Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung

Inhaltsverzeichnis

1 Einkunftsartendiskussion bei Lehrtätigkeiten
1.1 Überblick
1.2 Einkunftsartendiskussion im engeren Sinne
1.2.1 Nichtselbstständige Lehrer
1.2.2 Selbstständige Lehrtätigkeit
1.2.3 Gewerbliche Lehrtätigkeiten
1.3 Hauptunterschied
1.4 Typischer Erwerbsaufwand von Lehrern
2 Haupt-/Nebenberuf oder Sonstiges?
3 Lehrtätigkeit und DBA-Recht
4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.1 Selbstständigkeit
4.2 Umsatzart und Ort der Leistung
4.2.1 Allgemeine Grundsätze
4.2.2 Seminarleistungen
4.3 Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 21 und 22 UStG im Überblick
4.4 Die Steuerbefreiung bestimmter Schulformen sowie berufsbildender Einrichtungen
4.5 Steuerbefreite Leistungen selbstständiger Lehrer
4.5.1 Selbstständige Lehrer als Träger einer Bildungseinrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG
4.5.1.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG
4.5.1.2 Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen
4.5.1.3 Träger der Bildungseinrichtung
4.5.1.4 Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde über Berufs- bzw. Prüfungsvorbereitungsmaßnahmen
4.5.1.5 Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
4.5.2 Selbstständige Lehrer als freie Mitarbeiter
4.5.2.1 Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL
4.5.2.2 Unterrichtleistungen i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG
4.5.2.3 Erstellung von Lehrbriefen
4.5.2.4 Erwachsenenbildung selbstständiger Privatlehrer
4.5.2.5 Nachweise für die Steuerbefreiung
4.5.3 Fortbildungsseminare der Bundessteuerberaterkammer durch selbstständige Referenten
4.5.4 Zusammenfassung
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einkunftsartendiskussion bei Lehrtätigkeiten

1.1. Überblick

Lehrtätigkeiten können verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sein. Dabei kann auch dieselbe Lehrperson Einkünfte in verschiedenen Einkunftsarten erzielen, wobei sich die Form der Steuerpflicht und die Einkunftsermittlung je nach Einkunftsart unterscheiden können.

1.2. Einkunftsartendiskussion im engeren Sinne

In der Zuordnungsfrage kommen bei hauptberuflich tätigen Lehrkräften drei Einkunftsarten in Betracht:

1. → Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG),

2. → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) und

3. → Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

1.2.1. Nichtselbstständige Lehrer

Eine Eingruppierung nach § 19 EStG setzt voraus, dass es sich um einen ArbN handelt. § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV umschreibt den Begriff des ArbN, ohne Kriterien für die Unterscheidung zur selbstständigen Tätigkeit zu liefern. Die Rspr. des BFH hat in dieser Frage weitgehend die Merkmale aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts übernommen. Danach ergibt sich aus einer Fülle von Einzelmerkmalen die Zuordnung zum ArbN. Als solche werden genannt:

• Eingliederung in den Organismus (betrieblichen Ablauf) des ArbG,

• Vorliegen eines Direktionsrechtes,

• die Arbeit (als Zeiteinheit) und nicht der Erfolg wird geschuldet,

• feste Bezahlung mit Abgeltung von Fehlzeiten (Urlaub/Krankheit),

• Beschäftigung bei einem ArbG,

• höchstpersönliche Leistungsverpflichtung (keine Delegation).

Bei der Umkehrung der o.g. Merkmale wird die Eigenschaft als ArbN abgelehnt. Bei der Beurteilung bemüht der BFH immer wieder die »besonderen Umstände des Einzelfalles« sowie das gesamte Erscheinungsbild. Nach neueren Erkenntnissen sind diejenigen Faktoren aus dem Indizienstrauß als besonders wichtig anzusehen, die auf das (Nicht)-Vorliegen des unternehmerischen Risikos schließen lassen, wobei insb. die automatische Fortzahlung im Krankheits- und Urlaubsfall angesprochen ist.

Von entscheidender Bedeutung ist die eindeutige steuerliche Abgrenzung: Entweder ist ein Steuerpflichtiger ArbN und damit lohnsteuerpflichtig oder er unterliegt als Selbstständiger der USt und – soweit die weiteren Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit hinzukommen – ggf. der GewSt. Somit schließen sich Lohnsteuerpflicht und Umsatzsteuerpflicht (einer Person für eine Tätigkeit) gegenseitig aus.

Bei Scheinselbstständigen und freien Mitarbeitern trifft das Steuerrecht eigene Wertentscheidungen. Bei freien Mitarbeitern (Praktikanten, Referendaren) liegen unabhängig von der arbeitsrechtlichen Einordnung bei einer – meistens vorliegenden – Eingliederung in den Betrieb (Schule, Fernsehanstalt etc.) nichtselbstständige Einkünfte vor. Umgekehrt wurde die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der »Scheinselbstständigen« nicht in das Steuerrecht übernommen.

Immer dann, wenn der Schulträger Unterrichtsgegenstand, Zeit und Ort der Tätigkeit bestimmt, wird die pädagogische Tätigkeit im Arbeitnehmer-Status erbracht. Dies trifft auf alle verbeamteten und angestellten Lehrer und Hochschullehrer in ihrem Hauptamt (Lehre) zu. Bei einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit an einer Schule oder einem Lehrgang mit einem allgemein feststehenden und nicht nur von Fall zu Fall aufgestellten Lehrplan sind die nebenberuflich tätigen Lehrkräfte in der Regel ArbN, es sei denn, dass sie in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht fest eingegliedert sind. Hat die Lehrtätigkeit nur einen geringen Umfang, kann das ein Anhaltspunkt dafür sein, dass eine feste Eingliederung in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb nicht vorliegt. Ein geringer Umfang in diesem Sinne kann stets angenommen werden, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft bei der einzelnen Schule oder dem einzelnen Lehrgang in der Woche durchschnittlich nicht mehr als sechs Unterrichtsstunden erteilt (s. R 19.2 Abs. 1 Satz 1 – 3 LStR).

1.2.2. Selbstständige Lehrtätigkeit

Gemeinsames Kennzeichen aller in § 18 EStG genannten (bzw. durch die Rspr. einbezogenen) Personen und Berufsgruppen ist der Verzicht auf die Buchführungspflicht (bei vorhandener Möglichkeit) und auf die Gewerbesteuer. Die Erfassung als selbstständige Einkünfte gem. § 18 EStG setzt – konform mit den gewerblichen Einkünften – die Selbstständigkeit, die Nachhaltigkeit, die Marktteilnahme, die Gewinnerzielungsabsicht und negativ das Fehlen gewerblicher bzw. land- und forstwirtschaftlicher Betätigung voraus.

Aus dem Anwendungsbereich des § 18 EStG ragt die erste Gruppe der selbstständigen Arbeit, nämlich die freiberufliche Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Weitem heraus. Der Gesetzgeber hat den einheitlichen Block freiberuflicher Tätigkeit durch zwei Norminhalte präzisiert:

• im ersten Bereich erfüllen spezielle Tätigkeitsbereiche den Terminus,

• im zweiten Bereich genügt bereits eine typische Berufstätigkeit (Katalogberufe).

Nachdem der Lehrberuf nicht zu den Katalogberufen zählt, kann er nur nach der ersten Kategorie zu selbstständigen Einkünften führen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 1. Tatbestand EStG). Beide dort genannten Adjektivbeschreibungen (unterrichtende bzw. erzieherische Tätigkeiten) können im Einzelfall vorliegen.

Während bei der unterrichtenden Tätigkeit die Person des Unterrichtenden im Vordergrund steht, orientiert sich der Begriff der erzieherischen Tätigkeit stärker an den Adressaten der Schulungsmaßnahme. Mit erzieherischen Aktivitäten soll primär die Charakterbildung junger Menschen erreicht werden, während bei unterrichtender Tätigkeit eine eigenverantwortliche Lehrpersönlichkeit Auslöser für die Zuordnung ist. Bei der unterrichtenden Tätigkeit steht häufig einer Einordnung nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Eingliederung der betreffenden Person in einen Lehrapparat (Lehrplan/Curriculum) im Wege, da die Tätigkeit neben den Qualitätsanforderungen auch selbstständig ausgeübt sein muss.

Während der BFH bei Fahrlehrern, Tanzlehrern, Repetitoren, Lehranalytikern, Moderatoren und Bergführern grundsätzlich keine Probleme sieht, gehen ihm bloße Geräteeinweisungen trotz vereinzelter Trainingsüberwachung nicht weit genug, um eine unterrichtende Tätigkeit anzunehmen.

Bei der erzieherischen »Qualitätsprüfung« verneint der BFH dann die Anwendung des § 18 EStG, wenn sich eine Beratungstätigkeit nur auf einzelne zwischenmenschliche Bereiche und nicht auf die ganze Persönlichkeit erstreckt.

Eine klassische selbstständige Lehrtätigkeit übt der freiberufliche Repetitor aus.

1.2.3. Gewerbliche Lehrtätigkeiten

Wegen eines zu engen Aktionsradius hat der BFH den Betreibern von Fitnesscentern und Bodybuildingstudios das Qualifikationsmerkmal der »unterrichtenden Tätigkeit« nach § 18 EStG versagt und sie demnach als gewerblich eingestuft (BFH Urteil vom 13.1.1994, IV R 79/92, BStBl II 1994, 362 und BFH Urteil vom 18.4.1996, IV R 35/95, BStBl II 1996, 573).

Ebenso verneinte der BFH die »erzieherische« Qualifikation bei sog. Managementtrainern (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687) mit der Folge der Einordnung als gewerbliche Tätigkeit.

1.3. Hauptunterschied

Beispiel 1:

Dieses Beispiel dokumentiert den Dualismusgrundsatz des deutschen Einkommensteuerrechts. Danach sind nur die in den Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG eingesetzten WG steuerverstrickt, während die Wertveränderungen der im Privatvermögen gehaltenen WG vorbehaltlich §§ 22, 23 EStG nicht der Einkommensteuer unterliegen.

Lösung 1:

1.4. Typischer Erwerbsaufwand von Lehrern

Zu dem Standard-Repertoire des Erwerbsaufwands (i.d.R. Werbungskosten) von Lehrern zählen, neben dem Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer) Aufwendungen für den PC (→ Arbeitsmittel) und Studienreisen (→ Fachtagung), soweit nicht § 9a EStG (Werbungskostenpauschale) einschlägig ist.

2. Haupt-/Nebenberuf oder Sonstiges?

Die Frage der Neben- bzw. Zweittätigkeit oder des Nebenerwerbs hat weitere steuerliche Konsequenzen.

Beispiel 2:

Rein begrifflich wurden früher die Nebentätigkeiten von den Hilfstätigkeiten unterschieden. Damit war zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei den echten Nebentätigkeiten um solche im Rahmen eines weiteren Arbeitsverhältnisses handelt, während die Hilfstätigkeit nur als Ausfluss (Nebenpflicht) des Hauptamtes (des ersten Arbeitsvertrages) angesehen wurde. An der Rechtsfolge (ein oder zwei Arbeitsverhältnisse) hat sich auch bei der neuen Betrachtungsweise nichts geändert, wonach jede einzelne Tätigkeit gesondert nach den Merkmalen des § 19 EStG geprüft wird. Jedoch gehört immer dann, wenn die zweite Tätigkeit bei dem identischen ArbG im Rahmen seines Organisationsapparates stattfindet, das Entgelt zum Arbeitslohn (BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496). Ausnahmsweise können Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen.

Bei Mehrfacharbeitsverhältnissen ist beim zweiten ArbG die Steuerklasse VI maßgeblich (vgl. § 38b Satz 2 Nr. 6 EStG).

Lösung 2:

3. Lehrtätigkeit und DBA-Recht

Vergütungen, die ein in einem Vertragsstaat ansässiger Hochschullehrer oder Lehrer, der sich im anderen Vertragsstaat höchstens zwei Jahre lang zwecks fortgeschrittener Studien oder Forschungsarbeiten oder zwecks Ausübung einer Lehrtätigkeit an einer Universität, Hochschule, Schule oder anderen Lehranstalt aufhält, für diese Tätigkeit bezieht, werden im Tätigkeitsstaat nach Art. 20 OECD-MA freigestellt.

Zu beachten ist dabei allerdings der Kassenstaatsartikel (Art. 19 OECD-MA).

Beispiel 3:

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.1. Selbstständigkeit

Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV und Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE). Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH zur Selbstständigkeit bzw. zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG Stellung. Dabei stellt der BFH u.a. die Kriterien der Selbstständigkeit und der Nichtselbstständigkeit gegenüber. Zur Selbstständigkeit natürlicher Personen s. → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Selbstständigkeit natürlicher Personen«.

4.2. Umsatzart und Ort der Leistung

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Die Erteilung von Unterricht durch selbstständige Lehrer stellt eine sonstige Leistung (Dienstleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG dar (Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE; → Sonstige Leistung).

Der → Ort der sonstigen Leistung richtet sich bei Dienstleistungen nach dem Status des Empfängers dieser Leistung:

1. Dienstleistungen, die ein Unternehmer für ein anderes Unternehmen erbringt, werden dort besteuert, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip, § 3a Abs. 2 UStG; Abschn. 3a.2 Abs. 3 UStAE);

2. Dienstleistungen an private Verbraucher (Nichtunternehmer) werden grundsätzlich an dem Ort besteuert, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitzprinzip, § 3a Abs. 1 UStG; Abschn. 3a.1 UStAE).

Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG bestimmt sich der Leistungsort u.a. bei unterrichtenden Leistungen nach dem Ort, an dem die sonstige Leistung tatsächlich bewirkt wird (Abschn. 3a.6 Abs. 1 UStAE; → Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt »Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG«). Diese Ausnahmeregelung gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE).

4.2.2. Seminarleistungen

Die Durchführung von Fachseminaren fällt grundsätzlich unter die Sonderregelung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG, weil es sich dabei um die Erbringung wissenschaftlicher bzw. unterrichtender Leistungen handelt. Abzugrenzen sind die Fachseminare allerdings von der beratenden Tätigkeit (Lösung konkreter Probleme).

Steuerfachseminare werden im Allgemeinen einem interessierten Fachpublikum angeboten. Mit der Entrichtung der Teilnehmergebühr ist z.B. der Steuerberater berechtigt, an der Veranstaltung teilzunehmen, erhält die Tagungsunterlagen, hat eventuell die Hotelübernachtung gebucht und kann dort die Verpflegung einnehmen. Teilnehmer eines solchen Fachseminars sind in der Regel keine Privatpersonen, sondern Unternehmer. Dabei gilt es zu beachten, dass die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG nur anzuwenden ist, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer oder Unternehmer ist, der die Leistung nicht für sein Unternehmen empfängt bzw. der als juristische Person keine USt-IdNr. erteilt wurde. Lediglich in diesen Fällen ist der Tätigkeitsort (Seminarort) maßgeblich.

Bei B2B-Seminarleistungen bestimmt sich der Leistungsort grundsätzlich nach der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Die Regelung entspricht Art. 53 MwStSystRL und ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

Zur Einstufung von Kursen/Seminaren/Konferenzen als Veranstaltung und somit zur Abgrenzung zu Unterrichtsleistungen s. → Ort der sonstigen Leistung unter dem Gliederungspunkt »Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)«. Der MwSt-Ausschuss hat Leitlinien zu Fragen im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) veröffentlicht (EU-Kommission vom 2.12.2019, ta-xud.c.1(2020)2254683 – 986, SIS 20 03 58; s.a. Grambeck, NWB 23/2019, 1665).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

4.3. Die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 21 und 22 UStG im Überblick

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL) befreit bestimmte Umsätze bestimmter Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. Doppelbuchst. aa und bb UStG (Abschn. 4.21.2, 4.21.4 und 4.21.5 UStAE).

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter (Privatlehrer) an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen (Abschn. 4.21.3 UStAE).

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, m und n, Art. 133 und 134 MwStSystRL) befreit bestimmte Veranstaltungen wissenschaftlicher und belehrender Art.

4.4. Die Steuerbefreiung bestimmter Schulformen sowie berufsbildender Einrichtungen

Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG fallen

• Ersatzschulen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG; Abschn. 4.21.1 UStAE),

• Ergänzungsschulen und

• andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; Abschn. 4.21.2 UStAE).

Zur Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG s. die Erläuterungen unter → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung. Die Umsatzsteuerbefreiung selbstständiger Lehrer i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist u.a. davon abhängig, dass die Einrichtungen, an denen der Lehrer tätig ist, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen.

4.5. Steuerbefreite Leistungen selbstständiger Lehrer

4.5.1. Selbstständige Lehrer als Träger einer Bildungseinrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG

4.5.1.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG

Steuerfrei sind

• die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen

• allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

• insbesondere dann, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass diese auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

4.5.1.2. Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen

Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist ausreichend, dass die darin bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (Abschn. 4.21.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Entscheidend sind die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Bildungsleistung (s.a. Abschn. 4.21.4 Abs. 1 Satz 7 UStAE; → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

4.5.1.3. Träger der Bildungseinrichtung

Träger einer Bildungseinrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG kann auch eine natürliche Person sein (s.a. Abschn. 4.21.2 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Der Lehrer ist Träger einer Bildungseinrichtung, wenn er selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber seinen Vertragspartnern (z.B. Schüler, Studenten, Berufstätige oder Arbeitgeber) anbietet. Dies erfordert

• ein festliegendes Lehrprogramm und Lehrpläne zur Vermittlung eines Unterrichtsstoffs für die Erreichung eines bestimmten Lehrgangsziels,

• geeignete Unterrichtsräume oder -vorrichtungen,

• auf eine gewisse Dauer angelegter Betrieb der Bildungseinrichtung,

• nicht, dass die Einrichtung im Rahmen ihres Lehrprogramms eigenen Lehrstoff anbietet. Daher reicht es aus, wenn sich die Leistung auf eine Unterstützung des Schul- oder Hochschulangebots bzw. auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffs beschränkt. Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt dagegen nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung. Unschädlich ist jedoch die Einbindung von Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der Bildungseinrichtung (Abschn. 4.21.2 Abs. 2 UStAE; OFD Frankfurt vom 25.7.2011, S 7179 A – 7 – St 112, DB 2011, 2633, LEXinform 5233480).

4.5.1.4. Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde über Berufs- bzw. Prüfungsvorbereitungsmaßnahmen

Als Träger der Bildungseinrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG benötigt der selbstständige Lehrer eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass seine Bildungseinrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (Abschn. 4.21.5 UStAE). Mit Urteil vom 3.12.1976 (7 C 73/75, BStBl II 1977, 334; s.a. Abschn. 4.21.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE) stellt das BVerwG fest, dass nach dem Gesetzeswortlaut die Bescheinigung allein dem Nachweis dient, dass auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet wird. Ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält, ist nicht Gegenstand der Bescheinigung, wie auch der BFH bereits entschieden hat (BFH Urteil vom 14.3.1974, V R 54/73, BStBl II 1974, 527). Das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Steuergerichte.

Die Vorbereitung auf einen Beruf umfasst

• die berufliche Ausbildung,

• die berufliche Fortbildung und

• die berufliche Umschulung.

Die Dauer der jeweiligen Maßnahme ist unerheblich (Abschn. 4.21.2 Abs. 3 Satz 1 UStAE). S. dazu die ausführlichen Erläuterungen zu → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt »Berufs- und Prüfungsvorbereitung«.

4.5.1.5. Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL

Die Mitgliedstaaten befreien danach insbesondere den »Schul- und Hochschulunterricht … durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder [durch] andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung«.

Nach der bisherigen Rspr. des BFH kann sich eine natürliche Person als »andere Einrichtung« unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen (BFH vom 10.8.2016, V R 38/15, BFH/NV 2016, 1864, LEXinform 0950671).

Zur Steuerbefreiung eines Dozenten, der für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages tätig wird, hat der BFH mit Urteil vom 10.8.2016 (V R 38/15, BFH/NV 2016, 1864, LEXinform 0950671) Stellung genommen. Nach nationalem Recht sind die Leistungen nicht steuerfrei, da die Voraussetzungen der Befreiungstatbestände nach § 4 Nr. 21 UStG nicht vorliegen. Die zuständige Landesbehörde hatte weder dem Bundestag noch dem Dozent bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Der EuGH definiert in seinem Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546 – Fahrschulurteil) den Begriff »Schul- und Hochschulunterricht« (s.a. Hartmann, NWB 22/2019, 1586) i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Stichwort → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt »Unionsrechtliche Befreiung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL« und dort zu »Definition des Schul- und Hochschulunterrichts«.

Anmerkung:

4.5.2. Selbstständige Lehrer als freie Mitarbeiter

4.5.2.1. Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL

Ein selbstständiger Dozent kann sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen (BFH vom 27.9.2007, V R 75/03, BStBl II 2008, 323 als Nachfolgeentscheidung zum EuGH vom 14.6.2007, C-445/05, UR 2007, 592, LEXinform 5210495). Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL können »von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht« von der Steuer befreit sein (s.a. Thüringer FG vom 9.6.2016, 2 K 75/16, EFG 2017, 160, LEXinform 5019297, rkr.).

Zur Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL hat sich der EuGH mit Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213) befasst. Dabei stellt der EuGH zunächst fest, dass die deutsche Fassung sich vom Wortlaut aller anderen Sprachfassungen unterscheidet. Nach dem Inhalt der anderen Fassungen befreit die Norm die »Unterrichtseinheiten, die sich auf den Schul- oder Hochschulunterricht beziehen« (EuGH vom 28.1.2010, C-473/08, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213, Rz. 21–23; BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18, BFH/NV 2019, 130, LEXinform 5908782, Rz. 12; s.a. Philipowski, UR 2010, 161).

Für die bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL maßgebliche Abgrenzung ist auch die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ergangene Rspr. zu berücksichtigen (BFH vom 24.1.2019, V R 66/17, BFH/NV 2019, 593, LEXinform 0951687, Rz. 11).

Schul- und Hochschulunterricht beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH vom 14.6.2007 »Haderer«, C-445/05, UR 2007, 592, LEXinform 5210495; Rz. 26 sowie BFH Beschluss vom 25.10.2018, XI B 57/18, BFH/NV 2019, 130, LEXinform 5908782, Rz. 13).

Insbes. in Bezug auf den Begriff »Unterricht« hat der EuGH im Wesentlichen entschieden, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Studierende zwar ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL ist, diese Tätigkeit aber aus einer Gesamtheit von Elementen besteht, zu denen neben denjenigen, die die zwischen den Unterrichtenden und den Studierenden zustande kommenden Beziehungen betreffen, gleichzeitig auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird.

Für die Zwecke der Mehrwertsteuer ist nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen (s.a. der BFH mit Urteil vom 20.3.2014, V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458 unter Änderung seiner bisherigen Rspr.).

Der EuGH definiert in seinem Urteil vom 14.3.2019 (C-449/17, UR 2019, 294, LEXinform 0651546) den Begriff »Schul- und Hochschulunterricht« (s.a. Hartmann, NWB 22/2019, 1586) i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Stichwort → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt »Unionsrechtliche Befreiung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL«. S.a. die Erläuterungen unter dem vorherigen Gliederungspunkt.

Anmerkung:

Eigene Stellungnahme:

In der Fahrschulentscheidung des EuGH C-449/17 nahm der zuständige Generalanwalt in seinem Schlussantrag vom 3.10.2018 (LEXinform 5216037) u.a. auch zur Definition des Privatlehrers Stellung. Dabei hatte der Generalanwalt u.a. zu prüfen (Rz. 47 ff. des Schlussantrags), ob Fahrschulunterricht als von Privatlehrern erteilter Schul- bzw. Hochschulunterricht i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL gilt.

Zur Auslegung der Vorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL macht der Generalanwalt deutlich, dass die Vorschrift eine Ergänzung der Steuerbefreiung gem. Art. 132 Abs.1 Buchst. i derselben Richtlinie darstellt. Der Schul- und Hochschulunterricht wird grundsätzlich von hierzu berufenen Einrichtungen erteilt; das sind im Allgemeinen Schulen und Hochschulen. Es kommt jedoch vor, dass bestimmter ergänzender Unterricht, obwohl er den gleichen Inhalt betrifft, als Einzelunterricht von bestimmten Lehrern für bestimmte Schüler außerhalb des regelmäßigen Ausbildungsprogramms der jeweiligen Schule erteilt wird. Zudem kann es vorkommen, dass einige Schüler aus gesundheitlichen oder sonstigen Gründen ihre Ausbildung nicht im Regelbetrieb, d.h. in der Schule, absolvieren, sondern individuell – oft zu Hause. Solcher Unterricht wäre nicht gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerbefreit, da er nicht durch entsprechende Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder sonstige Einrichtungen erteilt wird. Diese Lücke wird durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der erörterten Richtlinie geschlossen. Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie ist genauso auszulegen wie der gleiche Begriff in Buchst. i desselben Absatzes.

Eigene Anmerkung:

Sachverhalt der Entscheidung »Eulitz«:

Entscheidung des EuGH im Urteil »Eulitz«:

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL genügt im Übrigen nicht, dass es sich bei dem Unterricht um Schul- oder Hochschulunterricht handelt; er muss außerdem »von Privatlehrern erteilt« werden. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist nicht schädlich, dass der Unterricht mehreren Personen gleichzeitig erteilt wird. Außerdem setzt das Erfordernis, dass der Unterricht privat erteilt wird, nicht unbedingt das Bestehen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden voraus. Eine solche Vertragsbeziehung besteht nämlich oft mit anderen Personen als den Teilnehmern, etwa mit den Eltern der Schüler oder Hochschüler.

»Privat ausüben« bedeutet, dass der Dozent seine Tätigkeiten für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt. Der Unterrichtende muss lediglich bestimmte Mindestqualifikationen vorweisen; hierfür ist es nicht erforderlich, dass er ein Hochschulstudium absolviert oder die Befähigung zum Lehramt erworben hat (FG Hamburg vom 16.6.2011, 6 K 165/10, EFG 2012, 560; Niedersächsisches FG vom 19.12.2011, 5 K 370/11, EFG 2012, 882; Thüringer FG vom 9.6.2016, 2 K 75/16, EFG 2017, 160, LEXinform 5019297, rkr.).

Nach den Ausführungen des Niedersächsischen FG in seinem Urteil vom 14.12.2016 (5 K 35/15, EFG 2017, 953, LEXinform 5020092, rkr.) scheidet eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL dann aus, wenn der Dozent seine Unterrichtsleistungen ausschließlich im Rahmen der von seinen Auftraggebern angebotenen Lehrveranstaltungen erbracht hat und damit nicht »Privatlehrer« i.S.d. Steuerbefreiungsvorschrift ist. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind Unterrichtleistungen steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten erbracht werden.

Zweifelhaft ist, ob die Rechtsform des Lehrenden der Annahme des Merkmals »Privatlehrer« i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL entgegensteht. Der BFH hat mit Beschluss vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) dem EuGH (Az. EuGH: C-373/19, LEXinform 0651673) mehrere Fragen zur Entscheidung vorgelegt. Der BFH möchte wissen, ob

1. der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst;

2. sich die Anerkennung einer Einrichtung i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben kann, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt und

3. bei Verneinung der zweiten Frage die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraussetzt, dass der Stpfl. Einzelunternehmer ist?

Die Klägerin, eine von X und Y gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Schwimmschule. Die GbR führte im Wesentlichen Kurse für Kinder (»Goldfisch«, »Seepferdchen« und »Kaulquappe«) durch, die von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern vergütet wurden. Beim Schwimmkurs »Kaulquappe« wurden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen »Seepferdchen« und »Goldfisch« wurden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die Klägerin sah ihre Leistungen als umsatzsteuerfrei an.

Die Umsätze, die ein selbstständiger Schwimmlehrer (Einzelunternehmer) aus dem Betrieb einer privaten Schwimmschule erzielt, sind nach der bisherigen BFH-Rspr. gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steuerfrei (BFH Urteil vom 5.6.2014, V R 19/13, BFH/NV 2014, 1687). Soweit Befreiungen nicht hinreichend in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sind, kann sich der Stpfl. unmittelbar auf die gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiung beziehen. Für die Annahme eines »Schul- oder Hochschulunterrichts« i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL ist entscheidend, ob vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden (FG Köln Beschluss vom 31.5.2010, 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, LEXinform 5010521, rkr.). Der von der Klägerin erteilte Unterricht dient der Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch – insbes. zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern – verfügen sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsmaßnahme mit Freizeitcharakter (BFH Beschluss vom 27.3.2019, V R 32/18, BStBl II 2019, 457, Rz. 17).

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt, da keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorliegt. Auch eine Befreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG kommt nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG nicht erfüllt sind. Auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG liegen nicht vor, da es sich bei dem Schwimmlehrer nicht um ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genanntes Unternehmen handelt (→ Sportliche Veranstaltungen unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG«).

Mit Urteil vom 21.10.2021 (C-373/19, LEXinform 0651673) hat der EuGH die Vorlagefrage des BFH vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) beantwortet und entschieden, dass der Begriff Schul- und Hochschulunterricht i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass er nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst (s. → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt »Schwimmunterricht«). Auch in seinem Urteil vom 21.10.2021 (C-373/19, LEXinform 0651673 – Schwimmschule) hat der EuGH die Frage nach der Definition des Privatlehrers nicht beantwortet, da der von einer Schwimmschule erteilte Schwimmunterricht nicht unter den Begriff »Schul- und Hochschulunterricht« des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL zu subsumieren ist.

Beachte:

4.5.2.2. Unterrichtleistungen i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG gilt für Personen, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z.B. Volkshochschulen) Unterricht erteilen. Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. Daher ist die Vorschrift auch anzuwenden, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht zu erteilen (Abschn. 4.21.3 Abs. 1 UStAE).

Wie bereits ober erläutert, hat der BFH hat mit Beschluss vom 27.3.2019 (V R 32/18, BStBl II 2019, 457) dem EuGH (Az. EuGH: C-373/19, LEXinform 0651673) mehrere Fragen zur Entscheidung vorgelegt. Der BFH möchte dabei u.a. wissen, ob die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraussetzt, dass der Stpfl. Einzelunternehmer ist (s.o. Frage 3).

Lt. BFH sind die Vorlagefragen deshalb entscheidungserheblich, weil der BFH nicht entscheiden kann, welche Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als unternehmerbezogener Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung ging es bislang um Stpfl., die Einzelunternehmer waren (vgl. EuGH Urteile Haderer vom 14.6.2007, C-445/05, UR 2007, 592, LEXinform 5210495; Eulitz vom 28.1.2010, C-473/08, DStR 2010, 219, LEXinform 0589213; BFH Urteile vom 27.9.2007, V R 75/03, BStBl II 2008, 323; vom 20.3.2014, V R 3/13, BFHNV 2014, 1687 zur Erteilung von Schwimmunterricht; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 26/2019 vom 8.5.2019, LEXinform 0449736).

Sprachlich legt der Begriff des »Lehrers« nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden.

Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) stpfl. sein sollten.

Eigene Anmerkung:

Eine Unterrichtstätigkeit liegt vor, wenn Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne vermittelt werden. Die Tätigkeit muss regelmäßig und für eine gewisse Dauer ausgeübt werden.

Die Unterrichtstätigkeit dient Schul- und Bildungszwecken unmittelbar, wenn sie den Schülern und Studenten tatsächlich zugutekommt. Auf die Frage, wer Vertragspartner der den Unterricht erteilenden Personen und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist, kommt es hierbei nicht an. Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Steuerbefreiung (Abschn. 4.21.3 Abs. 2 UStAE).

Werden die Unterrichtleistungen an

• Hochschulen i.S.d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes,

• öffentliche allgemein- und berufsbildende Schulen, z.B. Gymnasien, Realschulen, Berufsschulen,

• als Ersatzschulen nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Schulen

erbracht, muss der Unternehmer in geeigneter Weise nachweisen, dass er an einer solchen Einrichtung tätig ist (Abschn. 4.21.3 Abs. 3 Satz 1 und 4 UStAE). Die jeweilige Schule hat zu bescheinigen, dass für den Unternehmer (freier Mitarbeiter) die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa UStG erfüllt sind (Abschn. 4.21.3 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 4 UStAE).

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass u.a. auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet wird. Bei der Bescheinigung i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, der sowohl die Finanzbehörden als auch die FG bindet (→ Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

Wurde eine derartige Bescheinigung einer privaten Schule oder einer anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung ausgestellt, für welche der Unternehmer z.B. als Studienleiter/in tätig ist, gilt diese nicht auch mittelbar für den Unternehmer, da dieser nicht selbst die Schule oder die Einrichtung darstellt, sondern lediglich ein vertraglich gebundener Teil der Organisation der Schule oder der Einrichtung ist (s.u. den Gliederungspunkt »Nachweise für die Steuerbefreiung«).

Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 19.2.2016 (S 7179 1.1 – 15/1 St 33, UR 2016, 250, LEXinform 5235863) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von selbstständigen Studienleitern Stellung genommen (s.u. Beispiel 7 sowie den Gliederungspunkt »Nachweis für die Steuerbefreiung«). Danach fällt die bloße Unterstützung der Dozententätigkeit (Anwesenheit während der Seminare, Seminarplanung, Betreuung der Schüler/innen während und nach den Seminaren, Information über notwendige Lehrmittel usw.) auch nicht unter diese Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH-Urteil vom 23.8.2007 (V R 10/05, BFH/NV 2007, 2217, LEXinform 0586408) sowie das EuGH-Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213).

zu 1. Eigene Unterrichtsleistungen der Frau D an fremde Akademien

zu 2. Eigene Unterrichtsleistungen der Frau D durch die eigene Bildungseinrichtung im Bereich der Erwachsenenbildung

zu 3. Unterrichtsleistungen der Frau D durch fremde Dozenten für fremde Akademien

zu 4. Eigene Unterrichtsleitungen der Dozenten an Frau D für fremde Akademien

4.5.2.3. Erstellung von Lehrbriefen

Das Landesamt für Steuern und Finanzen (LFS) Sachsen nimmt mit Vfg. vom 12.8.2016 (213 – S 7191/3/1 – 2016/15517, UR 3/2017, 127) zur Steuerbefreiung für die Umsätze aus der Erstellung von Lehrbriefen Stellung.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Die Behandlung reiner Autorenleistung zur Erstellung von Lehrbriefen als umsatzsteuerpflichtig ist vergleichbar mit der Umsatzsteuerpflicht der Autorenleistung von »normalen« Lehrbüchern. Auch diese Autorenleistungen dienen mittelbar dem Schulunterricht, sind aber als Vorleistungen, die nicht unmittelbar den Unterricht bewirken, ebenfalls umsatzsteuerpflichtig.

Im Gegensatz dazu können Autorenleistungen selbstständiger Lehrer gegenüber einer Schule dann gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei sein, wenn der Lehrer zu den Fernschülern Kontakt hat, z.B. auch die Hausaufgabenbetreuung im Rahmen eines Fernlehrgangs übernimmt oder bei Rückfragen der Studierenden zur Verfügung steht (FinMin Schleswig-Holstein vom 16.10.2017, VI 358 – S 7179 – 129, UR 2018, 222).

Zur Vermeidung steuerlicher Härten wird es für Leistungen der Autoren von Lehrbriefen, die bis zum 31.12.2017 an Bildungseinrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. aa oder bb UStG erbracht werden, nicht beanstandet, wenn die bloße Erstellung von Lehrbriefen als umsatzsteuerfrei behandelt wird (s.a. Zugmaier u.a., NWB 51/2017, 3933).

4.5.2.4. Erwachsenenbildung selbstständiger Privatlehrer

Die folgende Übersicht stellt die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der Umsätze aus der Tätigkeit selbstständiger Lehrer für die Bildungseinrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 21 bzw. Nr. 22 UStG gegenüber.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG ausschließlich die im Gesetz genannten Unternehmer befreit und deshalb Leistungen natürlicher Personen an diese Unternehmer nicht steuerbefreit sind (BFH Urteile vom 17.6.1998, XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81 unter II.1.; vom 27.8.1998, V R 73/97, BStBl II 1999, 376 unter II.5; BFH Beschluss vom 12.5.2005, V B 146/03, BStBl II 2005, 714).

Die von Privatlehrern an Volkshochschulen erteilten Unterrichtsleistungen können nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerbefreit sein, wenn die in Abschn. 4.21.3 Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen vorliegen. Der Lehrer muss für eine Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG tätig sein und hat dies auch in geeigneter Form nachzuweisen (s.a. Vfg. der OFD Koblenz vom 17.6.2008, S 7179 A – St 44 2, UR 2008, 710). Voraussetzung ist u.a., dass der Volkshochschule für die bestimmte Tätigkeit eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorliegt.

Beachte:

Eigener Hinweis:

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass u.a. auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet wird. Bei der Bescheinigung i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, der die Finanzbehörden als auch die FG bindet (s.a. → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

Die Umsätze, die ein selbstständiger Schwimmlehrer aus dem Betrieb einer privaten Schwimmschule erzielt, fallen nicht unter § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, da es sich bei dem Schwimmlehrer nicht um ein in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genanntes Unternehmen handelt (→ Sportliche Veranstaltungen unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG«).

4.5.2.5. Nachweise für die Steuerbefreiung

Der Unternehmer hat in geeigneter Weise nachzuweisen, dass er an einer Hochschule, Schule oder Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG tätig ist. Dient die Einrichtung verschiedenartigen Bildungszwecken, hat er nachzuweisen, dass er in einem Bereich tätig ist, der eine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung gewährleistet (begünstigter Bereich). Der Nachweis ist durch eine Bestätigung der Bildungseinrichtung zu führen, aus der sich ergibt, dass diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt und die Unterrichtsleistung des Unternehmers im begünstigten Bereich der Einrichtung erfolgt. Zum Verzicht auf eine Bestätigung durch die Bildungseinrichtung s. Abschn. 4.21.3 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 bis 3 UStAE. Zum Inhalt einer erforderlichen Bestätigung s. Abschn. 4.21.3 Abs. 4 UStAE.

Die Bildungseinrichtung darf dem bei ihr tätigen Unternehmer nur dann eine Bestätigung erteilen, wenn sie selbst über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt. Erteilt die Bildungseinrichtung dem Unternehmer eine Bestätigung, obwohl sie selbst keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde besitzt, oder erteilt die Bildungseinrichtung eine Bestätigung für einen Tätigkeitsbereich, für den die ihr erteilte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht gilt, ist die Steuerbefreiung für die Unterrichtsleistung des Unternehmers zu versagen (Abschn. 4.21.3 Abs. 5 UStAE).

Hinweis:

Zum Bestätigungsverfahren bei steuerfreien Unterrichtleistungen nimmt der BFH mit Beschluss vom 27.7.2021 (V R 39/20, BFH/NV 2021, 1626, LEXinform 0953301) Stellung.

• Bestimmte Landesämter organisieren Qualifizierungslehrgänge zum Kräuterpädagogen.

• Die Landesämter unterstehen dem Ministerium des Bundeslandes, das für die Ausstellung der Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zuständig ist.

• Die Landesämter organisieren die Veranstaltungen. Die Teilnehmer zahlen die für die Lehrgänge geschuldete Vergütung an die Ämter. Diese vergüten den Dozenten. Es besteht keine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen dem Dozenten und den Lehrgangsteilnehmern. Die Lehrgänge dienen dazu, Bäuerinnen die fachliche und auch die methodisch-pädagogische Voraussetzung zu vermitteln, um neue Produkte und Dienstleistungen entwickeln und anbieten zu können.

• Das Ministerium erteilt dem Dozenten eine Bescheinigung, in der diese bestätigt, dass die in Kooperation mit den Ämtern durchgeführten Qualifizierungsmaßnahmen die Voraussetzungen der Umsatzsteuerfreiheit des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllen.

• Die Landesämter beauftragen selbstständig tätigen Dozenten A, der unter der Bezeichnung X-Schule als Referent bei Lehrgängen zur »Qualifizierung zum Kräuterpädagogen« tätig wird.

• Die Steuerfreiheit des für die Bildungseinrichtung tätigen Lehrers ergibt sich aus § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG.

Nach dem BFH-Beschluss V R 39/20 liegt § 4 Nr. 21 UStG ein zweistufiges Befreiungsmodell zugrunde (Rz. 12), bei dem zwischen der Leistung der Bildungseinrichtung und der des für die Bildungseinrichtung selbstständig tätigen Lehrers zu unterscheiden ist.

Im Urteilsfall V R 39/20 ist davon auszugehen, dass der Dozent nicht selbst eine Bildungseinrichtung betrieben hat, sondern als selbstständiger Lehrer Unterrichtleistungen für eine Bildungseinrichtung erbracht hat.

Die vom Ministerium an den Dozenten erteilte Bescheinigung ist kein Grundlagenbescheid, der nach § 171 Abs. 10 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1AO zu einer Änderung der Steuerfestsetzung berechtigt. Die Annahme eines gegenüber dem Dozenten unmittelbar erteilten Grundlagenbescheids i.S.v. § 171 Abs. 10 AO scheidet aus, da in seiner Person eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht in Betracht kommt.

Es kommt auch nicht in Betracht, in der Bestätigung des Ministeriums an den Dozenten eine Doppelbescheinigung zu sehen, in der das Ministerium zum einen sich selbst in Bezug auf die Ämter für … die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bescheinigt und zum anderen auf dieser Grundlage eine Nachweisbescheinigung als Bildungseinrichtung i.S.d. Verwaltungsregelung zu § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erlassen hat.

Die Leistungen des Dozenten sind demnach nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, da eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG fehlt.

Beispiel 9:

Lösung 9:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

4.5.3. Fortbildungsseminare der Bundessteuerberaterkammer durch selbstständige Referenten

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BFH/NV 2008, 1418, LEXinform 0586855) hat der BFH zu der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG entschieden, dass die Durchführung von eintägigen Fortbildungsseminaren der Bundesteuerberaterkammer für Steuerberater durch einen selbstständigen Referenten gegen Entgelt umsatzsteuerpflichtig ist. Gleichzeitig verneinte der BFH unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14.6.2007, C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, LEXinform 5210495) die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL, weil diese Vorschrift nur den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, nicht dagegen die Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen befreit (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 65/08 vom 2.7.2008, LEXinform 0174331).

Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die zuständige Bezirksregierung der Bundessteuerberaterkammer eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (aktuelle Fassung) erteilte, die wie folgt lautet: »… Ihrer Einrichtung wird zur Vorlage bei dem zuständigen Finanzamt bescheinigt, dass folgende berufliche Bildungsmaßnahme/n im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG durchgeführt wird/werden: …«.

Mit Urteil vom 17.4.2008 (V R 58/05, BFH/NV 2008, 1418, LEXinform 0586855) und auch in seiner neueren Rechtsprechung vom 20.3.2014 (V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG nicht anzuwenden ist, da es sich nicht um eine ordnungsgemäße Bescheinigung handelt. Es muss sich aus der Bescheinigung ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, so dass es nicht ausreicht, dass sich aus der Bescheinigung – wie im Streitfall – nur ergibt, dass berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß durchgeführt werden.

Weiterhin stellt der BFH in seinen Urteilen fest, dass auch die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL nicht vorliegen. Die von der Bundessteuerberaterkammer erbrachten Leistungen sind schon deshalb nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Steuer zu befreien, weil die Kammer mangels Anerkennung nicht als »andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung« anzusehen ist (keine ordnungsgemäße Bescheinigung).

Mit Änderung seiner Rechtsprechung kommt der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, LEXinform 0929458) zu dem Ergebnis, dass für den Referenten die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzuwenden sein könnte. Der BFH bezieht sich dabei auf das EuGH-Urteil vom 28.1.2010 (C-473/08, Eulitz, BFH/NV 2010, 583, LEXinform 0589213). Danach ist für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betreiben. Das Gleiche gilt für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht beziehen. Auch andere Tätigkeiten als die Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können solche Unterrichtseinheiten sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende ausgeübt werden. Die Tätigkeiten dürfen nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Der Begriff »Schul- und Hochschulunterricht« i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfasst mithin Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben.

Eigene Anmerkung:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

4.5.4. Zusammenfassung

Zur richtlinienkonformen Auslegung des Begriffs »die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen« i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 5.7.2021 (7 K 7102/20, EFG 2021, 1768, LEXinform 5024097) Stellung genommen. Das FG überprüft dabei in seinem Urteil die Umsätze eines Tennislehrers exemplarisch auf die mögliche Umsatzsteuerbefreiung.

Im Streitfall war der Kläger aufgrund einer jährlich fortgeschriebenen (Grundlagen-)Vereinbarung mit einem eingetragenen Verein – e.V. –, der sich dem Tennissport widmet, als freiberuflicher (Tennis-)Übungsleiter im (vereins-)organisierten Training überwiegend für den Jugend-/Nachwuchsbereich tätig. Der Kläger verfügte über Bescheinigungen zweier Landesregierungen, worin bestätigt wird, dass der von dem Kläger angebotene Tennisunterricht ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereite.

Das FG verneint zunächst eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG.

Der Kläger bildet als natürliche Person keine juristische Person oder sonstige Einrichtung i.S.v. § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Dies bedeutet zugleich, dass er von vornherein auch nicht zu den durch § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG begünstigten Unternehmern auf dem Gebiet sportlicher Veranstaltungen zählt.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist nicht gegeben.

Die Vorschrift geht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL zurück (s.o.). Das FG gelangt zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Kläger (Tennislehrer) um eine Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG handelt. Nach der EuGH-Rspr. sind natürliche Personen nicht von dem Begriff »Einrichtung« auszuschließen (s.o. den Gliederungspunkt »Träger der Bildungseinrichtung«).

Eine Steuerbefreiung scheidet jedoch aus, weil es sich bei den Leistungen des Klägers nicht um unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen handelt. Der Begriff »die dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen« ist richtlinienkonform i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL auszulegen. Demnach liegen solche Leistungen dann vor, wenn es sich um Schul- und Hochschulunterricht i.S.d. MwStSystRL handelt. Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Stichwort → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung unter dem Gliederungspunkt »Unionsrechtliche Befreiung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL« und dort zu »Definition des Schul- und Hochschulunterrichts« sowie oben den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL«.

Die Vorschrift ist als Steuerbefreiungstatbestand grundsätzlich eng auszulegen. Kennzeichnend ist dementsprechend, dass die jeweilige Einrichtung Unterricht anbietet, der der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Dies ist beim Tennisunterricht nicht der Fall. Bei den angebotenen Kursen (Einzel- und Gruppentrainings für Kinder, Jugendliche und Erwachsene) handelt es sich vielmehr darum, sich körperlich zu ertüchtigen und spezielle theoretische und praktische Kenntnisse in Bezug auf den Tennissport zu erlernen.

Selbst wenn die jeweiligen Inhalte teilweise zum Inhalt von Schul- oder auch Hochschulunterricht gehören würden und der Kläger gemäß seiner Tätigkeitsbeschreibung Unterricht im Rahmen einer Schul-AG oder eines Tenniskindergartens durchgeführt hätte, blieben sie trotzdem Spezialkenntnisse. Die durch den Kläger angebotenen Leistungen sind hinsichtlich der Vermittlung von Spezialkenntnissen mit den in der Entscheidung des EuGH vom 7.10.2019 (C-47/19, UR 2019, 892, LEXinform 0651663) behandelten Leistungen einer Surf- und Segelschule vergleichbar. Die dortigen Inhalte waren ggf. Teil des Schul- oder Hochschulunterrichts und konnten sich auf die Notenfindung auswirken. Dies ändert aber nichts daran, dass es sich um Kenntnisse handelt, die nicht die Allgemeinheit als solche betreffen oder deren Vermittlung ein Grundanliegen der Allgemeinheit darstellt. S.a. EuGH vom 21.10.2021 (C-373/19, LEXinform 0651673) zur Schwimmschule. Der Tennisunterricht des Klägers hat nach Auffassung des Gerichts vielmehr Freizeitcharakter.

Beachte:

Die Umsätze sind auch nicht gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Umsatzsteuerbefreit sind danach die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an Hochschulen i.S.d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen (§ 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG.

Da die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG nicht erfüllt sind, kommt auch eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nicht in Betracht (s.a. FG Berlin-Brandenburg Pressemitteilung vom 11.10.2021, LEXinform 0461268).

5. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Lehrtätigkeit (Loseblatt); Korn, Die Umsatzsteuerbefreiung selbstständiger Lehrer nach dem EuGH-Urteil »Ingenieurbüro Eulitz GbR«, DStR 14/2010, 688; Grambeck, Wann sind private Bildungsangebote von der Umsatzsteuer befreit?, NWB 11/2016, 760; Trinks u.a., Steuerbefreiung für selbstständige Lehrer und Dozenten, UStB 3/2016, 75; Zugmaier u.a., Umsatzsteuerpflicht für die Erstellung von Lehrbriefen ab 1.1.2018?, NWB 51/2017, 3933; Grambeck, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, NWB 52/2017, 3994; Trinks u.a., Fahrschul-Entscheidung des EuGH v. 14.3.2019 – Rs. C-449/17, NWB 14/2019, 940; Hartmann, Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, NWB 22/2019, 1586; Lange u.a., Steuerbefreiung von Unterrichtsleistungen nach § 4 Nr. 21 UStG – Berufungsmöglichkeit auf das Unionsrecht, NWB 28/2019, 2060; Bünnemann, Sind Fahr- und Surfschulen Schulen? – Zur Umsatzsteuerbefreiung von Schul- und Hochschulunterricht, UR 10/2019, 368.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitslohn

→ Betriebsausgaben

→ Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung

→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

→ Fachtagung

→ Lohnsteuer

→ Werbungskosten

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