Aufsichtsratsvergütung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Begriff der Aufsichtsratsvergütung
2.1 Allgemeines
2.2 Kreis der betroffenen Personen und Gremien
2.3 Überwachungsfunktion
2.4 Vom Abzugsverbot erfasste Vergütungen
3 Steuerliche Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen
3.1 Behandlung bei der Körperschaft
3.2 Behandlung beim Aufsichtsratsmitglied
3.3 Besonderheiten bei ausländischen Aufsichtsratsmitgliedern
3.4 Zusammentreffen von Abzugsverbot und vGA
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Vergütungen, die eine Körperschaft an zur Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen bezahlt (sog. Aufsichtsratsvergütungen), sind zur Hälfte für körperschaftsteuerliche Zwecke nicht abziehbar (§ 10 Nr. 4 KStG). Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Personen bzw. des entsprechenden Überwachungsorgans an, sondern allein auf die tatsächlich wahrgenommenen Aufgaben. Die Vergütungen fallen ferner nur insoweit unter das hälftige Abzugsverbot, als es sich nicht um die Erstattung von gesondert nachgewiesenen Aufwendungen handelt.

Wird die Aufsichtsratsvergütung an ausländische Aufsichtsratsmitglieder gezahlt, ist von den Vergütungen eine gesonderte → Quellensteuer (sog. Aufsichtsratsteuer) einzubehalten (§ 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG).

2. Begriff der Aufsichtsratsvergütung

2.1. Allgemeines

Aufsichtsratsmitgliedern kann für ihre Tätigkeit eine Vergütung gewährt werden. Sie kann in der Satzung festgesetzt oder von der Hauptversammlung bewilligt werden und soll in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben der Aufsichtsratsmitglieder und zur Lage der Gesellschaft stehen (§ 113 Abs. 1 AktG).

Einen Aufsichtsrat zu bestellen haben grundsätzlich die AG und die KGaA (§§ 95 ff. AktG), die GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern (§§ 95 ff. AktG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG) sowie Genossenschaften (§§ 36 ff. GenG). Aufgrund des Gesellschaftsvertrags kann die Kontrollbefugnis auch auf ein anderes Gesellschaftsorgan, z.B. auf einen Beirat, übertragen werden.

2.2. Kreis der betroffenen Personen und Gremien

Das Gesetz zählt in § 10 Nr. 4 KStG beispielhaft Mitglieder des Aufsichtsrats und des Verwaltungsrats auf. Daneben sind nach dem Gesetzeswortlaut auch andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen erfasst. Die Vorschrift bezieht sich somit auf alle aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder auf freiwilliger Basis betraute Überwachungspersonen einer Körperschaft. Dies können z.B. auch Beiräte sein, die ggf. neben einem Aufsichtsrat bestellt sind. Das Gesetz trifft zudem keine Entscheidung, dass Beamte oder Arbeitnehmer des Unternehmens nicht betroffen wären, sodass auch für diese das hälftige Abzugsverbot gilt. Nicht erfasst werden hingegen Vergütungen an ehemalige Aufsichtsratsmitglieder, da es nur auf die gegenwärtige Überwachung der Geschäftsführung ankommt (BFH Urteil vom 16.10.1968, I 85/65, BStBl II 1969, 147). Entscheidend für die Frage, ob Vergütungen i.S.v. § 10 Nr. 4 KStG vorliegen, ist stets, ob das jeweilige Organ eine Überwachungsfunktion oder aber eine erweiterte Geschäftsführung wahrnimmt (BFH Urteil vom 11.3.1981, I R 8/77, BStBl II 1981, 623; vgl. auch BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112).

2.3. Überwachungsfunktion

Jegliche Vergütungen, die für die Überwachung der Geschäftsführung gezahlt werden, werden von § 10 Nr. 4 KStG erfasst. Der Begriff der Überwachung ist weit auszulegen (vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 8.3.2005, 6 K 5037/01 K, EFG 2005, 1380; R 10.3 Abs. 3 Satz 1 KStR). Unter das hälftige Abzugsverbot soll jede Tätigkeit fallen, die innerhalb des möglichen Rahmens der Überwachungstätigkeit liegt (R 10.3 Abs. 3 Satz 2 KStR; FG Hessen Urteil vom 13.9.2011, 4 K 829/07, BB 2012, 1134; BFH Urteil vom 15.11.1978, I R 65/76, BStBl II 1979, 193). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit ausschließlich auf die Überwachung der Geschäftsleitung gerichtet ist. Voraussetzung ist jedoch, dass die beauftragte Person aufgrund der Überwachungsfunktion auch gesellschaftsrechtlich verantwortlich und gegebenenfalls schadensersatzpflichtig ist (FG Düsseldorf, Urteil vom 8.3.2005, 6 K 5037/01 K, EFG 2005, 1380).

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2003 (IV R 1/03, BStBl II 2004, 112) greift das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG aber nur dann, wenn es sich um reine Überwachungstätigkeiten gegenüber der Geschäftsleitung handelt. Werden – wie in der Praxis häufig – gleichzeitig Beraterverträge ausgeübt, die im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung zum Inhalt haben, sind die Beraterhonorare hierfür nicht als Entgelt für Aufsichtsratstätigkeit zu qualifizieren. Mangels dieser Zuordnung beim Empfänger greift hier auch seitens der zahlenden KapGes (→ Kapitalgesellschaften) nicht das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.

Beispiel 1: nach BFH-Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112

Lösung 1:

Tipp:

2.4. Vom Abzugsverbot erfasste Vergütungen

Zu den von § 10 Nr. 4 KStG erfassten Vergütungen gehören alle Leistungen, die als Entgelt für die (Aufsichtsrats-)Tätigkeit gewährt werden. Hierunter fallen insbes. auch pauschale Aufwandsentschädigungen wie z.B.:

• Tagegelder,

• Sitzungsgelder,

• Reisegelder,

• sonstige Aufwandsentschädigungen (→Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 und 13 EStG),

• geldwerte Vorteile (z.B. freie Wohnung, unentgeltliche Pkw-Überlassung) und

• Leistungen zur Altersversorgung.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Nicht dem hälftigen Abzugsverbot unterliegen (und damit voll abzugsfähig sind) Vergütungen, die dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied für gesondert nachgewiesene Aufwendungen erstattet werden, vorausgesetzt, dass die geleistete Erstattung den tatsächlichen Aufwendungen entspricht (R 10.3 Abs. 1 Satz 3 KStR; s. auch OFD Niedersachsen vom 22.7.2011, S 2755-13-St 241 zur Übernahme von Seminarkosten).

3. Steuerliche Behandlung der Aufsichtsratsvergütungen

3.1. Behandlung bei der Körperschaft

Gem. § 10 Nr. 4 KStG ist die Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens von → Kapitalgesellschaften (Körperschaft) nicht abziehbar. Das Gesetz unterscheidet insofern nicht zwischen Vergütungen an inländische und ausländische Aufsichtsratsmitglieder.

Da die an die »Überwacher« der KapGes gezahlten Vergütungen an sich handelsrechtlich sowie nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG → Betriebsausgaben darstellen, ist die Hälfte der aufwandswirksam verbuchten Vergütungen außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.

3.2. Behandlung beim Aufsichtsratsmitglied

Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsrat sind → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Hinweis:

Hinweis:

3.3. Besonderheiten bei ausländischen Aufsichtsratsmitgliedern

Aufsichtsratsvergütungen, die von inländischen Körperschaften (d.h. Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, § 73a Abs. 1 EStDV) an ausländische Aufsichtsratsmitglieder (d.h. ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland) gezahlt werden, unterliegen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG einem besonderen Steuerabzug. Diese sog. Aufsichtsratsteuer, die von der Körperschaft einzubehalten ist, beträgt grds. 30 % der gesamten Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Aufsichtsratsmitgliedern, die Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und in einem dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, können von den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 50a Abs. 3 EStG). Das Unternehmen kann die Beträge von den Einnahmen abziehen, wenn sie durch das Aufsichtsratsmitglied in einer für das Bundeszentralamt für Steuern nachprüfbaren Form nachgewiesen wurden oder das Unternehmen die Kosten übernommen hat. Trägt die beaufsichtigte Körperschaft die Aufsichtsratsteuer, erhöht sich der Steuerabzug auf 42,85 % der ausgezahlten Vergütung. Die Aufsichtsratsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütungen dem Aufsichtsratsmitglied zufließen (§ 50a Abs. 5 EStG). In diesem Zeitpunkt ist der Steuerabzug durch die Körperschaft als Vergütungsschuldner vorzunehmen. Zuständig ist das Bundeszentralamt für Steuern. Vom Vergütungsschuldner ersetzte oder übernommene Reisekosten gehören nur insoweit zu den Einnahmen, als die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG übersteigen. (§ 50a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Die abkommensrechtliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen richtet sich nach Art. 16 i.V.m. Art. 23 A und 23 B OECD-MA. Danach wird das Besteuerungsrecht dem Staat zugewiesen, in dem die überwachte und kontrollierte Gesellschaft ansässig ist.

Hinweis:

3.4. Zusammentreffen von Abzugsverbot und vGA

Bei überhöhten Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder, die zugleich Gesellschafter sind, hat das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) gegenüber § 10 Nr. 4 KStG Vorrang (vgl. BFH Urteil vom 20.1.1993, I R 55/92, BStBl II 1993, 376).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Hinweis:

4. Literaturhinweise

Clemm, Die körperschaftsteuerliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen ist sinn-, system- und verfassungswidrig, BB 2001, 1873; Kästner, Abzugsfähigkeit von D&O-Prämien für Aufsichtsratsmitglieder als Betriebsausgaben, DStR 2001, 422; Lühn, Steuerliche Behandlung der Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2007, Fach 3, Gr. 2, 1369; Vetter, Aufsichtsratsvergütung und Verträge mit Aufsichtsratsmitgliedern, ZIP 2008, 1; Peetz, Aufsichtsratsvergütung als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, GmbHR 2009, 977; Köhler/Goebel/Schmidt, Neufassung des § 50a EStG durch das JStG 2009 – Ende einer Dauerbaustelle?, DStR 2010, 8; Decker/Looser, Neuregelung des Steuerabzugs nach § 50a EStG ab 2009, IStR 2010, 8; Knapp, Die Entwicklung des Rechts des Aufsichtsrats – Aktuelle Gesetze und Rechtsprechung für die Praxis, DStR 2010, 56; Strothenke, Wegzug und Zuzug von Aufsichtsratsmitgliedern, IStR 2010, 350; Portner, Neue Vergütungsregeln für Manager – Welche Folgen ergeben sich daraus für die Besteuerung?, DStR 2010, 577; Brouwer, Zum Erfordernis einer Satzungserlaubnis für Organvergütungen bei steuerbefreiten Berufsverbänden, BB 2010, 865; Maser/Göttle, Rechtlicher Rahmen für die Vergütung des Aufsichtsrats, NZG 2013, 201; Preen/Pacher/Bannas, Woher kommt der Strukturwandel bei der Aufsichtsratsvergütung, DB 2014, 1633; Holthaus, Aktuelle Probleme mit der EU-Konformität des Steuerabzugs nach § 50a EStG, IStR 2014, 628; Gerstenberg, Die Besteuerung grenzüberschreitender Aufsichtsratsvergütungen, IWB 2016, 246; Riegler/Riegler, Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen an Steuerausländer im Lichte der neueren Rechtsprechung, IStR 2016, 291; Klapdor/Prang/Wittenhorst/Horyon, Der »Directors Article« im neuen DBA Deutschland/Niederlande – Zweifelsfragen und Lösungsansätze, IStR 2017, 56; Anger/Capozzi: Leitende Angestellte und Mitglieder von Führungs- und Kontrollgremien in Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2018, 575; Gilcher/Nolde: Arbeitnehmer in den Aufsichtsrat? Das DrittelbG – Anwendbarkeit, Unternehmenspflichten und Aufsichtsratswahl der Arbeitnehmer, BB 2018, 1268; Heidner, Zur Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern, DB 2020, 470.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.