Schwimm- und Heilbäder

Inhaltsverzeichnis

1 Ermäßigter Umsatzsteuersatz
1.1 Allgemeine Grundsätze
1.2 Schwimmbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG
1.3 Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze
2 Die Erteilung von Schwimmunterricht
3 Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Schwimmbadüberlassung an Zwischenvermieter
3.3 Schwimmbadüberlassung an Endverbraucher
3.3.1 Grundsätzliches
3.3.2 Überlassung durch sonstige Betreiber
3.3.3 Überlassung durch Gemeinden
3.3.3.1 Herstellung ab dem 1.1.2011
3.3.3.2 Herstellung vor dem 1.1.2011
3.3.4 Überlassung durch gemeinnützige Vereine
3.3.4.1 Allgemeiner Überblick
3.3.4.2 Umsatzsteuerrechtlicher Überblick
4 Schwimmbad- und Saunaüberlassung als unselbstständige Nebenleistung zur Beherbergung
5 Schwimmbadüberlassung als Teil einer einheitlichen Leistung
6 Schwimmbad mit Saunabereich
6.1 Grundsätzliches zum Leistungsumfang
6.2 Einheitliche Leistungen
6.2.1 Einheitliche Leistung für Umsätze vor dem 1.1.2018
6.2.2 Einheitliche Leistung für Umsätze ab dem 1.1.2018
6.3 Selbstständige Leistungen
7 Verabreichung von Heilbädern
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Ermäßigter Umsatzsteuersatz

1.1. Allgemeine Grundsätze

Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG (Abschn. 12.11 UStAE). Zur Anwendung der Steuerermäßigung im Zusammenhang mit der Verabreichung von Heilbädern s.u. die Erläuterungen unter Heilbäder sowie unter → Fitnessstudio.

1.2. Schwimmbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) hat der BFH die Schwimmbadleistungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 UStG definiert. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alt. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Diese Vorschrift beruht auf Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang III Kategorie 14 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten das Überlassen von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen. Der nationale Begriff Schwimmbad ist richtlinienkonform i.S. einer Sportanlage auszulegen. Ein Schwimmbad i.S. einer Sportanlage muss zur Ausübung einer sportlichen Betätigung geeignet und bestimmt sein. Anzeichen dafür sind z.B. die Unterteilung in Schwimmbahnen, die Ausstattung mit Startblöcken, eine angemessene Tiefe oder ein angemessenes Ausmaß des Schwimmbeckens (vgl. EuGH Urteil vom 21.2.2013, C-18/12, UR 2013, 338, LEXinform 5212279, Rz. 34). Kein Schwimmbad i.S.e. Sportanlage ist daher eine Einrichtung, in der lediglich ein Erholungsbad genommen werden kann.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) definiert das BMF mit Schreiben vom 7.7.2015 (BStBl I 2015, 562) den Begriff des Schwimmbads in Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 bis 4 UStAE wie folgt:

»Ein Schwimmbad i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG muss dazu bestimmt und geeignet sein, eine Gelegenheit zum Schwimmen zu bieten. Dies setzt voraus, dass insbesondere die Wassertiefe und die Größe des Beckens das Schwimmen oder andere sportliche Betätigungen ermöglichen. Die sportliche Betätigung muss nicht auf einem bestimmten Niveau oder in einer bestimmten Art und Weise, etwa regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt werden.«

Erfasst werden sowohl Hallen- als auch Freibäder. Es ist unerheblich, ob es sich um Freibäder an natürlichen Gewässern oder um solche mit künstlichem Wasserbecken handelt. Auch der konzessionierte Seebadestrand einer Kurverwaltung kann sich als Betrieb eines Schwimmbads darstellen (FG Schleswig-Holstein vom 19.12.1984, IV 61/83, EFG 1985, 419, rkr.). Hauptbestandteil einer derartigen Anlage sind Bereiche zum Baden, Schwimmen, Schwimmsport sowie für andere Wassersportarten wie Wasserball, Springen und Tauchen. Darüber hinaus können zusätzlich weitere Möglichkeiten für sportliche Betätigungen wie z.B. Tischtennisplatten, Fußballwiese, Beachvolleyballfeld angeboten werden, ohne den Charakter eines begünstigungsfähigen »Schwimmbads« zu beeinträchtigen (s.a. BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396).

Beachte:

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG scheidet aus, wenn die Überlassung des Schwimmbads mit weiteren, nicht begünstigten Einrichtungen im Rahmen einer eigenständigen Leistung besonderer Art erfolgt (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959 und Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396).

1.3. Unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundene Umsätze

Begünstigt sind die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Siehe dazu die Verwaltungsauffassungen in Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE. Begünstigt ist danach u.a. auch die Erteilung von Schwimmunterricht (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStAE).

2. Die Erteilung von Schwimmunterricht

Die folgende Übersicht fasst die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Erteilung von Schwimmunterricht zusammen.

Für den privaten Schwimmlehrer liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG nicht vor, da es sich bei dem Schwimmlehrer nicht um ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genanntes Unternehmen handelt.

Nach der bisherigen Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 5.6.2014, V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687, LEXinform 0929743, Rz. 18) können bestimmte Schwimmkurse unter die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i oder j MwStSystRL fallen. Dies gilt insbesondere für das Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht (s.a. Abschn. 4.21.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE) und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen Schulen unterrichtet wird. Dies mag auf Kurse wie Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness nicht zutreffen, zumal bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung nicht zu vernachlässigen ist.

Nachdem der EuGH mit Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 – Fahrschulurteil) über die Steuerpflicht einer Fahrschule i.S.e. stpfl. Leistung entschieden hat, legt der BFH dem EuGH nun die Frage der Umsatzsteuerpflicht von Leistungen einer Schwimmschule vor. Per Vorabentscheidungsersuchen vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) fragt der BFH den EuGH, ob diese Leistungen umsatzsteuerpflichtig sind.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen will der BFH nun klären lassen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst. Für die Steuerfreiheit auf dieser Grundlage spricht die bisherige Rspr. des BFH. Danach ist Schwimmunterricht steuerfrei, wenn er von Einzelunternehmern erteilt wird (s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung). Die Vorlage an den EuGH war erforderlich, weil der EuGH in seinem Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs »in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen« vorgenommen hat. Es wird dann weiter zu klären sein, ob die für die Annahme einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL notwendige Anerkennung der Unterrichtsleistungen aus dem mit den Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteressen ergeben. Denn die Fähigkeit zu schwimmen ist für jeden Menschen durchaus elementar (s.o.; BFH Pressemitteilung Nr. 26/2019 vom 8.5.2019, LEXinform 0449736).

Zur Steuerbefreiung der zum Gemeinwohl dienender Tätigkeiten i.S.d. Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 – Fahrschulurteil) auf Grund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 16.3.2017 (V R 38/16, BStBl II 2017, 1017) Stellung genommen. Der EuGH betont, dass die Steuerbefreiungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten betreffen, sondern nur diejenigen, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind (EuGH C-449/17, Rz. 17).

So kann Ballett- und Tanzunterricht nur unter den in Art. 132 Abs. 1 – hier Buchst. i – MwStSystRL streng auszulegenden Begriffen steuerfrei sein. Danach muss es sich bei dem Ballett- und Tanzunterricht um »Schul- und Hochschulunterricht« handeln. Es darf sich nicht um einen spezialisierten Unterricht handeln, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH C-449/17, Rz. 29; s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 23.5.2019, V R 7/19, LEXinform 0952203, Rz. 20; s.a. Anmerkung vom 26.6.2019, LEXinform 0881606).

Hinweis:

Bei einer weiteren Frage des Vorabentscheidungsersuchens geht es dem BFH darum, ob auch eine Gesellschaft nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerbefreit sein kann. Bislang ging es in der EuGH-Rechtsprechung um Einzelunternehmer (s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung). Sprachlich legt der Begriff des »Lehrers« nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Unter Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes sieht der BFH keine sachliche Rechtfertigung für eine ungleiche Behandlung von Einzelunternehmern und PersGes (s.a. Anmerkung vom 14.5.2019, LEXinform 0881499).

Hinweis:

3. Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern

3.1. Allgemeine Grundsätze

Bezüglich der Nutzungsüberlassung von Schwimmbädern ist zu unterscheiden, ob die Überlassung an

• Zwischenvermieter oder

• Endverbraucher

erfolgt.

Bei der Vermietung an Endverbraucher ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob die Vermietung durch

• gemeinnützige Vereine,

• Gemeinden oder

• sonstige Schwimmbadbetreiber

erfolgt.

3.2. Schwimmbadüberlassung an Zwischenvermieter

Überlässt ein Unternehmer eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), ist die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen (vgl. BFH Urteil vom 11.3.2009, XI R 71/07, BStBl II 2010, 209 und Abschn. 4.12.11 Abs. 2 UStAE). In Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStAE sind die dort genannten Sportanlagen jeweils in Grundstücksteile und Betriebsvorrichtungen aufgeteilt. Zur Aufteilung s.a. das Beispiel in Abschn. 4.12.11 Abs. 3 UStAE.

Die Nutzungsüberlassung an Zwischenvermieter ist umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu behandeln:

3.3. Schwimmbadüberlassung an Endverbraucher

3.3.1. Grundsätzliches

Die Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher ist eine einheitliche steuerpflichtige Leistung (vgl. BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658, siehe auch Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE).

Im Gesundheitsbereich tätige Verbände bieten Warmwassergymnastik an. Zu diesem Zweck mieten sie bei Krankenhäusern und Therapieeinrichtungen Schwimmbäder an.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz. Nach Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE erfasst dies unter anderem die Benutzung der Schwimmbäder (z.B. durch Einzelbesucher, Gruppen oder Vereine). Eine »Benutzung« des Schwimmbades ist auch dann gegeben, wenn nicht nur die Eintrittsberechtigung verschafft wird, sondern ein ganzes Schwimmbad vermietet wird (Vfg. FinMin Sachsen-Anhalt vom 26.3.2015, 42 – S 7243 – 8, LEXinform 5235590).

3.3.2. Überlassung durch sonstige Betreiber

Wird das Schwimmbad für den Badebetrieb durch sonstige Betreiber – weder Gemeinde noch gemeinnütziger Verein – gegen Entgelt überlassen, unterliegt die einheitliche steuerpflichtige Leistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

3.3.3. Überlassung durch Gemeinden

3.3.3.1. Herstellung ab dem 1.1.2011

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemeindlicher Schwimmbäder ist in Abschn. 2.11 Abs. 18 UStAE geregelt.

Hinweis:

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 1.10.2014 (S 7106 – 296 – St 171, UR 2014, 988) äußert sich zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Verpachtung dauerdefizitärer Einrichtungen wie z.B. Schwimmbäder, Stadthallen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts.

Mit Urteil vom 15.9.2016 (4 K 50236/13, UStB 2/2017, 49, LEXinform 5019433) hat das FG Schleswig-Holstein entschieden, dass der von einer Stadt geleistete »Zuschuss« an eine ein Schwimmbad betreibende Gesellschaft selbst dann ein Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung (Betrieb eines Schwimmbades) darstellen kann, wenn der der Leistung zugrunde liegende Vertrag keine durchsetzbaren Primäransprüche der Beteiligten auf den Betrieb einerseits und die Bezahlung andererseits vorsieht (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 22.12.2016, LEXinform 0445653).

3.3.3.2. Herstellung vor dem 1.1.2011

Die gesetzliche Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG gilt für teilunternehmerisch genutzte Grundstücke. Sie bezieht sich auf Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG, die auf Grund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1.1.2011 begonnen worden ist (Abschn. 15.6a Abs. 8 UStAE).

In den Fällen, die der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG unterliegen, ist die Verwendung des Gegenstands für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird (Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE) oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 10 UStAE), nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln, sofern der Erwerb oder die Herstellung des Schwimmbades auch insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 2.11 Abs. 18 Satz 5 UStAE).

3.3.4. Überlassung durch gemeinnützige Vereine

3.3.4.1. Allgemeiner Überblick

Die steuerlichen Folgen der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen (Schwimmbäder) sind umsatzsteuerrechtlich nicht identisch mit denen des Abgaben- und Ertragsteuerrechts. Abgaben- und ertragsteuerrechtlich sind die Vermietungen von Sportanlagen entweder

• der Vermögensverwaltung,

• dem Zweckbetrieb oder

• dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Dabei ist zwischen der Vermietung auf

• längere Dauer und

• kurze Dauer, und dort wiederum zu unterschieden zwischen der Vermietung

  • an Mitglieder des Vereins und

  • an Nichtmitglieder.

Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen (AEAO zu § 67a, Nr. 12; → Verein).

Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer an Mitglieder des Vereins stellt einen → Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO dar. U.E. tritt die Wettbewerbsprüfung des § 65 Nr. 3 AO bei der Vermietung an Vereinsmitglieder in den Hintergrund, da die Vermietung von Sportanlagen an Vereinsmitglieder zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. In diesen Fällen handelt es sich abgaben- und umsatzsteuerrechtlich um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO (→ Fitnessstudio).

Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a, Nr. 12).

3.3.4.2. Umsatzsteuerrechtlicher Überblick

Im Umsatzsteuerrecht ist bei der Vermietung von Sportstätten zu prüfen, ob der Verein nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer ist und mit der Vermietung sowohl an Nichtmitglieder als auch an Mitglieder des Vereins steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt. Das Tätigwerden nur gegenüber Vereinsmitgliedern und das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht sind nicht maßgeblich für die Unternehmereigenschaft des Vereins. Maßgeblich ist, ob der Verein entgeltliche Leistungen erbringt und somit ein Leistungsaustausch stattfindet. Somit können Vereine auch steuerbare Leistungen an ihre Mitglieder erbringen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320) erbringt ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein »auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt«. Mit Urteilen vom 9.8.2007 (V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213, LEXinform 0585736) und vom 11.10.2007 (V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096) hat sich der BFH der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen. Danach können Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren Entgelt für die Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder sein. Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei »echten Mitgliederbeiträgen« allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht vereinbar.

Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 2014, 224) bestätigt der BFH seine o.g. Rechtsprechung und definiert darüber hinaus den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die USt neu. Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird bisher hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die USt einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Damit hat die Vermögensverwaltung bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr.

Umsatzsteuerrechtlich können Vermietungsleistungen steuerfrei sein. Bei Steuerpflicht der Vermietungsleistungen ist zu prüfen, ob die Leistungen mit dem Regelsteuersatz oder ermäßigt besteuert werden.

Die Überlassung von Sportgeräten und die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen an Mitglieder und an Nichtmitglieder eines gemeinnützigen Vereins kann nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein. Danach sind bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreit.

In seinem Urteil vom 19.12.2013 (C-495/12, UR 2014, 192, LEXinform 0589438, Anmerkung von Widmann, UR 2014, 196) hat der EuGH erneut die Steuerbefreiung der Sportanlagenüberlassung eines Golfclubs an Nichtmitglieder gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL bestätigt.

Die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die sportliche Betätigung auf einem bestimmten Niveau oder in einer bestimmten Art und Weise, nämlich regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt wird.

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.2.2013 (C-18/12, UR 2013, 338, LEXinform 5212279) entschieden, dass die Steuerbefreiung für Dienstleistungen in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung auch für einen Aquapark in Betracht kommen kann (s.a. Anmerkung vom 18.4.2013, LEXinform 0943727).

Nach Art. 134 Buchst. a MwStSystRL ist die Steuerbefreiung für die Umsätze zu gewähren, die »unerlässlich« sind. Nach Buchst. b der Norm dürfen die Umsätze nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmern bewirkt werden. Die Steuerbefreiung ist von den weiteren Bedingungen des Art. 133 Buchst. a bis d MwStSystRL abhängig.

Befreit sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nach nationalem Recht sportliche Veranstaltungen, die u.a. von gemeinnützigen Vereinen durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Nach dem BFH-Urteil vom 3.4.2008 (V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631, LEXinform 0588575 mit weiteren Fundstellen) stellt die Nutzungsüberlassung einer Sportanlage (Schwimmbad oder Golfplatz) keine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG dar. Die Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG setzt die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nicht um, sondern knüpft an die Verwendung des Begriffs »sportliche Veranstaltung« als sog. Zweckbetrieb in § 67a AO an. Der Begriff »sportliche Veranstaltung« ist nicht in dem Sinne auslegbar, dass er alle »eng in Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen« umfasst und damit weiter als nach der bisherigen Rechtsprechung zu verstehen ist.

Wie der BFH mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) erneut betont, ist die Bestimmung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL im Besteuerungsverfahren nur anzuwenden, wenn sich der Stpfl. hierauf beruft. Beachte aber das EuGH-Entscheidung vom 10.12.2020 (C-488/18, LEXinform 0651609), wonach sich ein Verein nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL berufen kann (s. die nachfolgende Übersicht).

Die steuerpflichtigen Umsätze des Zweckbetriebs (§ 65 bzw. § 67a AO) werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt besteuert.

Die steuerpflichtigen, mit dem Betrieb des Schwimmbads verbundenen Umsätze des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ermäßigt besteuert (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

4. Schwimmbad- und Saunaüberlassung als unselbstständige Nebenleistung zur Beherbergung

Der BFH hat mit Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) und vom 24.4.2013 (XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) u.a. entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt. Im Urteil XI R 3/11 macht der BFH aber auch deutlich, dass bei Übernachtungen in einem Hotel nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen des Hoteliers dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG). Frühstücksleistungen an die Hotelgäste gehören nicht dazu; sie sind mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern. Das gilt auch dann, wenn der Hotelier »Übernachtung mit Frühstück« zu einem Pauschalpreis anbietet. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sind Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, von der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Als Leistungen, die als Nebenleistungen zur Beherbergung angesehen werden, aber nicht unmittelbar der Vermietung dienen, sind u.a. auch Schwimmbadüberlassungen an Hotelgäste anzusehen (Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 4, Spiegelstrich 5 UStAE). Das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verdrängt den Grundsatz, dass eine unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt. Danach kann die Überlassung von Schwimmbädern im Zusammenhang mit einer begünstigten Beherbergungsleistung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Entgeltanteil für die Schwimmbadüberlassung ist zu schätzen (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE) und darf nicht in den Sammelposten (Business-Package) übernommen werden.

Zur Berücksichtigung von Saunaleistungen im Zusammenhang mit Beherbergungsleistungen s. das BMF-Schreiben vom 21.10.2015 (BStBl I 2015, 835).

Zu Übernachtungsleistungen, die mit verschiedenen anderen Leistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden, enthält Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE eine Vereinfachungsregelung. Danach wird es nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen werden. Diese Vereinfachungsregelung gilt auch für Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden.

5. Schwimmbadüberlassung als Teil einer einheitlichen Leistung

Der Betreiber eines Sport- und Freizeitzentrums, der seine Einrichtungen und Leistungen sog. Clubmitgliedern gegen ein monatliches Pauschalentgelt – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme – zur Verfügung stellt, verabreicht keine Heilbäder und erbringt keine unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsätze, wenn zu der Anlage außer einem Schwimmbad und einer Sauna noch weitere nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfasste Einrichtungen (Fitness- und Gymnastikräume) gehören. Diese eigenständige Leistung fällt unter keine Begünstigungsvorschrift (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG kann keine Anwendung finden, weil in einem Fitnessstudio regelmäßig keine unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und keine Umsätze durch die Verabreichung von Heilbädern ausgeführt werden (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396). Näheres siehe unter → Fitnessstudio.

6. Schwimmbad mit Saunabereich

6.1. Grundsätzliches zum Leistungsumfang

Durch BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab 1.7.2015 ausgenommen, da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel i.S.d. § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog sind (s.a. Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 2 Buchst. c UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Saunaleistungen in Schwimmbädern nimmt das BMF mit Schreiben vom 18.12.2019 (BStBl I 2019, 1396) ausführlich Stellung.

Bietet das Schwimmbad zusätzlich auch einen Saunabereich an, ist nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung zu prüfen, ob hierfür der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (vgl. Abschn. 3.10 UStAE). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Saunaleistungen s.a. LfSt Niedersachsen Vfg. vom 3.2.2020 (S 7243 – 12 – St 183, UR 2020, 283; → Fitnessstudio).

6.2. Einheitliche Leistungen

6.2.1. Einheitliche Leistung für Umsätze vor dem 1.1.2018

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2019 (BStBl I 2019, 1396 unter III.) wird es nicht beanstandet, wenn vor dem 1.1.2018 ausgeführte Umsätze die Regelungen des bisherigen BMF-Schreibens vom 12.4.2017 (BStBl I 2017, 710) unter I.2.a) weiter angewendet werden.

In der Regel ist jede Leistung als eigene und selbstständige Leistung zu betrachten. Ggf. können aber unter bestimmten Umständen mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, als einheitlicher Umsatz angesehen werden, wenn sie voneinander abhängig sind.

Wird in einem Schwimmbad neben der Gelegenheit zum Schwimmen zusätzlich die Nutzung einer Sauna angeboten, liegen in der Regel zwei selbstständige Leistungen vor, die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes getrennt zu beurteilen sind. Denn aus der Sicht des Durchschnittverbrauchers sind die Saunaleistungen weder untrennbar mit den Schwimmbadleistungen verbunden, noch stellen sie ein Mittel dar, um diese unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Vielmehr behalten beide Leistungen für den Besucher – auch bei Entrichtung eines einheitlichen Gesamtentgelts – jeweils ihren eigenständigen Charakter und treten nicht hinter einer komplexen Gesamtleistung zurück.

Ein Indiz für die Annahme zweier selbstständiger Leistungen ist neben der räumlichen Trennung von Sauna- und Schwimmbadbereich die Möglichkeit zur Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der einzelnen Bereiche, z.B. durch mechanische oder elektronische Zugangskontrolle (Drehkreuz, Chiparmbänder). Nach den Ausführungen zu I.2.a) des BMF-Schreibens vom 12.4.2017 (BStBl I 2017, 710) können die Umsätze nicht als einheitliche Leistung behandelt und sowohl dem Regel- als auch dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden. Dies gilt allerdings nur für Umsätze, die vor dem 1.1.2018 ausgeführt wurden (BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396 unter III.).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Im Einzelfall kann jedoch eine einheitliche Leistung insgesamt ermäßigt zu besteuern sein, wenn aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers der dominierende Bestandteil dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Beispiel 2:

Lösung 2:

6.2.2. Einheitliche Leistung für Umsätze ab dem 1.1.2018

Nach den Ausführungen unter I.2.a) des BMF-Schreibens vom 18.12.2019 (BStBl I 2019, 1396) ist eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH vom 22.10.1998, C-308/96 und C-94/97, LEXinform 0133873). Besteht der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen z.B. in der Bereitstellung der Nutzung sämtlicher Leistungen eines Sport- und Freizeitzentrums, so erwirbt der Leistungsempfänger das Recht, dieses Angebot in seiner Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. Dabei ist unerheblich, ob und in welchem Umfang der Leistungsempfänger die ihm zur Verfügung gestellten Einrichtungen und Leistungen auch tatsächlich in Anspruch nimmt. In diesem Fall liegt eine einheitliche Leistung vor, die durch die Möglichkeit, alle Einrichtungen zu nutzen, geprägt wird (BFH vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959, Rz. 16). Mit einer solchen Leistung wendet der Betreiber dem Empfänger das Recht zu, die Einrichtungen und die damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten in der Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. Die insoweit einheitliche Leistung überschreitet den in § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG gesetzten Rahmen (BFH vom 28.1.1999, V R 88/98, BFH/NV 1999, 992, Rz. 12) In diesem Fall ist das gesamte Nutzungsentgelt mit dem Regelsteuersatz zu versteuern.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Im Einzelfall kann jedoch eine einheitliche Leistung insgesamt ermäßigt zu besteuern sein, wenn aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers der dominierende Bestandteil dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Beispiel 4:

Lösung 4:

6.3. Selbstständige Leistungen

Wird in einem Schwimmbad neben der Gelegenheit zum Schwimmen gegen die Zahlung eines gesonderten Entgelts oder aber eines Aufpreises zusätzlich die Nutzung einer Sauna angeboten, liegen in der Regel zwei selbstständige Leistungen vor, die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes getrennt zu beurteilen sind. Denn aus der Sicht des Durchschnittverbrauchers sind die Saunaleistungen weder untrennbar mit den Schwimmbadleistungen verbunden, noch stellen sie ein Mittel dar, um diese unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Vielmehr behalten beide Leistungen für den Besucher – auch bei Entrichtung eines einheitlichen Gesamtentgelts – jeweils ihren eigenständigen Charakter und treten nicht hinter einer komplexen Gesamtleistung zurück.

Werden für die Schwimmbad- und Saunanutzung ausschließlich getrennte Einzelentgelte erhoben, ist stets vom Vorliegen eigenständig zu beurteilender Hauptleistungen auszugehen (BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396, unter I.2.b).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Zur Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE. Der einheitliche Preis ist unter Anwendung der einfachstmöglichen Aufteilungsmethode sachgerecht aufzuteilen. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist das Entgelt grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 Sätze 1 bis 4 UStAE). Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig (vgl. Abschn. 10.1 Abs. 11 Sätze 5 und 6 UStAE). Die Aufteilung auf die unterschiedlichen Leistungen darf zudem nicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO sein.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Sofern die Nutzung der Sauna nur durch Zahlung eines Aufschlags auf den ohnehin zu entrichtenden Eintritt für das Schwimmbad möglich ist, können die Beträge den Leistungen eindeutig zugeordnet werden, sodass es keiner Aufteilung bedarf.

Beispiel 8:

Lösung 8:

7. Verabreichung von Heilbädern

Zu den in § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG bezeichneten Heilbädern gehörten bis zum 30.6.2015 auch Saunabäder, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen. Ein Unternehmer führt eine einheitliche nicht steuerbegünstigte Leistung aus, wenn der Leistungsempfänger neben der Sauna noch andere Leistungen und Einrichtungen gegen ein monatliches Entgelt, das unabhängig von der wirklichen Inanspruchnahme erhoben wird, benutzen darf (BFH Urteil vom 28.1.1999 V R 88/98, BFH/NV 1999, 992).

Mit Urteil vom 12.5.2005 (V R 54/02, BStBl II 2007, 283) hat der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Heilbades nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, wenn sie der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. Bei der Nutzung einer Sauna in einem → Fitnessstudio ist dies regelmäßig nicht der Fall; sie dient regelmäßig lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden.

In einem weiteren Urteil vom 17.11.2005 (V B 26/04, BFH/NV 2006, 624) hat der BFH wie folgt entschieden: Die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Inanspruchnahme von Saunaleistungen in einem Fitnessbetrieb auf Grund eines Kombinationsvertrags eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung ist, ist bereits deshalb nicht klärungsbedürftig, weil in der Gestattung der Nutzung der Sauna selbst bei Vorliegen mehrerer Umsätze keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigte Verabreichung eines Heilbads zu sehen ist (→ Fitnessstudio).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Saunaleistungen, die vor dem 1.7.2015 ausgeführt wurden nimmt die OFD Niedersachen mit Vfg. vom 8.5.2017 (S 7243 – 12 – St 184, UR 2017, 726) Stellung.

Durch das BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen aus dem Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ab 1.7.2015 ausgenommen, da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel i.S.v. § 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL) i.V.m. dem sog. Heilmittelkatalog sind. Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel nach § 92 Abs. 6 SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) stehen auf den Internetseiten des Gemeinsamen Bundesausschusses unter – Informationsarchiv – Richtlinien – zum Herunterladen bereit (s. Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Entscheidend ist, dass die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt (Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.10.2014, BStBl I 2014, 1439 ab 1.7.2015).

Als verordnungsfähig anerkannt sind danach beispielsweise Peloidbäder und -packungen, Inhalationen, Elektrotherapie, Heilmassage, Heilgymnastik und Unterwasserdruckstrahl-Massagen. Für diese Maßnahmen kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG in Betracht, sofern sie im Einzelfall nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind.

Nicht verordnungsfähig und somit keine Heilbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG sind nach § 5 der Heilmittel-Richtlinie u.a. die in Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 1 und 2 sowie Satz 7 UStAE aufgeführte Maßnahmen.

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 24/13, BStBl II 2015, 194) hat der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Starksolebades (Floating) keine Verabreichung eines Heilbades ist, wenn diese nicht für therapeutische Zwecke erfolgt.

Ein »Heilbad« muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Heilbad i.S.d. nationalen Norm ist richtlinienkonform i.S.d. Begriffs »Thermalbehandlung« in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermal»behandlung« und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL mit »medizinischen Versorgungsleistungen« und »zahnärztlichen Leistungen«. Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH Urteil vom 12.5.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283).

Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Diese Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze führen, wenn der Unternehmer das Starksolebad zu therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken andererseits verabreicht.

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Fitnessstudio

→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.