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Tantiemen

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Tantiemen als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers
2.1 Die Gesamtvergütung und der interne Vergleich
2.2 Der externe Betriebsvergleich
3 Tantiemevereinbarungen
3.1 Dem Grunde nach
3.2 Tantiemeprüfung – der Höhe nach
3.3 Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter
3.3.1 Der »beherrschende Gesellschafter«
3.3.2 Die klare (Vorab-)Vereinbarung
3.3.3 Die Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter
4 Prüfungsreihenfolge bei einer Tantiemevereinbarung
4.1 Problem
4.2 Praxisvorschlag
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Dem Grunde nach sind Tantiemen erfolgsabhängige Vergütungen, die prozentual anhand einer in der Vergangenheit festgelegten Bemessungsgrundlage ermittelt werden. Häufig wird als BMG der Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres herangezogen; es sind jedoch auch Tantiemenvereinbarungen auf Grundlage erreichter Kennzahlen (z.B. Marktanteil des Unternehmens, erreichte vorgegebene Planzahlen) möglich.

Aufgrund ihrer gewinnorientierten Ausschüttungshöhe müssen Tantiemen gegenüber Gewinnausschüttungen abgegrenzt werden.

2. Tantiemen als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers

2.1. Die Gesamtvergütung und der interne Vergleich

Hierunter ist zunächst der Vergleich aller Geschäftsführer (GF) untereinander im gleichen Betrieb zu verstehen, aber auch der wertende Vergleich des Gesellschafter-GF mit dem Fremd-GF sowie der Vergleich des Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) mit einem leitenden Angestellten. Für letzteren Vergleich wird als Faustformel die Relation 1:2 ausgegeben.

Beispiel 1:

Beträgt bei vergleichbaren Tätigkeitsbereichen in einem Unternehmen das Jahresgehalt eines leitenden Angestellten 125 000 €, so kann sich das Festgehalt des Gesellschafter-GF bis auf 250 000 € belaufen, ohne dass der vGA-Vorwurf wegen der Höhe des Festgehalts erhoben werden kann.

Bei der Überprüfung im Einzelfall spielen objektive Faktoren (Ertragsaussichten des Unternehmens, interner Branchenvergleich mit Konkurrenzunternehmen) eine ebenso wichtige Rolle wie subjektive Elemente (Vorbildung, Berufserfahrung, Unternehmenszugehörigkeit).

Während die ältere BFH-Rspr. auf die Relation zwischen GF-Gehalt und Gesamtgewinn der GmbH abgestellt hat und bei Überschreiten der 1/3-Relation (vom Gesamtgewinn der GmbH konnten bis zu 2/3 des Gewinns auf GF-Gehälter bei verbleibendem 1/3 Restgewinn der GmbH entfallen, ohne dass eine vGA angenommen worden ist) eine vGA annahm, legt die aktuelle Rspr. einen flexiblen Bewertungsmaßstab an:

Danach muss der GmbH nach Abzug der GF-Gehälter eine Kapitalverzinsung von 15 % des eingesetzten Kapitals über einen längeren Zeitraum (von ca. fünf Jahren) zu verbleiben, bevor eine vGA angenommen wird. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass bei dieser Formel mit eingesetztem Kapital sowohl das Stammkapital sowie das Anlagevermögen umfasst sind. Strittig ist derzeit, ob beim Anlagevermögen auch die stillen Reserven mitzählen oder ob nur die Buchwerte gemeint sind. Liegt das Gehalt über dieser Grenze, wird die vGA-indizierende Vokabel der »Gewinnabsaugung« bemüht.

2.2. Der externe Betriebsvergleich

Hierunter fällt das Zahlenmaterial aufgrund der umfangreichen »Vor-Ort-Nachfragen« bei den GF der verschiedenen GmbHs, die entweder von der BStB-Kammer in Auftrag gegeben werden und jährlich in der DStR veröffentlicht werden oder die Ergebnisse der sog. »Kienbaum«-Studien.

Am erstaunlichsten sind dabei die enorme Spannweite der ermittelten Jahresgehälter sowie die offensichtliche Praxis, dass auch in Verlustjahren einer GmbH überwiegend Jahresgehälter im knapp sechsstelligen Euro-Bereich gezahlt werden.

Des Weiteren ist es nicht überraschend, dass die Gehälter mit dem Jahresüberschuss bzw. Umsatz der GmbH korrelieren (in der Höhe unmittelbar verbunden sind) und dass eine deutliche Spreizung zwischen dem Allein-GF und dem Mit-GF zu erkennen ist. So umfasst die Mehrheit der Festgehälter bei einem Jahresumsatz von 12,5 Mio. € einen Betrag von 150 T€ und von ca. 250 T€ bei den Gesamtgehältern.

3. Tantiemevereinbarungen

3.1. Dem Grunde nach

Bei der Art der Vergütung sind in der Vergütungspraxis aus naheliegenden betriebswirtschaftlichen Gründen (anreizorientierte Vergütungssysteme) Tantiemevereinbarungen von steigender Relevanz. Zu ihnen haben Rspr. und Finanzverwaltung verschiedene Grundsätze aufgestellt (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Diese Grundsätze können betriebswirtschaftlichen Kriterien und einem realen Marktvergleich nicht immer standhalten, müssen in der steuerlichen Praxis aber beachtet werden (vgl. auch H 8.8 KStR2015 – Tantieme).

  • Umsatztantieme

    Grundsätzlich sind Leistungsvergütungen in Form von Umsatztantiemen möglich; es besteht jedoch ein hohes Risiko, dass sie als vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) qualifiziert werden, da sie unabhängig von der Ertragslage zu bezahlen sind und daher dem Gewinninteresse der GmbH widersprechen (BFH Urteil vom 6.4.2005, I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Nur in wenigen Ausnahmefällen kann eine Umsatztantieme zulässig sein, z.B. bei einer Gesellschaft im Aufbau, bei der nur eine Beteiligung am Umsatz einen Anreiz, für den Geschäftsführer für die GmbH tätig zu werden, bieten kann oder bei im Vertrieb tätigen Gesellschafter-GF, bei denen eine Umsatztantieme einer üblichen anreizorientierten Vergütung entspricht.

    Ähnlich (unzulässige Umsatztantieme) lautete das BFH-Urteil vom 1.3.2006 (I B 139/05, BFH/NV 2006, 977), in welchem Vertriebskosten i.H.d. Provision bei der Preiskalkulation in die Tantiemenberechnung einbezogen wurden.

    Die Abgrenzung zwischen einer Umsatztantieme und Festvergütungen, die durch Umsatzgrenzen ausgelöst werden, ist nicht immer einfach (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2002, I R 69/01, BStBl II 2003, 329); im Urteil wurde in einem Grenzfall auf die Angemessenheit der Gesamtvergütung abgestellt. Im zuletzt vom FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 8.4.2014, 6 K 6216/12) entschiedenen Fall wurde festgestellt, dass eine Gewinntantieme der steuerlich angemessene Weg für eine leistungsbezogene Vergütung darstellt und – ungleich zu einer Umsatzbeteiligung – keine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) auslöst.

    Eine Ausnahme soll jedoch vorliegen, wenn die Gefahr der vGA dadurch entschärft wird, dass keine »Gewinnabsaugung« einschlägig ist und die Geschäftsführervergütung insgesamt als angemessen bezeichnet werden kann. Eine solche angemessene Geschäftsführervergütung liegt bei Erfüllung der folgenden Kriterien vor:

    • Die Umsatztantieme beträgt pro Gesellschafter-Geschäftsführer 0,5 %.

    • Umsatz und Restgewinn konnten in der Vergangenheit zuverlässig prognostiziert werden.

    • Die Kombination aus niedrigeren Grundgehältern, niedrigen Umsatztantiemen und hohen Gewinntantiemen i.H.v. 7 % sorgt dafür, dass ein »Hochpushen« des Umsatzes ohne organisch gewachsene Ertragssteigerungen verhindert werden kann.

  • Rohgewinntantieme

    Rohgewinntantiemen stehen grundsätzlich zwischen Umsatztantiemen und Reingewinntantiemen. Die Anknüpfung an den Rohertrag bedeutet eine Einbeziehung von Aufwandspositionen in die BMG. Je nach Gewichtung dieser Aufwandspositionen nähert sich die Rohgewinntantieme der Umsatztantieme oder der Reingewinntantieme an. Je mehr sich unter diesen Aspekten eine Vergleichbarkeit mit der Umsatztantieme ergibt, ist eine nicht-marktkonforme Vergütungsform bereits dem Grunde nach gegeben. Soweit diese Vereinbarungen wegen der Vergleichbarkeit mit einer Reingewinntantieme dem Grunde nach anzuerkennen sind, ist im Einzelfall eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach vorzunehmen.

    Sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH haben sog. »Nur-Tantiemen« die Anerkennung grundsätzlich versagt, da sie nicht einem marktkonformen Regelverhalten entsprechen (vgl. BFH Urteil vom 27.3.2001, I R 99/27, BStBl II 2002, 111; BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht.

  • Reingewinntantieme

    Reingewinntantiemen unterliegen zunächst geringeren Bedenken als Umsatz- und Rohgewinntantiemen, da sie nur im Gewinnfall zu zahlen sind. Die BMG ist entsprechend dem früheren § 86 Abs. 2 AktG der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich eines Verlustvortrages und satzungsgemäß in die Rücklagen einzustellender Beträge. Die Tantieme und die KSt werden nicht von der BMG abgezogen (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136).

  • Garantietantieme

    Bei einer Garantietantieme handelt es sich um eine unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg zu zahlende Vergütung, die große Ähnlichkeit zu einem Festgehalt besitzt. Aufgrund der fehlenden prozentualen Beziehung zur Bemessungsgrundlage sind die Kriterien zur Überprüfung der Angemessenheit der Höhe der Garantietantieme nicht anwendbar. Ggf. kommt bei einer überhöhten Ausgestaltung der Tantieme die Qualifizierung dieser als → verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht (BFH Urteil vom 14.3.2006, I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711). Die Rspr. (insb. BFH Urteil vom 4.6.2003, I R24/02, BStBl II 2004, 136; BFH Beschluss vom 6.5.2004, IB 223/03, BFH/NV 2004, 1294 und BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75) und ihr folgend die Finanzverwaltung (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219) haben einige Grundsätze zu Tantiemen in Form einer Regelvermutung aufgestellt. Ein Abweichen von diesen Grundsätzen führt nicht zwangsläufig zu der Annahme einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Die KapG kann und muss die Umstände darlegen, die eine andere Tantiemeberechnung als marktüblich erscheinen lassen können (vgl. BFH Urteil vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2004, 132 und BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136).

3.2. Tantiemeprüfung – der Höhe nach

Aufgrund ihrer vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens abhängigen Ausgestaltung und Auszahlung sind Tantiemen besonders geeignet, um eine verdeckte Gewinnausschüttung auszulösen. Die Qualifizierung einer Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung richtet sich nach den Verhältnissen und den Einschätzungen der Beteiligten zum Zeitpunkt des Abschlusses der Tantiemevereinbarung. Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen an den Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) Stellung genommen (BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111). Die Rechtsfolgen aus diesem BFH-Urteil sind aus dem BMF-Schreiben vom 1.2.2002 ersichtlich (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219). Zur Angemessenheit einer Tantieme verlangt der BFH, dass sich das Verhältnis zwischen Festgehalt des Geschäftsführers und der Höhe seiner erfolgsabhängigen Tantieme in einem angemessenen Verhältnis befindet. Zur Feststellung eines solchen »angemessenen Verhältnisses« haben Finanzdirektion und BFH folgende Grundsätze aufgestellt:

Tantiemezusagen, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses (»Nichtaufgriffsgrenze«) übersteigen, können zu einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) führen (vgl. OFD Chemnitz vom 1.6.2004, S 2742 – 44/15 – St 21). Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-GF maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (ebenso der BFH vom 1.2.2006, I B 112/05, BFH/NV 2006, 1158). Entscheidend ist dabei, dass die Gesamtausstattung (d.h. inkl. der Pensionszusagen) innerhalb dieser Angemessenheitsgrenze verbleibt. Grundlage bei Überschreiten der Angemessenheitsgrenze (und damit der Annahme einer vGA) ist der Gedanke der Gewinnabschöpfung.

Daneben ist bei Tantiemezusagen an den → Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen (H 39 [Grundsätze] KStR 2015). Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist, so dass dieses Verhältnis keine starre Grenzen setzen soll (BFH Urteil vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2004, 132; BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136; OFD Düsseldorf vom 17.6.2004, S 2742 A – St 13; S 2742 – 88 – St 131 – K). Sofern die Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen ist, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Vergütung zu mehr als 25 % aus variablen Anteilen besteht (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2004, 136). War die Tantiemezusage bei Erteilung darauf gerichtet, die Grenze von 25 % zu überschreiten, kann dies gegen ein Fremdverhalten sprechen (BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75). Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-GF auszugehen.

Beispiel 2:

Ein Gesellschafter-GF soll eine angemessene Gesamtvergütung von 500 000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:

  • Festgehalt: 250 000 €,

  • Tantieme: 250 000 €.

Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. € angenommen.

Lösung 2:

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 500 000 € = 125 000 €. Es ergibt sich eine vGA i.H.v. 125 000 € (250 000 € ./. 125 000 €).

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung:

125 000 € × 100/1,6 Mio. € = 7,8125 %

Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme maßgebend.

Beispiel 3:

Die GmbH vereinbart ab dem Geschäftsjahr 12 mit ihrem Gesellschafter-GF ein Festgehalt von 350 000 €. Ab dem Geschäftsjahr 13 soll er zusätzlich eine Tantieme von 250 000 € erhalten. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt

  1. 600 000 €

  2. 400 000 €.

Lösung 3:

zu a): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 600 000 € liegt keine weitere vGA vor.

zu b): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 400 000 € liegt eine weitere vGA i.H.v. 100 000 € vor. Die vGA beträgt somit insgesamt 200 000 €.

Zur Festlegung der Angemessenheitsgrenze siehe BMF vom 14.10.2002, BStBl I 2002, 972, Rz. 10 bis 23. Im Regelfall kann von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der GF-Bezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der GF-Vergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die GF-Vergütungen verbleibt.

3.3. Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter

3.3.1. Der »beherrschende Gesellschafter«

Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt. Ein Verwandtschaftsverhältnis zu anderen Beteiligten bedingt als solches keine Beherrschung einer Kapitalgesellschaft durch gleich gelagerte Interessen (BFH Urteil vom 15.3.2000, I R 40/99, BStBl II 2000, 504).

Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter (→ Beherrschender Gesellschafter) gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (BFH Urteil vom 9.4.1997, BFH/NV 1997, 808; BFH Urteil vom 13.12.1989, I R 99/87, BStBl II 1990, 454).

Diesbezüglich hat das FG München (Beschluss vom 8.1.2014, 6 V 2116/13) festgestellt, dass – sofern mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer addiert Gewinntantiemen i.H.v. mehr als 50 % des Jahresüberschusses erhalten, eine vGA i.H.d. den Jahresüberschuss übersteigenden Betrags vorliegt. Eine Ausnahme hiervon liegt vor, wenn im Einzelfall besondere Gründe angeführt werden können, die eine außergewöhnlich hohe Tantieme rechtfertigen.

Wird eine Gewinntantieme mit mehreren Gesellschaftern vereinbart, die einzeln nicht zu mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind, liegt eine beherrschungsähnliche Gesellschafterstellung kraft Interessensübereinstimmung nur vor, wenn die Tantiemenverteilung auf die Beteiligungsquoten der Gesellschafter abstellt.

Der von der Finanzverwaltung früher vertretenen Ansicht, allein persönliche Beziehungen zwischen Gesellschaftern würden für gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung sprechen, wodurch sich eine beherrschende Stellung ergeben könne (Cliquentheorie), hat das BVerfG eine Absage erteilt (BVerfG Urteil vom 1.2.1989, I R 73/85, BStBl II 1989, 522 ff. und H 8.5 und 8.7 KStR 2015. [Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis] (Beherrschender Gesellschafter) KStH 2015). Der Gesellschafter muss die Stimmabgabe des anderen Gesellschafters dauernd und schrankenlos beeinflussen können.

Ein beherrschender Einfluss liegt dann vor, wenn der betreffende Gesellschafter den Abschluss und den Inhalt erzwingen und bestimmen kann. Es wird also darauf ankommen, ob der Gesellschafter aufgrund der ihm zukommenden Stimmrechte (unmittelbare oder mittelbare Mehrheitsbeteiligungen oder über entsprechende Stimmbindungsverträge) in der Gesellschaft langfristig seinen Willen durchsetzen kann. Es kann hierfür ausreichen, dass bei Fehlen der Beherrschung durch einen einzelnen Gesellschafter mehrere Gesellschafter ihren Willen in der Gesellschaft bündeln und für ihre Zwecke gleichgerichtet durchsetzen. Es sollten allerdings eindeutige Indizien vorhanden sein (z.B. Pool-Verträge), da einmaliges gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten oder verwandtschaftliche Nähe der Gesellschafter allein nicht ausreichen.

Der BFH erstreckt schließlich die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter auch auf nahe stehende Personen, außer in den Fällen, da die nahe stehenden Personen selbst Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft sind (BFH Urteil vom 29.9.1981, VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248).

3.3.2. Die klare (Vorab-)Vereinbarung

Bei dem Erfordernis der klaren Vorabvereinbarung (Rückwirkungs- oder Nachzahlungsverbot) kommt es sowohl auf den zeitlichen als auch auf den inhaltlichen Aspekt der Vereinbarung an. So ist eine rückwirkende Gehaltserhöhung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 30.6.2013 zum 1.1.2013 unabhängig von der inhaltlichen Vereinbarung (Fremdvergleich) allein wegen des Rückwirkungsverbotes als vGA anzusehen, soweit sie die erste Jahreshälfte 2013 betrifft.

3.3.3. Die Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter

Eine Tantiemevereinbarung, welche die → Bemessungsgrundlage für die Tantieme im Unklaren lässt, ist aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Ein außenstehender Dritter muss die Höhe der Tantieme errechnen können. Die Vereinbarung darf keine Ermessensentscheidung beinhalten, da sonst der Raum für eine willkürliche Einkommensverlagerung auf den Gesellschafter gegeben wäre.

Beispiel 4:

Die X-GmbH vereinbart mit den langjährigen Gesellschafter-Geschäftsführern B (42 % Geschäftsanteil) und C (48 % Geschäftsanteil) zusätzlich zum laufenden Gehalt folgende Tantieme: B und C sollen ab 1.1.2013 einen Anspruch auf 10 % des Steuerbilanzgewinns erhalten. Der Anspruch wird unter dem Vorbehalt gewährt, dass

  1. der GmbH eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals verbleibt und

  2. die Gesellschafterversammlung keine andere Festsetzung beschließt.

Die GmbH bildete in 2012 eine Tantiemerückstellung von 100 000 €. B und C erhielten den Betrag von je 50 000 € im März 2013 ausbezahlt.

Lösung 4:

Losgelöst von (hier nicht beantwortbaren) Fragen zur Angemessenheit der Tantiemevereinbarung verfolgen B und C gleichgerichtete Interessen und sind damit als »beherrschende Gruppe« zu qualifizieren.

Danach muss eine eindeutige, klare und ermessensfreie Vorabvereinbarung über die Tantiemeregelung vorliegen.

Hier liegt sowohl ein Verstoß gegen das Willkürverbot (»vorbehaltlich der Gesellschafterversammlung«) wie gegen das Bestimmtheitsgebot der → Bemessungsgrundlage (»angemessene Verzinsung des Stammkapitals«) vor.

Bereits die Vereinbarung ist eine vGA, die bei der GmbH zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im VZ 2012 und bei B und C zu Kapitaleinkünften im VZ 2013 gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG von je 50 000 € führt (BFH Urteil vom 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II 1992, 851).

4. Prüfungsreihenfolge bei einer Tantiemevereinbarung

4.1. Problem

Nachdem das Jahresergebnis eine (die) wichtige Rolle bei der Angemessenheit der Tantieme bildet, gibt es zwischen der Verwaltung und der Rspr. unterschiedliche Auffassungen, wann der maßgebliche Jahresüberschuss zu Grunde zu legen ist. Danach nimmt die Verwaltung eine Beurteilung im Nachhinein (Ex-post-Beurteilung) vor, während der BFH eine ex ante-Prognose (im Voraus) fordert.

4.2. Praxisvorschlag

  • Erster Schritt: Prognose des zukünftig durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschusses für einen Zeitraum von ca. drei Jahren (Überprüfung der Erstprognose nach drei Jahren).

  • Zweiter Schritt: Ermittlung der angemessenen Gesamtbezüge.

  • Dritter Schritt: Aufteilung in einen Fix-Anteil i.H.v. 75 % und in einen variablen Bestandteil von 25 %.

  • Vierter Schritt: Konkrete Ermittlung des variablen Anteils (höchstzulässigen Tantiemesatzes) und Verprobung mit der 25 %-Relation.

  • Fünfter Schritt: Festschreibung dieses Tantiemesatzes im Anstellungsvertrag bis zur nächsten Gehaltsanpassung, höchstens jedoch für drei Jahre.

5. Literaturhinweise

Schwedhelm, Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Gestaltung von GmbH-Geschäftsführer-Verträgen, GmbHR 2006, 281; Schumann, Umsatztantieme – Muss sie immer verdeckte Gewinnausschüttung sein?, GmbHR 2007, 977; Müller-Potthoff/Lippke/Müller, GmbHR 2009, 867.

6. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitgeber

Ausschüttungen

Beherrschender Gesellschafter

Betriebsausgaben

Fremdvergleich

Gesellschafter-Geschäftsführer

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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