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Reiseleistungen nach § 25 UStG

Inhaltverzeichnis

1 Reiseleistungen
2 Leistungserbringer
2.1 Auftreten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
2.2 Vermittlungsleistungen
2.3 Dienstleistungskommission
3 Leistungsempfänger
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Nationale Regelung versus EU-Recht
3.3 Kettengeschäfte und Incentive-Reisen
3.3.1 Allgemeiner Überblick
3.3.2 Beispiele für Kettengeschäfte
3.3.3 Incentive-Reisen
4 Reisevorleistungen
5 Keine Reisevorleistungen
5.1 Lediglich mittelbarer Vorteil des Reisenden
5.2 Eigenleistungen des Reiseveranstalters
6 Unter § 25 UStG fallende Leistungen
6.1 Grundsätzliches
6.2 Gemischte Reiseleistungen
7 Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG
7.1 Ortsbestimmung
7.2 Steuerfreiheit
7.3 Margenbesteuerung
8 Vorsteuerabzug
9 Rechnungserteilung
10 Aufzeichnungspflichten
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Reiseleistungen

Reiseleistungen sind unter folgenden Voraussetzungen nach der Margenbesteuerung des § 25 UStG zu besteuern:

Abb.: Voraussetzungen des § 25 UStG

Reiseleistungen sind mit einem Ortswechsel des Reisenden verbunden (s.a. §§ 651a ff. BGB). Der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Reiseleistung ist weiter gefasst als der in § 651a Abs. 1 BGB verwendete Begriff. § 651a BGB setzt voraus, dass der Reiseveranstalter eine Gesamtheit von Reiseleistungen erbringt und nicht nur eine einzelne Leistung. Demgemäß liegt eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung, wie z.B. die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt (vgl. EuGH Urteil vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880; BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; s.a. FG Niedersachsen Urteil vom 23.6.2010, 5 K 60/08, LEXinform 5012810, rkr. sowie Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Hinweis:

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

Entsprechend den Grundsätzen seines Urteils C-163/91 (LEXinform 0121880) hat der EuGH entschieden, dass ein Beförderungsunternehmen, das lediglich die Beförderung von Personen durchführt, indem es an Reisebüros Busbeförderungsleistungen erbringt, und das keine weiteren Dienstleistungen wie die Unterbringung, eine Reiseführer- oder eine Beratungstätigkeit erbringt, keine Umsätze tätigt, die unter die Sonderregelung nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) fallen (EuGH Urteil vom 1.3.2012, C-220/11, LEXinform 0589349 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0401813). Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass Art. 306 MwStSystRL auf den isolierten Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht anwendbar ist (EuGH Urteil vom 9.12.2010, C-31/10, LEXinform 0589257; Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:

  • Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer,

  • Unterbringung und Verpflegung,

  • Betreuung durch Reiseleiter,

  • Durchführung von Veranstaltungen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE).

2. Leistungserbringer

2.1. Auftreten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung

§ 25 UStG ist u.a. unter folgenden Voraussetzungen anzuwenden:

  1. Es muss sich um Reiseleistungen handeln.

  2. Die Reiseleistungen müssen von einem Unternehmer im eigenen Namen erbracht werden (Reiseveranstalter).

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Die Vorschrift hat insbesondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE).

Der Reiseunternehmer kann die Versteuerung nach § 25 UStG vornehmen, wenn

  • der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich erklärt, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt oder

  • er keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verlangt (Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE).

2.2. Vermittlungsleistungen

Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftreten (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 25 Abs. 1 UStG gilt somit nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt (→ Agenturgeschäfte) oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE). Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG s. → Agenturgeschäfte.

Nachfolgend ein Überblick über die Anwendung des § 25 UStG:

Abb.: Überblick über die Anwendung des § 25 UStG

2.3. Dienstleistungskommission

Ein Unternehmer (Reiseunternehmer) erbringt nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG Reiseleistungen, soweit der Reiseunternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Für die Frage des Auftretens in eigenem Namen bei Reiseleistungen kommt es maßgeblich auf die zivilrechtliche Beurteilung an. Ein Unternehmer ist grundsätzlich als Reiseveranstalter anzusehen, wenn er dergestalt in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu den Reisenden tritt, dass er für den reibungslosen Ablauf der Reise selbst verantwortlich ist (BFH Urteil vom 20.11.1975, V R 138/73, BStBl II 1976, 307; Abschn. 25.1 Abs. 7 UStAE).

Das gilt auch in den Fällen, in denen der Reiseunternehmer die Leistungen im eigenen Namen für fremde Rechnung erbringt (§ 3 Abs. 11 UStG). Diese Auffassung entspricht gefestigter BFH-Rspr. (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788). S.a. BMF vom 3.4.2012 (BStBl I 2012, 486) zur Anwendung des § 25 UStG beim Auftreten des Reiseunternehmers im eigenen Namen für fremde Rechnung sowie die damit einhergehenden Änderungen der Abschn. 3.15 und 25.1 des UStAE.

Stpfl., die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätten (→ Dienstleistungskommission). Deshalb ist auch der Unternehmer, der Reiseleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten erbringt, so zu behandeln, als ob er die von dem Dritten bezogenen Reisevorleistungen selbst erhalten hätte (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308).

Beispiel 1:

Der private Endverbraucher E beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro R mit der Beschaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen D mit Sitz im Drittland. R besorgt diese sonstige Leistung im eigenen Namen, für Rechnung des E.

Lösung 1:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 6 UStAE.

Da R in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich (Abschn. 3.15 Abs. 4 UStAE). Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an R erbrachte und die von R ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Abschn. 3.15 Abs. 2 UStAE).

Die von D an R erbrachte Betreuungsleistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Sie stellt aber eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

R erbringt nach § 3 Abs. 11 UStG ebenfalls eine Betreuungsleistung. Es handelt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG um eine Reiseleistung. Diese Leistung wird nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus R sein Unternehmen betreibt. Sie ist steuerbar, aber nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, da die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wurde (vgl. BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788).

Beispiel 2:

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

Lösung 2:

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – stpfl. – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) stpfl.

G erbringt an die Mieter steuerbare und stpfl. Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. G ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des E ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Weitere Beispiele s. → Dienstleistungskommission und → Agenturgeschäfte.

3. Leistungsempfänger

3.1. Allgemeine Grundsätze

Die Reiseleistungen dürfen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sein.

Reiseleistungen sind nach dem Umsatzsteuerrecht in zwei Gruppen einzuteilen:

Reiseleistungen an Endverbraucher

Reiseleistungen an Unternehmer

Reiseunternehmer verkauft im eigenen Namen – unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen – Reiseleistungen.

Die Reiseleistungen sind nicht für den privaten Endverbrauch bestimmt.

Die Beurteilung der Reiseleistung richtet sich nach § 25 UstG.

Die Reiseleistungen richten sich nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG. Die jeweiligen Einzelleistungen sind nach den hierfür maßgeblichen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Abb.: Einteilung der Reiseleistungen

3.2. Nationale Regelung versus EU-Recht

Mit Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) hat der EuGH entschieden, dass u.a. das Königreich Spanien die Art. 306 bis 310 MwStSystRL richtig umgesetzt hat, indem es Reisebüros gestattet, die fragliche Sonderregelung nicht nur auf Umsätze anzuwenden, die diese mit »Reisenden« tätigen, sondern auch auf Umsätze mit allen Arten von »Kunden« (Kundenmaxime). Insoweit kann der Ansatz, die Sonderregelung auf jede Art von Kunden anzuwenden, die Ziele dieser Regelung besser erreichen. Sie lässt Reisebüros nämlich unabhängig von der Art des Kunden, dem sie ihre Leistungen erbringen, vereinfachte Regeln zugutekommen (Pressemitteilung des EuGH Nr. 120/13 vom 26.9.2013, LEXinform 0440725).

EuGH-Begründung der Kundenmaxime:

Organisiert ein Wirtschaftsteilnehmer eine Pauschalreise und verkauft er diese an ein Reisebüro, das sie dann an einen Endverbraucher weiterverkauft, so übernimmt der erste Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten gekauft worden sind. Nach dem Zweck der Sonderregelung für Reisebüros müssen diesem Wirtschaftsteilnehmer vereinfachte Mehrwertsteuerregeln gewährt werden können, und diese dürfen nicht dem Reisebüro vorbehalten sein, das sich in einem solchen Fall darauf beschränkt, die von ihm bei diesem Wirtschaftsteilnehmer erworbene Pauschalreise an den Endverbraucher zu verkaufen (EuGH Urteil vom 26.9.2013, C-189/11, EU-Kommission/Spanien, UR 2013, 835, LEXinform 0589341, Rz. 62).

Die Gefahr, dass die Reisebüros diese Sonderregelung auch anwenden, wenn sie als Vermittler tätig sind, besteht nicht, da Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL eine solche Möglichkeit ausdrücklich ausschließt (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 68).

Deutschland gehört allerdings zu einer Gruppe von Ländern, die die Sonderregelung nur bei Reiseleistungen an Endverbraucher anwenden (Reisendenmaxime). S.a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (UR 21/2013, 843).

Die Europäische Kommission hat Deutschland am 24.9.2015 formell aufgefordert, seine Mehrwertsteuervorschriften über die Anwendung einer Sonderregelung für Reisebüros zu ändern (s.a. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 24.9.2015, LEXinform 0443608). Nach dem deutschen UStG kann die Margenbesteuerung nur auf Reisedienstleistungen für private Endabnehmer angewandt werden. Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11) gilt die Sonderregelung aber für alle Kunden (s.a. den Gliederungspunkt »Margenbesteuerung«).

Mit Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat, indem Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmern erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen werden (s.a. Hartmann, NWB 20/2018, 1444).

Bereits mit seinem Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, EU-Kommission/Spanien, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) legt der EuGH die unionsrechtliche Grundlage des Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) dahingehend aus, dass die von der Sonderregelung erfassten Leistungsempfänger keiner Beschränkung unterliegen, mithin insbesondere auch der B2B-Bereich erfasst (sog. Kundenmaxime).

Nach dem BFH-Urteil des V. Senats vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) kann sich der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH-Urteils vom 26.9.2013 (C-189/11, Kommission/Spanien, UR 2013, 835) auf Art. 306 MwStSystRL berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist. Mit Urteil vom 13.12.2017 (XI R 4/16, LEXinform 0950981, s.u. Beispiel 4) schließt sich der XI. Senat der Rechtsaufassung des V. Senats an (s.a. Anmerkung vom 11.5.2018, LEXinform 0880357).

3.3. Kettengeschäfte und Incentive-Reisen

3.3.1. Allgemeiner Überblick

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE sind von der Sonderregelung des § 25 UStG – entgegen der EuGH-Rechtsprechung – ausgenommen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG) Reiseleistungen an

  • Geschäftsreisende (für das Unternehmen bestimmt),

  • Unternehmer, die die Reiseleistungen im Rahmen eines sog. Kettengeschäfts ihrerseits an Unternehmer weitergeben (vgl. Beispiele zu Kettengeschäften in Abschn. 25.1 Abs. 2 Beispiele 1 und 2 UStAE),

  • Unternehmer, welche die Reiseleistungen an ihre ArbN bzw. an Kunden zu Werbezwecken weitergeben (→ Incentive-Reisen, vgl. Beispiel 3 in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richten sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 UStAE):

  • für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Luftverkehr nach § 3b Abs. 1 i.V.m. § 26 Abs. 3 UStG,

  • für andere Beförderungsleistungen nach § 3b Abs. 1 UStG (→ Personenbeförderung),

  • für Beherbergungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG,

  • für Verpflegungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG, wenn es sich nicht um Nebenleistungen zur Unterbringung handelt.

3.3.2. Beispiele für Kettengeschäfte

Beispiel 3:

Reiseveranstalter R ist als Veranstalter von Jugendreisen tätig. Seine Angebote umfassen u.a. Pauschalreisepakete für Auslandsreisen ins übrige Gemeinschaftsgebiet, die neben der Unterbringung auch die Verpflegung in den von den Reiseteilnehmern genutzten, im innergemeinschaftlichen Ausland gelegenen Hotels beinhalten. Diese Pakete verkauft R an Unternehmer i.S.d. UStG.

Lösung 3:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 3.7.2012 (15 K 2581/10 U, EFG 2013, 977, LEXinform 5014897; Rücknahme der Revision, Az. BFH: XI R 7/13).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sind nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG die Verpflegungsleistungen von Hotelgästen am Ort der Belegenheit des Hotels zu versteuern, wenn die Verpflegungsleistungen Nebenleistungen im Rahmen des vom Reiseorganisator gegenüber einem Unternehmer ausgeführten Gesamtpakets mit Unterbringung und Verpflegung sind. Das FG folgt dieser Rechtsprechung des BFH (s.a. das BMF-Schreiben vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Die von R ausgeführten Verpflegungsleistungen stellen keine im Inland steuerbaren Leistungen dar, soweit sie Teil einer Gesamtleistung sind, die in im übrigen Gemeinschaftsgebiet belegenen Hotels ausgeführt wird. R hat Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen erbracht, wobei der Leistungsort, der sich nach der Belegenheit des jeweils für diese Leistungen von R eingesetzten Hotels bestimmt, im innergemeinschaftlichen Ausland gelegen war.

Auch nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) stellen Verpflegungsleistungen, die gewöhnlich mit Reisen verbunden sind und zudem zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie sind deshalb Nebenleistungen zu den am Belegenheitsort des Hotels ausgeführten Übernachtungsleistungen. Die danach steuerbaren Leistungen sind aber hinsichtlich des Steuersatzes aufzuteilen (Aufteilungsgebot, Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE und BFH Urteil vom 24.3.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86 sowie BMF vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620; s.a. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 13 UStAE).

Ein Steueranspruch für die Verpflegungsleistungen ergibt sich auch nicht aus § 25 Abs. 1 UStG. Die Leistungen hat R ausschließlich an Unternehmer für deren Unternehmen erbracht. Die Anwendbarkeit des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt aber voraus, dass die Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden (Reisendenmaxime).

Nach den BFH-Urteilen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) kann R sich aber auf Art. 306 MwStSystRL berufen und die Margenbesteuerung anwenden mit der Folge, dass der Ort der Reiseleistung sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt und sich am Sitzort des R befindet. Die Leistung ist demnach steuerbar und steuerpflichtig.

Beispiel 4:

Die R-GmbH ist als Reiseveranstalterin mit Sitz in Deutschland tätig. Die GmbH bezieht bei der Firma A mit Sitz in Österreich Reisevorleistungen zur Durchführung von in Deutschland ausgeführten Radtouren.

Lösung 4:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 13.12.2017 (XI R 4/16, LEXinform 0950981).

Nationales Recht aus Sicht der in Deutschland ansässigen R-GmbH:

Firma A Österreich

R-GmbH (Reiseveranstalter) in Deutschland

Kunden (Privatpersonen)

Zwischen der Firma A und der R-GmbH werden nach deutschem Recht keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ausgeführt, da die Norm nach der Reisendenmaxime nur für B2C-Transaktionen anzuwenden ist. In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richtet sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE):

Zwischen der R-GmbH und den Kunden (B2C-Transaktionen) werden Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ausgeführt. Die Leistungen werden auch nach § 25 UStG abgerechnet.

Reisevorleistungen:

Ortsvorschrift:

Unterbringung,

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG

Verpflegung (nicht als Nebenleistung),

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG

Beförderung des Reisenden,

§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG

Vermietung von Fahrrädern.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG

Der Ort der jeweiligen Reisevorleistung befindet sich im Inland. Die Leistungen der Firma A sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

Die Firma weist in ihrer Rechnung keine USt gesondert aus. Die Rechnung enthält die Angabe: »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« nach § 14a Abs. 5 UStG.

Die R GmbH schuldet die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG

EU-Recht sowie Revisionsentscheidung XI R 4/16:

In den bisherigen BFH-Entscheidungen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) hätte sich der Leistungserbringer (im Beispielsfall 4 die Firma A in Österreich) auf Art. 306 MwStSystRL berufen um die Margenbesteuerung anzuwenden mit der Folge, dass der Ort der Reiseleistung sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmen und am Sitzort der Firma A in Österreich befinden würde. Die Leistung der Firma A wäre danach in Österreich steuerbar und steuerpflichtig.

A wird sich somit nicht auf das EU-Recht berufen, da dies für ihn negative Folgen hätte. A müsste die einheitliche Dienstleistung in Österreich besteuern.

Zu beachten gilt, wie der BFH in Rz. 38 seines Urteils XI R 4/16 betont, dass sich die Rechtsfolgen des vom Stpfl. (der Firma A) geltend gemachten Anwendungsvorrangs auf seine eigene Person beschränken und sich erst dann auf die Besteuerung seines Geschäftspartners (hier die GmbH) auswirken, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen könnte (s.a. BFH Urteil vom 24.10.2013 (V R 17/13, BStBl II 2015, 513). Dies würde in diesem Fall bedeuten, dass die GmbH weiterhin die Steuer nach § 13b UStG schulden würde, obwohl auch die Firma A in Österreich die Reiseleistungen nach der Marge besteuern würde. Der Umsatz würde somit doppelt besteuert.

Im Entscheidungsfall XI R 4/16 hat sich nicht der Leistungserbringer (Firma A in Österreich), sondern der Leistungsempfänger (R-GmbH in Deutschland) auf das EU-Recht berufen, sodass er als B2B-Empfänger der Reiseleistungen gilt. Als Folge davon schuldet die GmbH entgegen dem nationalen Recht keine Steuern nach § 13b UStG für die erbrachten Leistungen, weil diese danach im Inland nicht steuerbar sind. Der Ort der danach einheitlichen Dienstleistung der Firma A wäre nach Art. 307 Satz 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) in Österreich.

Für die Geltendmachung des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ist es unbeachtlich, dass der sich auf unionsrechtliche Bestimmungen berufende Steuerpflichtige selbst nicht Steuerschuldner, sondern (vorsteuerabzugsberechtigter) Abnehmer einer Lieferung ist. In Bezug auf den Anwendungsvorrang ist (allein) die Minderung der den Unternehmer treffenden Steuerschuld maßgeblich (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 Rz 18).

Ebenso wenig ist es erheblich, welchen rechtlichen Interessen die Bestimmung des Unionsrechts dient, deren Anwendungsvorrang der Steuerpflichtige geltend macht, wenn die Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des Steuerpflichtigen führt (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513, Rz 19). Deshalb kann sich auch der Steuerschuldner nach § 13b UStG auf das für ihn günstigere Unionsrecht berufen.

Aufgrund des Erfordernisses, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, kann dem sich auf unionsrechtliche Bestimmungen berufenden Steuerpflichtigen auch nicht entgegengehalten werden, dass für seinen Lieferer die nach nationalem Recht bestehende Rechtslage günstiger als das Unionsrecht ist. Die Rechtsfolgen des vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich vielmehr auf seine eigene Person und wirken sich daher erst dann auf die Besteuerung seines Lieferers (Firma A in Österreich) aus, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen könnte.

Soweit die von der Firma A erbrachten Reisevorleistungen unbelastet von der Steuer bleiben, weil sie in Österreich entgegen den unionsrechtlichen Bestimmungen der Art. 306 ff. MwStSystRL nicht der Margenbesteuerung unterworfen werden, ist dies notwendige Folge des Gebots, das Unionsrecht in jedem Falle gegenüber dem entgegenstehenden nationalen Recht durchzusetzen. Es kann sich nicht zulasten der R-GmbH auswirken, wenn sie sich auf eine für sie günstigere Bestimmung des Unionsrechts beruft, während die Firma A an der für sie günstigeren nationalen Regelung in Österreich festhält. Der Umsatz bliebe unversteuert.

3.3.3. Incentive-Reisen

Umsatzsteuerrechtlich werden Incentive-Reisen wie folgt behandelt:

Unternehmer gewährt Reise

für Geschäftspartner

für Arbeitnehmer

für Vermittlungsleistungen (z.B. Leistung einer Mineralölgesellschaft an den Tankstellenpächter)

die im eigenen Namen und für eigene Rechnung Leistungen ausführen (Eigenhändler):

Der Wert der Reise ist zusätzliches Entgelt für die Vermittlungsleistungen. Die Inanspruchnahme der Erlebnisreise ist kein Eigenverbrauch (BFH-Urteil vom 28.7.1994, V R 16/92, BStBl II 1995, 274).

Die mit der Reise bezogenen sonstigen Leistungen sind nicht für das Unternehmen bezogen. Da es sich um eine Erlebnisreise handelt, die lediglich private Interessen befriedigt und für die Unternehmertätigkeit ohne wirtschaftliche Bedeutung ist, ist sie dem Unternehmen nicht zuzuordnen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Reise Entgelt für eine unternehmerische Leistung ist. Besteht das Entgelt in einer sonstigen Leistung, wird diese nicht zwangsläufig, sondern nur dann und nur in dem Umfang für das Unternehmen bezogen, in dem sie dem Unternehmen zugeordnet werden kann und zugeordnet wird (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Der Wert der Reise mindert das vom Geschäftspartner an den Unternehmer gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Sätze 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Es handelt sich nicht um laufenden Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug. Der ArbN erhält die Incentive-Reise unentgeltlich, da er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich um eine Sachzuwendung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 1 i.V.m. Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 1 und Abschn. 25.1 Abs. 2 Beispiel 3 UStAE, vgl. BFH-Urteil vom 9.8.1996, VI R 88/93, BStBl II 1997, 97).

Der Unternehmer tätigt keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. Die Vorsteuer auf den Erwerb der Reise ist gem. § 15 UStG abzugsfähig (Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 2 UStAE). Hinsichtlich der Aufwendungen, die unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 EStG fallen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. la UStG nicht abziehbar. Eine Differenzierung dazu wird in Abschn. 15.6 UStAE vorgenommen.

Der Unternehmer (ArbG) tätigt Reiseleistungen, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Es ergibt sich jedoch keine Marge. Der Vorsteuerabzug für den Erwerb der Reise ist gem. § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen (Abschn. 25.3 Abs. 5 und 6 UStAE).

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Jeder Unternehmer (ArbG), der an seine ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses Reisen verbilligt oder unentgeltlich überlässt, erbringt insoweit Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStAE).

Die Besteuerung von Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG ist u.a. nur dann anzuwenden, wenn die Reiseleistungen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG; so auch BFH Urteil vom 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433 und Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Daher unterliegen insbesondere Incentive-Reisen in den jeweiligen Vorstufen (Reiseveranstalter) nicht der Besteuerung nach § 25 UStG (s.a. das Beispiel 3 in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Mit Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat, indem Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmern erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen werden (s.o.).

Beispiel 5:

Ein Unternehmer (ArbG) kann eine eingekaufte Reiseleistung wie folgt verwenden:

Lösung 5:

Fall 1:

Nationale Regelung:

Der Reiseveranstalter erbringt keine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG, da die Reiseleistung für das Unternehmen des U bestimmt ist (s.a. die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Wird die Reise einem Betriebsangehörigen als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 25.1 Abs. 2 Beispiel 3 UStAE) oder gegen Entgelt überlassen, bewirkt der Unternehmer U (ArbG) damit eine Reiseleistung, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegt. Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe ergibt sich jedoch keine Marge, weil sich die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit den Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise decken. Das Gleiche gilt, wenn eine Barzahlung des ArbN für die Reise die Aufwendungen des Unternehmers für den Erwerb der Reise nicht übersteigt. Der Abzug der auf den Erwerb der Reise entfallenden Vorsteuer ist in diesen Fällen nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen (Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 1 i.V.m. Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 1 UStAE).

Erklärt der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, oder bringt er dies nicht durch das Verlangen des gesonderten Steuerausweises in der Rechnung des Reiseunternehmers zum Ausdruck, kann der Reiseunternehmer grundsätzlich die Besteuerung nach § 25 UStG vornehmen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Leistungsempfänger die Reise eindeutig für sein Unternehmen bezogen hat (z.B. bei Incentive-Reisen; Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE).

EuGH- und BFH-Rechtsprechung:

Gegen die nationale Reglung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG und gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 2 sowie gegen die Lösung des Beispiels 3 in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE sprechen die EuGH- und BFH-Rechtsprechung.

Nach der EuGH-Rechtsprechung erfasst die Regelung des § 25 UStG auch den B2B-Bereich. Nach der BFH-Rechtsprechung kann sich der Reiseveranstalter R auf die EuGH-Rechtsprechung berufen. Die Berufung des Reiseveranstalters R auf das Unionsrecht beschränkt sich auf seine eigene Person und wirkt sich erst dann auf die Besteuerung des Unternehmers U (ArbG) aus, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend macht (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513, Rz. 21). Danach kann sowohl der Reiseveranstalter R nach EU-Recht (Kundenmaxime) als auch der Unternehmer U nach nationalem Recht (Reisendenmaxime) die Reiseleistungen nach § 25 UStG versteuern.

Aber auch nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) muss der Reiseveranstalter R die Reiseleistungen nach § 25 UStG versteuern. Danach besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (vgl. Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE; s.u. unter Beachte nach der Lösung Fall 5).

Fall 2:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

U verlangt den gesonderten Steuerausweis in der Rechnung des Reiseunternehmers R (Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE). Da Unternehmer U die Reiseleistung für sein Unternehmen erwirbt, muss der Reiseveranstalter R seine Leistungen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG versteuern (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE). R kann sich aber auf EU-Recht berufen (Kundenmaxime) und die Reiseleistungen nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) besteuern (s.o. zu Fall 1).

Nach dem BFH-Urteil vom 16.3.1995 (V R 128/92, BStBl II 1995, 651) führt der Vertragshändler eine unentgeltliche Sachzuwendung in Form einer Reiseleistung an seinen ArbN aus. S.a. Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 2 UStAE (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.1).

Fall 3:

Wendet der Unternehmer U Reiseleistungen unmittelbar ArbN seiner Vertragspartner zu, so erbringt der Vertragshändler insoweit keine steuerbaren Leistungen an seine ArbN (Leitsatz 3 des BFH-Urteils vom 16.3.1995, V R 128/92, BStBl II 1995, 651; Abschn. 1.8 Abs. 19 Satz 3 UStAE). Der Vertragspartner ist in die Leistungskette nicht eingeschaltet. Für den Vertragshändler ergeben sich mangels einer Zuwendung an ihn keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen im Verhältnis zu seinen Lieferanten weder in Form eines zusätzlichen Entgelts noch in Form eines Preisnachlasses (OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55, Tz. 3.2).

Nach der oben zu Fall 1 dargelegten nationalen Gesetzeslage und der entsprechenden Verwaltungsregelung tätigt der Reiseveranstalter R keine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG, da Empfänger der Reiseleistung ein Unternehmer ist. Mit der unentgeltlichen Überlassung der Reiseleistungen an die ArbN des Vertragspartners bewirkt Unternehmer U eine Reiseleistung, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegt.

Beachte aber auch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur Kundenmaxime unter Fall 1.

Fall 4:

Bei der Zuwendung der Reise an den Vertragspartner mindert der Wert der Reise das vom Vertragspartner an den Unternehmer U (ArbG) gezahlte Entgelt (BFH Urteil vom 9.11.1994, XI R 81/92, BStBl II 1995, 277). Ein besonderer Leistungsaustausch liegt nicht vor (s.a. Abschn. 10.3 Abs. 2 Satz 8 und 9 UStAE sowie OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Zur weiteren Behandlung s.o. Fall 2.

Fall 5:

Mit Urteilen vom 28.7.1994 (V R 16/92, BStBl II 1995, 274) und vom 9.11.1994 (XI R 81/92, BStBl II 1995, 277) hat der BFH entschieden, dass die Teilnahme eines Vertragshändlers an einem Verkaufswettbewerb seines Lieferanten, dessen Gegenstand die vertriebenen Produkte sind, regelmäßig keinen besonderen Leistungsaustausch begründet. Die Zuwendung des Preises kann jedoch als Preisnachlass durch den Lieferanten zu behandeln sein.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.11.1994 (XI R 81/92, BStBl II 1995, 277) mindert der Wert der Reise das Entgelt für die Warenlieferung des Lieferanten (Unternehmer U) an den Vertragspartner. Unternehmer U muss die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG um den Wert der Reise verringern (berichtigen). Der Vertragshändler muss gleichzeitig den Vorsteuerabzug für die vom ihm bezogenen Waren nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 UStG korrigieren (s.a. OFD Frankfurt vom 2.9.2015, S 7109 A – 14 – St 110, UR 2015, 925, SIS 15 23 55).

Der Unternehmer U tätigt keine Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG (Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 2 UStAE). Die Vorsteuer auf den Erwerb der Reise ist gem. § 15 UStG abzugsfähig. Hinsichtlich der Aufwendungen, die unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 EStG fallen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Eine Differenzierung dazu wird in Abschn. 15.6 UStAE vorgenommen.

Da Unternehmer U die Reiseleistung für sein Unternehmen erwirbt, muss der Reiseveranstalter R seine Leistungen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG versteuern (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE). R kann sich aber auf EU-Recht berufen (Kundenmaxime) und die Reiseleistungen nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) besteuern (s.o. Fall 1).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) müssen die Verwaltungsregelungen in Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 7, Abs. 2 Beispiel 3 und Abschn. 25.3 Abs. 5 UStAE an die BFH-Rechtsprechung angepasst werden (s.a. Janzen, UR 14/2013, 530).

Abb.: Reiseleistungen von Arbeitgeber an Arbeitnehmer

4. Reisevorleistungen

Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 25/03, BStBl II 2006, 788) stellt eine besorgte Betreuungsleistung ebenfalls eine Reisevorleistung dar (s.o. Beispiel 1).

Reiseveranstalter nehmen im Zusammenhang mit Reiseleistungen Serviceleistungen von selbständigen Zielgebietsagenturen in Anspruch, für die sie eine einheitliche Vergütung (sog. handling fee) zahlen. Die Leistung der Zielgebietsagenturen umfasst u.a. die Organisation des Transfers und die Betreuung der Reisenden im Zielgebiet, Arrangements von Ausflügen und Besichtigungen, Verwaltungsarbeiten für die Veranstalter. Die Leistung der Zielgebietsagenturen ist unter den Voraussetzungen des Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE in vollem Umfang als Reisevorleistung anzusehen, die dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Das Schwergewicht der einzelnen Leistungen liegt auf der Betreuungsleistung vor Ort. Die im Zusammenhang damit ausgeführten Verwaltungsleistungen für den Reiseveranstalter sind als unselbstständige Nebenleistungen anzusehen (BMF vom 7.4.1998, BStBl I 1998, 380; Abschn. 25.1 Abs. 10 UStAE).

5. Keine Reisevorleistungen

5.1. Lediglich mittelbarer Vorteil des Reisenden

Keine Reisevorleistungen sind folgende Leistungen, die nur mittelbar dem Reisenden zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 Satz 3 UStAE):

  • ein selbstständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters (Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL);

  • Reparaturleistungen am Beförderungsmittel.

5.2. Eigenleistungen des Reiseveranstalters

Erbringt der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – ist § 25 Abs. 1 UStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen gelten für die Eigenleistungen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 6:

Der in der Schweiz ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

Lösung 6:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger S ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland nicht steuerbar. § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG kommt für diese Vermittlungsleistung nicht in Betracht (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 3 UStAE).

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden – nach der EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 besser Kunden – tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die kurzfristige Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Für die Unterscheidung zwischen Eigenleistungen und Reisevorleistungen sind die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungsausführung gegenüber dem Reisenden von Bedeutung; die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen und die zivilrechtliche Beurteilung sind nicht entscheidend. Allein die Tatsache, dass der Reiseveranstalter die volle Verantwortung für die Durchführung der Reise zu tragen hat, führt noch nicht zur Annahme von Eigenleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. Der Unternehmer erbringt dagegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Omnibusunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 7 bis 9 UStAE).

Beispiel 7:

Der Omnibusunternehmer A mietet für eine von ihm veranstaltete Reise den Omnibus des Unternehmers B an, z.B. weil ein Fahrzeug des A ausgefallen ist. In diesem Fall kommen zwei Alternativen in Betracht:

Die reine Anmietung eines Omnibusses oder die Anmietung eines Omnibusses mit Fahrer durch den Omnibusunternehmer A.

  1. Es wird davon ausgegangen, dass das anmietende Unternehmen A ein Omnibusunternehmen mit einem angeschlossenen, rechtlich unselbstständigen Reisebüro ist.

  2. Ein rechtlich selbstständiges Reisebüro, das selbst keine Fahrzeuge besitzt, mietet ein Fahrzeug mit Fahrer von einem Omnibusunternehmer zur Durchführung einer Reise.

Lösung 7:

Unter § 25 Abs. 1 UStG fallen die Reiseleistungen, für die der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Vorschrift ist nicht anzuwenden, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel erbringt (z.B. mit Beförderungsmitteln). Eigene Mittel sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer anmietet (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 7 UStAE). Das Gleiche gilt auch für den Fall, dass der Unternehmer aufgrund eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet.

Im Fall a) handelt es sich daher um Eigenleistungen. Erstreckt sich die Beförderung von Reisenden durch den Unternehmer nicht nur auf das Inland, so ist die Leistung nach § 3b Abs. 1 UStG ggf. aufzuteilen (→ Personenbeförderung).

Die Leistung des Unternehmers B ist als Vermietung von Beförderungsmitteln anzusehen.

Im Fall b) nimmt das rechtlich selbstständige Reisebüro, das gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftritt, keine Beförderung mit eigenen Mitteln, sondern eine Reisevorleistung in Anspruch.

Der Omnibusunternehmer erbringt in diesem Fall gegenüber dem Reisebüro keine Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels, sondern eine Beförderungsleistung, die ggf. nach § 3b Abs. 1 UStG aufzuteilen ist (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 8 und 9 UStAE).

S. auch das Beispiel in Abschn. 3b.1 Abs. 2 UStAE.

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 29.8.2017 (S 7433 A – 13 – St 111, UR 5/2018, 223) zur grenzüberschreitenden Beförderung im Luftverkehr unter Inanspruchnahme von inländischen Zubringerbeförderungsleistungen Stellung.

In- oder ausländischen Fluggesellschaften bieten den Reisenden, die die Flugbeförderungsleistung in Anspruch nehmen, auch sog. Zubringerfahrten im Inland an. Hierbei wird u.U. in einem einheitlichen Beförderungsvertrag vereinbart, dass der Reisende von zu Hause oder einem festgelegten Ort per Bus, Bahn, Taxi oder anderem Beförderungsmittel zum jeweiligen Flughafen befördert bzw. auch wieder abgeholt wird.

Diese Zubringerleistungen werden von der Fluggesellschaft regelmäßig im eigenen Namen angeboten und entweder separat abgerechnet oder sind bereits im Gesamt-(Flug-)Preis enthalten.

Soweit die Fluggesellschaft den kombinierten Flug mit Transferleistung z.B. an einen anderen Reiseveranstalter erbringt, ist das auf die inländische Transferleistung entfallende Entgelt der USt zu unterwerfen. Bei einem einheitlichen »Flugpreis« ist der auf diese Transferleistung (Zubringerfahrt) entfallende Entgeltsanteil zu schätzen. Nach der nationalen Regelung des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG ist § 25 UStG nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist.

Ist der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer oder bezieht der Unternehmer die Zubringerfahrt für den nichtunternehmerischen Bereich, erbringt die Fluggesellschaft gemischte Reiseleistungen (Abschn. 25.1. Abs. 11 UStAE) und zwar einerseits einen unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 UStG begünstigten Flug (Eigenmittel) und andererseits unterliegt sie mit dem Transfer der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 Abs. 1 UStG (Margenbesteuerung). Die von den jeweiligen Beförderungsunternehmern (Bus, Bahn, Taxi, etc.) eingekauften Leistungen stellen bei der Fluggesellschaft sog. Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar. Die gesondert in Rechnung gestellte USt für den Einkauf dieser Reisevorleistungen ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht als Vorsteuer abziehbar.

Stattdessen ist nach § 25 Abs. 3 UStG die Differenz (Marge) zwischen dem anteiligen auf die Transferleistung entfallenden Reise-(Flug)preis und dem Betrag, der für die Reisevorleistungen aufzuwenden ist, (Brutto-)Bemessungsgrundlage. Die Aufteilung des Reise-(Flug)preises hat entsprechend Abschn. 25.3. Abs. 2 UStAE im prozentualen Verhältnis der aufgewendeten Kosten für die Eigenmittel zu denjenigen der Fremdleistungen zu erfolgen.

Der USt unterliegen auch etwaige Transferleistungen im Ausland, sofern die Steuerbefreiung des § 25 Abs. 2 UStG nicht zur Anwendung kommt.

Nach einem Beschluss der Referatsleiter Umsatzsteuer der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist in Fällen, in denen sich die Flugunternehmer bei der Ausführung von Personenbeförderungsleistungen der Leistungen eines dritten Luftverkehrsunternehmers bedienen (Zubringerflüge), die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht anzuwenden. Es gelten hierbei die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze für die Durchführung von Personenbeförderungsleistungen im Flugverkehr, insbesondere unter Berücksichtigung der Abschn. 26.1. bis 26.5. UStAE.

Hinweis:

Unter dem Az. V R 23/17 (LEXinform 0951408) ist ein Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig, bei dem es um die Frage geht, ob es sich bei den Umsätzen für zugekaufte innerdeutsche Zubringer- und Transferflüge bei Flugreisen ins Ausland um selbstständige Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 und 5 UStG handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Mit Urteil vom 27.4.2017 (6 K 1668/14) hat das Hessische FG in diesem Sinne entschieden.

6. Unter § 25 UStG fallende Leistungen

6.1. Grundsätzliches

Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, wenn die Voraussetzungen des § 25 UStG erfüllt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 UStAE).

Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbstständige Leistung darstellen (vgl. BFH Urteil vom 13.7.2006, V R 24/02, BStBl II 2006, 935). Der Umsatz kann je nach Sachverhalt entweder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein (Abschn. 25.1 Abs. 13 UStAE).

Die Besteuerung nach § 25 UStG kann auch für Sprach- und Studienreisen in Betracht kommen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt (s.a. EuGH Urteil vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880).

Die OFD Magdeburg hat sich mit Vfg. vom 26.4.2012 (S 7419 – 16 – St 245, UR 2012, 619) zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsätze aus Ferienhäusern bzw. -wohnungen geäußert.

Hinweis:

Mit Beschluss vom 3.8.2017 (V R 60/16, BStBl II 2018, 37) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der EuGH soll entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen – und nicht als Vermittler – handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

6.2. Gemischte Reiseleistungen

Erbringt der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln und nimmt er Reisevorleistungen in Anspruch, so liegen gemischte Reiseleistungen vor. Nur für die Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Fall aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE und Beispiel). Mit Urteil vom 25.10.2012 (C-557/11, UR 4-5/2013, 200, LEXinform 0589381) hat der EuGH die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE bestätigt. S.u. das Beispiel 10. Zur Aufteilung des Reiseerlöses bei gemischten Reiseleistungen s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7419, Karte 1, UR 16/2016, 651).

7. Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG

7.1. Ortsbestimmung

Liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG vor, erbringt der Unternehmer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG eine einheitliche sonstige Leistung, selbst wenn es sich nach den allgemeinen Grundsätzen um mehrere Leistungen handeln würde. Der Ort dieser einheitlichen Reiseleistung ist der Sitzort des Unternehmers (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort.

7.2. Steuerfreiheit

Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Abb.: Behandlung der Reiseleistungen

Beispiel 8:

Ein Reiseveranstalter bietet eine Kreuzfahrt im Mittelmeer an, die in Genua beginnt und endet.

Lösung 8:

S.a. das Beispiel in Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind als im Drittlandsgebiet erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Veranstalters ist steuerfrei.

Beispiel 9:

Das Reiseunternehmen R hat sich auf die Organisation von Kreuzfahrten spezialisiert und hierfür Schiffe gechartert. Die Anreise zum jeweiligen Abfahrtshafen wird von den Reiseteilnehmern entweder selbst organisiert oder der von R angebotene Bustransfer genutzt. Teilweise wird ein Reisekomplettpreis vereinbart, in dem der Transfer enthalten ist. Für den Transfer zum Abfahrtshafen arbeitet R mit verschiedenen Busunternehmen zusammen.

Lösung 9:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.10.2011 (XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887, LEXinform 0179967).

R hat mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, sodass es sich insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt. Nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG handelt es sich um eine einheitliche Reiseleistung, die als sonstige Leistung anzusehen ist, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Die sonstige Leistung ist gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer von Reisenden von ihrem Heimatort zum Hafen, dem Ausgangsort für eine im Drittland durchgeführte Kreuzfahrtreise, unterliegt – anders als die Schiffsreise – mit seinem im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Streckenanteil der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch dann, wenn wegen gleich hoher Aufwendungen von Unternehmer und Reisenden insoweit keine Marge entsteht.

Die Einheitlichkeit der Leistung hat im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen nicht zur Folge, dass der Bustransfer das steuerliche Schicksal der steuerfreien Kreuzfahrt teilt, selbst wenn man davon ausgeht, dass es sich dabei um Haupt- und Hilfsleistung handelt. § 25 UStG verdrängt in seinem Anwendungsbereich die allgemeinen Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage.

R kann sich für die steuerfreie Behandlung der Bustransfers nicht auf die Vereinfachungsregelung bei Schiffsreisen nach Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE berufen. Danach kann der Reiseveranstalter von Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr abweichend vom gesetzlichen Aufteilungsgebot von der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Personenbeförderung mit Schiffen vom Hafen bis auf das offene Meer, nicht auch auf den Bustransfer.

Auch die Vereinfachungsregel in § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV für kurze Streckenanteile bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier-/Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen kommt R nicht zugute. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für die Beförderung der Reisenden vom Heimatort zum inländischen Hafen.

7.3. Margenbesteuerung

Nach § 25 Abs. 3 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (Marge, Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE mit Beispielen). Bei dem Differenzbetrag handelt es sich um einen Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.

Zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Marge – werden den Unternehmern nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG Erleichterungen gewährt (Abschn. 25.3 Abs. 4 UStAE).

Hinweis:

Die Europäische Kommission hat Deutschland am 24.9.2015 formell aufgefordert, seine Mehrwertsteuervorschriften über die Anwendung einer Sonderregelung für Reisebüros zu ändern (s.a. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 24.9.2015, LEXinform 0443608). Danach sollen Reisebüros u.a. die Marge pro Reiseleistung berechnen und dürfen keine Gesamtberechnung der Umsatzsteuermargen pro Besteuerungszeitraum vornehmen.

Wie der EuGH in seinem Urteil vom 26.9.2013 (C-189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341, Rz. 101 ff.) betont, ermöglicht ausschließlich die Sonderregelung des Art. 318 MwStSystRL die Ermittlung einer Gesamtdifferenz. Diese Vorschrift erfasst aber nur bestimmte Bereiche, zu denen derjenige der Reisebüros nicht gehört. Daher ist die Besteuerungsgrundlage in diesem Bereich nicht pauschal, sondern nach Art. 308 MwStSystRL in der Weise zu ermitteln, dass auf jede einheitliche Dienstleistung des Reisebüros Bezug genommen wird (s.a. Pressemitteilung des EuGH vom 26.9.2013 Nr. 120/13, LEXinform 0440725 sowie Anmerkung vom 26.9.2013, LEXinform 0401864).

Mit Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538) hat der EuGH festgestellt, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat, indem

  • Reiseleistungen, die gegenüber Unternehmern erbracht werden, die sie für ihr Unternehmen nutzen, von der Mehrwertsteuersonderregelung für Reisebüros ausgeschlossen werden und

  • Reiseveranstalter, soweit die Sonderregelung des § 25 UStG anwendbar ist, gestattet, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen zu ermitteln (s.a. Hartmann, NWB 20/2018, 1444).

8. Vorsteuerabzug

Zum → Vorsteuerabzug beim Empfang von Reiseleistungen gilt Folgendes:

Empfangene Leistungen mit Steuerausweis

unmittelbar im Zusammenhang mit Reisen, die nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

für andere für das Unternehmen ausgeführte Leistungen und für Reisen, die nicht nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

Reisevorleistungen, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 25.4 Abs. 1 UStAE). Dies gilt auch für im Ausland ansässige Reiseveranstalter sowie bei im Ausland befindlichen Betriebsstätten eines im Inland ansässigen Reiseveranstalters. Auch das Vorsteuervergütungsverfahren ist nicht anzuwenden (Abschn. 25.4 Abs. 3 UStAE).

Auch die Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG (Steuer nach § 13b UStG) ist nicht abzugsfähig.

Keine Reisevorleistungen, da sie dem Reisenden lediglich mittelbar zugutekommen:

  • Vermittlung einer Pauschalreise durch anderen Unternehmer,

  • Lieferung von Reiseprospekten und Katalogen an den Unternehmer.

  • Geschäftsreisen des Unternehmers,

  • Dienstreisen der Angestellten,

  • Erwerb von Einrichtungsgegenständen u.Ä.

Beachte aber die EuGH- und BFH-Rechtsprechung (s.o.). Handelt es sich danach um Reiseleistungen, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbare Vorsteuer entfällt auf:

steuerpflichtige Reiseleistungen:

steuerfreie Reiseleistungen

Reiseleistungen im Ausland:

Vorsteuer abzugsfähig.

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG nicht ausgeschlossen (Abschn. 25.4

Abs. 4 UStAE).

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2a UStG nicht ausgeschlossen (Abschn. 25.4

Abs. 4 UStAE).

Abb.: Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen

9. Rechnungserteilung

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) hat die Rechnung nach § 14a Abs. 6 UStG die Angabe »Sonderreglung für Reiseleistungen« zu enthalten.

Umsätze von Reiseunternehmern unterliegen einer besonderen Besteuerung. Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze ist nur eine Differenz; ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen besteht für den Unternehmer nicht (§ 25 Abs. 4 UStG). Die besondere Rechnungsangabe zur Anwendung der Margenbesteuerung dient zur Überprüfung der Voraussetzungen und soll den Rechnungsempfänger darauf hinweisen, dass er aus der Rechnung keinen Vorsteuerabzug hat. Der Vorsteuerabzug entfällt, weil der ausführende Unternehmer bei Anwendung der Differenzbesteuerung nicht mit Steuerausweis abrechnen darf (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG), § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG darf insoweit nicht angewendet werden.

10. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG müssen die unter § 25 UStG fallenden Reiseveranstalter gem. § 25 Abs. 5 UStG noch besondere Aufzeichnungspflichten beachten. Aus ihnen müssen zu ersehen sein (Abschn. 25.5 UStAE):

  1. der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet,

  2. die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet,

  3. die Bemessungsgrundlage nach § 25 Abs. 3 UStG und

  4. wie sich die in den Nrn.1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen.

Bei diesen Aufzeichnungspflichten ist zu beachten, dass der Unternehmer nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG seine Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder nach Gruppen von Leistungen oder sogar für die gesamten Leistungen innerhalb eines Besteuerungszeitraums ermitteln kann. Dementsprechend vereinfachen sich in diesen Fällen die Aufzeichnungspflichten. Dies kann u.U. dazu führen, dass eine sonst unzulässige Saldierung in den Fällen eintritt, wo der Unternehmer teilweise für die Reiseveranstaltungen mehr aufwendet, als er letztlich von den Reisenden erhält. Eine Saldierung muss aber aus Vereinfachungsgründen hingenommen werden. Zu dieser Vereinfachungsregelung s.o. das EuGH-Urteil vom 8.2.2018 (C-380/16, EU-Kommission/Deutschland, UR 2018, 290, LEXinform 5215538), wonach der EuGH festgestellt hat, dass Deutschland gegen Art. 306 bis 310 MwStSystRL verstoßen hat.

Beispiel 10:

Busunternehmer B betreibt in Mannheim ein Busunternehmen. B organisiert auch selbst Busreisen nach München. Dafür reserviert B in München ein Hotelkontingent. Für den Besuch in München erhält er pro Person 170 €. Die Reisegruppe umfasst 50 Personen.

Im Zusammenhang mit der Fahrt stehen folgende Aufwendungen

Zeitungsanzeigen

400 €

zzgl. USt 19 %

76 €

Hotelübernachtung

3 000 €

zzgl. USt 7 %

210 €

Frühstück im Hotel

500 €

zzgl. USt 19 %

95 €

Mittagessen

1 000 €

zzgl. USt 19 %

190 €

Kalkulierte Kosten für die Busfahrt (zutreffend)

2 000 €

zzgl. USt 19 %

380 €

Lösung 10:

Mit den Busreisen nach München führt B Reiseleistungen nach § 25 UStG aus, weil er

  • gegenüber Nichtunternehmern

  • im eigenen Namen auftritt und

  • Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE).

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Einsatz des eigenen Reisebusses unterliegt nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG. Der Reisepreis für diese gemischten Reiseleistungen muss aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE).

Reisevorleistungen:

Eigenleistungen

Allgemeine Aufwendungen

Hotelübernachtung

3 210 €

Frühstück

595 €

Mittagessen

1 190 €

Fahrtkosten

2 380 €

Zeitungsanzeigen

476 €

Summe

4 995 €

2 380 €

476 €

Reiseleistungen insgesamt

7 375 €

prozentuale Aufteilung

67,73 %

32,27 %

Die Aufwendungen für die Zeitungsanzeigen sind keine Reisevorleistungen, da diese Leistung nicht unmittelbar an die Reisenden ausgeführt wird.

Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen sind mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich USt) anzusetzen (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Die Zahlungen der Reisenden sind entsprechend dem o.a. Verhältnis auf die beiden Leistungsteile aufzuteilen.

Die Marge errechnet sich wie folgt:

Aufwendungen der Reiseteilnehmer: 170 € × 50 Teilnehmer

8 500,00 €

abzgl. 32,27 % für Eigenleistungen

./. 2 420,00 €

verbleiben

6 080,00 €

abzgl. Reisevorleistungen

./. 4 995,00 €

Marge

1 085,00 €

abzgl. darin enthaltene USt (19/119)

./. 173,23 €

Marge = Bemessungsgrundlage

911,77 €

Die Reiseleistung ist insgesamt eine einheitliche sonstige Leistung und gilt nach § 3a Abs. 1 UStG dort als ausgeführt, wo der leistende Unternehmer B sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und auch stpfl. In den Rechnungen darf die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 6 UStG). Ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist nicht möglich (§ 25 Abs. 4 UStG). Die Vorsteuer aus der Rechnung über die Zeitungsanzeigen ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und auch abzugsfähig, da nach § 15 Abs. 2 UStG kein Ausschlussgrund vorliegt.

Die Beförderungsleistung (Eigenleistung) ist steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG) und stpfl. Für die Beförderungsleistung hat B insgesamt einen Bruttobetrag von 2 420 € erhalten. Die USt ist mit 19 % = 386,39 € herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2 033,61 €.

S.a. das Beispiel in der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2016 (S 7419, Karte 1, UR 16/2016, 651).

11. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Henkel, Die Besteuerung von Reiseleistungen im Umsatzsteuerrecht, UStB 12/2015, 367; Hartmann, Sonderregelung für Reiseleistungen gem. § 25 UStG ist unionsrechtswidrig, NWB 20/2018, 1444.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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