Bemessungsgrundlage

Stand: 23. Dezember 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Entgelt
2.1 Begriff des Entgelts
2.1.1 Definition
2.1.2 Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten
2.1.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen
2.2 Umfang des Entgelts
2.2.1 Nebenkosten
2.2.2 Nettowert
2.2.3 Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers
2.2.4 Doppelzahlungen eines Kunden
2.2.5 Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte
2.2.5.1 Allgemeine Grundsätze
2.2.5.2 Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt
2.2.5.3 Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen
2.2.5.4 Kulturförderabgabe
2.2.6 Zahlungen eines Dritten
2.2.6.1 Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss
2.2.6.2 Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung
2.2.6.3 Zahlung für Kantinenbewirtschaftung
2.2.6.4 Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen
2.2.6.5 Druckkostenzuschüsse
2.3 Durchlaufende Posten
2.4 Verbilligter Zins als Absatzförderung
2.4.1 Absatzförderung der Automobilindustrie
2.4.1.1 Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung
2.4.1.2 Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung
2.4.1.3 Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung
2.4.2 Zuzahlungen der Hersteller/Händler an das Finanzierungsinstitut zur Finanzierung eines Konsumentenkredits
2.4.3 Finanzierung durch Leasing
2.5 Innergemeinschaftliche Erwerbe
2.6 Bonusprogramme (Payback-System)
2.6.1 Überblick über die EuGH-Rechtsprechung
2.6.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden
2.6.2.1 Allgemeine Grundsätze
2.6.2.2 Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter
2.6.2.3 Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde
2.6.2.4 Einlösung der Punkte
2.6.2.4.1 Barauszahlung
2.6.2.4.2 Spenden und Gutscheine
2.6.2.4.3 Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens
2.6.2.4.4 Verfall der »Payback«-Punkte
2.7 Verkäufe auf Handelsplattformen
3 Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter
4 Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Gutscheinen
4.1 Grundsätzliches
4.2 Übertragung von Einzweckgutscheinen
4.3 Übertragung von Mehrzweckgutscheinen
5 Umsatzsteuerlagerregelung
6 Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG
6.1 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
6.2 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG
7 Durchschnittsbeförderungsentgelt
8 Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

§ 10 UStG regelt die Bemessungsgrundlage für Lieferungen (→ Lieferung), sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung) und innergemeinschaftliche Erwerbe (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb). Die Vorschrift beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Art. 72 ff. MwStSystRL.

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Abb.: Überblick über die Bemessungsgrundlage des § 10 UStG

Bei der Bemessungsgrundlage handelt es sich immer um einen Nettowert (§ 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG). Wie der Unternehmer letztendlich kalkuliert, ist seine Sache. Zur steuerlich zutreffenden Berechnung des Entgelts muss unter Umständen die USt herausgerechnet werden.

Mit Urteil vom 7.11.2013 (C–249/12 und C– 250/12, LEXinform 0589448) hat sich der EuGH zur Bemessungsgrundlage geäußert, wenn die Parteien von einem vermeintlich nicht steuerbaren Umsatz ausgehen. In dem Verfahren aus Rumänien hatten die Kläger mehrere Immobilienkaufverträge abgeschlossen. Über eine eventuell anfallende Umsatzsteuer hatten sie mit ihren Vertragspartnern keine Vereinbarungen getroffen.

Art. 73 und 78 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass, wenn der Preis eines Gegenstands von den Vertragsparteien ohne jeglichen Hinweis auf die Mehrwertsteuer festgelegt wurde und der Lieferer dieses Gegenstands für den besteuerten Umsatz Steuerschuldner der Mehrwertsteuer ist, der vereinbarte Preis in dem Fall, dass der Lieferer nicht die Möglichkeit hat, die von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber wiederzuerlangen, so anzusehen ist, dass er die Mehrwertsteuer bereits enthält (s.a. Anmerkung vom 12.12.2013, LEXinform 0944415).

Nach deutscher Rechtslage ist der geschuldete Steuerbetrag für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen durch das Entgelt vorgegeben. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG neu gefasst durch Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338). Nach deutscher Rechtslage, die der EuGH-Rechtsprechung entspricht, wäre der vereinbarte Betrag ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 1:

Ein Unternehmer stellt folgende Rechnung:

Bücher

600 €

zzgl. 19 % USt

114 €

Versandkosten

10 €

Summe

724 €

Lösung 1:

Bemessungsgrundlage dieser Lieferung ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt. Der Steuersatz für Bücher beträgt aber 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49. Die Versandkosten teilen als Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der zugrunde liegenden Lieferung. Bemessungsgrundlage ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet – also der Bruttobetrag –, jedoch abzgl. der gesetzlich richtigen USt. Die richtige USt muss aus allem herausgerechnet werden und beträgt demnach 724 € : 107 × 7 = 47,36 €. Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (724 € ./. 47,36 € =) 676,64 €.

Zum unrichtigen Steuerausweis s. § 14c Abs. 1 UStG sowie Abschn. 14c.1 UStAE. Neben der gesetzlich richtigen USt i.H.v. 47,36 € schuldet der Unternehmer auch den in der Rechnung ausgewiesenen Mehrbetrag i.H.v. (114 € ./. 47,36 € =) 66,64 €.

2. Entgelt

2.1. Begriff des Entgelts

2.1.1. Definition

Das Entgelt ist die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) für

  • Lieferungen,

  • sonstige Leistungen sowie

  • innergemeinschaftliche Erwerbe.

Nach der Legaldefinition in § 10 Abs. 1 Satz 2 und 5 UStG ist Entgelt

  • alles, was den Wert der Gegenleistung bildet,

  • die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder

  • von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll,

  • einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen,

  • jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer;

  • abzüglich durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 2:

Das Einkaufszentrum verkauft anlässlich seiner Eröffnung gebratene Hähnchen zum Stückpreis von 1 €. Der Einkaufspreis betrug 2 €.

Lösung 2:

Entgelt ist hier grundsätzlich der Betrag von 1 €. Dass die Ware unter Wert abgegeben wird, ist grundsätzlich unbeachtlich. Allerdings muss in diesen Fällen immer geprüft werden, ob nicht evtl. die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG eingreift (s.u.).

Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werkes, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (Abschn. 10.1 Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620). Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Lieferung oder sonstige Leistung auszugehen. Bei der Abtretung einer Forderung (s.a. → Factoring) unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers. Wegen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf Abschn. 17.1 Abs. 6 UStAE verwiesen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.7.2007 (C-277/05, UR 2007, 643) entschieden, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann vorliegt, wenn »zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde«. Soweit eine Zahlung dagegen eine Entschädigung darstelle, sei sie kein Entgelt und damit kein Bestandteil der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer. Eine Umsatzsteuerpflicht setzt also voraus, dass eine bestimmbare Leistung erbracht worden ist; Steuerbemessungsgrundlage ist dann die hierfür gezahlte tatsächliche Gegenleistung.

Auf der Grundlage dieser EuGH-Rspr. hat der BGH mit Urteil vom 22.11.2007 (VII ZR 83/05, UR 2008, 156) wie folgt entschieden: Die gem. § 649 Satz 2 BGB oder § 8 Nr. 1 Abs. 2 VOB/B nach freier Kündigung eines Bauvertrages zu zahlende Vergütung ist nur insoweit Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG und damit Bemessungsgrundlage für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz, als sie auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt. Soweit die Vergütung auf die nicht erbrachten Leistungsteile entfällt, ist sie keine Gegenleistung in diesem Sinne, sondern hat Entschädigungscharakter und scheidet als Bemessungsgrundlage für die USt aus.

Zur Entgeltlichkeit einer Leistung hat das FG Münster mit Urteil vom 6.10.2009 (15 K 1318/05 U, LEXinform 5009332, rkr.) entschieden, dass eine entgeltliche Leistung dann vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach zum Beispiel auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Zudem muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH Urteil vom 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324). Es kommt allein darauf an, ob ein → Leistungsaustausch i.S.d. UStG vorliegt. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Er liegt auch dann nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsmäßigen Aufgaben zu genügen. Anders ist es jedoch dann, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. u.a. BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912, LEXinform 0588497 und BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397).

Mit Urteil vom 15.9.2011 (V R 36/09, BStBl II 2012, 365) hat der BFH entschieden, dass von einem Unternehmer vereinnahmte Entgelte auch dann der Umsatzbesteuerung unterliegen, wenn der Unternehmer die geschuldete Leistung nicht erbringt, das Entgelt aber gleichwohl behalten darf. Der Fall betraf eine Fluggesellschaft, die Flugbeförderungen im In- und Ausland anbietet. Kunden konnten Flüge zu ermäßigten Preisen, aber ohne Umbuchungsmöglichkeit buchen. Erschien der Fluggast zum vorgesehenen Flug nicht, war die Fluggesellschaft nach den Vertragsbestimmungen berechtigt, das Beförderungsentgelt einzubehalten.

Bei Inlandsflügen, so der BFH, erfüllt bereits die Vereinnahmung des Entgelts den Besteuerungstatbestand. Er entfällt erst wieder, wenn das Entgelt an den Kunden erstattet wird. Da Rückzahlungen nach den Vertragsbedingungen der Fluggesellschaft im Streitfall nicht vorgesehen waren, hatte die Fluggesellschaft die vereinnahmten Entgelte trotz unterbliebener Inanspruchnahme der Beförderungsleistung zu versteuern. Ob die Fluggesellschaft gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen eine Leistung erbracht hatte, ließ der BFH unentschieden.

2.1.2. Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten

Der Begriff des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG gilt sowohl für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 UStG; → Sollversteuerung und → Istversteuerung) als auch für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Zwischen den beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich vereinnahmt wird (Abschn. 10.1 Abs. 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Änderung der Bemessungsgrundlage«).

2.1.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Liefert eine KapGes einer Tochtergesellschaft einen Gegenstand zu einem überhöhten Preis, so bildet dieser grundsätzlich selbst dann das Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG, wenn ein Teil der Gegenleistung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Beispiel 3:

Die X-GmbH mit Sitz in Berlin ist an der Y-GmbH mit Sitz in Stuttgart zu 25 % beteiligt. Die X-GmbH liefert an die Y-GmbH Motoren im Wert von 10 000 €. Aus Gründen, die in den Gesellschaftsverhältnissen liegen, bezahlt die Y-GmbH für die Motoren 20 000 € zuzüglich USt. Einkommensteuerlich liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Lösung 3:

Entgelt für die stpfl. Lieferung der X-GmbH ist 20 000 €. Auf die Motive, die für die überhöhte Zahlung der Y-GmbH maßgebend waren, kommt es nicht an. Auch das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist umsatzsteuerrechtlich unmaßgeblich (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

2.2. Umfang des Entgelts

2.2.1. Nebenkosten

Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsgeber tatsächlich vom Leistungsempfänger für die bewirkte Leistung erhält (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden, die er vom Leistungsempfänger einfordert. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (Abschn. 3.10 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Urteil vom 16.3.2000 (V R 16/99, BStBl II 2000, 360; Anmerkung von Widmann in UR 2000, 294) hat der BFH entschieden, dass die Umbuchungsgebühr Bestandteil des umsatzsteuerpflichtigen Entgelts für Flugbeförderungsleistungen ist. Der Fluggast nutzt mit der Umbuchung ein ausdrückliches Angebot der Fluggesellschaft. Er begeht mithin mit der Umbuchung keine Vertragsverletzung und zahlt auch keine Vertragsstrafe, sondern er entrichtet nur einen höheren Preis für einen anderen Flug als den ursprünglich gebuchten.

2.2.2. Nettowert

Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne USt, ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende USt aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.1.1997, V R 28/95, BStBl II, 716; Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 20.1.1997 entsteht die USt für steuerbare und stpfl. Leistungen unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer sie in einer Rechnung gesondert ausweist oder beim FA voranmeldet.

2.2.3. Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers

Neben dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie zu Gunsten des Leistenden für die Leistung erbringt. Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt oder nicht (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 5 bis 7 UStAE).

Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z.B. Trinkgelder, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht (Abschn. 10.1 Abs. 5 UStAE). Mit Urteil vom 9.3.2011 (4 K 1932/10, LEXinform 5012263, rkr.) hat das Sächsische FG die Verwaltungsmeinung bestätigt, nach der die dem Betreiber einer inhabergeführten Gaststätte von seinen Gästen gewährten freiwilligen Trinkgelder als Entgelt in die Bemessungsgrundlage der USt einzubeziehen sind. Der in der Literatur vertretenen gegenteiligen Auffassung, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien nur vertraglich vereinbarte Vergütungen, im Bereich der Gastronomie mithin die in der Speisekarte ausgewiesenen Preise, nicht hingegen freiwillige Trinkgelder, die kein zusätzliches Entgelt darstellten, sondern eine »besondere Art von Geschenk«, ist nicht zu folgen. Eine derartige Auslegung ist insbes. nicht durch vorrangiges Europarecht geboten.

Der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene Bedienungszuschlag ist Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das Bedienungspersonal den Zuschlag nicht abführt, sondern vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste zurückbehält. Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal gezahlten freiwilligen Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des Unternehmers.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der von den Benutzern freiwillig gegebenen »Toilettengroschen« hat das FG Berlin-Brandenburg mit rechtskräftigem Urteil vom 10.6.2008 (7 V 7342/07, EFG 2008, 1417, LEXinform 5006781) wie folgt entschieden: Ein Unternehmer, der es übernommen hat, Toilettenanlagen in Kaufhäusern und Einkaufszentren zu warten und zu reinigen, erbringt Leistungen nicht gegenüber den Kunden, die die Toiletten benutzen, sondern gegenüber den Betreibern der Kaufhäuser und Einkaufszentren, in denen sich die Toilettenanlagen befinden. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die von den Toilettenbenutzern ohne verbale Aufforderung seitens des Personals freiwillig in eine dafür bereitstehende Schale eingelegten »Toilettengroschen«, auf deren Herausgabe die Auftraggeber verzichten, stpfl. Entgelt für die Reinigungs- und Wartungsarbeiten sind. Zur Beschwerdezurückweisung durch den BFH s. BFH Beschluss vom 30.9.2008 (XI B 74/08, UR 2008, 922).

Auch ein beim Automatenglücksspiel automatisch einbehaltener Tronc (Trinkgeldbetrag) ist als Teil des Entgelts in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH Urteil vom 1.9.2010, V R 32/09, BStBl II 2011, 300).

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 3 UStAE). Auch Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge vgl. Abschnitt 3.11 UStAE. Das erhöhte Beförderungsentgelt, das Personenbeförderungsunternehmer von sog. Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 11 ff. UStAE).

2.2.4. Doppelzahlungen eines Kunden

Entgelt für eine Leistung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist alles, was der Leistende für seine Leistung vom Leistungsempfänger erhalten hat, außer der USt. Zahlt der Kunde die Leistung irrtümlich doppelt oder zahlt er versehentlich zu viel, ist der Gesamtbetrag Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH Urteil vom 19.7.2007, VR 11/05, BStBl II 2007, 966). S.a. BFH Urteil vom 13.12.1995 (XI R 16/95, BStBl II 1996, 208). Werden Über- oder Doppelzahlungen zurückgezahlt, liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG vor (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

2.2.5. Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte

2.2.5.1. Allgemeine Grundsätze

Als Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (BFH Beschluss vom 31.3.2006, V B 11/04, BFH/NV 2006, 1531). Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine Zahlungen an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des leistenden Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur insoweit zum Entgelt, wie die Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von wirtschaftlichem Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt. Die Abtretung einer Forderung hat auf die Höhe des Entgelts keinen Einfluss (BFH Beschluss vom 15.7.1997, V B 122/96, BFH/NV 1998, 499; Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 5 UStAE).

2.2.5.2. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB), und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld. Die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteile vom 20.12.2005, V R 14/04, BStBl II 2012, 424 und vom 9.11.2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 sowie Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE).

Das BMF äußert sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage für die USt bei Grundstückskaufverträgen.

Für Grundstücksverkäufe ist § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG zu beachten (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Zu den Auswirkungen des § 13b UStG auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt Folgendes: In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Beispiel 4:

Unternehmer A veräußert im Kj. 07 an Unternehmer B (beide zum Vorsteuerabzug berechtigt) ein Geschäftsgrundstück zu einem Kaufpreis von 1 Mio. €. A verzichtet gem. § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. B verpflichtet sich, die GrESt allein zu tragen.

Lösung 4:

Die GrESt wird wie folgt ermittelt (§ 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG):

Kaufpreis und stpfl. Gegenleistung

1 000 000 €

GrESt (z.B. 5,0 % in Rheinland-Pfalz)

50 000 €

Die USt wird wie folgt ermittelt:

Entgelt = Kaufpreis

1 000 000 €

Bemessungsgrundlage ist der in der Rechnung ausgewiesene Betrag ohne USt. Die GrESt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen.

Umsatzsteuerpflichtiges Entgelt

1 000 000 €

USt (19 %)

190 000 €

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG muss in den Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.15 UStAE).

2.2.5.3. Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) hat der BFH entschieden, dass die Entrichtung öffentlich-rechtlicher Leistungen keinen Entgeltcharakter hat.

Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt (s.o.). Dementsprechend erhöhen auch andere öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie nach dem AFG und dem SGB VI für den ArbG von Gesetzes wegen bestehenden Beitragspflichten), nicht das Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung des ArbG sozialversicherungsrechtliche Leistungsansprüche erwirbt.

Mit einem weiteren Urteil vom 19.5.2010 (XI R 35/08, BStBl II 2010, 1082) nimmt der BFH erneut Stellung zum Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Beiträge. Zahlt eine Rundfunkanstalt aufgrund einer satzungsmäßigen Verpflichtung zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an eine Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch diese Beiträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter (BFH Urteil vom 9.10.2002, V R 73/01, BStBl II 2003, 217).

Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können hingegen kein Entgelt i.S.v. § 10 UStG sein, da der Leistungsempfänger in diesen Fällen eine eigene Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 37/08, BStBl II 2009, 873). Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind.

2.2.5.4. Kulturförderabgabe

Vermehrt erheben Städte und Gemeinden eine Kulturförderabgabe. Die Abgabe beläuft sich entweder auf einen bestimmten Prozentsatz des vom Übernachtungsgast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags (einschließlich der Umsatzsteuer) oder auf einen bestimmten Betrag je Übernachtung und Übernachtungsgast bzw. je Eintrittskarte/Besucher.

Umsatzsteuerlich stellen die Abgaben für die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter dann durchlaufende Posten dar, wenn Abgabenschuldner nach den Satzungen jeweils der Übernachtungsgast, der Erwerber der Eintrittskarte oder der Besucher der Veranstaltung ist.

Die Abgabe gehört jedoch zum Entgelt für die Beherbergungsleistung/kulturellen Leistung, wenn eine Stadt ihre Satzung derart gestaltet, dass der Beherbergungsbetrieb, die Kultureinrichtung oder der Veranstalter selbst Abgabeschuldner ist. Dies gilt auch, wenn die Abgaben gesamtschuldnerisch mit dem Übernachtungsgast dem Erwerber der Eintrittskarte oder dem Besucher der Veranstaltung geschuldet – und nicht nur dafür gehaftet – wird (Abschn. 10.4. Abs. 4 Satz 1 UStAE; OFD Frankfurt vom 4.7.2011, S 7200 A – 255 – St 111, DStR 2011, 1910).

Die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter haften oftmals gesamtschuldnerisch, haben jedoch grds. nur die Abgabe für die jeweilige Stadt zu vereinnahmen und an diese abzuführen. Die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter fungieren dabei als Mittelsperson, ohne selbst Abgabenschuldner und somit unmittelbar zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein (Abschn. 10.4. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Die Abgabe ist somit kein (zusätzliches) Entgelt für die eigene Leistung (Abschn. 10.4. Abs. 3 Satz 1 UStAE im Umkehrschluss).

Die Abgabe ist auf der Rechnung für den Übernachtungsgast bzw. auf der Eintrittskarte nicht in die Bemessungsgrundlage der Beherbergungsleistung/kulturellen Leistung einzubeziehen, sondern als gesonderter Betrag auszuweisen ist (LFD Thüringen vom 13.12.2011 (S 7200 A – 75 – A 5.14, UR 2012, 495).

Gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BFH/NV 2014, 2024, LEXinform 0934451; Anmerkung vom 30.10.2014, LEXinform 0946313) entschieden. Durchlaufende Posten sind die Gebühren auch dann, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger ihrer Leistung schuldet (s.u. zum Gliederungspunkt »Durchlaufende Posten«).

2.2.6. Zahlungen eines Dritten

2.2.6.1. Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss

Bemessungsgrundlage ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer der Dienstleistungsempfänger für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667). Danach stellen Zahlungen eines Zweiterwerbers an den Erstverkäufer für dessen Lieferung an den Ersterwerber nachträgliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn der Zweiterwerber seine Kaufpreisschuld gegenüber dem Ersterwerber nicht wirksam getilgt hat.

Zur Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und »echtem« Zuschuss hat der BFH mit Urteil vom 26.9.2012 (V R 22/11, BStBl II 2020, 126) Stellung genommen. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehört »zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt«. Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören unabhängig von der Bezeichnung als »Zuschuss« dann gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

  • der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugutekommt,

  • der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und

  • mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (BFH Urteil vom 26.9.2012, V R 22/11, BStBl II 2020, 126, Rz. 14 und BFH Urteil vom 9.10.2003, V R 51/02, BStBl II 2004, 322).

Nicht zum Entgelt gehören die Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbes. dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist. Die Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und nicht steuerbarem »echten« Zuschuss wird somit vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft s. Vfg. OFD Frankfurt vom 10.1.2019 (S 7200 A – 215 – St 110, UR 2019, 154) unter → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen« und dort auch das EuGH-Urteil vom 9.10.2019 (C-573/18, C-574/18, UR 2019, 844, LEXinform 0651614; s.a. Anmerkung vom 9.10.2019, LEXinform 0402204). S.a. Nachfolgeentscheidung des BFH mit Urteil vom 22.1.2020 (XI R 26/19, LEXinform 0952500) zum EuGH-Urteil C-573/18, C-574/18.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) feststellt, können steuerbare Leistungen eines Vereins durch Entgelte Dritter vergütet werden.

In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459, s.o.) hat der BFH mit Urteil vom 22.4.2015 (XI R 10/14, BStBl II 2015, 862; s.a. Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0947119) entschieden, dass Zuwendungen an einen Verein, der Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung durchführt, Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein können. Die steuerbaren Leistungen können nach § 4 Nr. 15b UStG steuerfrei sein.

Leitsatz:

Führt ein Verein u.a. für Langzeitarbeitslose Arbeitsförderungs-, Qualifizierungs- und Weiterbildungsmaßnahmen durch, die durch Zahlungen eines Landkreises, eines Bundeslandes bzw. der Bundesagentur für Arbeit finanziert werden, handelt es sich um umsatzsteuerbare Leistungen des Vereins, wenn dessen Leistungen derart mit den Zahlungen verknüpft sind, dass sie sich auf die Erlangung der Zahlungen richten.

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt.

2.2.6.2. Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich an der Höhe der noch nicht bezahlten Leistungen orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (BFH Urteil vom 19.10.2001, V R 75/98, BFH/NV 2002, 547; V R 48/00, BStBl II 2003, 210).

2.2.6.3. Zahlung für Kantinenbewirtschaftung

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766 sowie → Restaurationsumsätze).

2.2.6.4. Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen

Bei der Abgabe von »Gratis-Handys« durch einen Vermittler von Mobilfunkgeräten ist der vom Mobilfunkanbieter an den Vermittler gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision Entgelt eines Dritten (BFH Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024; Pressemitteilung Nr. 81/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440964; → Agenturgeschäfte, → Telekommunikationsleistungen und dort das BMF-Schreiben vom 4.12.2014, BStBl I 2014, 1617, zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).

2.2.6.5. Druckkostenzuschüsse

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Druckkostenzuschüsse bei der Vervielfältigung und Verbreitung von Druckwerken nimmt das BMF mit Schreiben vom 9.12.2005 (BStBl I 2005, 1087) Stellung.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Druckkostenzuschüsse gilt danach Folgendes (s.a. Abschn. 10.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE):

  • Der Druckkostenzuschuss des Autors an den Verlag ist grundsätzlich Entgelt für die Leistung des Verlags an den Autor, wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines Verlagsvertrags besteht (BFH vom 21.10.2015, XI R 22/13, BStBl II 2018, 612). Dabei ist es unerheblich, ob der Autor den Druckkostenzuschuss aus eigenen Mitteln oder mit Fördermitteln finanziert. Zahlt der Dritte die Fördermittel für den Autor unmittelbar an den Verlag, liegt ein verkürzter Zahlungsweg vor.

  • Der Druckkostenzuschuss eines Dritten an den Verlag, der nicht im Namen und für Rechnung des Autors gewährt wird, ist grundsätzlich dann Entgelt von dritter Seite für die Leistung des Verlags an den Autor, wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines Verlagsvertrags besteht.

  • Druckkostenzuschüsse eines Dritten an den Verlag sind grundsätzlich dann Entgelt für die Leistung des Verlags an den Dritten, wenn zwischen dem Verlag und dem Dritten ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines gegenseitigen Vertrags besteht.

2.3. Durchlaufende Posten

S. dazu Abschn. 10.4 UStAE und das Stichwort → Durchlaufender Posten.

Zu Mülldeponiegebühren als durchlaufende Posten s. OFD Hannover vom 12.4.2000 (S 7200 – 257 – StO 355/368 – StH 531, UR 2000, 395 sowie BFH Urteil vom 15.4.1999, V R 45/98, BFH/NV 1999, 1521, LEXinform 0162258). Die von einem Anlieferer von Abfall des Müllerzeugers an den Betreiber einer Deponie entrichtete Deponiegebühr ist beim Anlieferer durchlaufender Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG, wenn nicht er, sondern der Müllerzeuger die Gebühr nach der Satzung schuldet.

Die Vfg. des LSF Sachsen vom 27.2.2014 (S 7200 – 242/9 – 213, DStR 2014, 1877) äußert sich zur Frage, wann von Rechtsanwälten, Notaren und Angehörigen verwandter Berufe verauslagte Gebühren (Gebühren nach dem GKG, Grundbuchabrufgebühren, Kosten für Aktenversendungspauschalen, Grundbuchauszüge, Handelsregisterauszüge und Einwohnermeldeanfragen) durchlaufende Posten darstellen.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7200 A – 180 – St 111, DStR 2014, 1450) nimmt zur Behandlung der Portokosten als durchlaufender Posten Stellung. Bei Werbeagenturen, Lettershops usw., die die Versendung von Briefen, Prospekten u.Ä. für ihre Kunden übernehmen, stellt sich die Frage, ob weiterberechnete Portokosten als durchlaufende Posten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG behandelt werden können, oder ob sie als Teil des Entgelts für die Leistung der Agentur anzusehen sind.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Durchführung von Hauptuntersuchungen nach § 29 StVZO (DEKRA, TÜV) in Prüfungsstützpunkten (Kfz-Werkstätten) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 24.6.2010 (S 7100 A – 228 – St 110, UR 2010, 784, LEXinform 5232835) Stellung (→ Durchlaufender Posten).

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE scheidet die Annahme eines durchlaufenden Postens aus, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet. Gegen diese Verwaltungsregelung hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BFH/NV 2014, 2024, LEXinform 0934451) entschieden.

Der Unternehmer muss die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen. Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht. Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (s.a. Anmerkung vom 30.10.2014, LEXinform 0946313).

Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen zum Apothekennotdienstsicherstellungsgesetz (ANSG) vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2420) nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200 – Karte 19, UR 2015, 367, LEXinform 5235554) Stellung.

Apotheken erhalten für jeden vollständig ausgeführten Notdienst nach § 20 Apothekengesetz (ApoG) eine pauschale Zuwendung aus einem Fonds, der vom Deutschen Apothekerverband errichtet und verwaltet wird. Zur Finanzierung dieser pauschalen Zuwendung wurde zur Berechnung des Apothekenabgabepreises nach § 78 Arzneimittelgesetz (AMG) i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Arzneimittelpreisverordnung (AMPreisV) bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln, die zur Anwendung bei Menschen bestimmt sind, der Festzuschlag um »16 Cent zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes« (zzgl. USt) erhöht. Dieser Anteil des Festzuschlags ist von den Apotheken an den o.g. Fonds abzuführen (§§ 18, 19 ApoG).

Nach der Begründung zu § 20 Abs. 1 ApoG in der Fassung der ANSG soll die Zahlung die Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Arzneimittelversorgung auch in Zeiten des Notdienstes dienen. Die Zuwendung soll nach § 20 Abs. 1 ApoG pauschal dann gewährt werden, wenn die betreffende Apotheke nachweislich den Notdienst geleistet hat. Eine Anknüpfung an konkrete Umsätze ist nicht gegeben. Bei der Zahlung der pauschalen Zuwendung nach § 20 Abs. 1 ApoG handelt es sich daher um einen echten nichtsteuerbaren Zuschuss.

Die Lieferung der Medikamente durch die Apotheke an die gesetzliche Krankenversicherung bzw. den privat Versicherten erfolgt im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Soweit der Leistungsempfänger nach § 3 Abs. 1 AMPreisV verpflichtet ist, zur Förderung des Notdienstes einen zusätzlichen Beitrag von 16 Cent netto zu zahlen, gehört dieser Betrag zum Entgelt für die Lieferung des Medikaments. Ein durchlaufender Posten liegt nicht vor.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen der Transfergesellschaften s. Vfg. des LSF Sachsen vom 27.11.2017 (213 – S 7200/15 – 2017/27906, UR 5/2018, 222). Nach § 110 Abs. 1 Satz 2 SGB III sind Transfermaßnahmen alle Maßnahmen zur Eingliederung von ArbN in den Arbeitsmarkt, an deren Finanzierung sich ArbG angemessen beteiligen. Eine Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, das den Zweck verfolgt, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes im Rahmen einer maximal einjährig befristeten Beschäftigung neue Beschäftigungsverhältnisse zu vermitteln. Die Transfergesellschaft erbringt eine einheitliche Leistung an den bisherigen ArbG (insbesondere Übernahme, Qualifizierung, Betreuung und Beratung von ArbN, Aktivitäten zur Vermittlung in neue Arbeitsverhältnisse). Die Zahlungen der bisherigen ArbG an eine Transfergesellschaft stellen umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für diese Leistungen dar. Da die Transfergesellschaft regelmäßig als neuer ArbG anzusehen sein wird, ist die Behandlung der Zahlungen bei der Transfergesellschaft als durchlaufender Posten ausgeschlossen. Bei den im Rahmen der Projektabwicklung entstehenden Kosten handelt es sich um von der Transfergesellschaft an den bisherigen ArbG weiterberechnete Nebenkosten, deren Erstattung ebenfalls zu einem steuerpflichtigen Entgelt führt.

Abweichend davon ist jedoch das (Transfer-)Kurzarbeitergeld der Bundesagentur für Arbeit zu behandeln. Dieses steht nicht der Transfergesellschaft, sondern dem ArbN zu und stellt bei Zahlung über die Transfergesellschaft einen durchlaufenden Posten dar (§ 111 SGB III).

2.4. Verbilligter Zins als Absatzförderung

2.4.1. Absatzförderung der Automobilindustrie

2.4.1.1. Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung

Mit Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 935) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von verbilligten Zinsen bzw. Leasingraten zum Zweck der Absatzförderung in der Automobilindustrie Stellung. Dabei sind die Zinssubventionen danach zu unterscheiden, ob sie

  • im Bereich der Kundenfinanzierung oder

  • im Bereich der Händlerfinanzierung

gewährt werden.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken nimmt das BMF mit einem weiteren Schreiben vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219) Stellung und bestätigt dabei seine Rechtsauffassung im Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2012, 935). In seinem Schreiben vom 24.9.2013 erweitert das BMF seine Stellungnahme um die Beurteilung der Finanzierung durch sonstige Institute sowie zur Finanzierung durch Leasing (s.u.).

2.4.1.2. Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Rechtsbeziehungen zwischen Autobank, Autohändler und Kunden sowie die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der aus diesen Rechtsbeziehungen resultierenden Zinssubventionen beim Autokauf (s.a. BMF vom 24.9.2013, BStBl I 2013, 1219, Tz. II.).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung

2.4.1.3. Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Rechtsbeziehungen zwischen Vertriebsgesellschaft, Autobank und Autohändler sowie die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der aus diesen Rechtsbeziehungen resultierenden Zinssubventionen (s.a. BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 935, Tz. 2.).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung

2.4.2. Zuzahlungen der Hersteller/Händler an das Finanzierungsinstitut zur Finanzierung eines Konsumentenkredits

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken (s.o.) und sonstige Finanzierungsinstitute im Rahmen von Finanzierungs- bzw. Leasinggeschäften sowie üblichen Konsumentenkreditgeschäften nimmt das BMF mit Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 935) und vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219) Stellung.

Zur Finanzierung des Erwerbs von Kraftfahrzeugen, sonstigen höherpreisigen Waren oder Konsumwaren (z.B. Elektrogeräte, Möbel) schließt der Kunde mit einer Autobank oder einem sonstigen Finanzierungsinstitut einen Finanzierungs- bzw. Leasingvertrag ab. Der vereinbarte Zins bzw. die vereinbarte Leasingrate liegt hierbei weit unter dem üblichen Marktniveau. Zum Ausgleich hat der Hersteller/Händler eine Zuzahlung an die Autobank oder das Finanzierungsinstitut zu leisten. In dem zwischen Finanzierungsinstitut und Kunden abgeschlossenen Darlehens- bzw. Leasingvertrag wird lediglich der bereits ermäßigte Zinssatz bzw. die bereits ermäßigte Leasingrate ausgewiesen. Der Kunde kann insoweit keine Rückschlüsse auf Art und Höhe des Zuzahlungsbetrages des Herstellers/Händlers ziehen. Derartige Zuzahlungen können Entgelt für eine Leistung eigener Art, eine Entgeltminderung oder ein Entgelt von dritter Seite darstellen. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der Zahlung ist auf den jeweiligen Leistungswillen der Beteiligten abzustellen (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 14 UStAE).

Zur Behandlung der Zinssubvention im Bereich der Kundenfinanzierung mit einer Autobank s.o. sowie Tz. II. des BMF-Schreibens vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Konsumentenkredite

2.4.3. Finanzierung durch Leasing

Beim Leasing (Finanzierungsleasing) wird der Leasinggegenstand vom Leasinggeber beschafft, finanziert und dem Leasingnehmer (Kunden) gegen Zahlung des vereinbarten Leasingentgelts zur Nutzung überlassen. Je nach vertraglicher Gestaltung kann es sich hierbei um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG des Leasinggebers an den Leasingnehmer oder um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG in Gestalt der Nutzungsüberlassung durch den Leasinggeber handeln (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE).

Abb.: Finanzierung durch Leasing

2.5. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Für den stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb gelten die Steuersätze des § 12 Abs. 1 und 2 UStG (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 5:

Unternehmer A bezieht eine Maschine aus Frankreich für sein Unternehmen in Edenkoben zum Endpreis von 100 000 €. Die Voraussetzungen des § 1a UStG sind erfüllt.

Lösung 5:

Da es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handelt, ist Entgelt alles, was der Unternehmer aus Edenkoben aufwendet, also 100 000 € plus 19 % USt auf den Erwerb. Daraus folgt, dass es sich bei dem Rechnungsbetrag in diesen Fällen bereits um einen Nettobetrag handelt, aus dem die USt nicht herausgerechnet werden darf. Die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb beträgt daher 19 % von 100 000 € = 19 000 €.

2.6. Bonusprogramme (Payback-System)

2.6.1. Überblick über die EuGH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 7.10.2010 (C-53/09 und C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225) hat der EuGH in zwei Ausgangsverfahren zu der steuerlichen Behandlung von Kundenbindungsprogrammen Stellung genommen. In den Urteilen werden die Rechtsbeziehungen zwischen den Sponsoren (Einzelhändlern) und den Systembetreibern (z.B. Payback) sowie den Lieferern der Treueprämien behandelt. Nicht eingegangen wird auf die umsatzsteuerrechtliche Auswirkung der Kundenbindungsprogramme auf die Lieferungen der Einzelhändler an ihre Kunden.

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-53/09:

Entscheidung des EuGH:

Die Zahlungen des Programmmanagers an die Lieferer, die den Kunden Treueprämien liefern, sind als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den genannten Lieferern erbrachte Lieferung von Gegenständen oder ggf. erbrachte Dienstleistung anzusehen, wobei es jedoch Sache des vorlegenden Gerichts ist zu prüfen, ob diese Zahlungen auch die Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen umfassen, die einer gesonderten Dienstleistung entspricht (s.u.).

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-55/09:

Entscheidung des EuGH:

Die Zahlungen des Sponsors E an den Programmmanager M, der den Kunden Treueprämien liefert, sind teils als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Manager dieses Programms erbrachte Lieferung von Gegenständen und teils als Gegenleistung für die von diesem Manager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen anzusehen.

S.a. die Anmerkung vom 7.10.2010 des Vereins für Internationale Steuern und Finanzen, München unter LEXinform 0401770.

Mit Urteil vom 26.6.2019 (V R 64/17, BStBl II 2019, 640) nimmt der BFH zu dem oben dargestellten Kundenbindungsprogramm (EuGH C-55/09) Stellung. Der BFH hat dabei insbesondere zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Entgeltanteils beim Verfall von Prämienpunkten entschieden.

Sachverhalt:

Im Urteilsfall V R 64/17 erbrachte der Betreiber eines Kundenbindungsprogramms (GmbH) an seine Partnerunternehmen jeweils Marketing- und Werbeleistungen (Kundenbindung). Dafür erhielt die GmbH jeweils einen gleichhohen Festbetrag als Einlösewert der Prämienpunkte. Dieser Einlösewert entsprach dem Gegenwert, den der Kunde bei Einlösung der Prämienpunkte als Sach- oder Dienstleistungsprämie erhielt. Der »Verkauf« der Prämienpunkte von der GmbH an ihre jeweiligen Partnerunternehmen (zur Weitergabe an deren Kunden) führte zunächst nicht zu einer steuerbaren Leistung der GmbH.

Unabhängig von der Zahlung für die Prämienpunkte erhielt die GmbH darüber hinaus eine variable, individuell mit jedem Partnerunternehmen vereinbarte Dienstleistungsgebühr (Servicefee). Diese Gebühr ist die Vergütung für die organisatorische Abwicklung des Kundenbindungsprogramms sowie der damit zusammenhängenden Service- und Managementleistungen.

Der Betreiber des Kundenbindungsprogramms unterwarf zunächst nur die Servicefee im Zeitpunkt der Erbringung der Managementleistung der USt. Den Einlösewert der Prämienpunkte besteuerte die GmbH erst im Zeitpunkt der Prämieneinlösung durch den Kunden des jeweiligen Partnerunternehmens. Dabei erfolgte die Anwendung des Steuersatzes, der für die jeweils übertragene Prämie galt (so auch BFH V R 64/17, Rz. 15).

Löste der Kunde seine Punkte nicht ein, verfielen diese nach Ablauf von 3 Jahren. Dadurch entstand für das punkteausgebende Partnerunternehmen allerdings kein Erstattungsanspruch für den bereits bei »Erwerb« der Punkte an die GmbH gezahlten Betrag.

Fraglich war, welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen ein Punkteverfall (nach Ablauf von drei Jahren nach Erhalt der Punkte) bei der GmbH nach sich ziehen würde (s. Anmerkung vom 27.9.2019, LEXinform 0880494).

Verfallen die Prämienpunkte mangels rechtzeitiger Einlösung, fehlt es zunächst an einer steuerbaren Lieferung durch die GmbH an die Kunden (BFH V R 64/17, Rz. 16).

Unstrittig ist, dass die GmbH an die Partnerunternehmen steuerpflichtige Leistungen zur Verwaltung des Kundenbindungssystems erbracht hat. Denn bei einem Kundenbindungsprogramm, bei dem der Sponsor (das Partnerunternehmen) den Kunden die Prämienpunkte gewährt und bei dem der Programmmanager die Sachprämien liefert, sind die Zahlungen des Sponsors an den Programmmanager teils Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Programmmanager erbrachte Lieferung und teils Gegenleistung für die vom Programmmanager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen (s.o. EuGH C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225).

Soweit Prämienpunkte verfielen, erhöhte sich durch die hierfür insoweit geleisteten Zahlungen der Partnerunternehmen das Entgelt für die von der GmbH an die Partnerunternehmen erbrachten Leistungen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die GmbH nicht verpflichtet, den Wert verfallener Prämienpunkte an die Partnerunternehmen zu erstatten.

Allen Zahlungen der Partnerunternehmen an die GmbH kommt Entgeltcharakter zu. Zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen bestand Einvernehmen darüber, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten.

BFH-Entscheidung (Leitsatz):

Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht (s.a. Anmerkung vom 28.8.2019, LEXinform 0881751).

2.6.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden

2.6.2.1. Allgemeine Grundsätze

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Payback-Systems nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.11.2012 (S 7200 A – 219 – St 111, DStR 2013, 863) Stellung.

Die von verschiedenen Systemanbietern kostenlos herausgegebenen Kundenkarten versetzen die Karteninhaber in die Lage, bei Einkäufen bzw. bei Abschlüssen von Verträgen bei den angeschlossenen Partnerunternehmen Sammelpunkte zu erwerben. Bei Erreichen einer gewissen Punktzahl hat der Karteninhaber die Möglichkeit, die gesammelten Punkte gegen z.B. folgende Vorteile einzulösen:

  1. Barauszahlung,

  2. Sachprämien,

  3. Spenden,

  4. bei einem weiteren Einkauf in einem Markt oder bei einem weiteren Partnerunternehmen an Zahlung statt einlösen (sog. instore redemption).

  5. Der Kunde kann die Punkte auch verfallen lassen.

Mit dieser Art von Rabattgewährung soll eine gewisse Kundenbindung erreicht werden. Darüber hinaus können die Systemanbieter durch die gemeldeten Daten Informationen sammeln, die für Werbe- und Marktforschungszwecke nutzbar sind. Die Vertragsgestaltung entspricht dem im Ausgangsverfahren des EuGH-Urteils vom 7.10.2010 (C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225; s.o. Schaubild zur Entscheidung C-55/09).

2.6.2.2. Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter

Sobald der Kunde die seinem Umsatz entsprechenden Punkte beim Systembetreiber gutgeschrieben bekommt, wird der entsprechende Gegenwert in Geld vom Systembetreiber dem Punkte ausgebenden Einzelhändler (Partnerunternehmen) in Rechnung gestellt (Punkteclearing). Der Einzelunternehmer entrichtet diese Beträge an den Systembetreiber, der für alle Partnerunternehmen ein Treuhandkonto führt. Die entsprechenden Punkte werden dem Konto des Kunden zugeordnet.

Die Zahlungen des Einzelhändlers an den Systemanbieter erfolgen

  • als Gegenleistung für die vom Systemanbieter gegenüber dem Einzelhändler erbrachten Dienstleistungen und

  • eventuell als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Systemanbieter erbrachte Lieferung von Gegenständen (Sachprämie).

Mit Urteil vom 16.1.2020 (V R 42/17, BB 2020, 790, LEXinform 0951489) nimmt der BFH Stellung zur umsatzsteuerlichen Wirkungsweise bei Rabatten im Punktsystem sowie zur Ermittlung und zur eventuellen Änderung der Bemessungsgrundlage.

Sachverhalt:

Kunden, die Inhaber einer Punkte-Card der A-GmbH sind, können bei den teilnehmenden Unternehmern umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Dazu müssen diese Kunden zunächst einen Vertrag mit der A-Card GmbH über die Eröffnung eines Punktekontos abschließen. Der Kunde erhält dann bei Vorlage seiner A-Card bei einem Einkauf bei dem teilnehmenden Unternehmer (Klägerin) in der Regel für 2 € Umsatz des Bruttobetrages einen Punkt, der einen Cent wert ist. Diese Punkte werden von der A-Card GmbH für jeden einzelnen Kunden auf seinem Punktekonto gutgeschrieben. Zum Zeitpunkt des ersten Einkaufs kann der Kunde noch nicht über die dadurch erworbenen Punkte verfügen; sie sind technisch bedingt frühestens am Folgetag für den Kunden verfügbar.

Im Urteilsfall stellt die »instore redemption« (s.o.) die nahezu ausschließlich (ca. 90 %) genutzte, und im vorliegenden Verfahren auch allein streitige, Möglichkeit zur Einlösung der Punkte dar.

Die Abrechnung der gesammelten und eingelösten Punkte der Kunden zwischen dem Unternehmer und der A-Card GmbH erfolgte durch die A-Card GmbH als Systemanbieter in einem monatlichen »Punkteclearing« gegenüber dem Unternehmer. Darin wurde der von dem Unternehmer (Klägerin) der A-Card GmbH für den Abrechnungszeitraum insgesamt geschuldete Wert der Punkte in Euro für die durch Einkäufe bei der Klägerin an Kunden ausgegebenen Punkte ohne Umsatzsteuer ausgewiesen. Der von der Klägerin zu zahlende Betrag errechnete sich dabei aus dem Wert der im jeweiligen Abrechnungszeitraum bei der Klägerin ausgegebenen Punkte abzüglich des Werts der in diesem Zeitraum bei der Klägerin eingelösten Punkte. Die Leistungen der A-Card GmbH, z.B. für die Ausstellung der Karten und die Führung der Kundenkonten, wurden separat mit der Klägerin als umsatzsteuerpflichtige Leistungen abgerechnet.

Die Klägerin erklärte die für ihre Kunden bei deren Einkäufen ausgegebenen A-Card-Punkte und den entsprechenden – im »Punkteclearing« ermittelten – der A-Card GmbH für einen Abrechnungszeitraum hierfür geschuldeten Betrag jeweils auf Grundlage der Abrechnungen der A-Card GmbH umsatzsteuerlich als Entgeltminderung.

Das FA erkannte die Entgeltminderungen nicht an und behandelte diese als umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert, und zwar erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden und nicht schon mit dem »Punkteclearing« (BFH V R 42/17, Rz. 21).

Bemessungsgrundlage war zunächst das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil der Unternehmer (Klägerin) das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hat. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatzes hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten. Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage ist es in den Fällen, in denen die Kunden durch einen »zweiten Umsatz« von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben (»instore redemption«), gekommen. Denn zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität als endgültige Besteuerungsgrundlage ist bei Lieferung eines Gegenstands nur die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung anzusehen. Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung ist, dass die Leistung des Unternehmers letztendlich nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Stpfl. nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. So ist es in den Fällen der »instore redemption«, denn der B GmbH verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % (1 Cent auf je 2 € = 0,5 %) reduzierte Entgelt (BFH V R 42/17, Rz. 27; s.a. Anmerkung vom 31.3.2010, LEXinform 0653725).

2.6.2.3. Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde

Der Kunde zahlt an den Einzelhändler den vollen Kaufpreis der erworbenen Waren. Abhängig vom Umsatz werden dem Kunden Bonuspunkte gewährt und auf seinem beim Systembetreiber geführten Kundenkonto gutgeschrieben.

Die Gewährung von Bonuspunkten stellt keine Entgeltminderung dar, weil im Zeitpunkt der Gewährung nicht absehbar ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt eine Einlösung der Punkte erfolgt. Die – beabsichtigte – Entgeltminderung ist noch nicht hinreichend konkretisiert. Eine Anzahlung von dritter Seite für eine später vom Systembetreiber an den Kunden zu erbringende Leistung liegt ebenfalls nicht vor. Der Zeitpunkt der Gutschrift der Punkte ist umsatzsteuerrechtlich irrelevant. Die Entgeltminderung erfolgt erst zum Zeitpunkt des Einlösens der gesammelten Punkte, nicht bereits bei Entrichtung der Beträge des Einzelhändlers an den Systembetreiber (s.a. OFD Frankfurt vom 5.11.2012, S 7200 A – 219 – St 111, DStR 2013, 863 unter 3.1).

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass im Rahmen des dargestellten Bonussystems eine Minderung des Entgelts für den zugrunde liegenden Umsatz des Kunden beim Einzelhändler erfolgt. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Entgeltminderung. Aus dem beim Systembetreiber geführten Punktekonto muss ersichtlich sein, aus welchem Ursprungsumsatz die auszuzahlenden Punkte resultieren. Dabei gilt die Methode »first in/first out«. Der Systembetreiber teilt dem Einzelhändler nach Einlösung der Punkte alle umsatzsteuerrechtlich relevanten Informationen zur Vornahme der nach § 17 UStG durchzuführenden Entgeltminderung mit. Diese Mitteilung muss neben der Angabe über den Zeitpunkt der Einlösung auch eine Angabe darüber enthalten, welche Ursprungsumsätze zu welchem Steuersatz betroffen sind.

Auf der Grundlage der Mitteilung hat das betroffene Einzelunternehmen nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die angegebenen Umsätze für den aktuellen Zeitraum der Einlösung zu mindern. Dabei ist zu beachten, dass bei der Minderung der Bemessungsgrundlage ggf. eine Aufteilung nach den verschiedenen Steuersätzen (abhängig vom ursprünglichen Umsatz) zu erfolgen hat.

Soweit der Kunde aus dem relevanten (Ursprungs-)Umsatz einen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, ist dieser ebenfalls zu berichtigen. Damit eine zutreffende Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG erfolgen kann, muss der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer als Kunde den Rabatt dem jeweiligen Ursprungsumsatz zuordnen können. Für diese Zwecke erhält er turnusmäßig Kontoauszüge des »Payback«-Kontos. Aus den Auszügen sind die einzelnen Punktegutschriften zeitlich und nach ausführenden Partnerunternehmen geordnet sowie die Einlösung von Punkteguthaben ersichtlich. Zusätzlich wird für Unternehmer, die »Payback«-Punkte sammeln, in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf die vorzunehmende Minderung des ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerbetrages hingewiesen.

2.6.2.4. Einlösung der Punkte
2.6.2.4.1. Barauszahlung

Die Auszahlung des Gegenwerts der gesammelten Bonuspunkte in Geld an den Kunden ist keine umsatzsteuerbare Leistung. Die Geldzahlung vom Systembetreiber an den Kunden resultiert aus den Zahlungen der Einzelhändler (Partnerunternehmen) für die Gegenwerte der gewährten »Payback«-Punkte (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.1).

2.6.2.4.2. Spenden und Gutscheine

Soweit der Kunde seine »Payback«-Punkte gegen eine Spende beispielsweise an UNICEF oder zur Erstellung von Gutscheinen zum Einkauf bei Partnerunternehmen einlöst, führt dies ebenfalls nicht zu einer umsatzsteuerbaren Leistung. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist davon auszugehen, dass der Gegenwert der »Payback«-Punkte zunächst als ausgezahlt gilt und in einem zweiten Schritt gespendet oder für den Erwerb eines Gutscheins (s. folgender Gliederungspunkt) hingegeben wird (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.2).

2.6.2.4.3. Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens

Löst der Kunde bei »Payback« seine Punkte gegen Sachprämien ein (ggf. mit Zuzahlung), erbringt »Payback« eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Lieferung. In einem ersten Schritt gilt der Gegenwert der »Payback«-Punkte als ausgezahlt; in einem zweiten Schritt wird bei »Payback« oder beim Partnerunternehmen die Sachprämie erworben. Entgelt für die Lieferung ist der Gegenwert der eingelösten »Payback«-Punkte zzgl. einer eventuellen Zuzahlung durch den Kunden abzüglich der darin enthaltenen USt.

Bezieht der Kunde von einem Partnerunternehmen Leistungen, die er mit »Payback«-Gutscheinen ganz oder teilweise bezahlt, erbringt das Partnerunternehmen eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Leistung an den Kunden. Die Ausführungen zu den Sachprämien gelten entsprechend (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.3).

2.6.2.4.4. Verfall der »Payback«-Punkte

Ein Verfall der dem Kunden gutgeschriebenen »Payback«-Punkte führt zu keinen umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, da das Partnerunternehmen noch keine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG für den ursprünglichen Umsatz vorgenommen hat (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 5.)

Bei einem Verfall der gesammelten Punkte wird den von den verfallenen Punkten betroffenen Einzelhändlern der bezüglich der verfallenen Punkte geleistete Geldbetrag vom Systembetreiber zurückerstattet.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des vergütungslosen Verfalls der Prämienpunkte s.o. das BFH-Urteil vom 26.6.2019 (V R 64/17, BStBl II 2019, 640).

2.7. Verkäufe auf Handelsplattformen

Die OFD Karlsruhe hat mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200 – Karte 18, UR 2015, 323, LEXinform 5235555) zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für Verkäufe über sog. Handelsplattformen Stellung genommen.

Für den Verkauf von Waren über eine Handelsplattform müssen die Unternehmer monatlich Gebühren bezahlen. Bei der Veräußerung der Waren werden diese Gebühren mit dem Verkaufserlös der Waren verrechnet. Die Berechnung erfolgt von einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Firma. An den Unternehmer wird nur der um die Gebühren gekürzte Betrag überwiesen. Aufgrund der Verrechnung der Gebühren wird häufig der Erlös zu gering angegeben.

Beispiel 6:

U verkauft Waren über die Handelsplattform für insgesamt 119 000 €. Nach Abzug der Gebühren von 10 000 € wird ein Betrag von 109 000 € an U überwiesen. U hat nur Umsätze i.H.v. 91 596 € (109 000 € × 100/119) und eine USt von 17 403 € (91 596 € × 19 %) erklärt.

Lösung 6:

Die Bemessungsgrundlage beträgt 100 000 €. Die Verrechnung mit den Gebühren ist unbeachtlich. U schuldet dementsprechend 19 000 € USt. Für die von der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Firma berechneten Gebühren ist U Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 UStG. U kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG die nach § 13b UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehen.

3. Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter

Mit Urteil vom 3.3.2011 (V R 24/10, BStBl II 2011, 950) hat der BFH entschieden, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig ist. Die Haftungsübernahme besitzt ihrer Art nach Leistungscharakter und kann im Falle einer isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sein (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE mit Beispiel).

4. Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Gutscheinen

4.1. Grundsätzliches

Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen, liegt in der Regel kein entgeltlicher → Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BStBl II 2015, 944; s.a. Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946580).

Zur Gutscheinübertragung s. die ausführlichen Kommentierungen zu → Warengutscheine unter dem Gliederungspunkt »Die Behandlung der Gutscheine ab 1.1.2019«.

4.2. Übertragung von Einzweckgutscheinen

§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG (Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL) bestimmt, dass jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen gilt, auf die sich der Gutschein bezieht. Demzufolge wird bereits zu diesem Zeitpunkt die mit dem Gutschein verkörperte Leistung »fiktiv« erbracht. Die spätere (tatsächliche) Lieferung oder Dienstleistung für die der Einzweck-Gutschein angenommen wird, gilt nach § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG »nicht als unabhängiger Umsatz« (→ Warengutscheine unter dem Gliederungspunkt »Leistungsausführung bei der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen«).

Beispiel 7:

Unternehmer K aus Deutschland betreibt ein Kaufhaus mit Waren, die dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen

K veräußert am 15.2.09 einen Gutschein an A für 40 €.

Am 16.5.09 erwirbt A bei K ein Buch für 60 € und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €.

Lösung 7:

Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung des Gutscheins ist abhängig von der Einteilung der Gutscheine in Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine.

Es handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; Art. 30b Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL). K muss in diesem Fall die USt auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein erhalten hat. Entgelt für die fiktive Bücherlieferung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.

Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (50 €), sondern der aufgewendete Betrag (40 € abzgl. 7 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (40 € : 107 × 100 =) 37,38 €, die USt 2,62 €.

K muss für den VZ Februar 09 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Bücherlieferung zum Steuersatz von 7 % erklären. Die tatsächliche Bücherlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).

Im Zeitpunkt der Leistungserbringung im VZ Mai 09 ist der Differenzbetrag von 10 € zu versteuern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die USt beträgt (10 € : 107 × 7 =) 0,65 €.

4.3. Übertragung von Mehrzweckgutscheinen

Bei einem Mehrzweck-Gutschein liegen nicht alle Informationen vor, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung des durch den Gutschein verkörperten Umsatzes zu bestimmen. Ein Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Bei einem Mehrzweck-Gutschein unterliegt erst die tatsächliche Lieferung oder sonstige Leistung der USt; die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht aber bei dessen Ausgabe durchgeführt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung des Mehrzweck-Gutscheins unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG; → Warengutscheine unter dem Gliederungspunkt »Leistungsausführung bei der Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen«).

Beispiel 8:

Unternehmer K aus Deutschland betreibt ein Kaufhaus mit Waren, die dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb der Waren aus seinem Sortiment.

K veräußert am 15.2.09 einen Gutschein an A für 40 €.

Am 16.5.09 erwirbt A bei K für insgesamt 60 € Waren aus dem Sortiment und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €. Davon entfällt ein Bruttobetrag von 45 € auf Waren mit dem Regelsteuersatz und 15 € auf Waren mit dem ermäßigten Steuersatz.

Lösung 8:

Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung des Gutscheins ist abhängig von der Einteilung der Gutscheine in Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine.

Es handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da die für die Gegenstände geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht (Umkehrschluss aus § 3 Abs. 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Die tatsächliche Übergabe der Waren aus dem Sortiment an A, für die der Lieferer K der Gegenstände einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der Mehrwertsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).

Als Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der für den Gutschein gezahlte Betrag von 40 € anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG; Art. 73a Alt. 1 MwStSystRL). Wenn K diesen Betrag nicht kennt, kann K den Nennwert des Gutscheins als Bemessungsgrundlage ansetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG; Art. 73a Alt. 2 MwStSystRL). Im Beispielsfall kennt K den Betrag der Gutscheinausgabe i.H.v. 40 €.

5. Umsatzsteuerlagerregelung

§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die Bemessungsgrundlage bei der Auslagerung von Gegenständen aus dem sog. Umsatzsteuerlager (§§ 4 Nr. 4a Buchst. a und b UStG; → Umsatzsteuerlagerregelung). Danach ist die Einlagerung bestimmter Gegenstände in ein sog. Umsatzsteuerlager steuerfrei. Ebenso steuerfrei ist die ruhende Lieferung im Umsatzsteuerlager. Mit der Auslagerung entfällt grundsätzlich nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerbefreiung für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz (Lieferung, innergemeinschaftlicher Erwerb oder Einfuhr). Die Auslagerung ist mithin grundsätzlich stpfl. Bemessungsgrundlage ist der Wert des Vorumsatzes zuzüglich der Kosten für die in § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b UStG genannten Leistungen und die ggf. vom Auslagerer geschuldeten und entrichteten Verbrauchssteuern. Kein steuerpflichtiger Umsatz liegt bei der Auslagerung vor, wenn der Gegenstand unmittelbar wieder in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird.

Beispiel 9:

Unternehmer A hat rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. Das Erdöl wird mehrfach umgesetzt (Lieferungen von A an B, B an C, C an D, D an E). E verkauft das Erdöl im Januar 04 für 100 000 € an die Raffinerie F. F lagert das von E erworbene Erdöl im Februar 04 aus und befördert es zur Weiterverarbeitung in die Raffinerie. Für die Lagerkosten stellte U dem B 1 000 €, D 1 000 € und F 2 000 € in Rechnung.

Lösung 9:

Die Lieferungen von A an B, B an C, C an D und D an E sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Die Lieferung des E an F ist zunächst ebenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt, in dem F das Erdöl aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt, wird die Lieferung des E an F stpfl. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist F (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Die sonstigen Leistungen (Lagerung) des U gegenüber B, D und F sind als Leistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eingelagerten Erdöl ebenfalls steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

Bemessungsgrundlage für die Lieferung des E an F ist für E das vereinbarte Entgelt (= 100 000 €).

Bemessungsgrundlage für die durch die Auslagerung stpfl. werdende Lieferung des E an F ist für F zunächst das vereinbarte Entgelt (= 100 000 €). Die von U dem B und D in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind. Dagegen sind die von U dem F in Rechnung gestellten Lagerkosten nicht in der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des E an F enthalten. Sie erhöhen die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG). Sie beträgt somit insgesamt 102 000 €.

6. Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG

6.1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Verbringen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen) sowie bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes auszugehen (Abschn. 10.6 Abs. 1 UStAE). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, so sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt des Umsatzes entstandene Kosten. Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Weitere Erläuterungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. → Unentgeltliche Wertabgabe.

6.2. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (vgl. Abschn. 3.4 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Ausgaben sind die, die dem Unternehmer für die Erbringung der sonstigen Leistung entstehen. Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für diesen Gegenstand zu diesen Ausgaben. Diese sind gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen Gegenstand entspricht. In diese Kosten sind – unabhängig von der Einkunftsermittlungsart – die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen. Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Kosten auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass

  1. für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird oder

  2. die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder

  3. die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen.

Zu den Kosten zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind.

Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschn. 1.8 UStAE (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, → Betriebsveranstaltungen (Rechtslage bis VZ 2014, Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015). Zur Entnahme von Fahrzeugen, die ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben und an denen Arbeiten ausgeführt wurden, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, vgl. Abschn. 3.3 Abs. 2 ff. und Abschn. 10.6 Abs. 2 UStAE (→ Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung).

Beispiel 10:

Ein Unternehmer gestattet seinem ArbN, einen Lkw des Unternehmens bei der Errichtung seines Hauses zu verwenden. Die auf diese Nutzung entfallenden Ausgaben – einschließlich der anteiligen Anschaffungskosten – betragen 750 €. Darin enthalten sind anteilige Kosten für Versicherung, Steuer und Gebühren für Radio i.H.v. 150 €.

Lösung 10:

Die Verwendung des Lkw durch den ArbN ist eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine Aufmerksamkeit liegt nicht vor. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstandenen Aufwendungen, allerdings nur, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Da diese Voraussetzungen für Versicherung, Steuer und Gebühren nicht zutreffen, scheiden diese Kosten aus. Bemessungsgrundlage sind also 600 €. Die Steuer hierauf beträgt 19 % = 114 €.

Beispiel 11:

Ein Unternehmer setzt einen ArbN seines Betriebs bei der Reinigung seines Privathauses ein.

Lösung 11:

Es handelt sich um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG), bei denen nicht auf einen möglichen Vorsteuerabzug abgestellt wird. Im vorliegenden Fall wäre der anteilige Arbeitslohn anzusetzen.

Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen ist nur der Teil der Kosten zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH Urteil vom 24.8.2000, V R 9/00, BStBl II 2001, 76; Abschn. 10.6 Abs. 5 UStAE). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss.

Beispiel 12:

Ein Unternehmer vermietet eine dem Unternehmensvermögen zugeordnete Jacht im Kj. an insgesamt 49 Tagen. Er nutzte seine Jacht an insgesamt sieben Tagen für eine private Segeltour. Die gesamten vorsteuerbelasteten Kosten im Kj. betragen 28 000 €. In der übrigen Zeit stand sie ihm für private Zwecke jederzeit zur Verfügung.

Lösung 12:

Als Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe werden von den gesamten vorsteuerbelasteten Kosten (28 000 €) die anteiligen, auf die private Verwendung entfallenden Kosten im Verhältnis von 56 Tagen der tatsächlichen Gesamtnutzung zur Privatnutzung von sieben Tagen angesetzt. Die USt beträgt demnach 665 € (7/56 von 28 000 € = 3 500 €, darauf 19 % USt).

7. Durchschnittsbeförderungsentgelt

Nach der Sondervorschrift des § 10 Abs. 6 UStG ist bei der Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, das bei der Beförderungseinzelbesteuerung anzusetzende Durchschnittsbeförderungsentgelt nach § 25 UStDV auf 4,43 Cent je Personenkilometer festgesetzt worden. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden. Wegen der Berechnung der Steuer nach dem Durchschnittsbeförderungsentgelt und der Möglichkeit des Unternehmers, nach Ablauf des Besteuerungszeitraums anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung die Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG), vgl. Abschn. 18.8 Abs. 3 UStAE sowie → Personenbeförderung.

8. Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis

Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist der einheitliche Preis, der unter oder über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, zur zutreffenden Besteuerung der einzelnen Leistungen aufzuteilen. Mit Beschluss vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973), hat der BFH entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der »einfachstmöglichen« Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Mit Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) regelt das BMF, wie unter Berücksichtigung der Rechtsprechung bei der Aufteilung zu verfahren ist. Die Anwendungsregelungen sind in Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE niedergelegt (s.a. → Restaurationsumsätze).

9. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Prätzler u.a., Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinn bei Zahlungen eines Dritten, UStB 3/2013, 94; Moldan, Umsatzsteuer heraus- oder hinzurechnen?, UStB 5/2017, 151.

10. Verwandte Lexikonartikel

Änderung der Bemessungsgrundlage

Agenturgeschäfte

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen

Mindestbemessungsgrundlage

Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Umweltprämie, steuerliche Behandlung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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