1. Begriff der Rente und Erscheinungsformen

1.1. Hauptunterscheidung: (Leib-)Rente und dauernde Last

» Renten sind gleich bleibend wiederkehrende Bezüge in Geld (oder vertretbaren Sachen) als geschuldete Gegenleistung für einen privaten Gegenstand. Als (häufig synonym verwendete) Leibrenten sind die periodischen Bezüge grundsätzlich bis zum Ableben des Bezugsberechtigten zu zahlen. Die wichtigste Rechtsfolge bei einer Gegenleistungsleibrente ist die Aufteilung der periodischen Zahlungen in einen Zinsanteil und einen Tilgungsbetrag.

Bei dem Gegenbegriff zur Rente (» Renten), i.e. der dauernden Last, bei der keine gleichmäßig wiederkehrenden, sondern abänderbare Bezüge vorliegen, kann der Verpflichtete den vollen Betrag zum Abzug bringen und die » dauernde Last wird umgekehrt beim Empfänger in voller Höhe besteuert.

Im Gegensatz dazu wird die Rente steuerlich in eine unbeachtliche Vermögensumschichtung (Tilgungsanteil) und einen steuerrelevanten Zinsanteil aufgespaltet. Insoweit (von den Rechtsfolgen) sind die » Renten mit Kaufpreisraten (der Höhe nach abänderbare und zeitlich befristete Gegenleistungen als gestundeter Kaufpreis) vergleichbar, wo die Gegenleistung auch in einen steuerrelevanten Zinsanteil (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und einen Tilgungsanteil aufgeteilt wird. Eine ggf. vereinbarte Wertsicherungsklausel verändert nicht den Charakter der Rente, da der »innere« Wert der Rente gleich bleibt.

Je nach dem Gegenstand der Übertragung, der sich im Privatvermögen oder im » Betriebsvermögen befinden kann, spricht man bei den Übertragungsvorgängen von privater oder betrieblicher Leibrentenvereinbarung. Unter 3. wird schließlich noch der Fall aufgezeigt, dass eine komplette betriebliche Einheit (eine steuerfunktionale Einheit wie der Betrieb u.a.) gegen eine gleichwertige Rente übertragen wird. Hierfür hat sich der Ausdruck betriebliche Veräußerungsleibrente eingebürgert.

1.2. Einzelne Fälle

1.2.1. Die Zeitrente

Unmittelbar mit der Kaufpreisrate vergleichbar ist die sog. Zeitrente, bei der das Zeitmoment (z.B. 15 Jahre) das einzige Merkmal für die Bemessung der Gegenleistung ist. Bei dieser wird ebenfalls der Zinsanteil (abgezinster Barwert) nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG besteuert und abgezogen.

Der Zinsanteil der Leibrente wird nach der gesetzlichen Fiktion des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem sog. Ertragsanteil erfasst. Die dabei zugrunde gelegte Tabelle basiert auf der Annahme einer fiktiven durchschnittlichen Lebenserwartung der männlichen Bevölkerung (Basis: Sterbetafel 1986/88). Der Ertragsanteil wird dabei für die ganze Laufzeit zu Beginn der Rente festgelegt und bleibt unverändert.

Beispiel 1:

V (70-jährig) veräußert sein Mietshaus gegen

  1. einen Kaufpreis i.H.v. 500 T€, der in zehn Jahresraten i.H.v. 50 T€ fällig gestellt wird;

  2. eine zehn Jahre anhaltende Verpflichtung des K zur monatlichen Rente i.H.v. 4 000 €;

  3. eine Rente auf Lebenszeit in monatlicher Höhe von 800 €;

  4. eine Monatsrente von 4 200 € bis zu seinem Ableben, maximal 15 Jahre;

  5. eine Monatsrente von 4 100 € bis zum Tode, mindestens 15 Jahre.

Wie wirken sich die Vereinbarungen für V und K aus?

Neben den »klassischen (oder echten)« Leibrenten werden auch Höchstzeitrenten und Mindestzeitrenten vereinbart, die nicht mit den eigentlichen Zeitrenten zu verwechseln sind, sondern einen Unterfall der Leibrenten darstellten. Bei der Höchstzeitrente (oder abgekürzte Leibrente = Vereinbarung d) ist für die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV der ggf. niedrigere Ertragsanteil maßgebend. Für die Mindestzeitrente (Vereinbarung e), die u.U. dem Rechtsnachfolger zufließt, ist der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

1.2.2. Die verschiedenen Arten (Lösung des Beispiels 1)

Lösung: (Fall a) Die Abgrenzung: Kaufpreisrate)

Bei der Kaufpreisrate wird als Rentenbarwert der abgezinste Betrag gem. Anlage 9a (BewG) gebildet, hier mit:

50 T€ × 7,745 = 387 250 €

Je nachdem, ob durch den Veräußerungsvorgang bei V Steuerfolgen gem. § 23 EStG ausgelöst werden, handelt es sich bei V um einen steuerbaren oder steuerirrelevanten Veräußerungsvorgang.

In der Folgezeit werden der jeweilige Rentenbarwert am Ende und zu Beginn des Jahres miteinander verglichen. Der Unterschiedsbetrag im Beispiel

30 100 € = 387 250 € ./. 357 150 € [50 000 € × 7,143]

ist eine steuerlich unbeachtliche Tilgungsleistung; der sich in der Differenz zu der tatsächlichen jährlichen Rentenzahlung (50 000 €) ergebende Betrag stellt den steuerpflichtigen Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.

Beim Erwerber K repräsentiert der Rentenbarwert die » Anschaffungskosten des erworbenen Gegenstandes. Nutzt K das Objekt als Mietwohnhaus gem. § 21 EStG, dann wird sodann der Rentenbarwert für Zwecke der Abschreibung entsprechend dem Aufteilungsverhältnis in einen GruBo-Anteil und in einen Gebäudeanteil (= AfA-Bemessungsgrundlage) aufgeteilt.

Lösung: (Fall b) Zeitrenten)

Eine Zeitrente (im Beispiel: 48 000 €/Jahr für 10 Jahre = 480 000 €) wird im Ergebnis wie eine Kaufpreisrate behandelt. Wie bei einer Kaufpreisrate ist auch hier die jährliche Barwertminderung als steuerirrelevanter Tilgungsanteil und die Differenz als steuerpflichtiger Zinsanteil zu erfassen (s. H 167 EStH 2004, Stichwort »Zeitrente«).

Lösung: (Fall c) Leibrente)

Der Berechtigte einer Leibrente hat den Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern. Der steuerpflichtige Ertragsanteil wird bei einem 70-Jährigen, der erstmals eine Rente erhält (V), mit nunmehr 15 % der Jahresrente angesetzt. Für V ergeben sich im 1. Jahr der Rentenzahlung steuerpflichtige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG n.F. i.H.v. 1 338 €

= 1 440 € [9 600 € × 15 %] ./. 102 €

Läge, z.B. durch den Bezug auf § 323 ZPO, eine dauernde Last vor, so hätte V den vollen Betrag (abzüglich des Werbungskosten-Pauschbetrages nach § 9a EStG) zu versteuern.

Für den Fall wiederum, dass eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde, erhöht sich zwar die » Bemessungsgrundlage (Jahresrente), der einmal festgelegte Ertragsanteilprozentsatz bleibt aber bestehen (R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2005).

Lösung: (Fall d) Höchstzeitrente)

Bei einer Höchstzeitrente wird der Ertragsanteil gem. § 55 Abs. 2 EStDV nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung ermittelt. Im vorliegenden Fall ergibt die Berechnung nach § 55 Abs. 2 EStDV allerdings, dass der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergebende Ertragsanteil von 15 % immer noch etwas günstiger ist als der nach § 55 Abs. 2 EStDV lt. Vorspalte errechnete Anteil von 16 %. Es bleibt daher beim niedrigeren Ertragsanteil.

Lösung: (Fall e) Mindestzeitrente)

Bei einer Mindestzeitrente, die im Zweifel (Tod des Berechtigten) auch dem Rechtsnachfolger zusteht, ist wieder der höhere Ertragsanteil anzusetzen.

2. Die Leibrente bei der vorweggenommenen Erbfolge

2.1. Das Sonderrechtsinstitut: Die wiederkehrenden Versorgungszusagen anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge

Die Modalität der wiederkehrenden Versorgungszusage erfreut sich wegen der fehlenden Beeinflussung des Zustandstatbestands (unentgeltlicher Übergang der Wirtschaftseinheit gem. § 6 Abs. 3 EStG) besonders großer Beliebtheit.

2.1.1. Der generelle Anwendungsbereich: Vermögensübergang gegen wiederkehrende Bezüge

Bei der erforderlichen Gruppenbildung werden zwei Aspekte getrennt beurteilt.

  • Zum einen geht es um die Auswirkung der Übertragungsmodalität auf die Wirtschaftseinheit (WE) selbst. Je nachdem, ob man hierin einen entgeltlichen oder teil- bzw. unentgeltlichen Vorgang erblickt, führt dies im ersten Fall zu einem Anschaffungs-/Veräußerungstatbestand oder im zweiten Fall zu einer Fortführung der »betrieblichen« Buchwerte (§ 6 Abs. 3 EStG) bzw. der »privaten« Steuerwerte (§ 11d EStDV).

  • Zum anderen müssen die laufenden wiederkehrenden Bezüge einer steuerlichen Beurteilung zugeführt werden.

  • Hierzu gibt es grundsätzlich drei Eingruppierungen:

    • Berücksichtigung als Einnahmen beim Empfänger nach § 22 Nr. 1 EStG und ein entsprechender Abzug als Erwerbs- oder Existenzaufwand (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) beim Verpflichteten (relevante Alternative 1).

    • Weder Erfassung als steuerbare Einnahme noch zulässiger Abzug (»irrelevante« Alternative 2).

    • Als dritte Alternative sehen § 10 Abs. 1 Nr. 1a und § 22 Nr. 1 EStG allerdings eine zusätzliche Unterscheidung vor (Alternative 3).

2.1.2. Auswirkungen der Unterscheidung

In dem steuerrelevanten Anwendungsfall (Alternative 1) wird des Weiteren danach unterschieden, ob es sich bei dem wiederkehrenden Bezug um einen gleichmäßigen oder um einen ungleichmäßigen Versorgungsbezug handelt. Bei gleichmäßigem Bezug (= Rente) wird für den Empfänger wie den Verpflichteten nur der Ertragsanteil, beim ungleichmäßigen Bezug hingegen der volle Betrag berücksichtigt (= » Dauernde Last).

Dies erlaubt eine Gruppenbildung in drei Bereiche, von denen der erste als »vollentgeltliche« Übertragung, der zweite als »teil-unentgeltliche« und der dritte als »unentgeltliche« Übertragung bezeichnet werden kann.

Zur Klarstellung wird angefügt, dass die Verwaltung die zweite Fallgruppe insgesamt als »unentgeltliche Übergabe gegen Versorgungsleistungen« (= B) bezeichnet und ihr nur die »entgeltliche Vermögensübertragung« (= C) gegenüberstellt (hier: 1. Fallgruppe). Die dritte Fallgruppe der sog. Unterhaltsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG) hat nur Abgrenzungsfunktion.

Vorgang

(Übertragung)

Rechtliche Bezeichnung

Rechtsfolgen

1. V = KR

voll entgeltlich

Private Veräußerungsleibrente

bei K:

KR=AK

LR=WK/BA/(Zinsanteil)

bei E:

KR = u. U. VG

LR = § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

2. V ≥ 1/2 KR

teil-unentgeltlich (hier – vE: wie unentgeltlich)

(private Versorgungsbezüge)

bei K: Fortführung AK

bei E: kein VG

(private Versorgungsrente)

a) KR: keine Gleichmäßigkeit

hier: Dauernde Last

bei K: LR = voll abzugsfähige SA

Bei E: LR = voll steuerbar, § 22 EStG

b) KR: Gleichmäßigkeit

hier: private Versorgungsrente i.e.S.

bei K: LR = abzugsfähig als SA mit Ertragsanteil

bei E: LR = steuerbar gem. § 22 EStG mit Ertragsanteil

3. V < 1/2 KR

unentgeltlich

Unterhaltsrente

bei E: keine Besteuerung

bei K: kein Abzug

Zur Erläuterung:

AK: Anschaffungskosten

BA: Betriebsausgaben

E: Eltern als Übergeber der WE (= rentenberechtigt)

K: Kinder als Übernehmer der WE (= rentenverpflichtet)

KR: Bezeichnung für den kapitalisierten Rentenbarwert (gem. § 14 BewG)

LR: laufende Rentenzahlung, hier noch ohne Abgrenzung zur dauernden Last

SA: Sonderausgaben

V: (Verkehrs-)Wert der übertragenen WE (des Vermögensgegenstandes)

VG: Veräußerungsgewinn

WK: Werbungskosten

Die vorgeschlagene Eingruppierung bedarf einiger Erläuterungen:

  • Die Dreiteilung ergibt sich aufgrund der quantifizierenden Umsetzung der tatbestandlichen Vorwegcharakterisierung seitens der Verwaltung und der meisten BFH-Senate. So urteilen der IV. Senat (BFH vom 18.2.1993, BStBl II 1993, 546, 548), der VIII. Senat (BFH vom 7.4.1992, BStBl II 1992, 809) und der IX. Senat (BFH vom 23.1.1992, BStBl II 1993, 526); nicht hingegen der X. Senat und neuerdings der GrS.

  • Danach werden diejenigen Übertragungsvorgänge, bei denen der wiederkehrende Bezug (d.h. der Kapitalwert der Rente) mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens (3. Fall), als steuerirrelevante Unterhaltsrente bezeichnet. Dies gilt sowohl für die vom Übertragungsvorgang unmittelbar betroffenen Wirtschaftseinheiten (unentgeltliche Übertragung) als auch für die laufenden Zahlungen. Die rechtliche Wertung für Letztere wird dabei § 12 Nr. 2 EStG (unbeachtliche Unterhaltszahlung) entnommen (vgl. Tz. 18 des BMF-Rentenerlasses vom 23.12.1996, BStBl I 1996, 1508; geändert am 30.10.1998, BStBl I 1998, 1417; nachfolgend zitiert: BMF-RE).

  • Für die verbleibenden Fälle wird zwischen der vollentgeltlichen (1. Fall) und der teilunentgeltlichen (2. Fall) Variante unterschieden. In der 1. Fallgruppe, die bei Verträgen unter fremden Dritten unterstellt wird, ist – wie üblich – nach den Wirtschaftseinheiten des BV und des PV zu differenzieren. Beiden Untergruppen der vollentgeltlichen 1. Fallgruppe ist allerdings gemein, dass die einzelne Rentenleistung in eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung hinsichtlich des Tilgungsanteils und einen steuerbaren Zinsanteil aufgeteilt wird. Der Zinsanteil errechnet sich bei wiederkehrenden Bezügen nach dem Ertragsanteil, wie er gesetzlich in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG in der Tabelle festgelegt ist (= Rz. 50 ff. des BMF-Erlasses zu wiederkehrenden Leistungen vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; nachfolgend zitiert als BMF-wL).

  • In der hier einschlägigen teilunentgeltlichen Hauptfallgruppe (2.) (» Vorweggenommene Erbfolge) ist aufgrund obiger Ausführungen zur Rspr. des Großen Senats aus den Jahren 1990 und 2003 deutlich geworden, dass der Übertragungsvorgang selbst unentgeltlich erfolgt (Argument: vorbehaltene Vermögenserträge nach dem Vorbild des Altenteilsvertrages bzw. des Vorbehaltsnießbrauchs). In diesem Zusammenhang wird die Rspr.-Formel vom »steuerneutralen Einkünftetransfer« noch plastischer. Dieses Prädikat gilt jedoch auch für die 1. Fallgruppe mit der weitergehenden Steuerirrelevanz bei den laufenden Versorgungsbezügen. Die weitere Diskussion spielt sich somit in dieser (zweiten) Fallgruppe ab. Ihr gilt die volle Aufmerksamkeit des BMF-wL (B = Rz. 2–49).

  • Hierfür, aber auch für die unterschiedliche Behandlung der laufenden Zahlungen innerhalb der 2. Fallgruppe (dauernde Last versus Private Versorgungsrente), brachte der X. Senat seit Anbeginn des vom GrS kreierten Sonderrechtsinstitut wenig Verständnis auf. Dies galt vor allem für ein Hauptkriterium, das für die Beurteilung herangezogen wird: die (Nicht-)Bezugnahme in den Nachfolgeverträgen auf den sog. Änderungsvorbehalt nach § 323 ZPO.

Den ersten Bedenken, die der X. Senat äußerte, wonach der Große Senat mit seiner Rspr. den historischen Rahmen der Altenteilsverträge gesprengt haben soll, haben sowohl Rspr. als auch Verwaltung zwischenzeitlich Rechnung getragen.

2.1.3. Begriffliche Grundlagen innerhalb der 2. Fallgruppe nach Typus 1 und 2

2.1.3.1. Der Ausgangspunkt: Das Verwaltungsverständnis

Die Verwaltung versuchte, den Vorwurf der unpräzisen Definition der beiden Anwendungsfälle auf der Basis der o.g. existenzsichernden Wirtschaftseinheit (Minimalvoraussetzung) mit dem BMF-RE 1996/98 zu widerlegen. Es werden danach unter dem Gesichtspunkt ausreichender Ertragserwartung Typus 1 und Typus 2 gebildet (Fallgruppenbildung).

Die existenzsichernde WE mit ausreichenden Erträgen repräsentierte der Typus 1. Von besonderer praktischer Bedeutung war die weitere Folge, dass bei Typus 1 (historischer Prototyp: Altenteiler/Leibgeding) die Abänderbarkeit (nach § 323 ZPO) der Versorgungsleistung unterstellt wird. Ohne einen ausdrücklichen vertraglichen Ausschluss der Klausel, wonach die Bedürfnisse des Berechtigten und die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten situationsgerecht angepasst werden, liegt bei Typus 1 eine » dauernde Last mit den aufgezeigten Folgen vor.

Umgekehrt lag bei (dem heftig umstrittenen) Typus 2 zwar eine existenzsichernde, aber keine ertragsausreichende WE vor. Neben den allgemeinen Kriterien werden als Beispiele Betriebe mit geringem Gewinn oder Mietshäuser mit geringen (bzw. negativen) Einkünften genannt. Bei WE des Typus 2 wurde schließlich seitens der Verwaltung unterstellt (Rz. 38 f. des BMF-RE), dass sie regelmäßig unabänderbar sind. Bei Geld-Versorgungsleistungen nach Typus 2 handelt es sich um eine private Versorgungsrente i.e.S.

2.1.3.2. Die Auffassun des Großen Senats zum Typus 2

Noch nie wollte sich der X. Senat dem steuerirrelevanten »Einkünftetransfer« in der 2. Fallgruppe (das Vermögen muss mindestens die Hälfte des Barwertes betragen, sog. 50 %-Regelung) anschließen. Durch die Einführung des Typus 2 mit dem BMF-Rentenerlass 1996/98 sieht sich der X. Senat in seiner Kritik bestätigt. Das Vorliegen einer existenzsichernden WE ohne hinreichende Erträge einerseits (Beispiel: Zweifamilienhaus gegen Nießbrauchsvorbehalt an einer Wohneinheit) und entsprechende Gegenleistungen andererseits (im Beispiel: monatliche Zahlung einer Leibrente von 1 500 €) dürfen danach trotz Überschreitens der 50 %-Regelung nicht zu abziehbaren »Unterhaltsansprüchen« führen. Dieses »Paradoxon eines unentgeltlichen Vorgangs (keine Anschaffung) mit Gegenleistung«, wonach der Ertragsanteil – oder bei dauernder Last der volle Betrag – abziehbar ist, hat der X. Senat mit zwei Vorlagen aus den Jahren 1999/2000 vom GrS klären lassen (BFH vom 10.11.1999, BStBl II 2000, 188 sowie BFH vom 13.9.2000, BB 2000, 2609).

Im Fall 1 (= GrS 1/00, BStBl II 2004, 95) war folgender – auszugsweise – wiedergegebene Sachverhalt zu entscheiden: Eheleute bekommen von der Tante ein EFH (Wert: 160 T€; von der Tante zunächst gegen 600 € Monatsmiete vermietet) »geschenkt« und zahlen dafür an die Tante 1 500 € monatlich. Das EFH wird für 750 € weitervermietet. Wegen § 323-ZPO-Vorbehalt ziehen die Eheleute den Betrag von 1 500 € monatlich als » dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) in der ESt-Erklärung ab.

Im 2. Fall (= GrS 2/00, BStBl II 2004, 100) wurde eine gepachtete Gaststätte von den Eltern ohne Entgeltsvereinbarung übernommen; der Erwerber verpflichtete sich zur Versorgung der Eltern (» Entnahme von Lebensmitteln), zur Bezahlung der Miete inkl. der Nebenkosten sowie der Zahlung der Versicherungen. Hierfür wurden jährlich ca. 9 000 € aufgewendet, die auch als » dauernde Last abgezogen wurden. Dies konnte aus den Nettoerträgen des Betriebs gezahlt werden; Substanz- und Ertragswert des Betriebs betragen 0 €.

Der Große Senat hatte am 12.5.2003 zunächst voraussetzungslos entschieden, dass (abänderbare) wiederkehrende Leistungen anlässlich einer verdeckten Einlage dann nicht als dauernde Last abziehbar sind, wenn sie nicht aus den laufenden Nettoerträgen des übergegangenen Vermögens gezahlt werden können (Fall 1). Dies (kein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 EStG) gilt auch, wenn der übergebene Betrieb über keinen positiven Substanz- bzw. Ertragswert verfügt, obwohl die Versorgungsleistungen aus den laufenden Nettoerträgen finanziert werden können; es handle sich in diesem Fall um Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG.

Die hauptsächlichen Argumente des GrS lagen in der (historischen und dogmatischen) Herleitung des Sonderrechtsinstituts der privaten Versorgungsleistungen. Nur unter dem Aspekt der zurückbehaltenen Vermögenserträge gibt es einen Rechtfertigungsgrund für das Sonderrecht. Der erzielbare zu prognostizierende Nettoertrag muss dabei nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein. So ist einerseits die Absetzung für Abnutzung (» Abschreibung) hinzuzurechen (Fall 1), andererseits ein Unternehmerlohn abzuziehen (Fall 2).

Schließlich stand auch die 50 %-Regelung (und damit im Ergebnis auch die 3. Fallgruppe – Unterhaltsrente in der derzeitigen Ausgestaltung) zur Disposition. Während der IV. Senat diese strikte Grenze mit den aufgezeigten Rechtsfolgen respektiert, sieht wiederum der X. Senat diese Auslegung im Widerspruch zur Grundthese des GrS, dass Versorgungsleistungen als »vorbehaltene Vermögenserträge« keine Zuwendungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG seien. Der GrS hat hierüber ausdrücklich keine Entscheidung gefällt.

2.1.3.3. Das Ergebnis: Das BMF-Schreiben »wiederkehrende Leistungen« vom 16.9.2004 (BMF-wL)

In der entscheidenden Frage der ertragslosen WE (Typus 2) folgt nunmehr die Verwaltung der aufgezeigten Rspr. Der Begriff des Typus 2 ist aufgegeben; er erscheint nicht mehr im BMF-Schreiben. Existenzsichernde WE müssen als Voraussetzung für das Sonderrechtsinstitut der Versorgungsleistungen bei einer verdeckten Einlage ertragsbringend sein.

Bei einem Unternehmen besteht eine Vermutung für die Annahme einer ertragbringenden WE. Bei der Ermittlung der Höhe der Erträge sind bei betrieblichen Übergabeeinheiten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit (» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit)) Unternehmerlöhne nicht abzuziehen (Rz. 24 des BMF-wL). Bei einer GmbH als WE ist in dieser Frage (Genügen die Erträge für die wL?) gem. Rz. 24 a.a.O. – zwischenzeitlich in Übereinstimmung mit dem BFH vom 21.7.2004 (BStBl II 2005, 133) nicht auf die ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen.

Lediglich bei Grundstücken als WE gibt es bei der Berechnung der ertragsfähigen Restgröße noch eine Divergenz zwischen Verwaltung und Rspr. Bei der Selbstnutzung eines Grundstücks gehört der Nutzungsvorteil des Übernehmers als ersparte Miete übereinstimmend zu den Erträgen des Objekts (Rz. 21 des BMF-wL). Entgegen der Auffassung des BFH (Urteil vom 12.5.2003, BStBl II 2004, 95) gehören aber sonstige ersparte Aufwendungen, wie z.B. » Zinsen, nicht zu den Erträgen.

2.1.3.4. Die nachträgliche Umschichtung

Der BFH hat am 17.6.1998 (BStBl II 2002, 646!) für den Fall, dass die Übernehmer die ertragsbringende existenzsichernde WE zehn Jahre nach der Übertragung weiterveräußert haben (und mit dem Kaufpreis eine Reinvestition tätigten) entschieden, dass das Sonderrecht des Sonderausgabenabzugs hier nicht mehr greift. Es findet keine Surrogation der erworbenen WE – entgegen Tz. 20, 21 des BMF-RE 1996 – statt. Die Verwaltung hat sich nunmehr mit BMF-Schreiben vom 26.8.2002 (BStBl I 2002, 893) der Ansicht des BFH angeschlossen und differenziert nach umgeschichteten BV und PV. Lt. Rz. 68 des BMF-wL gelten die nachfolgend aufgeführten Rechtsfolgen bei übereinstimmender Erklärung von Übergeber und Übernehmer, wenn das übernommene Vermögen aufgrund eines vor dem 1.11.2004 abgeschlossenen Vertrages überging.

Wird danach der übernommene Betrieb weiterveräußert (nunmehr Rz. 21.8 ff. des BMF-RE a.a.O.), endet die Sonderregelung (SA-Abzug) und die weiterhin noch zu zahlenden Bezüge werden nunmehr Kaufpreisraten (Rz. 21). Ab diesem Zeitpunkt (keine Rückwirkung) wird aus dem früheren Übergeber (Eltern) nunmehr ein Veräußerer. Diesem steht das Wahlrecht nach R 16 Abs. 11 EStR 2005 zwischen Sofortversteuerung nach § 16 EStG oder der nachträglichen Zuflussbesteuerung gem. § 24 Nr. 2 EStG zu. Der Übernehmer (Kind) wiederum (Rz. 21.11 a.a.O.) erzielt durch die zweite Veräußerung einen Gewinn nach § 16 EStG. Dabei wird folgerichtig vom Kaufpreis der Barwert der noch zu erbringenden Leistungen gegenüber den Eltern abgezogen.

Beispiel 2: Die Vermögensumschichtung (nach BMF-RE Rz. 21.11)

V überträgt an seinen Sohn S den Betrieb (Verkehrswert 700 T€, Buchwert 250 T€) in 02 gegen eine jährliche Rente von 50 T€ (Kapitalwert 575 T€). S veräußert in 05 den Betrieb (» Buchwert 200 T€) für 800 T€ an D. Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung beträgt in 05 (gegenüber V) 535 T€.

Lösung 2:

  1. In 02 lag eine unentgeltliche Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG vor; dies führte zur Behandlung der wiederkehrenden Leistungen von S und V nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (S) und § 22 EStG (V).

  2. Durch die Veräußerung entsteht bei V in 05 ein » Veräußerungsgewinn, der bei Verzicht auf R 16 Abs. 11 EStR 2005 – wie folgt – zu erfassen ist:

    Kapitalwert Rentenverpflichtung

    535 T€

    ./.

    Kapitalkonto 02

    ./. 250 T€

    =

    VG gem. § 16 Abs. 2 EStG

    285 T€

  3. Der VG des S in 05 errechnet sich wie folgt:

    Erlös

    800 T€

    ./.

    Kapitalwert (Rente)

    ./. 535 T€

    +

    Differenz der BW (02/05)

    + 50 T€

    =

    VG gem. § 16 Abs. 2 EStG

    315 T€

Bei der nachträglichen Übertragung des PV ist auf §§ 17, 23 EStG zu achten (Rz. 21.1 mit Beispiel 21.5 a.a.O. – Vermögensumschichtung bei einem Mietshaus – Trennungstheorie!).

Nach Rz. 28 ff. des BMF-wL endet mit der nachträglichen Umschichtung der sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistungen mit der Vermögensübergabe. Die vereinbarten Leistungen gelten sodann als steuerirrelevante Unterhaltsleistungen gem. § 12 Nr. 2 EStG. Eine Ausnahme gilt nur für den Fall, dass der Übernehmer das Objekt auf einen Dritten überträgt und mit dem Erlös eine neue existenzsichernde ertragsbringende WE erwirbt.

Nach Rz. 32 des BMF-wL wird die Einbringung der WE in eine PersG/KapG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht als Anwendungsfall der nachträglichen Umschichtung behandelt.

2.2. Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2001 auf das Institut der vorweggenommenen Erbfolge

Der Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum » Halbeinkünfteverfahren hat bei übertragungstauglichen KapG-Beteiligungen im Jahre 2001 zu vorgezogenen Gewinnausschüttungen geführt, wenn die Steuerlandschaft von Übergeber/Übernehmer dies erforderlich machen. Bekanntlich führt ein individueller Steuersatz von < 40 % zu Benachteiligungen nach dem Systemwechsel. Bei entsprechend diskrepanten Steuersätzen bei den Beteiligten der Generationennachfolge (Beispiel: Übergeber: < 40 % und Übernehmer: > 40 %) ist die » Gewinnausschüttung häufig noch im Jahre 2001 vorgenommen worden.

Abgesehen von diesem Übergangsphänomen des Jahres 2001 wirkt sich die Neuregelung von § 23 EStG umfassender und langwierig für Gestaltungen im Bereich der verdeckten Einlage aus. Nachdem bei teilentgeltlichen Übertragungen die Trennungstheorie angewandt wird, läuft beim unentgeltlichen Part die bisherige »Spekulationsfrist« des Übergebers weiter, andererseits liegt hinsichtlich des entgeltlichen Teils ein Anschaffungs-/Veräußerungstatbestand vor.

Beispiel 3:

V überträgt im Jahre 10 ein Mietwohngrundstück (Verkehrswert: 1 Mio. €) auf seinen Sohn S gegen 500 T€. Das Grundstück mit AK/HK von 600 T€ wurde im Jahre 02 erworben. S verkauft das Grundstück für 1,2 Mio. €

  1. im Jahr 11,

  2. im Jahr 13.

Die Aufspaltung in entgeltlich/unentgeltliche Anschaffungsvorgänge mit gleicher Quote (50 %) führt bei zeitlicher Geltung des § 23 EStG n.F. zu für alle Beteiligten überraschenden Ergebnissen.

Lösung 3:

Der entgeltliche Part löst bei V einen privaten » Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 200 T€ (= 500 T€ ./. 600 T€ : 2) aus.

1,2 Mio €. ./. 500 T€ ./. 600 T€ : 2 = 400 T€.

S übernimmt den Lauf der »Spekulationsfrist« des Vorgängers V gem. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und hat folglich in der Variante a) den gesamten Veräußerungsgewinn zu versteuern:

Der Verkauf im Jahre 13 (Variante b) ist hinsichtlich der im Jahr 10 von V entgeltlich erworbenen Hälfte steuerpflichtig:

1,2 Mio € : 2 ./. 500 T€ = 100 T€ = VG

Die Warnung der Literatur vor teilentgeltlichen Übertragungen von Immobilien angesichts der Tatbestandserweiterung des § 23 EStG ist aus einkommensteuerlicher Sicht nachvollziehbar, weil hinsichtlich des teilentgeltlichen Parts der Übertragende einen » Veräußerungsgewinn realisiert und beim Erwerbenden die Veräußerungsfrist neu zu laufen beginnt.

3. Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge

3.1. Die Besteuerung des Veräußerers

Bei der vollentgeltlichen Veräußerung des Gewerbebetriebs (bzw. der Freiberufler-Praxis) gegen wiederkehrende Bezüge (Hauptfall: gegen eine Leibrente Gegenfall: Wirtschaftsüberlassungsverträge) gewährt die Verwaltung dem Veräußerer ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung und der sog. »Nach-und-Nach-Versteuerung« oder Zuflussbesteuerung (R 16 Abs. 11 EStR 2005). Er kann entweder den Rentenbarwert (§ 14 BewG i.V.m. Anlage 9) sofort versteuern oder die Rentenzahlungen als nachträgliche, laufende Einkünfte gem. §§ 15, 24 Nr. 2 EStG ab dem Zeitpunkt versteuern, da sie das Kapitalkonto zzgl. der Veräußerungskosten übersteigen.

Bei der Sofortversteuerung werden die laufenden Rentenzahlungen nach der Entstrickung mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG als Privateinkünfte versteuert.

Das Wahlrecht hat nach der BFH-Rspr. seine Berechtigung im Wagnischarakter der Vereinbarung (lebenslanger (!) Lauf der Rentenzahlung), BFH vom 7.11.1991, BStBl II 1992, 457. Dieses Wahlrecht kann aber nicht eingeräumt werden, wenn bei einer Veräußerungsleibrente zusätzlich die Höhe der Rente gewinn- oder umsatzabhängig vereinbart wird. Da bei dieser Vereinbarung zu viele Unsicherheitsfaktoren (Laufzeit und Höhe) zusammenkommen, hat die Rspr. des RFH (Urteil vom 14.5.1930, RStBl 1930, 580) sowie des BFH (Urteil vom 14.5.2002, BStBl II 2002, 532) hier nur die Zuflussbesteuerung zugelassen.

Beispiel 4:

Die 62-jährige P veräußert ihre Boutique zum 1.1.02 gegen eine monatliche Leibrente i.H.v. 1 400 € (16 800 € jährlich). Der Rentenbarwert im Zeitpunkt der Veräußerung beträgt 170 000 €, zum Jahresende (31.12.02) ist er auf 160 T€ gesunken. Das Kapitalkonto der P beträgt alternativ

  1. 120 000 €,

  2. 10 000 €.

Die Erwerberin E hat alle WG übernommen.

Lösung 4 und Entscheidungsraster:

Entscheidungsraster

Sofortversteuerung

Nach-und-nach-Versteuerung

Variante 1, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

170 000 €

0

./.

Kapitalkonto

120 000 €

=

50 000 €

./.

Freibetrag

45 000 €

=

tarifbegünstigt

5 000 €

Variante 1, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(§ 22 Nr. 1 Satz 3a) bb) EStG)

(§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

21 % von 16 800 €

3 528 €

12 × 1 400 € =

16 800 €

./.

Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Nr. 3 EStG)

102 €

Verrechnung mit Kapitalkonto

120 T€

=

3 426 €

keine Versteuerung in 02 (erstmalige Versteuerung im Februar 09).

Variante 2, a): Entstrickung

aa): Keine Entstrickung

Barwert

170 000 €

./.

Kapitalkonto

10 000 €

=

160 000 €

./.

Freibetrag

21 000 €

=

tarifbegünstigt

139 000 €

Variante 2, b): Laufende Erfassung 02

bb): Laufende Besteuerung

(s. oben)

3 426 €

16 800 € ./. 10 000 € =

6 800 €

bereits in 02: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

ab 03: (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG)

16 800 €

Wenn ein fester Barpreis und eine Rente zusammenfallen, dann räumt die Verwaltung (R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR) trotzdem ein Wahlrecht ein, eliminiert dabei jedoch den bereits durch den Barpreis realisierten Teil des Veräußerungsgewinnes.

Die Überlegungen und Gestaltungsempfehlungen des Steuerberaters können sich ungleich schwieriger darstellen, wie nachfolgendes Beispiel 5 belegt:

Beispiel 5:

Der 64-jährige Alzheim (A) veräußert seinen Betrieb gegen eine Barzahlung von 250 T€ und gegen eine lebenslängliche Rente mit einem – versicherungsmathematisch ermittelten – Barwert von 180 T€. Die Vereinbarung gilt angesichts des Buchwerts (200 T€) und der berechneten stillen Reserven als ausgewogen. Die Rente soll monatlich 1 200 € betragen. Welche Form der Besteuerung soll A wählen?

Lösung 5:

1. Sofortbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes:

Barpreis

250 T€

+

Rentenbarwert

180 T€

=

Veräußerungspreis

430 T€

./.

Kapitalkonto

./. 200 T€

=

begünstigter Gewinn

230 T€

kein Freibetrag

0 €

tarifbegünstigt (§ 34c EStG)

230 T€

b) Folgebesteuerung (nunmehr laufende private Einkünfte):

Die monatliche Rente von 1 200 € wird sodann mit 28 % gem. § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG besteuert (jährlicher Ertragsanteil: 4 032 €).

2. Zuflussbesteuerung

a) Ermittlung des Veräußerungsgewinnes (wegen des Barpreises):

Barpreis

250 T€

./.

Kapitalkonto

./. 200 T€

=

begünstigter Gewinn

50 T€

kein Freibetrag

45 T€

tarifbegünstigt (§ 34c EStG)

5 T€

b) Nach- und Nachbesteuerung:

Diese setzt als laufender Gewinn erst ab dem Zeitpunkt ein, da das durch den » Veräußerungsgewinn verbleibende Kapitalkonto noch nicht aufgebraucht ist. Dies ist jedoch sofort der Fall, so dass nachträgliche Betriebseinnahmen nach §§ 15, 24 Nr. 2 EStG (laufender Gewinn) i.H.v. 14 400 € versteuert werden.

3. Empfehlung

Die psychologisch sehr schwierige Empfehlung hängt allein von der persönlichen Lebenserwartung und der sonstigen Steuerlandschaft des A ab. Bei hoher Lebenserwartung ist die Sofortversteuerung (1.) zu empfehlen.

Noch schwieriger ist die Empfehlung bei einer Abweichung im Sachverhalt dergestalt, dass bei ansonsten identischen Zahlungen nur ein fester Barpreis von 100 T€ bezahlt wird. In diesem Fall würde die Nach- und Nachversteuerung (ohne » Veräußerungsgewinn) erst dann einsetzen, wenn das relevante Kapitalkonto von 100 T€ (100 T€ ./. 200 T€) verbraucht ist. Dies wäre bei einer jährlichen Rentenzahlung von 14 400 € nach sechs Jahren und 11 Monaten der Fall.

Mit R 16 Abs. 11 Satz 7 und 8 EStR 2005 änderte das BMF – für Veräußerungen nach dem 31.12.2003 – seine Auffassung zur nachträglichen Versteuerung bei wiederkehrenden Bezügen. Nach der Neufassung muss aus den wiederkehrenden Leistungen erst der erhaltene Zinsanteil herausgerechnet werden; dieser stellt sodann bereits im Zeitpunkt des Zuflusses der wiederkehrenden Leistung eine Betriebseinnahme dar. Ein Gewinn entsteht erst dann, wenn der Kapitalanteil der wiederkehrenden Leistungen das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers übersteigt.

3.2. Erwerberbilanz bei einem Betriebserwerb gegen Leibrente

Der Barwert der Rente muss nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet und passiviert werden. Die erworbenen WG sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens mit den AK anzusetzen. Der versicherungsmathematische Barwert ist jährlich neu zu berechnen. Die einzelnen Rentenzahlungen sind um die Differenz zwischen dem Barwert zu Beginn und am Ende des Wj. zu kürzen. Der verbleibende Betrag ist als Zinsanteil eine abzugsfähige BA. Etwaig greifende Indexklauseln erhöhen zwar die laufenden Rentenbeträge, ändern aber nichts am zugrunde gelegten Prozentsatz. Dabei hat der Erwerber den höheren Barwert zu passivieren, womit sich die abzugsfähige BA (Zinsanteil) bei Eintritt der Klausel entsprechend erhöht.

4. Literaturhinweise

Geck, Die Beschlüsse des Großen Senats, ZEV 2003, 441; Paus, Neue Erkenntnisse bei Versorgungsleistungen, DStZ 2004, 21; Neufang, Betriebsübertragung gegen wiederkehrende Leistungen, BB 2005, 688; Bauschatz, dito, KÖSDI 2005, 14596; Brandenberg, Vermögensübergabe nach Wegfall von Typus 2, DB 2005, 1812.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Betriebsveräußerung

» Vorweggenommene Erbfolge

» Renten

» Dauernde Last