1 Gebäude AfA – Übersicht
2 Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
2.1 Der AfA-Satz
2.2 AfA-Satz bei verkürzter Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
2.3 Außerordentliche Absetzung
2.4 Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)
2.5 Bemessungsgrundlage für die AfA
2.5.1 Übersicht
2.5.2 AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
2.5.3 AfA-Bemessungsgrundlage nach Abzug gem. § 6b EStG
2.5.4 AfA-Bemessungsgrundlage bei Kauf eines bebauten Grundstücks
2.5.5 AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglichen Änderungen
2.5.6 AfA-Bemessungsgrundlage bei anschaffungsnahem Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG
2.5.7 AfA-Bemessungsgrundlage nach AfaA und TW-Abschreibung
2.5.8 AfA-Bemessungsgrundlage nach Zuschreibung
2.5.9 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 11d EStDV)
2.6 Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR)
2.7 Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr
2.8 AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG
2.9 Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten
2.10 Berichtigung von AfA-Fehlern bei Gebäuden
3 Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG
3.1 Allgemein
3.2 Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden
3.3 Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung
3.4 Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung
3.5 Nachträgliche Herstellungskosten
4 Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)
5 Nachholung unterlassener AfA
6 AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen
7 AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden
8 Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel
Für Gebäude und für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, gilt grundsätzlich die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (linear) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (degressiv). Der Begriff des Gebäudes (→ Gebäude, Begriff) bestimmt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (R 7.1 Abs. 5 EStR). Nach dem Wortlaut der EStR selbst ist ein Gebäude ein Bauwerk, auf eigenem oder fremdem Grund und Boden errichtet, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.
Besonders schwierig ist die Abgrenzung im Fall von sog. Containern. Nach einem Urteil des BFH vom 23.9.1988 (BStBl II 1989, 113) ist ein Container ein Gebäude, wenn er nach seiner individuellen Zweckbestimmung für eine dauernde Nutzung an einem Ort aufgestellt ist und seine Beständigkeit durch die ihm zugedachte Ortsfestigkeit auch im äußeren Erscheinungsbild deutlich wird. Ein Baustellencontainer erfüllt diese Voraussetzung hingegen nicht (BFH vom 18.6.1986, BStBl II 1986, 787), wohingegen Bürocontainer, die auf festen Fundamenten ruhen, Gebäude sind (BFH vom 25.4.1996, BStBl II 1996, 613)
Eine Tankstellenüberdachung mit einer Fläche von mehr als 400 qm ist ebenfalls nach der Rspr. des BFH ein Gebäude (BFH vom 28.9.2000, BStBl II 2001, 137).
Das EStG teilt die Gebäude in drei Gruppen ein und setzt die AfA unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer fest. Dies gilt auch für den Fall, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer länger ist, als sie den im § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde gelegten Prozentsätzen entspricht. Eine Abweichung von den in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen AfA-Sätzen ist nur im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig, d.h. bei tatsächlich kürzerer Nutzungsdauer (zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch das BMF-Schreiben vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332).
Für die AfA sind Gebäude grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile sind deshalb einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Gebäudeteile gelten dann als unselbstständig, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen; dies schließt eine gesonderte AfA aus (Umkehrschluss aus H 7.1 [Gebäudeteile] EStH). Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR; eine Übersicht über unselbstständige Gebäudeteile findet sich auch in H 4.2 Abs. 5 EStH; hierzu zählen z.B. Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels, Beleuchtungsanlagen und Personenaufzüge, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen).
Selbstständige Gebäudeteile sind hingegen selbstständige WG (R 7.1 Abs. 3 EStR), die gesondert abzuschreiben sind (H 7.1 [Gebäudeteile] EStH) und für die unterschiedliche AfA-Methoden gelten können (§ 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG). Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbstständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen (BFH Urteil vom 10.10.2017, X R I/16, BStBl II 2018, 181). Gebäudeteile sind selbstständig, wenn kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht. Das ist insbes. bei folgenden Gebäudeteilen anzunehmen:
Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung und für die Bewertung von Gebäudeteilen folgende Konsequenzen:
Nach dem Prinzip der Einzelbewertung ist eine getrennte Bilanzierung und Bewertung der einzelnen selbstständigen Gebäudeteile erforderlich.
Bei den sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfA-Sätze und AfA-Methoden zulässig und zum Teil geboten (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR).
Zu beachten ist jedoch, dass eine planmäßige Abschreibung nur bei Gebäuden, die zum → Anlagevermögen gehören, erfolgt, nicht dagegen bei Gebäuden, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. So ist in der letzten Zeit in mehreren BFH-Entscheidungen eindringlich auf diese »Vorfrage« hingewiesen worden (BFH Urteil vom 26.2.2001, BFH/NV 2002, 16).
Zu den Besonderheiten bei Garagen s. → Garagen, Abschreibung und das BFH-Urteil vom 10.10.2017 (X R I/16, BStBl II 2018, 181).
Folgende AfA-Sätze sind zu berücksichtigen:
Vorgenannte AfA-Sätze sind Mindestsätze, die nicht unterschritten werden dürfen. Auch bei nachträglicher Änderung der AfA-BMG bleibt der AfA-Satz unverändert.
Ein höherer AfA-Satz bei tatsächlich verkürzter (Rest-)Nutzungsdauer wird nicht ausgeschlossen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG; H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332). Nach dem Urteil des BFH vom 28.7.2021 (IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, LEXinform 0952459) kann sich der Stpfl. zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Erforderlich ist insoweit, dass aufgrund der Darlegungen des Stpfl. der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, mit hinreichender Sicherheit geschätzt werden kann. Die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens ist nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer. Die von einem vereidigten Sachverständigen bei einer Verkehrswertermittlung für zahlreiche ältere Vermietungsobjekte zugrunde gelegten kürzeren Nutzungsdauern können als ausreichender Nachweis für die höheren AfA-Sätze nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG anerkannt werden (FG Münster vom 14.2.2023, 1 K 3840/19 F, EFG 2023, 528). Dabei wird kein eigenständiges Restnutzungsdauergutachten für AfA-Zwecke gefordert.
Beispiel 1: Die verschiedenen linearen AfA-Sätze
A hat im Januar 1990 ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet; die HK betrugen 100 000 €. Der Vertrag mit dem Grundeigentümer war auf 20 Jahre begrenzt. Das Gebäude sollte nach Ablauf der Pachtzeit auf Kosten des Pächters abgerissen werden. Im Oktober 2005 konnte A den Grund und Boden zum 1.1.2006 (Übergang der Nutzungen und Lasten) erwerben. Bei dem Gebäude handelt es sich um:
Vor dem Eigentumsübergang von Grund und Boden auf A ist die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG am günstigsten (ND = Vertragsdauer; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332). Nach dem Eigentumsübergang auf A ist die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG anzuwenden.
Lösung 1:
AfA im Jahr 2005: 5 % von 100 000 € = 5 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)
AfA im Jahr 2006: 4 % von 100 000 € = 4 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)
AfA im Jahr 2005: 5 % von 100 000 € = 5 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)
AfA im Jahr 2006: 2 % von 100 000 € = 2 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG)
In jedem Fall ist die gesamte abzusetzende AfA (das sog. AfA-Volumen) auf die AK/HK begrenzt.
Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Den Hauptanwendungsfall bei Gebäuden bilden Abrisskosten (H 7.4 EStH). Die AfaA ist auch vorzunehmen, wenn das Gebäude durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, hingegen nicht, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein bebautes Grundstück veräußern zu können.
Bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer am 21.6.1948; bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 20.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung. Dieser ist im Einzelfall zu bestimmen (s. hierzu statt vieler ein aktuelles BFH-Urteil vom 18.4.2012, II R 58/10, BStBl II 2012, 874) zur Bezugsfertigkeit eines Bürogebäudes). Erforderlich ist (mindestens), dass die für das Gebäude wesentlichen Bestandteile (z.B. Außenwände, Fenster, tragende Innenwände, Estrichböden, Dach, Treppenhaus) fertiggestellt sind und zumindest eine (Büro-)Einheit benutzbar ist.
Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung darf die lineare Gebäude-AfA nur pro rata temporis (zeitanteilig) abgesetzt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Beispiel 2:
B hat ein Gebäude (zu Wohnzwecken) errichtet. Die HK betrugen 300 000 €.
Lösung 2:
Nachfolgend handelt es sich um ein Betriebsgebäude.
Vorgang | BMG |
Anschaffung, Herstellung etc. vor 21.6.1948 | Wertansatz in der (DM) EB |
Anschaffung, Herstellung nach dem 20.6.1948 | grundsätzlich AK/HK |
nach der Übertragung einer RFE oder 6b-Rücklage | die um die Rücklage geminderten AK/HK |
bei abgesetzten Zuschüssen gem. R 6.5 EStR 2005 | die um die Zuschüsse geminderten AK/HK |
bei unentgeltlichem Erwerb des ganzen Betriebs nach dem 20.6.1948 | die BMG des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG) |
bei Erwerb nur des Gebäudes aus betrieblichem Anlass aus einem anderen BV nach dem 20.6.1948 | der gemeine Wert (§ 6 Abs. 4 EStG) |
bei Erwerb des Gebäudes aus privatem Anlass und anschließender Einlage in das BV nach dem 20.6.1948 | der Einlagewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG |
Abb.: Bemessungsgrundlage für die AfA
Bei Gebäuden, die vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG genutzt wurden, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um sämtliche AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Minderung der AfA-BMG greift nun nur bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert (Reaktion auf BFH-Urteile vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2010, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964), s. auch BMF vom 27.10.2010, IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl I 2010, 1204).
Beispiel 3:
Der Stpfl. schafft am 1.7.2001 im Privatvermögen ein Gebäude an, das er zur Einkünfteerzielung i.S.v. § 21 EStG nutzt. Die AK betrugen 750 000 €. Die AfA wird gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG ermittelt. Das Gebäude wird am 1.7.2005 in das Betriebsvermögen eingelegt; der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage beträgt 1 000 000 €. Das Haus wird als Bürogebäude genutzt.
Lösung 3:
Die Einlage wird mit dem Teilwert von 1 000 000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bewertet. Die AfA ist wie folgt zu ermitteln:
TW zum Einlagezeitpunkt 1.7.2005 | 1 000 000 € |
Anschaffungskosten am 30.6.2001 | 750 000 € |
./. AfA für die Zeit vom 1.7.2001–30.6.2005 (4 × 2 % von 750 000 €) | 60 000 € |
AfA-BMG | 690 000 € |
AfA ab Einlage (3 % jährlich) | 20 700 € |
Da die fortgeführten AK geringer sind als der Einlagewert von 1 000 000 €, sind diese für die AfA-BMG zu berücksichtigen.
Das zulässige AfA-Volumen ist nach 33 1/3 Jahren abgeschrieben, der Rest-Buchwert beträgt dann 310 000 €. Die Folge ist, dass der Veräußerungsgewinn bei etwaigem Verkauf des Gebäudes um diesen Betrag gemindert wird, so dass sich im Zeitpunkt der Veräußerung die Einlage zum Teilwert (doch) erfolgswirksam auswirkt.
Ein weiterer »Sonderfall« bei der Bemessung der Grundlage für die AfA ist der Fall einer Reinvestitionsrücklage nach §§ 6b, 6c EStG (s. auch R 7.3 Abs. 4 EStR, → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG). Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Gebäude mit Gewinn veräußert, so kann dieser Betrag unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines neu angeschafften bzw. hergestellten Gebäudes direkt abgezogen werden, wodurch die zukünftigen AfA-Beträge gemindert werden (§ 6b Abs. 6 EStG). Hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht, bei dem der Stpfl. sowohl hinsichtlich des »ob« als auch der Höhe des Abzuges (begrenzt nur durch die Höhe des durch die Veräußerung entstandenen Gewinnes) entscheiden kann. Auch eine Verteilung des entstandenen Gewinnes auf mehrere Gebäude ist möglich. Der Abzug ist entweder direkt oder spätestens nach sechs Jahren bei zwischenzeitlicher Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vorzunehmen.
Ein Abzug im Jahr der Veräußerung ist bei neu hergestellten oder angeschafften Gebäuden möglich, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr veräußert worden sind (§ 6b Abs. 1 EStG).
Ist im vorgenannten Zeitraum keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt, jedoch beabsichtigt, so macht die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG Sinn. Diese Rücklage ist spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen, wenn in dieser Zeit keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt. Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Von der Bildung einer solchen Rücklage ist abzuraten, wenn keine Reinvestition beabsichtigt ist, da sie spätestens nach sechs Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist und zusätzlich für jedes Jahr des Bestehens mit 6 % gewinnwirksam zu verzinsen ist (§ 6b Abs. 7 EStG).
Für die Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von neuen Gebäuden kommen die durch den Verkauf der nachfolgenden Wirtschaftsgüter realisierten stillen Reserven in Betracht:
Wird ein Gebäude zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben, so ist der Kaufpreis anteilig auf das Gebäude und den Grund und Boden zu verteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (BFH vom 20.9.2022, IX R 12/21, BStBl II 2024, 61). Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden. Welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. Die Wahl der Ermittlungsmethode entzieht sich einer Verallgemeinerung; ein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten besteht nicht.
Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises bei Erwerb eines bebauten Grundstücks s. auch die Arbeitshilfe des BMF (www.bundesfinanzministerium.de unter »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein unbebautes Grundstück«, Stand August 2022). Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 21.7.2020 (IX R 26/19, BStBl II 2021, 372) entschieden, dass das FG eine vertragliche Kaufpreisaufteilung auf Grund und Gebäude, die die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint, nicht durch die unter Verwendung der Arbeitshilfe des BMF ermittelte Aufteilung ersetzen darf. Im Fall einer streitigen Grundstücksbewertung ist das FG in der Regel gehalten, gem. § 81 Abs. 1 FGO das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken einzuholen, wenn es nicht ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Die Arbeitshilfe des BMF weist einen systemischen Fehler auf, der zu einer tendenziell zu hohen Bewertung des Grund und Bodens führt. S. hierzu auch BFH vom 20.9.2022, IX R 12/21, BStBl II 2024, 61).
Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Gebäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zugrunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 12/14, BStBl II 2016, 397 und BFH vom 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl II 2021, 202; LEXinform 0951703).
Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist, soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht, eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich (BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186).
Nachträgliche HK erhöhen vom Jahr ihrer Entstehung an die AfA-BMG; sie sind so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).
Seitens der Verwaltung wird hierbei seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bis zu einer Aufgriffsgrenze von 4 000 € (Rechnung ohne Umsatzsteuer) immer von Erhaltungsaufwand ausgegangen (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR).
Nach einem Urteil des BFH vom 18.8.2010 (X R 30/07) ist die Qualifizierung bzw. Einstufung von Aufwendungen als Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwand für jede Nutzungseinheit eines Gebäudes getrennt vorzunehmen. Dies gilt grundsätzlich auch für die Sanierung der Fassade und des Kellergeschosses.
Zur Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand s. auch Niedersächsisches FG vom 17.3.2023, 15 K 17/21, EFG 2023, 1606.
Losgelöst von der o.g. betragsmäßigen Obergrenze ist seit dem 31.12.2003 der Begriff des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb eines Objekts bei hohen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen zu beachten, sofern die Maßnahmen zur Verbesserung des Nutzungswerts des Gebäudes beigetragen haben.
Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (bzw. gem. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG für Vermietung und Verpachtung) liegen wieder anschaffungsnahe HK (= AfA-BMG) vor, wenn
Ansonsten handelt es sich um sofort abzugsfähigen Erwerbsaufwand; dies gilt auch für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) vermindern vom folgenden Jahr an die AfA-BMG; das gilt auch für die Teilwert-AfA (§ 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV).
Nach Zuschreibungen gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und nach Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erhöht sich die AfA-BMG vom folgenden Wirtschaftsjahr an um den Betrag der Zuschreibung/Wertaufholung (§ 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV).
Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich gem. § 11d Abs. 1 EStDV beim Erwerber (Rechtsnachfolger) nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers zzgl. der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten Herstellungskosten. Der Rechtsnachfolger hat die Absetzungen für Abnutzung nach dem Prozentsatz vorzunehmen, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des WG wäre, jedoch nur soweit die bisherigen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen noch nicht zur vollständigen Absetzung des WG geführt haben. Dies gilt auch für die Absetzungen für Substanzverringerung. Für Gebäude, die von den Eltern gekauft, die Kaufpreise aber nicht gezahlt, sondern als Schenkung gewährt werden, liegt im Umfang der Schenkung keine wirtschaftliche oder finanzielle Belastung der Erwerber vor, die bei ihnen zu Anschaffungskosten der Gebäude führen (FG Münster vom 24.3.2023, 2 K 1801/22 E, DStRK 2023, 215; die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen, BFH Beschluss vom 22.9.2023, IX B 39/23). Es ist von einem unentgeltlichen Erwerb (→ Unentgeltlicher Erwerb) auszugehen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage der Rechtsvorgänger fortzuführen ist (§ 11d EStDV).
Bei Gebäuden, die der Stpfl. aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hat, sind die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.
Bei Gebäuden, die aus dem nicht steuerbaren Privatvermögen (das WG wurde nicht zur Erzielung von Einkünften eingesetzt) in ein Betriebsvermögen überführt wurden, sind die weiteren AfA nach dem gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen (R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Höhe der weiteren AfA richtet sich in diesen Fällen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG und der tatsächlichen Rest-ND des Gebäudes im Zeitpunkt der Überführung (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR). Zur AfA-BMG bei eingelegten Gebäuden, die vor der Einlage zur Einkünfteerzielung verwendet wurden, s. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.
Beispiel 4:
Unternehmer U hat im Juli 01 ein Mietwohngrundstück (Gebäudebaujahr: 1930) für 600 000 € (Gebäudeanteil: 500 000 €) angeschafft. U hat das Grundstück von Anfang an als gewillkürtes BV behandelt. Am 30.6.2009 entnimmt er das Grundstück aus dem BV, um es künftig privat zu vermieten (Einkünfte aus V+V). Im Zeitpunkt der Entnahme betrug der TW des Gebäudes 650 000 €. Wie hoch ist die AfA?
Lösung 4:
BMG für die AfA nach der Entnahme ist der Teilwert i.H.v. 650 000 € (R 7.3 Abs. 6 Satz 4 EStR). Die AfA für 09 beträgt:
Wird ein Zuschuss, der gem. R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR »erfolgsneutral« behandelt werden soll, in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt, so bemisst sich die weitere AfA im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach den um den Zuschuss geminderten AK/HK, im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach dem um den Zuschuss geminderten Buchwert (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR) s.a. → Zuschüsse.
Beispiel 5:
Der Großhändler C schafft im Juli 01 ein Wirtschaftsgebäude an. Die AK betragen 400 000 €. Die AfA wird im Jahr 01 zutreffend mit 3 % für sechs Monate berücksichtigt. Der Buchwert am 31.12.2001 beträgt demnach 394 000 €.
Im Jahr 02 gewährt die Betriebsstättengemeinde dem Großhändler für die Anschaffung des Gebäudes einen Zuschuss i.H.v. 100 000 €.
Lösung 5:
Bei der sog. erfolgsneutralen Behandlung des Zuschusses im Jahr 02 ist der Betrag vom Buchwert des bezuschussten Gebäudes zu kürzen. Die AfA wird danach mit 3 % vom gekürzten Buchwert berechnet. Die AfA des Jahres 02 beträgt 3 % von 294 000 € = 8 820 €.
Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn zunächst ein Darlehen für die Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes gewährt wird und dieses Darlehen später (in einem anderen Veranlagungszeitraum) in einen Zuschuss umgewandelt wird. Die AK/HK sind erst in diesem Veranlagungszeitraum zu mindern. Der verbleibende Rest des Zuschusses führt nicht zu Einnahmen (BFH Urteil vom 7.12.2010, IX R 46/09, BStBl II 2012, 310).
Gem. § 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV erhöht sich die AfA-BMG nach einer Zuschreibung bzw. nach einer Wertaufholung um eben diesen Betrag.
Beispiel 6:
Bei einem Gebäude (AK 500 000 €, AfA-Satz 3 %, Buchwert am 1.1.2001 350 000 €) wurde im Wj. 01 eine Teilwert-AfA i.H.v. 150 000 € wegen einer von der zuständigen Behörde verfügten Nutzungsbeschränkung vorgenommen. Im Jahr 03 führen entsprechende Eingaben des Eigentümers zur Aufhebung der Nutzungsbeschränkung. Der Eigentümer nimmt deshalb am 31.12.2003 zutreffend eine Zuschreibung i.H.v. 141 000 € vor.
Lösung 6:
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-BMG, vermehrt um die nachträglichen HK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher HK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 55/98, BFH/NV 2002, 627). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen ND nicht erreicht wird, so können die weiteren AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen HK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes; aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).
Für den Fall, dass mit den nachträglichen HK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:
Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen HK sowie nach der voraussichtlichen ND des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR). Die degressive AfA ist in diesem Fall nur zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Gebäude ist.
Beispiel 7:
Ein Stpfl. hat im Juli 01 ein Betriebsgrundstück (Gebäudebaujahr: 1940) für 200 000 € (Gebäudeanteil: 180 000 €) erworben. Ende März 20 muss wegen einer Straßenverbreiterung ein Teil des Erdgeschosses abgebrochen werden, um eine Fußgängerpassage auszubauen. Fertigstellung im August 20. Durch den Abbruch ist ein Sechstel der Bausubstanz abgetragen worden. Die Kosten für den Abbruch betrugen 5 000 € (zzgl. 16 % USt), die HK für den Umbau des verbliebenen Erdgeschosses 40 000 €. Die Rest-Nutzungsdauer liegt nicht unter 50 Jahre.
Lösung 7:
Die Abbruchkosten sind sofort abzugsfähige BA.
AK des Gebäudes im Juli 01 | 180 000 € |
./. AfA für Juli 01–März 20 (2 % für 18 3/4 Jahre) | ./. 67 500 € |
Restwert am 31.3.20 | 112 500 € |
AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes (1/6) | 18 750 € |
AfA 20:
AfA 2 % von (180 000 € + 40 000 €) | 4 400 € |
+ AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes | 18 750 € |
Zusammen | 23 150 € |
AfA 21:
2 % von (180 000 € + 40 000 € ./. 18 750 €) – H 7.3 (nachträgliche AK oder HK), H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und § 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV | 4 025 € |
Kontoentwicklung Gebäude:
Anschaffungskosten | 180 000 € |
./. AfA Juli 01–31.12.2019 | 66 600 € |
Buchwert am 31.12.2019 | 113 400 € |
+ nachträgliche HK | 40 000 € |
./. AfA 20 | 4 400 € |
./. AfaA 20 | 18 750 € |
Buchwert am 31.12.2020 | 130 250 € |
./. AfA 21 | 4 025 € |
Buchwert am 31.12.2021 | 126 225 € |
Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden (vgl. BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13, BStBl II 2014, 563).
Bei Gebäuden im Betriebsvermögen sind bei bilanzierenden Stpfl. die Grundsätze der → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.
Bei Anwendung eines zu hohen AfA-Satzes wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige AfA-Bemessungsgrundlage angewendet. Durch die zu hohe AfA in den Vorjahren ergibt sich ein kürzerer Abschreibungszeitraum.
Bei Anwendung einer zu hohen AfA-Bemessungsgrundlage (sofort abzugsfähiger Aufwand wurde in der Vergangenheit aktiviert) erfolgt zunächst eine Abstockung (Aufwand an Gebäude) der Bemessungsgrundlage. Erst danach wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige (korrigierte) AfA-Bemessungsgrundlage angewendet.
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (tatsächliche Nutzungsdauer ist kürzer als die gesetzlich vorgegebene Nutzungsdauer des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2a EStG; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332) ist ab dem ersten änderbaren Jahr der Restbuchwert auf die ggf. neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.
Bei kompletter Nichtaktivierung des Gebäudes (AK bzw. HK wurden als Aufwand gebucht) erfolgt zunächst eine erfolgswirksame Aufstockung mit den fortgeführten AK/HK im ersten änderbaren Jahr (Reaktivierung: Gebäude an Ertrag).
Anstelle der linearen AfA steht dem Stpfl. grundsätzlich die Anwendung einer degressiven AfA für Gebäude zu. Das Wahlrecht kann nur zu Beginn der Absetzungsperiode ausgeübt werden (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).
Auch hier wird zwischen verschiedenen Gebäuden unterschieden. Die einzelnen Abschreibungssätze ermitteln sich wie folgt:
Im Fall der Anschaffung kann die degressive AfA nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder diese Form der Absetzung gewählt hatte noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Daraus folgt, dass beispielsweise die vorherige Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG die Möglichkeit der degressiven AfA ausschließt. Dies gilt jedoch nur für das Jahr der Anschaffung. Im Folgejahr kann der Erwerber zur degressiven AfA übergehen (H 7.4 EStH).
Zu beachten ist der Fall der Einlage eines Gebäudes: Gem. BFH-Urteil vom 18.5.2010 (X R 7/08, BStBl II 2014, 13) ist die degressive AfA nur zulässig, wenn deren (Ursprungs-)Voraussetzungen, wie z.B. die Fertigstellung eines Gebäudes, auch im Einlagejahr vorliegen (vgl. hierzu auch auf das Bezug genommene BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 53/04, BStBl II 2005, 698).
Nicht zulässig ist die degressive AfA zudem, wenn auf einem vorhandenen Altgebäude eine neue Wohnung errichtet wird, da die neu errichtete Wohnung kein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).
Weiterhin ist für das Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung festzuhalten, dass sofern von der degressiven AfA Gebrauch gemacht wird, unabhängig von der tatsächlichen Herstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes die volle Jahres-AfA gewährt wird, da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Pro-rata-temporis-Regelung enthält, gem. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung findet.
Durch das Wachstumschancengesetz (abschließende Beratung im Deutschen Bundestag am 10.11.2023 geplant) soll gem. § 7 Abs. 5a EStG-E eine degressive AfA für Wohngebäude mit Baubeginn vom Oktober 2023 bis September 2029 eingeführt werden. Die degressive AfA soll 6 % betragen und ggf. zeitanteilig pro Jahr berechnet werden.
Nach der geltenden Fassung des § 7 Abs. 5 EStG kommt die degressive AfA nur noch bei solchen Gebäuden in Betracht, die entweder vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Sie beträgt – in Staffelsätzen:
Für Wohngebäude, mit deren Herstellung nach dem 31.12.2005 begonnen wird bzw. die nach diesem Stichtag angeschafft werden, wurde die Möglichkeit der degressiven AfA (als nicht mehr zeitgemäße Steuersubvention) durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (BGBl I 2005, 3682) abgeschafft.
Den Begriff Wohngebäude hat der BFH in zwei Urteilen am »Mietwohnungsmarkt« weiterentwickelt und von daher die Errichtung von Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 5 EStG ausgeklammert (Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66 und Urteil vom 4.9.2000, IX R 75/99, BFH/NV 2001, 429).
Der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (und umgekehrt) ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH). Die einzige Ausnahme hiervon (bei gleicher Gebäudequalität) sind die Erwerbsfälle aufgrund des BFH-Urteils vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599). Wer die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in Anspruch genommen hat, kann nicht nachträglich zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) übergehen (BFH Urteil vom 29.5.2018, IX R 33/16, BStBl II 2018, 646; LEXinform 0448462).
Das Übergangsverbot gilt nicht für Gebäude, die von Wirtschaftsgebäuden zu sonstigen Gebäuden umgewidmet werden und umgekehrt. Nach der Nutzungsänderung ist stets die lineare AfA vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 Satz 2 EStR). Mit Urteil vom 15.2.2005 (IX R 32/03, BStBl II 2006, 51) hat der BFH aber entschieden, dass die degressive AfA beibehalten werden kann, wenn ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR). Ebenso ist ein Wechsel der AfA-Methode vorzunehmen, wenn ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient (R 7.4 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStR).
Eine einmal getroffene Entscheidung für eine der beiden AfA-Methoden kann nach Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr rückgängig gemacht werden (IBRNews 5227, Meldung vom 14.10.2004, FG Niedersachsen vom 26.2.2004, 14 K 858/00, EFG 2004, 1199, das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt, BFH Beschluss vom 7.6.2004, IX B 63/04).
Vgl. oben unter »Bemessungsgrundlage für die Afa«.
Die weiteren AfA bemessen sich nach den um die nachträglichen HK erhöhten AK/HK und dem für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH).
Mitunternehmer können das Wahlrecht einer AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG wegen des Grundsatzes der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt nur einheitlich ausüben (BFH Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90). Das gilt nicht, soweit bei einzelnen Gesellschaftern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG (Hersteller oder Erwerber im Jahr der Fertigstellung) nicht erfüllt sind.
Tritt bei einer Personengesellschaft, die sich für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden hat, ein Gesellschafterwechsel ein, so kann der neu Eingetretene für seinen Gebäudeanteil nur § 7 Abs. 4 EStG anwenden (BFH Urteil vom 19.2.1974, VIII R 114/69, BStBl II 1974, 704).
Beispiel 8:
C, D, E und F haben als GdbR gemeinsam ein Mietwohngebäude errichtet. Die HK betragen 400 000 €, die Fertigstellung erfolgte am 30.9.2001. C wünscht eine AfA nach § 7 Abs. 4 EStG. D, E und F wollen die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen. Zum 30.6.2003 verkauft D seinen Anteil an dem Gebäude für 120 000 € an G.
Lösung 8:
Die AfA für 01 und 02 ist einheitlich nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG vorzunehmen, z.B. (wenn der Bauantrag nach dem 31.12.1995 gestellt wurde):
AfA 01 und 02: C, D, E, F je 5 % von 100 000 € | 5 000 € |
AfA 03: C, E, F je | 5 000 € |
D (für ein halbes Jahr) | 2 500 € |
G 2 % von 120 000 € für ein halbes Jahr | 1 200 € |
Technisch geschieht dies durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz), mittels derer die einheitliche, in der Hauptbilanz vorgenommene AfA für den neuen Gesellschafter korrigiert wird.
Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist, soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht, eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich (BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186). Mit dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden PersGes beginnen beim Erwerber in Bezug auf die anteilig mit- oder hinzuerworbenen abnutzbaren WG des Gesamthandsvermögens neue AfA-Reihen, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen WG im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und nach den anteilig auf das miterworbene WG entfallenden Anschaffungskosten des Erwerbers bemessen (BFH vom 14.11.2023, IX R 1/22, BFH/NV 2024, 173, LEXinform 0953918; Bestätigung des Senatsurteils vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186).
Steht ein Gebäude in Miteigentum, so können die verschiedenen Eigentümer durchaus unterschiedliche AfA-Sätze wählen (IBRNews 7119, Meldung vom 12.10.2005, vgl. auch R 4.2 Abs. 4 EStR). Dies kann auch durch verschiedene Nutzungszwecke der einzelnen Miteigentümer für ihren jeweiligen Gebäudeteil bedingt sein, was zu unterschiedlichen anzuwendenden AfA-Sätzen und/oder Methoden führen kann.
Willkürlich unterlassene AfA darf nicht nachgeholt werden (BFH vom 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; s. auch → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG).
Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert (BFH Urteil vom 3.7.1984, IX R 45/84, BStBl II 1984, 709; s. auch → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG).
Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 5 EStG können nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 20.1.1987, IX R 103/83, BStBl II 1987, 491 und vom 11.12.1990, IX R 158/86, BFH/NV 1991, 391).
Beispiel 9:
Herstellung eines Wohngebäudes im Jahr 01, die HK betragen 1 000 000 €. Im Jahr 02 wird versehentlich keine AfA abgesetzt.
Lösung 9:
HK 01 | 1 000 000 € |
./. AfA 01: 5 % | 50 000 € |
Buchwert 31.12.2001 | 950 000 € |
./. AfA 02 | 0 € |
Buchwert 31.12.2002 | 950 000 € |
AfA 03–08 je 5 % | 50 000 € |
AfA 09–14 je 2,5 % | 25 000 € |
AfA 15–50 je 1,25 % | 12 500 € |
Die AfA ab dem Jahr 51 (bis zur Vollabschreibung) beträgt gem. § 7 Abs. 4 EStG je 2 % von 1 000 000 €.
Auch AfA für ein versehentlich nicht als Betriebsvermögens erfasstes Gebäude kann nicht nachgeholt werden (BFH vom 22.6.2010, VIII R 3/08).
Nach § 7 Abs. 5a EStG sind die Bestimmungen über die Gebäude-AfA auch auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR), sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.
Zu den selbstständigen unbeweglichen WG i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG gehören auch Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind (R 7.1 Abs. 6 EStR).
Gemäß einem Urteil des BFH vom 25.2.2010 (IV R 2/07, BStBl II 2010, 670) sind die vom Stpfl. getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Damit sind die vorab dargestellten Grundsätze auch auf diese Fallgestaltungen übertragbar.
Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes »wie ein materielles Wirtschaftsgut« ist dabei ohne Bedeutung, ob
Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte, sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden, sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen. Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19.12.2012; IV R 29/09, BStBl II 2013, 387). Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen (BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976).
In den Fällen, in denen der Pächter nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes ist, weil kein »Scheinbestandteil« vorliegt, und der Pächter auch nicht »wirtschaftlicher Eigentümer« des Gebäudes ist, weil er gegenüber dem Grundstückseigentümer auf seinen Ersatzanspruch aus §§ 951, 812 BGB verzichtet hat und die Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist als die voraussichtliche Laufzeit des Pachtvertrags (der Verpächter ist dann als Grundstückseigentümer sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes), regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Folgendes: »Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten (AVP) in der Bilanz abzubilden. Der AVP ist kein Wirtschaftsgut. Dieser kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z.B. § 6b EStG), ist nicht zulässig (BFH vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387).« Die Abschreibung erfolgt nach Gebäudegrundsätzen gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG i.H.v. 2 % (ab VZ 2023: 3 % (Änderungsgesetz vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294)), da sich die Abschreibung nach den Vorschriften, die für PV gelten, richtet (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Bsp. unter Rn. 4). Nach Ende der Nutzung muss der Mieter/Pächter das »Gebäude« erfolgsneutral über Entnahme ausbuchen: Entnahme an »AVP« (Restbuchwert »Gebäude«). Beim Verpächter/Eigentümer ist der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert (= Entnahmewert des Pächters) als AK/HK des Gebäudes zu behandeln: Gebäude an Einlage (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Rn. 7).
Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten (Mieter) betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl II 2017, 819).
Für Gebäude, die die weiteren Voraussetzungen der einzelnen Normen erfüllen, kommen die erhöhten Abschreibungen der §§ 7a ff. EStG anstelle der planmäßigen AfA des § 7 Abs. 4 und 5 EStG in Betracht. Siehe hierzu auch → Sanierung für die Prüfung des § 7h EStG.
Cremer, Bilanz- und ertragsteuerliche Behandlung von Gebäuden, NWB 51/2015, 7; Bolik, AfA bei auf fremdem Grund und Boden errichtetem Gebäude, NWB 20/2016, 1480; Kraft, Steuergestaltung bei der Bilanzierung von Herstellungskosten für Gebäude auf fremdem Grund und Boden, NWB 27/2016, 2031; Graf/Nacke, Kaufpreisaufteilung auf Grund und Boden und Gebäude mittels Arbeitshilfe des BMF ist rechtswidrig, NWB 52/2020, 3874; Graf/Nacke, Grundsätze der Kaufpreisaufteilung erneut auf dem Prüfstand, NWB 12/2022, 822; Eggert, Gebäude auf fremdem Grund und Boden mit Abbruchverpflichtung, BBK 16/2022, 753; Hübner, Ertragsteuerliche Abschreibung von abnutzbarem Anlagevermögen, SteuerStud 1/23, 43; Korn/Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und Verwaltungspraxis im Jahr 2023, NWB 50/2023, 3412 unter Tz. 13.
→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG
→ Nachträgliche Anschaffungskosten
→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG
Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.
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