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Verdeckte Einlagen

Inhaltsverzeichnis

1 Definition der verdeckten Einlage
2 Einlagefähiger Vermögensvorteil
3 Bewertung der Einlage
4 Keine Berücksichtigung beim zu versteuernden Einkommen der Gesellschaft
5 Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung
6 Nutzungsüberlassungen sowie unentgeltliche Dienstleistungen
7 Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen
8 Aktuelle Änderungen
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der verdeckten Einlage

Nach R 8.9 Abs. 1 KStR liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn

  • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person

  • der Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften)

  • einen einlagefähigen Vermögensvorteil

  • ohne Gegenleistung zuwendet

  • und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (H 40 [Gesellschaftsrechtliche Veranlassung] KStH).

2. Einlagefähiger Vermögensvorteil

Empfängerin der Einlage ist die Kapitalgesellschaft. Einlagefähig sind nur WG, die bei der empfangenen Kapitalgesellschaft bilanzierungsfähig sind (H 40 [Einlagefähiger Vermögensvorteil] KStH). Die Gesellschaft kann vom Gesellschafter z.B. Folgendes erhalten:

  • Bargeld,

  • Sachwerte wie Grundstücke oder Forderungen,

  • Befreiung von einer Verbindlichkeit.

In Fällen mit Auslandsbezug ist ferner zu beachten, dass es trotz Nichtvorliegens einer verdeckten Einlage (mangels eines an ausländische Tochtergesellschaft gewährten einlagenfähigen Vermögensvorteils) zu einer Einkommenskorrektur bei der inländischen Muttergesellschaft kommen kann. Dann erfolgt eine Korrektur des inländischen Ergebnisses durch §§ 1 ff. AStG. Derartige Fälle treten beispielsweise auf, wenn der ausländischen Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen gewährt wird. Auch hier sind die Verschärfungen der in 2007 verabschiedeten Gesetze zu beachten.

3. Bewertung der Einlage

Bei der Gesellschaft handelt es sich um einen außerordentlichen Ertrag. Die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind analog anzuwenden.

4. Keine Berücksichtigung beim zu versteuernden Einkommen der Gesellschaft

Die verdeckte Einlage darf das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen. Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen (R 40 Abs. 2 KStR). Der Grundsatz, dass verdeckte Einlagen das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen, ist durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) in § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG gesetzlich geregelt. Das Einkommen erhöht sich um verdeckte Einlagen (bzw. eine Korrektur des Einkommens nach unten unterbleibt), soweit diese das Einkommen des Gesellschafters (als → Betriebsausgaben oder → Werbungskosten) gemindert haben. Kann der Steuerbescheid eines Gesellschafters erlassen oder korrigiert werden – und dessen Einkommen erhöht werden – wird der Steuerbescheid der Körperschaft gem. § 32a Abs. 2 KStG angepasst.

5. Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung

Wird ein WG im Wege der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) eingelegt, erhöhen sich nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten WG (H 8.90 [Behandlung beim Gesellschafter] KStH). Dies kann bei Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG hinsichtlich einer späteren Veräußerung von Bedeutung sein.

Befindet sich die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im → Betriebsvermögen, er erhöht die verdeckte Einlage den Wert der Beteiligung und ist als zusätzliche Anschaffungskosten auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.

6. Nutzungsüberlassungen sowie unentgeltliche Dienstleistungen

Nicht verdeckt eingelegt werden können die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines WG sowie unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft (H 40 [Nutzungsvorteile] KStH).

Beispiel 1:

Gesellschafter A gewährt der A-GmbH ein zinsloses Darlehen.

Lösung 1:

Es liegt keine verdeckte Einlage vor. Es handelt sich nicht um einen einlagefähigen Vermögensvorteil.

Beispiel 2:

Gesellschafter A überlässt der A-GmbH ein privates Grundstück zur Nutzung als Lagerplatz.

Lösung 2:

Es liegt keine verdeckte Einlage vor.

7. Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen

Verzichtet der → Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung auf die Vergütung, so ist die Vergütung zugeflossen und bei ihm zu versteuern. Lediglich in den Fällen, in denen eine Werthaltigkeit der Forderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht gegeben ist, liegt im Falle des Verzichtes auch kein Zufluss vor. Der Verzicht stellt eine – die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende – verdeckte Einlage dar. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, so ergeben sich hieraus weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerrechtliche Folgen (H 40 [Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen] KStH).

Gleiches gilt im Übrigen dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aus gesellschaftlich veranlassten Gründen auf einen werthaltigen Anteil einer Pensionszusage verzichtet. Nachdem die Finanzverwaltung zunächst eine betriebliche Veranlassung eines Verzichtes nach wesentlicher Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Firma relativ »großzügig« anerkannt hatte (vgl. BMF vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512), gilt dies nach dem BMF-Schreiben vom 6.9.2005 (BStBl I 2005, 875) nicht mehr für einen nach dem 19.10.2005 erklärten Verzicht. Zusammengefasst wird die im Einvernehmen aller Bundesländer ergangene Verwaltungsauffassung in einer Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.12.2007 (DStR 2007, 993). Nach deren Wortlaut ist der Verzicht (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlass-, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrages) des Gesellschafter-Geschäftsführers regelmäßig als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Verzichtszeitpunkt nach der Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 8.11.2000 (BStBl II 2005, 653), vom 20.12.2000 (BStBl II 2005, 657), vom 7.11.2001 (BStBl II 2005, 659) und vom 4.9.2002 (BStBl II 2005, 662) nicht finanzierbar ist. Die Finanzierbarkeitsprüfung bedeutet, dass unter Beachtung der insolvenzrechtlichen Bestimmungen eine konkrete Betrachtung sämtlicher stiller Reserven und stiller Risiken in den vorhandenen Vermögensgegenständen erfolgt. Durch Art. 5 des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes (FMStG, BGBl I 2008, 1982 ff.) wurde § 19 Abs. 2 InsO ergänzt. Danach ist künftig (befristet bis zum 31.12.2010) nicht von einer Überschuldung auszugehen, wenn die Fortführung des Unternehmens überwiegend wahrscheinlich ist. Erste Literaturstimmen vertreten die Ansicht, dass diese Änderung des § 19 Abs. 2 InsO nur eingeschränkt für die Frage der Werthaltigkeit verwendbar ist. Stattdessen wird die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Überschuldung laut insolvenzrechtlichem Überschuldungsstatus die für § 19 Abs. 2 InsO entscheidende »positive« Prognoseentscheidung der betrieblichen Veranlassung nicht entgegensteht (vgl. Heeg, DStR 2009, 567 [569]).

Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist jedoch zu beachten, dass nur die bereits erdiente, nicht die noch zu erdienende (sog. Future Service) Pensionsanwartschaft herangezogen wird (vgl. BMF vom 14.8.2012, BStBl I 2012, 874). Wird vollständig auf die Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls verzichtet, liegt eine verdeckte Einlage somit nur i.H.d. bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs bis zum Verzichtszeitpunkt vor. Die Länge des noch nicht erdienten Zeitraums hat daher für die Bewertung der verdeckten Einlage keine Bedeutung. Wird bereits ein Jahr nach Erteilung der Pensionszusage auf diese verzichtet, wird die verdeckte Einlage niedriger bewertet als wenn erst nach Ablauf von 15 Jahren auf diese verzichtet wird. Wird nur teilweise auf die Pensionsanwartschaft verzichtet, wird nur dann eine verdeckte Einlage angenommen, wenn der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.

Beispiel:

G, beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der G-GmbH, seit 1.1.1986 für diese tätig, wurde am 1.1.1996 eine Alters- und Invaliditätsrente von 3 000 €/monatlich zugesagt; diese soll mit Vollendung des 66. Lebensjahres (1.1.2026) gezahlt werden. Am 1.1.2011 wird die Versorgungsanwartschaft auf 1 500 €/monatlich herabgesetzt.

Lösung:

Im Zeitpunkt des Teilverzichts waren bereits 15 Jahre der Pension erdient, weitere 15 Jahre liegen noch bis zum Pensionseintrittsalter in der Zukunft. Der im Zeitpunkt des Verzichts bereits erdiente Anteil an der zugesagten Pension i.H.v. 3 000 €, betrug, da der Erdienzeitraum insgesamt 30 Jahre dauern sollte, 15/30 = 0,5 von 3 000 €, also 1 500 €. Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen, beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (und nach Auffassung der Finanzverwaltung, die dieses Beispiel in ihrem Schreiben aufführt) 0 €.

Dieses Beispiel verdeutlicht, dass bei einem Teilverzicht die nachteiligen Folgen einer verdeckten Einlage vermieden werden können, wenn die Verzicht Zeiträume umfasst, die nicht höher sind, als die Zeiträume, die noch nicht erdient wurden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist. Fehlerhafte Formulierungen in der Verzichtsvereinbarung sind daher nach Auffassung der Finanzverwaltung insoweit nicht schädlich.

8. Aktuelle Änderungen

Eine disquotale Einlage in eine Kapitalgesellschaft soll nach den Änderungen durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz entgegen bisheriger Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung – steuerpflichtig werden, soweit dadurch der Anteilswert der an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person steigt. Zuwendungen unter Kapitalgesellschaften können nur dann zur Steuerpflicht führen, wenn sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern, und (kumulativ!) soweit bei den Gesellschaften keine Gesellschafteridentität (mittelbar oder mittelbar) besteht (»Konzernklausel«). Die Änderung gilt für Vorgänge, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes entsteht (§§ 7 Abs. 8, 15 Abs. 4, 37 Abs. 7 ErbStG n.F.). Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstehen, sind ungeachtet der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG Miet- oder Pachteinkünften voll zuzuordnen, wenn sie einem hypothetischen Fremdvergleich standhalten – den Gesellschafter treffen hier unter Umständen Mitwirkungspflichten (vgl. BFH Urteil vom 28.2.2013, IV R 49/11, LEXinform 0928797).

Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor (vgl. BFH Urteil vom 20.1.2016, II R 40/14).

Der BFH hat zudem entschieden, dass eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige nach Entstehung des Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diesen verzichtet (BFH Urteil vom 15.6.2016, VI R 6/13). Der Zeitpunkt des Verzichts ist somit ausschlaggebend. Bei einem Verzicht im Voraus liegt daher keine Einlage vor.

In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH seine bisherige Rechtsansicht geändert, wonach ein Darlehen, welches aufgrund einer Rangrücktrittsvereinbarung nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen (und deshalb nach § 5 Abs. 2 Buchst. a EStG 2002 mangels aktueller wirtschaftlicher Belastung des Schuldners in der Steuerbilanz nicht zu passivieren) ist, nicht zugleich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital übernehmen kann. Mit dieser Argumentation hatte der BFH bisher bei einer Rangrücktrittsvereinbarung zu einem Gesellschafterdarlehen, die zu einem Wegfallgewinn führte, eine Kompensation des Gewinns durch die Annahme einer verdeckten Einlage durch den zurücktretenden Gesellschafter i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG 2002 abgelehnt. Die grundsätzliche Abkehr von dieser Rechtsprechung und die grundsätzliche Zulassung einer verdeckten Gesellschaftereinlage in Form der Bewirkung der Verminderung eines Passivpostens begründet er mit den eigenständigen Regelungszwecken des steuerrechtlichen Einlagebegriffs (vgl. BFH Urteil vom 15.4.2015, Az. I R 44/14).

Sofern ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichtet, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 4/16, LEXinform 0950739). Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts.

9. Literaturhinweise

Dötsch u.a., Finanz und Steuern Band 5, 18. A.; Klein, Die verdeckte Einlage im Ertragsteuerrecht, NWB Fach 3, 13059; Schönwald, Gesellschaftliche Vermögensmehrungen bzw. -minderungen bei der Kapitalgesellschaft, Steuer & Studium Beilage 2/2006.

10. Verwandte Lexikonartikel

Beteiligungsveräußerung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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