinfachungsregelung bei Schiffsreisen nach Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE berufen. Danach kann der Reiseveranstalter von Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr abweichend vom gesetzlichen Aufteilungsgebot von der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Personenbeförderung mit Schiffen vom Hafen bis auf das offene Meer, nicht auch auf den Bustransfer.

Auch die Vereinfachungsregel in § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV für kurze Streckenanteile bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier-/Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen kommt R nicht zugute. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für die Beförderung der Reisenden vom Heimatort zum inländischen Hafen.

13.3. Margenbesteuerung

13.3.1. Vollumfängliche Reiseleistungen

Nach § 25 Abs. 3 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (Marge, Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE mit Beispielen). Bei dem Differenzbetrag handelt es sich um einen Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.

Beispiel 12:

Ein Reiseveranstalter mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland führt eine Bahnpauschalreise im Inland aus. Der Preis beträgt 440 € pro Person. Es nehmen 40 Personen teil. Der Reiseveranstalter hat für Reisevorleistungen aufzuwenden:

1. an die Deutsche Bahn AG für die Fahrt (einschl. USt

3 200,00 €

2. an Hotel für Beherbergungsleistungen (einschl. USt)

12 000,00 €

Lösung 12:

S.a. das Beispiel 1 in Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE. Nach§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG ist die Marge für jeden einzelnen Reiseteilnehmer zu ermitteln (s.a. § 25 Abs. 5 Nr. 1 UStG). Die Marge für die Leistung des Reiseveranstalters ermittelt sich wie folgt:

Reisepreis (Aufwendungen für Reiseteilnehmer)

440,00 €

./. Reisevorleistungen:

für Fahrt

3 200,00 €/40 Teilnehmer

80,00 €

für Unterkunft

12 000,00 €/40 Teilnehmer

300,00 €

Summe

15 200,00 €/40 Teilnehmer

380,00 €

380,00 €

Marge

60,00 €

./. darin enthaltene USt (19/119 = Steuersatz 19 %)

./. 9,58 €

Bemessungsgrundlage

50,42 € × 40 Teilnehmer

2 016,80 €

50,42 €

13.3.2. Gemischte Reiseleistungen

Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (Abschn., 25.1 Abs. 11 UStAE), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen sind mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich USt) anzusetzen. S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE.

13.3.3. Teilweise steuerfreie Drittlandsreisen

Ist die einheitliche sonstige Leistung teils steuerfrei und teils stpfl. (vgl. Abschn. 25.2 Abs. 3 UStAE), ist die Bemessungsgrundlage für die unter § 25 UStG fallenden Umsätze im Verhältnis der Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 2 UStG zu den übrigen Reisevorleistungen aufzuteilen. S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 25.3 Abs. 3 UStAE.

13.3.4. Gruppen- und Gesamtmargen

Zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Marge – werden den Unternehmern nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG Erleichterungen gewährt (Abschn. 25.3 Abs. 4 UStAE a.F.).

Hinweis:

Die Europäische Kommission hat Deutschland am 24.9.2015 formell aufgefordert, seine Mehrwertsteuervorschriften über die Anwendung einer Sonderregelung für Reisebüros zu ändern (s.a. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 24.9.2015, LEXinform 0443608). Danach sollen Reisebüros u.a. die Marge pro Reiseleistung berechnen und dürfen keine Gesamtberechnung der Umsatzsteuermargen pro Besteuerungszeitraum vornehmen.

Wie der EuGH in seinem Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341, Rz. 101 ff.) betont, ermöglicht ausschließlich die Sonderregelung des Art. 318 MwStSystRL die Ermittlung einer Gesamtdifferenz. Diese Vorschrift erfasst aber nur bestimmte Bereiche, zu denen derjenige der Reisebüros nicht gehört. Daher ist die Besteuerungsgrundlage in diesem Bereich nicht pauschal, sondern nach Art. 308 MwStSystRL in der Weise zu ermitteln, dass auf jede einheitliche Dienstleistung des Reisebüros Bezug genommen wird (s.a. Pressemitteilung des EuGH vom 26.9.2013 Nr. 120/13, LEXinform 0440725 sowie Anmerkung vom 26.9.2013, LEXinform 0401864).

Mit Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat, indem

  • Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmern erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen werden und

  • Reiseveranstalter, soweit die Sonderregelung des § 25 UStG anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln (s.a. Hartmann, NWB 20/2018, 1444).

Durch Art. 11 Nr. 9 Buchst. b des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG aufgehoben.

Nach § 27 Abs. 26 UStG (Art. 11 Nr. 10 des JStG 2019) ist die Änderung des § 25 Absatz 3 UStG erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden. Damit wird den Betroffenen genügend zeitlicher Vorlauf eingeräumt, ihre Buchführungssysteme sowie ihre betrieblichen Abläufe umzustellen. Für die Einbeziehung der B2B-Geschäfte in die bereits seit Jahren praktizierte Sonderregelung ist dies nicht erforderlich.

Abschn. 25 UStAE ist durch das BMF-Schreiben vom 24.6.2021 (BStBl I 2021, 857) neu gefasst. Die Regelungen dieses Schreibens sind mit Ausnahme der Regelungen zur Einzelmargenbildung (Abschnitt 25.3 UStAE) in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen des Abschnitts 25.3 UStAE sind für Umsätze nach dem 31.12.2021 anzuwenden.

13.3.5. Ermittlung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG

In den Fällen der Margenbesteuerung nach § 25 UStG bestimmt sich der → Gesamtumsatz nach dem vereinnahmten Entgelt und nicht nach dem Differenzbetrag (BMF vom 16.6.2009, BStBl I 2009, 755 und Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Beachte:

Mit Urteil vom 13.4.2016 (9 K 667/14, EFG 2016, 1305, LEXinform 5019138, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 7/16, LEXinform 0950983) hat das FG Köln gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 19.3 Abs. 1 Satz 5 UStAE entschieden, indem es urteilt, dass auch bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes nach der Kleinunternehmerregelung nur auf die Differenzumsätze und nicht auf die Gesamteinnahmen abzustellen ist. Das FG stützte seine Entscheidung unmittelbar auf Art. 288 MwStSystRL. Danach könnten bei Anwendung der Kleinunternehmerregelung Umsätze nur insoweit herangezogen werden, wie sie auch tatsächlich der Besteuerung unterliegen (s.a. FG Köln Pressemitteilung vom 6.7.2016, LEXinform 0444770).

Mit Beschluss vom 7.2.2018 (XI R 7/16, BFH/NV 2018, 913, LEXinform 5021205) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob für die Kleinunternehmerregelung in Fällen der Differenz- bzw. Margenbesteuerung auf die Handelspanne abzustellen ist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 33/2018 vom 13.6.2018, LEXinform 0448325).

Mit Urteil vom 29.7.2019 (C-388/18, UR 2019, 662, LEXinform 0651606) hat der EuGH die Verwaltungsregelung bestätigt (s.a. Anmerkung vom 11.9.2019, LEXinform 0881790).

14. Vorsteuerabzug

Zum → Vorsteuerabzug beim Empfang von Reiseleistungen gilt Folgendes:

Empfangene Leistungen mit Steuerausweis

unmittelbar im Zusammenhang mit Reisen, die nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

für andere für das Unternehmen ausgeführte Leistungen und für Reisen, die nicht nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

Reisevorleistungen, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 25.4 Abs. 1 UStAE). Dies gilt auch für im Ausland ansässige Reiseveranstalter sowie bei im Ausland befindlichen Betriebsstätten eines im Inland ansässigen Reiseveranstalters. Auch das Vorsteuervergütungsverfahren ist nicht anzuwenden (Abschn. 25.4 Abs. 3 UStAE).

Auch die Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG (Steuer nach § 13b UStG) ist nicht abzugsfähig.

Keine Reisevorleistungen, da sie dem Reisenden lediglich mittelbar zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 Satz 4 Nr. 1 und 2 UStAE):

  • Vermittlung einer Pauschalreise durch anderen Unternehmer,

  • Lieferung von Reiseprospekten und Katalogen an den Unternehmer.

  • Dienstreisen der Angestellten (Abschn. 25.3 Abs. 4 Nr. 4 UStAE),

  • Erwerb von Einrichtungsgegenständen u.Ä. (Abschn. 25.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Die nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbare Vorsteuer entfällt auf:

steuerpflichtige Reiseleistungen:

steuerfreie Reiseleistungen

Reiseleistungen im Ausland:

Vorsteuer abzugsfähig (Abschn. 25.4 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen (Abschn. 25.4

Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen (Abschn. 25.4

Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Abb.: Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen

15. Rechnungserteilung

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) hat die Rechnung nach § 14a Abs. 6 UStG die Angabe »Sonderreglung für Reiseleistungen« zu enthalten.

Umsätze von Reiseunternehmern unterliegen einer besonderen Besteuerung. Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze ist nur eine Differenz; ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen besteht für den Unternehmer nicht (§ 25 Abs. 4 UStG). Die besondere Rechnungsangabe zur Anwendung der Margenbesteuerung dient zur Überprüfung der Voraussetzungen und soll den Rechnungsempfänger darauf hinweisen, dass er aus der Rechnung keinen Vorsteuerabzug hat. Der Vorsteuerabzug entfällt, weil der ausführende Unternehmer bei Anwendung der Differenzbesteuerung nicht mit Steuerausweis abrechnen darf (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG), § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG darf insoweit nicht angewendet werden.

16. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen die unter § 25 UStG fallenden Reiseveranstalter gem. § 25 Abs. 5 UStG noch besondere Aufzeichnungspflichten beachten. Aus ihnen müssen zu ersehen sein (Abschn. 25.5 UStAE):

  1. der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (Abschn. 25.5 Abs. 3 bis 5 UStAE),

  2. die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (Abschn. 25.5 Abs. 6 und 7 UStAE),

  3. die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG (Abschn. 25.5 Abs. 8 UStAE) und

  4. wie sich die in den Nrn.1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen (Abschn. 25.5 Abs. 9 UStAE).

17. Anzahlungen von Reiseleistungen

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG gilt auch für die Besteuerung von Anzahlungen auf Reiseleistungen (Abschn. 25.3 Abs. 5 UStAE). Mit Urteil vom 19.12.2018 (C-422/17, UR 2019, 144, LEXinform 0651561) hat der EuGH entschieden, dass die Steuerentstehung des Art. 65 MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) auch für Reiseunternehmer gilt, die der Sonderregelung in den Art. 306 bis 310 MwStSystRL (§ 25 UStG) unterliegen.

Die für Reiseunternehmer geltende Mehrwertsteuer-Sonderregelung stellt als solche keine unabhängige und abschließende Steuerregelung dar, sondern enthält lediglich Vorschriften, die von bestimmten Regeln des allgemeinen Mehrwertsteuersystems abweichen, sodass die übrigen Regeln dieses allgemeinen Systems auf mehrwertsteuerpflichtige Umsätze von Reiseunternehmen anwendbar sind. Daher können mit Ausnahme der Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage und den Vorsteuerabzug alle Bestimmungen des allgemeinen Mehrwertsteuersystems auf Umsätze angewandt werden, die unter die Sonderregelung für Reisebüros fallen. Demzufolge bleiben die den Steuertatbestand und die Entstehung des Mehrwertsteueranspruchs auf Lieferungen von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen, die sich u.a. in den Art. 63 und 65 MwStSystRL befinden, auf Umsätze anwendbar, die unter die Sonderregelung für Reisebüros fallen (EuGH C-422/17, Rz. 30 ff.).

Nach Art. 65 MwStSystRL entsteht der Steueranspruch bei Anzahlungen, die geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, aber zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag. Damit unter solchen Umständen der Steueranspruch entstehen kann, müssen alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt sein; somit müssen insbes. die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sein (Rz. 33, 34).

Weiterhin beschäftigt sich der EuGH in seinem Urteil C-422/17 mit der Frage, wie eine von einem Reisebüro vereinnahmte Anzahlung zu besteuern ist.

Die Gewinnmarge des Reisebüros kann aufgrund einer Schätzung der tatsächlichen Gesamtkosten bestimmt werden, die ihm letztlich entstehen. Bei einer solchen Schätzung hat das Reisebüro gegebenenfalls die Kosten zu berücksichtigen, die ihm zum Zeitpunkt der Vereinnahmung der Anzahlung bereits tatsächlich entstanden sind.

Zieht man die geschätzten tatsächlichen Gesamtkosten vom Gesamtpreis der Reise ab, ergibt sich die voraussichtliche Gewinnmarge des Reisebüros. Multipliziert man die Anzahlung mit dem Prozentsatz, der vom Gesamtpreis der Reise auf die in dieser Weise bestimmte voraussichtliche Gewinnmarge entfällt, ergibt sich die Bemessungsgrundlage der bei Vereinnahmung der Anzahlung abzuführenden Mehrwertsteuer (Rz. 43, 44).

Die geschätzten voraussichtlichen Kosten müssen mit der konkreten touristischen Dienstleistung in Zusammenhang stehen, für die die Anzahlung vom Reisebüro vereinnahmt wurde, da die Gewinnmarge und die Steuerbemessungsgrundlage für jede vom Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung zu bestimmen sind, d.h. in individueller Form und nicht pauschal für Gruppen von Dienstleistungen oder eine Gesamtheit von Dienstleistungen, die während eines bestimmten Zeitraums erbracht werden (vgl. EuGH vom 8.2.2018, C–380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538, s.o.).

Beispiel 13:

Ein Reiseanbieter, der seine Umsätze nach § 25 UStG versteuert, erhält für eine Reise eine Anzahlung i.H.v. 30 % des Reisegesamtpreises i.H.v. 3 350 € = 1 005 €. Die geschätzten tatsächlichen Gesamtkosten für die Reise betragen 2 930 €.

Lösung 13:

Nach dem EuGH-Urteil vom 19.12.2018 (C-422/17, UR 2019, 144, LEXinform 0651561) entsteht insoweit die USt für Anzahlungen nach Art. 65 MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist.

Die auf die Anzahlung entfallende USt ist nach Art. 308 MwStSystRL (§ 25 Abs. 3 UStG) wie folgt zu ermitteln:

Gesamtpreis der Reise

3 350,00 €

geschätzte tatsächliche Gesamtkosten

./. 2 920,00 €

Gesamtmarge

430,00 €

Dies entspricht 12,836 % des Gesamtpreises

Anzahlung für die Reise: 30 % v. 3 350 €

1 005,00 €

davon 12,836 % = Marge für die Besteuerung der Anzahlung

129,00 €

die USt beträgt 19/119 von 129 €

./. 20,60 €

Bemessungsgrundlage

108,40 €

18. Abschließendes Beispiel

Beispiel 14:

Busunternehmer B betreibt in Mannheim ein Busunternehmen. B organisiert auch selbst Busreisen nach München. Dafür reserviert B in München ein Hotelkontingent. Für den Besuch in München erhält er pro Person 170 €. Die Reisegruppe umfasst 50 Personen.

Im Zusammenhang mit der Fahrt stehen folgende Aufwendungen

Zeitungsanzeigen

400 €

zzgl. USt 19 %

76 €

Hotelübernachtung

3 000 €

zzgl. USt 7 %

210 €

Frühstück im Hotel

500 €

zzgl. USt 19 %

95 €

Mittagessen

1 000 €

zzgl. USt 19 %

190 €

Kalkulierte Kosten für die Busfahrt (zutreffend)

2 000 €

zzgl. USt 19 %

380 €

Lösung 14:

Mit den Busreisen nach München führt B Reiseleistungen nach § 25 UStG aus, weil er

  • gegenüber Nichtunternehmern

  • im eigenen Namen auftritt und

  • Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE).

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Einsatz des eigenen Reisebusses unterliegt nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG. Der Reisepreis für diese gemischten Reiseleistungen muss aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE).

Reisevorleistungen:

Eigenleistungen

Allgemeine Aufwendungen

Hotelübernachtung

3 210 €

Frühstück

595 €

Mittagessen

1 190 €

Fahrtkosten

2 380 €

Zeitungsanzeigen

476 €

Summe

4 995 €

2 380 €

476 €

Reiseleistungen insgesamt

7 375 €

prozentuale Aufteilung

67,73 %

32,27 %

Die Aufwendungen für die Zeitungsanzeigen sind keine Reisevorleistungen, da diese Leistung nicht unmittelbar an die Reisenden ausgeführt wird.

Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen sind mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich USt) anzusetzen (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Die Zahlungen der Reisenden sind entsprechend dem o.a. Verhältnis auf die beiden Leistungsteile aufzuteilen.

Die Marge errechnet sich wie folgt:

Aufwendungen der Reiseteilnehmer: 170 € × 50 Teilnehmer

8 500,00 €

abzgl. 32,27 % für Eigenleistungen (eigener Reisebus)

./. 2 420,00 €

verbleiben

6 080,00 €

abzgl. Reisevorleistungen

./. 4 995,00 €

Marge

1 085,00 €

abzgl. darin enthaltene USt (19/119)

./. 173,23 €

Marge = Bemessungsgrundlage

911,77 €

Die Reiseleistung ist insgesamt eine einheitliche sonstige Leistung und gilt nach § 3a Abs. 1 UStG dort als ausgeführt, wo der leistende Unternehmer B sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und auch stpfl. In den Rechnungen darf die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 6 UStG). Ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist nicht möglich (§ 25 Abs. 4 UStG). Die Vorsteuer aus der Rechnung über die Zeitungsanzeigen ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und auch abzugsfähig, da nach § 15 Abs. 2 UStG kein Ausschlussgrund vorliegt.

Die Beförderungsleistung (Eigenleistung) ist steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG) und stpfl. Für die Beförderungsleistung hat B insgesamt einen Bruttobetrag von 2 420 € (32,27 % von 8 500 €) erhalten. Die USt ist mit 19 % = 386,39 € herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2 033,61 €. Die USt aus Eingangsleistungen für den verwendeten Bus ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abzugsfähig.

S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE.

19. Umsätze der Reisebüros

19.1. Grundsätzliches

Reisebüros erbringen umsatzsteuerrechtlich regelmäßig Vermittlungsleistungen (im fremden Namen, für fremde Rechnung). Sie vermitteln typischerweise

  • Pauschalreisen für Reiseveranstalter (aus Reisekatalogen) oder

  • einzelne Reiseleistungen wie Flugreisen oder Hotelunterkünfte.

Auftraggeber der Reisebüros sind grundsätzlich andere Unternehmer wie Reiseveranstalter oder andere Leistungserbringer wie Fluggesellschaften und Hoteliers. Reisebüros können aber auch im Auftrag von Reisenden, also Privatleuten, tätig werden.

Für ihre Vermittlungstätigkeit erhalten die Reisebüros eine Provision, häufig im Gutschriftverfahren.

Reisebüros können auch im eigenen Namen, z.B. selbst als Reiseveranstalter, auftreten (Abschn. 25.1 Abs. 5 UStAE).

19.2. Auftreten im eigenen Namen

Erbringt das Reisebüro im eigenen Namen Reiseleistungen, so sind die Grundsätze des § 25 UStG anzuwenden (Abschn. 25.1 Abs. 5 Nr. 1 UStAE mit Beispiel).

19.3. Auftreten im fremden Namen

19.3.1. Grundsätzliches

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden. Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG ist zu beachten (Abschn. 25.1 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 4.5.2 UStAE).

Die Reisebüros können beim Verkauf einer Reise sowohl im Namen des jeweiligen Leistungserbringers als auch im Namen des Reisenden agieren (Abschn. 25.1 Abs. 5 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 15:

Der private Endverbraucher P beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro V mit der Beschaffung einer Pauschalreise nach Mallorca. V vermittelt diese Leistung im Namen und für Rechnung des P mit Reiseanbieter S mit Sitz in der Schweiz.

Lösung 15:

V vermittelt eine Pauschalreise an einen Privatmann. Da der Leistungsempfänger ein Privatmann ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grds. nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG handelt, bestimmt sich der Leistungsort nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG. Da somit die Reiseleistung des S in der Schweiz ausgeführt wird, befindet sich der Ort der Vermittlungsleistung ebenfalls in der Schweiz. Die Vermittlungsleistung ist daher nicht steuerbar.

Die Reiseleistung des S fällt unter § 25 UStG. Der Ort der Reiseleistung befindet sich nach § 3a Abs. 1 UStG in der Schweiz. Die Reiseleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Für die Vermittlung von Pauschalreisen ist zu beachten, dass diese für den Reiseveranstalter als einheitliche sonstige Leistung gelten (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG; Abschn. 25.1 Abs. 6 UStAE). Auch die entsprechende Vermittlungsleistung gilt als einheitliche Vermittlungsleistung.

Beispiel 16:

Der Reiseveranstalter A mit Sitz in Deutschland hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 799 EUR ausgeschrieben. Das Reisebüro B mit Sitz in Frankreich vermittelt diese Reise an einen französischen Kunden. B erhält dafür eine Provision von 20 % vom Nettopreis. Vereinbarungsgemäß rechnen A und B mittels Gutschrift ab (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG; → Rechnung).

Lösung 16:

Der Ort für die Vermittlung der Pauschalreise durch das ausländische Reisebüro B befindet sich nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland. Nach § 13b Abs. 1 und 5 Satz 1 UStG schuldet der Reiseveranstalter als Leistungsempfänger die USt.

In den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, ist Bemessungsgrundlage der in der Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (Betrag ohne USt). Die USt ist von diesem Betrag vom Reiseveranstalter (Leistungsempfänger) zu berechnen (Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE). Das Reisebüro B ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 1 Satz 4 UStG), in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen werden darf (§ 14a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist auch in der Gutschrift der Passus »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« aufzunehmen (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG; s.a. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE).

Die Vermittlung der Reise ist vom Leistungsempfänger mittels Gutschrift wie folgt abzurechnen:

Kundenpreis brutto

799,00 €

Kundenpreis netto (799 € : 119 × 100 =)

671,43 €

dafür 20 % Provision; Betrag ohne USt

134,29 €

Reiseveranstalter A ist Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt (Abschn. 13b.13 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der Leistungsempfänger muss somit 19 % von 134,29 € = 25,51 € USt an das FA abführen.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG kann der Leistungsempfänger die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (→ Vorsteuerabzug, Abschn. 13b.15 Abs. 1 UStAE).

Ein Reisebüro erbringt einzelne Vermittlungsleistungen (kein Leistungsbündel), wenn es als Vermittler für die Leistungsträger, wie z.B. die Beförderungsunternehmer oder die Hotels, auftritt (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 UStAE). Eine Vermittlung von Einzelleistungen durch das Reisebüro liegt auch dann vor, soweit der Reiseveranstalter die Reiseleistungen mit eigenen Mitteln erbringt (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE).

Sowohl die Vermittlung einer Reiseleistung als auch einer Eigenleistung (z.B. grenzüberschreitende Personenbeförderungsleistungen) für einen inländischen Unternehmer wird nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland erbracht. Der Unternehmer kann die in den Rechnungen über Vermittlungsleistungen ausgewiesenen Steuern als Vorsteuerbeträge abziehen, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind. Werden für einen inländischen Unternehmer gegen eine einheitlich vom Reisepreis berechnete Provision Leistungen vermittelt, bei denen der Unternehmer sowohl Reiseleistungen als auch Eigenleistungen in Form von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen mit Flugzeugen (eigene, konzerneigene oder gemietete Flugzeuge) ausführt, erbringen die vermittelnden Unternehmer sowohl stpfl. als auch steuerfreie Vermittlungsleistungen (§ 4 Nr. 5 Buchstabe b UStG). Es wird nicht beanstandet, wenn die Beteiligten in diesen Fällen die Vermittlungsleistungen einvernehmlich zu 70 % als stpfl. behandeln. In diesen Fällen kann die auf die als stpfl. behandelte Vermittlungsprovision entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen mit Gutschriften abgerechnet wird (Abschn. 25.4 Abs. 5 UStAE n.F.).

Beispiel 17:

Der Reiseveranstalter A mit Sitz in Deutschland hat ein Katalogangebot mit 2 Wochen Halbpension Mallorca für 799 € ausgeschrieben. Das Angebot besteht aus Flug mit eigenen Flugzeugen des Reiseveranstalters, aus Unterkunft und Verpflegung sowie aus Reisebetreuung und Ausflugsfahrten vor Ort.

Das Reisebüro B mit Sitz in Deutschland vermittelt diese Reise an einen deutschen Kunden. B erhält dafür eine Provision von 20 % vom Nettopreis. Vereinbarungsgemäß rechnen A und B mittels Gutschrift ab (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG; → Rechnung).

Lösung 17:

Die Leistung des Reisebüros B besteht

  1. in der Vermittlung eines Leistungsbündels, nämlich der Leistungen, die als Reisevorleistungen beim Reiseveranstalter unter § 25 UStG fallen, und

  2. in der Vermittlung einer Eigenleistung (Flug mit eigenen Flugzeugen des Reiseveranstalters).

Für die Vermittlung der Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ist § 4 Nr. 5 Satz 1 UStG nicht anzuwenden, auch wenn sich die betreffende Reiseleistung aus einer oder mehreren der in § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Leistungen zusammensetzt (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Bei Vermittlung des Leistungsbündels handelt es sich um eine einheitliche Vermittlungsleistung.

Bei der Vermittlung einer Eigenleistung liegt keine Vermittlung einer Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, sondern eine Vermittlung von einer Einzelleistung durch das Reisebüro vor, soweit der Reiseveranstalter die Reiseleistungen mit eigenen Mitteln erbringt (Flug). Das gilt auch, wenn die vermittelten Leistungen in einer Summe angeboten werden und die Reisebüros für die Vermittlung dieser Leistung eine einheitliche Provision erhalten (Abschn. 4.5.2 Abs. 4 UStAE).

Beide Vermittlungsleistungen gelten nach § 3a Abs. 2 UStG am Sitzort des Reiseveranstalters in Deutschland als erbracht und sind steuerbar.

Die Vermittlung der Einzelleistung ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei. Zur Aufteilung der Vermittlungsprovision s. Abschn. 25.4 Abs. 5 UStAE. Vermitteln Reisebüros für Reiseveranstalter gegen eine einheitlich vom Reisepreis berechnete Provision Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG, bei denen der Reiseveranstalter Eigenleistungen in Form von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen mit Flugzeugen (eigene, konzerneigene oder gemietete Flugzeuge) ausführt, erbringen die Reisebüros sowohl stpfl. als auch nichtsteuerbare bzw. steuerfreie Vermittlungsleistungen. Zur Vermeidung von Härten wird es nicht beanstandet, wenn die Beteiligten in diesen Fällen die Vermittlungsleistungen einvernehmlich zu 70 % als stpfl. behandeln. Reiseveranstalter können in diesen Fällen die auf die als steuerpflichtig behandelte Vermittlungsprovision entfallende USt als Vorsteuer abziehen. Dies gilt auch in Fällen, in denen mit Gutschriften abgerechnet wird.

Die Vermittlung der Reise ist vom Leistungsempfänger mittels Gutschrift wie folgt abzurechnen:

Kundenpreis brutto

799,00 €

Kundenpreis netto (799 € : 119 × 100 =)

671,43 €

dafür 20 % Provision: Betrag ohne USt

134,29 €

davon 70 % steuerpflichtig/30 % steuerfrei

94,00 €

40,29 €

USt 19 % auf den steuerpflichtigen Teil

17,86 €

19.3.2. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 5 UStG

Nach § 4 Nr. 5 UStG sind die dort unter Buchst. a bis d UStG genannten Vermittlungsleistungen steuerfrei. Für Reisevermittler von Bedeutung sind dabei die Vermittlungsumsätze i.S.d. § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b und c UStG. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich auch auf steuerbare Vermittlungsleistungen der Reisebüros.

Ausgenommen von der Befreiung sind jedoch die in § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 und 5 UStAE). Diese Ausnahmeregelung betrifft alle Unternehmer, die Reiseleistungen für Reisende vermitteln. Im Allgemeinen fällt nur die Vermittlung solcher Tätigkeiten unter die Ausnahmeregelung, für die das Reisebüro dem Reisenden ein besonderes Entgelt berechnet (Abschn. 4.5.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die Steuerbefreiung kommt somit insbes. für Vermittlungsleistungen in Betracht, bei denen die Reisebüros als Vermittler für die sogenannten Leistungsträger, z.B. Beförderungsunternehmer, auftreten (Abschn. 4.5.2 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 18:

Der private Endverbraucher P beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro V mit der Beschaffung einer Ferienwohnung in der Schweiz zur kurzfristigen Miete. V vermittelt diese Leistung im Namen und für Rechnung des P mit dem Eigentümer der Ferienwohnung S in der Schweiz.

Lösung 18:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an eine Privatperson. Für die Vermittlung von Reiseleistungen für Reisende ist die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG nicht anzuwenden (§ 4 Nr. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 4.5.2 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Da der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grds. nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Der Ort des vermittelten Umsatzes bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG und befindet sich am Belegenheitsort des Grundstücks in der Schweiz. Die Vermittlungsleistung ist nicht steuerbar.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen. Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Landfahrzeugen fallen nicht unter die Vorschrift (s.a. Abschn. 4.5.1 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 19:

Das Reisebüro R aus Mannheim vermittelt für eine Fluggesellschaft mit Sitz in Deutschland auf Grund des IATA-Agenturvertrages einen Flug von Frankfurt nach Rom.

Hinweis:

»IATA« ist die Abkürzung für »International Air Transport Association«. U.a. organisiert die IATA weltweit die Abrechnung der Flugtickets, die von Reisebüros mit IATA-Lizenz ausgestellt werden (s.a. Abschn. 4.5.3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Lösung 19:

Die Vermittlung gilt nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt und ist somit steuerbar. Die Vermittlungsleistung ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei; ein Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG liegt nicht vor.

Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG die Vermittlung der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Beispiel 20:

Der Reiseveranstalter R aus Deutschland erteilt dem Reisebüro B den Auftrag, für eine Reiseveranstaltung ein Betreuungsunternehmen (V) in Vietnam zu vermitteln.

Lösung 20:

§ 25 UStG kommt nicht zur Anwendung, da

  1. B Vermittlungsleistungen tätigt und

  2. die Betreuungsleistungen des V keine Reiseleistung darstellt. Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grds. erforderlich, dass der Unternehmer (hier V) ein Bündel von Einzelleistungen erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Die Vermittlungsleistung des B gilt nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland als erbracht und ist steuerbar. Die Vermittlungsleistung ist aber nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei, da der vermittelte Umsatz ausschließlich im Drittlandsgebiet erbracht wird. Ein Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG liegt nicht vor.

Die Betreuungsleistung des V an R gilt nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG als in Deutschland erbracht. Die Betreuungsleistung stellt aber eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

Beispiel 21:

Der in Deutschland ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt das Reisebüro V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

Lösung 21:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland ausgeführt. Die Vermittlungsleistung ist steuerbar und nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Beachte:

Lediglich die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; die Vermietungsleistung selbst fällt unter die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG.

Beispiel 22:

Der in Deutschland ansässige Eigentümer S eines in Italien belegenen Ferienhauses beauftragt das Reisebüro V mit Sitz in Frankreich, im Namen und für Rechnung des S, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

Lösung 22:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland ausgeführt. Die Vermittlungsleistung ist steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei, da der vermittelte Umsatz nicht ausschließlich in einem Drittlandsgebiet bewirkt wird. Für den stpfl. Umsatz des V schuldet der Leistungsempfänger S die USt nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

19.4. Verkauf von Flugscheinen

Zum Verkauf von Flugscheinen s. Abschn. 4.5.3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStAE. Zur Behandlung des Entgelts für die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr durch Reisebüros. Abschn. 10.1 Abs. 9 UStAE.

Der Verkauf von Einzeltickets für grenzüberschreitende Flüge (Linien- oder Charterflugschein) vom Reisebüro im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens an die Kunden kann aus Vereinfachungsgründen als steuerfreie Vermittlungsleistung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b UStG behandelt werden (Abschn. 4.5.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die Vereinfachungsregelung findet ausschließlich Anwendung beim Verkauf von Einzelflugtickets durch Reisebüros (Abschn. 4.5.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Beachte:

Die Vermittlung grenzüberschreitender Beförderungen von Personen im Luftverkehr im Auftrag eines Reisenden ist steuerpflichtig, soweit die vermittelte Leistung auf das Inland entfällt (§ 3b Abs. 1, § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG). Abschn. 4.5.3 Abs. 2 UStAE ist in diesen Fällen nicht anwendbar, weil das Reisebüro nicht im Auftrag des Luftverkehrsunternehmens tätig wird. Soweit die vermittelte Leistung nicht auf das Inland entfällt, ist deren Vermittlung nicht steuerbar.

Sobald das Reisebüro ein »Paket« von Flugtickets erwirbt und mit anderen Leistungen (z.B. Unterkunft und Verpflegung) zu einer Pauschalreise verbindet, handelt es sich um eine Reiseleistung, deren Umsatzbesteuerung sich nach § 25 UStG richtet. Können nicht alle Reisen aus diesem »Paket« veräußert werden und werden daher Flugtickets ohne die vorgesehenen zusätzlichen Leistungen veräußert, sind die Voraussetzungen einer Vermittlungsleistung nicht erfüllt, da insoweit das Reisebüro auf eigene Rechnung und eigenes Risiko tätig wird. Nachträglich (rückwirkend) kann diese Leistung nicht in eine Vermittlungsleistung umgedeutet werden. Die Versteuerung richtet sich in diesen Fällen daher weiterhin nach § 25 UStG. Reisebüros müssen deshalb beim Erwerb der Flugtickets entscheiden, ob sie die Flugtickets einzeln »veräußern« oder zusammen mit anderen Leistungen in einem »Paket« anbieten wollen. Der Nachweis hierüber ist entsprechend den Regelungen des § 25 Abs. 5 Nr. 2 in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu führen (Abschn. 4.5.3 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Erhebt das Reisebüro beim Verkauf eines Einzeltickets vom Reisenden zusätzlich Gebühren (z.B. sog. Service-Fee), liegt insoweit eine Vermittlungsleistung vor (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 9 Nr. 1 und 4 i.V.m. Abschn. 4.5.3 Abs. 3 UStAE).

Das Reisebüro hat die Voraussetzungen der steuerfreien Vermittlungsleistung im Einzelnen nachzuweisen. Dabei muss dem Käufer des Flugscheins deutlich werden, dass sich die angebotene Leistung auf die bloße Vermittlung der Beförderung beschränkt und die Beförderungsleistung tatsächlich von einem anderen Unternehmer (der Fluggesellschaft) erbracht wird (Abschn. 4.5.3 Abs. 5 UStAE).

Steht ein Ticketverkauf dagegen im Zusammenhang mit anderen Leistungen, die vom leistenden Unternehmer erbracht werden (Transfer, Unterkunft, Verpflegung usw.), liegt in der Gesamtleistung eine eigenständige Veranstaltungsleistung, die unter den Voraussetzungen des § 25 UStG der Margenbesteuerung unterworfen wird. Dabei kommt es nicht auf die Art des Flugscheins (Linien- oder Charterflugschein) an (Abschn. 4.5.3 Abs. 6 UStAE).

19.5. Verkauf von Eintrittskarten

Wie der EuGH mit seinem Urteil vom 9.12.2010 (C-31/10, UR 2011, 393, LEXinform 0589257) entschieden hat, ist Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) auf den isolierten Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht anwendbar (s.a. Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Mit dem Verkauf von Eintrittskarten, die z.B. ein Reisebüro vom Veranstalter zu Festpreisen (ohne Ausweis einer Provision) oder von Dritten erworben hat und mit eigenen Preisaufschlägen weiterveräußert, erbringt das Reisebüro keine Vermittlungsleistung, wenn nach der Vertragsgestaltung das Reisebüro das volle Unternehmerrisiko trägt. Dies ist der Fall, wenn das Reisebüro die Karten nicht zurückgeben kann (Abschn. 3.7 Abs. 9 UStAE).

Eintrittskarten, die z.B. im Rahmen einer Festspielreise verkauft werden, sind Teil einer Reiseleistung nach § 25 UStG (s.a. Abschn. 25.1 Abs. 5 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Abschn. 4.5.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

19.6. Preisnachlass durch Reisebüros

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn nicht ein an der Leistungskette beteiligter Unternehmer, sondern lediglich ein Vermittler dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen sog. Preisnachlass gewährt (BFH vom 27.2.2014, V R 18/11, BStBl II 2015, 306). Danach mindern beispielsweise Preisnachlässe, die dem Abnehmer von Reiseleistungen vom Reisebüro für eine vom Reisebüro lediglich vermittelte Reise gewährt werden, nicht die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom Reisebüro dem Reiseveranstalter gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung. Da der vom Vermittler gewährte Preisnachlass nicht das Entgelt für die Leistung des Vermittlers an seinen Auftraggeber mindert, führt dieser auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus der vermittelten Leistung beim (End-)Kunden (Abschn. 25.1 Abs. 5 Nr. 3 UStAE; vgl. BFH vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307; Abschn. 17.2 Abs. 7 UStAE; → Änderung der Bemessungsgrundlage).

20. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Henkel, Die Besteuerung von Reiseleistungen im Umsatzsteuerrecht, UStB 12/2015, 367; Hartmann, Sonderregelung für Reiseleistungen gem. § 25 UStG ist unionsrechtswidrig, NWB 20/2018, 1444; Grambeck, Ausweitung der Margensteuer bei Reiseveranstaltern auf B2B-Umsätze, NWB 46/2019, 3361; Grambeck, Umsatzsteuer auf Reiseleistungen – B2B- und Einzelmarge ab 1.1.2022 am Start, NWB 42/2021, 3133; Vobbe, Reiseleistungen in der Umsatzsteuer, UR 2021, 805.

21. Verwandte Lexikonartikel

Agenturgeschäfte

Dienstleistungskommission

Incentive-Reisen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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