Vorratsvermögen

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Bewertung nach Handelsrecht
3 Bewertung nach Steuerrecht
3.1 Grundsätze
3.2 Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung
3.2.1 Überblick
3.2.2 Gruppenbewertung
3.2.3 Durchschnittsbewertung
3.2.4 Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen
3.2.5 Festwert
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Nach § 266 Abs. 2 HGB gehört das Vorratsvermögen zum → Umlaufvermögen.

Zum Vorratsvermögen rechnen danach

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (H 6.1. [Rohstoff] EStH);

• unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (H 6.1 [Halbfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden] EStH);

• fertige Erzeugnisse und Waren (H 6.1 [Filme] EStH; → Gewerblicher Grundstückshandel);

• geleistete → Anzahlungen;

Die WG des Umlaufvermögens – und somit auch des Vorratsvermögens – sind zum Verbrauch oder Absatz bestimmt (R 6.1 Abs. 2 EStR)

2. Bewertung nach Handelsrecht

Für das Vorratsvermögen gilt gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB der allgemeine Grundsatz der Einzelbewertung. Es wird nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB höchstens mit den → Anschaffungskosten oder → Herstellungskosten bewertet. Ergibt sich zum Abschlussstichtag ein niedrigerer Börsen- oder Marktpreis, so muss nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB dieser angesetzt werden (sog. »strenges Niederstwertprinzip«). Der niedrigere Wertansatz darf in Folgejahren nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (vgl. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Dies gilt gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB nicht für den niedrigeren Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Firmenwerts (→ Firmenwert).

3. Bewertung nach Steuerrecht

3.1. Grundsätze

Auch für das Steuerrecht gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG: »Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter …«). Die Bewertung erfolgt grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den AK/HK. Ein niedrigerer Teilwert (→ Teilwertabschreibung) kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung angesetzt werden. Als Teilwert zum Bilanzstichtag sind die Wiederbeschaffungskosten (bei erworbenen Vorräten) bzw. bei eigenen Erzeugnissen die Wiederherstellungskosten bzw. die Verkaufspreise anzusetzen. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung kann angenommen werden, wenn sich der Wert bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bzw. bis zum voraussichtlichen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt nicht wieder erholt hat (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995; unter Tz. 4 Rz. 16). Dieses steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der handelsrechtlichen Abschreibungspflicht gem. § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB ausgeübt werden (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung hierfür ist nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die Aufnahme dieser Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis. Darin sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die AK bzw. HK, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen. Wird in folgenden Wirtschaftsjahren der niedrigere Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht nachgewiesen, so muss nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG der Wertansatz mit den AK/HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfolgen (sog. »Wertaufholungsgebot«).

Zur → Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) nimmt das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995 unter Tz. 4 Rz. 16) ausführlich Stellung.

Teilwertabschreibungen sind z.B. möglich bei:

• Fehlmaßnahmen bei Anschaffung oder Herstellung,

• gesunkenen Wiederbeschaffungskosten,

• gesunkenen Verkaufspreisen oder

• überlanger Lagerdauer.

3.2. Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung

3.2.1. Überblick

Abb.: Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung

3.2.2. Gruppenbewertung

Gleichartige WG des Vorratsvermögens können gem. R 6.8 Abs. 4 EStR zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die jährliche Inventur ist weiterhin erforderlich; eine Vereinfachung ergibt sich nur bei der Bewertung.

Die Gleichartigkeit der WG setzt nicht deren Gleichwertigkeit voraus (vgl. R 6.8 Abs. 4 Satz 3 EStR). Gleichartigkeit besteht bei WG der gleichen Warengattung (z.B. Herrenhemden unterschiedlicher Größe und Qualität) oder bei funktionsgleichen WG (z.B. Schrauben und Dübel verschiedenartiger Beschaffenheit bei annähernd gleichen Preisen).

Bei der Bewertung mit dem einfachen gewogenen Durchschnittswert werden der Anfangsbestand und die Zugänge mit den jeweiligen Preisen multipliziert. Die Summe daraus wird durch die Gesamtmenge (Anfangsbestand und Zugänge) geteilt. Der sich daraus ergebende Preis pro Einheit wird auf den Endbestand lt. Inventur angewendet.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Bei der Bewertung mit dem gleitend gewogenen Durchschnittswert findet nach jedem Zu- und Abgang eine gewogene Durchschnittsbewertung statt. Abgänge werden mit dem jeweils neu ermittelten Durchschnittswert angesetzt.

Die Bewertung mit dem einfachen Durchschnittswert ist nicht zulässig.

3.2.3. Durchschnittsbewertung

Die Durchschnittsbewertung ist nach R 6.8 Abs. 3 EStR eine erlaubte Schätzungshilfe bei vertretbaren WG des Vorratsvermögens (WG, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden – § 91 BGB), wenn die AK wegen Schwankungen der Einkaufspreise und wegen Vermischung dieser WG bei der Lagerhaltung im Einzelnen nicht mehr festgestellt werden können. Beispiele hierfür sind: Mehl, Zucker, Salz, Kaffee, Öl, Kohle, Steine, Kies, Sand, Benzin, Öl.

Die Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts erfolgt wie bei der Gruppenbewertung.

3.2.4. Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen

Handelsrechtlich sind nach § 256 Satz 1 HGB die Lifo- und die Fifo-Methode zulässig.

Steuerrechtlich ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG und R 6.9 Abs. 1 EStR für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, nur die Lifo-Methode erlaubt. Dabei kann für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. Eine Gruppenbewertung ist hierbei möglich. Die Lifo-Methode ist nicht anwendbar bei leicht verderblichen Waren, Saisonbetrieben ohne Vorräte aus dem Vorjahr oder bei Betrieben mit Vorräten mit hohen AK (z.B. Pkw eines Kfz-Händlers). Vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 12.5.2015 (BStBl I 2015, 462). Die Bewertung des Vorratsvermögens unter Anwendung der Lifo-Methode setzt voraus, dass sie den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter mengenmäßig vollständig erfasst sind und die Anwendung der Lifo-Methode nach den betriebsindividuellen Verhältnissen zu einer Vereinfachung bei der Bewertung des Vorratsvermögens führt. Die weitere Voraussetzung der Entsprechung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verlangt nur, dass die Bewertung des Vorratsvermögens nach dem Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsgrundsatz zu einer Bewertungsvereinfachung führt.

Von der Lifo-Methode kann in folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 3 EStG).

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.2.5. Festwert

WG des Vorratsvermögens (hier nur Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) können nach H 6.8 [Festwert] EStH mit einem → Festwert angesetzt werden, wenn sie regelmäßig ersetzt werden, ihr Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung ist und ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt. Das Festwertverfahren ist nicht anwendbar bei WG des Vorratsvermögens, die zum Verkauf bestimmt sind (BFH Beschluss vom 21.8.2012, X B 5/12, BFH/NV 2013, 35). Zur Beurteilung der Nachrangigkeit ist auf die Bilanzsumme abzustellen. Der einzelne Festwert ist von nachrangiger Bedeutung, wenn er 10 % der Bilanzsumme an fünf vorangegangenen Bilanzstichtagen nicht übersteigt. In der Regel ist alle drei Jahre eine Inventur (körperliche Bestandsaufnahme) durchzuführen. Übersteigt der für diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den bisherigen Festwert um mehr als 10 %, so ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend. Wird der bisherige Festwert unterschritten, so kann dieser ohne Beachtung einer Prozentgrenze angesetzt werden. Vgl. auch BMF vom 8.3.1993, BStBl I 1993, 276.

Beispiel 3:

Lösung 3:

4. Literaturhinweise

Schoor, Teilwertabschreibung und Wertaufholung, NWB 25/2015, 1865; Bolik und Burik, Bewertung des Vorratsvermögens – der neue Lifo-Grundsatzerlass des BMF, NWB 30/2015, 2214; Cremer, Außerplanmäßige Abschreibungen: Teilwert und beizulegender Wert – Bewertung des Vorratsvermögens nach der Subtraktions- und Formelmethode, NWB 13/2016, 13; Schmudlach, Gängigkeitsabschläge im Handels- und Steuerrecht, NWB 25/2018, 1843; Zimmermann/Wrede, Bilanzierung und Bewertung von Vorratsvermögen, NWB 52/2020, 3895.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Anschaffungskosten

→ Anzahlungen

→ Bewertung von Wirtschaftsgütern

→ Festwert

→ Gewerblicher Grundstückshandel

→ Herstellungskosten

→ Teilwertabschreibung

→ Umlaufvermögen

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.