Gebäude, Begriff

Stand: 28. März 2024

Das Wichtigste in Kürze

Ein Gebäude ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das:
- Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt.
- den Aufenthalt von Menschen gestattet.
- fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.
Unselbständige Gebäudeteile zeichnen sich dadurch aus, dass sie in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem (Haupt-)Gebäude stehen. Zu diesen zählen:
- Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels
- Personenaufzüge, Rolltreppen oder Fahrtreppen, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen
- Heizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen, außer wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen
- Umzäunung oder Garage bei einem Wohngebäude

Inhaltsverzeichnis

1 Definition des Gebäudes
2 Wesentliche Bestandteile eines Gebäudes
3 Unselbstständige Gebäudeteile
4 Abgrenzung zu anderen, selbstständigen Wirtschaftsgütern und deren Bedeutung
5 Bilanzierung von Herstellungskosten für Gebäude auf fremdem Grund und Boden
5.1 Begriff
5.2 Verpächter ist zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes; Pächter ist wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes
5.3 Der Verpächter ist zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes
5.4 Pächter (Erbauer) ist wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Eigentümer (Scheinbestandteil)
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1. Definition des Gebäudes

Ein Gebäude ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und standfest ist (R 7.1 Abs. 5 EStR; H 7.1 [Gebäude] EStH). Zum Gebäudebegriff s.a. Abschn. 1 Abs. 2 BewRGr und § 68 BewG.

2. Wesentliche Bestandteile eines Gebäudes

Zu den wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes gehören die zu seiner Herstellung eingefügten Sachen (§ 94 Abs. 2 BGB). Das »Einfügen zur Herstellung« bedeutet, dass eine Sache zwischen Teile eines Gebäudes gebracht und durch Einpassen an eine für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Stücken vereinigt und damit ihrer Zweckbestimmung zugeführt wird (Abschn. 1 Abs. 2 Satz 3 BewRGr). Das sind z.B. Türen, Treppen, Fenster, eingebaute Möbel und Öfen, Badeeinrichtungen, Zentralheizungs-, Warmwasser- und Brennstoffversorgungsanlagen sowie Aufzüge, auch wenn sie nachträglich eingebaut worden sind. In das Gebäude eingefügte Sachen, die → Betriebsvorrichtungen sind, sind nach bürgerlichem Recht ebenfalls wesentliche Bestandteile des Gebäudes. Steuerrechtlich sind sie als selbstständige, bewegliche und abnutzbare WG zu behandeln, die linear oder degressiv abgeschrieben werden können. Zur Bedeutung der Abgrenzung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen siehe unter → Betriebsvorrichtungen. Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt sind, gehören nach § 95 BGB nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes.

3. Unselbstständige Gebäudeteile

Ein Gebäudeteil ist unselbstständig und damit zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben, wenn er der eigentlichen Nutzung als Gebäude dient. Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR). Unselbstständige Gebäudeteile sind z. B.:

Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels,
Heizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen, außer wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen,
Sprinkler-(Feuerlösch-)Anlagen, außer wenn mit ihnen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird,
Beleuchtungsanlagen, außer Spezialbeleuchtungsanlagen, die nicht zur Gebäudebeleuchtung erforderlich sind,
Personenaufzüge, Rolltreppen oder Fahrtreppen, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen,
Umzäunung oder Garage bei einem Wohngebäude (BFH vom 15.12.1977, BStBl II 1978, 210).

4. Abgrenzung zu anderen, selbstständigen Wirtschaftsgütern und deren Bedeutung

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Ein Gebäudeteil ist selbstständig, wenn er besonderen Zwecken dient, mithin in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht (R 4.2 Abs. 3 EStR). Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbstständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen (vgl. BFH Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16, BStBl II 2018, 181).

Selbstständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind: → Betriebsvorrichtungen, → Gebäudeabschreibung, → Scheinbestandteile, → Ladeneinbauten, sonstige → Mietereinbauten, sonstige → selbstständige Gebäudeteile.

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR). Wohnräume, die wegen Vermietung an Arbeitnehmer des Stpfl. notwendiges Betriebsvermögen sind, gehören zu dem eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil. Die Vermietung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands gilt als fremdbetriebliche Nutzung. Wird ein Gebäude oder Gebäudeteil fremdbetrieblich genutzt, handelt es sich auch dann um ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn es verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen überlassen wird.

Diese Abgrenzung ist wichtig für die unterschiedliche Bewertung nach § 6 Abs. 1 EStG und die unterschiedlichen Abschreibungsmöglichkeiten nach § 7 EStG.

Zu den Besonderheiten bei Garagen s. → Garagen, Abschreibung und das BFH Urteil vom 10.10.2017 (X R I/16, BStBl II 2018, 181).

5. Bilanzierung von Herstellungskosten für Gebäude auf fremdem Grund und Boden

5.1. Begriff

Ein Gewerbetreibender errichtet ein Gebäude für eigenbetriebliche Zwecke auf gepachtetem fremden Grund und Boden. Zivilrechtlich ergeben sich die Eigentumsverhältnisse an dem Gebäude aus §§ 94, 95 BGB. Für das Steuerrecht ist § 39 AO entscheidend. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der entstandenen Kosten gilt Folgendes: Trägt ein Stpfl. aus betrieblichem Anlass die Kosten für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, so sind diese Aufwendungen zu aktivieren und nach Gebäudegrundsätzen abzuschreiben. Dabei spielt es für die Zeit der betrieblichen Nutzung für die Höhe der AfA eine Rolle, wer durch die Baumaßnahme zivilrechtlicher/wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes wurde. Am Ende der betrieblichen Nutzung ist es wegen der Besteuerung der stillen Reserven von Bedeutung, ob der Stpfl. (zivilrechtlicher/wirtschaftlicher) Eigentümer des Gebäudes ist oder nicht. Vgl. hierzu H 4.7 »Drittaufwand« und »Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut«. Der Gewerbetreibende und Gebäudeersteller (Pächter des Grund und Bodens) kann je nach Sachverhalt zivilrechtlicher Eigentümer, wirtschaftlicher Eigentümer oder weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des von ihm errichteten Gebäudes sein.

5.2. Verpächter ist zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes; Pächter ist wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes

Der Grundstückseigentümer als Verpächter erwirbt durch die Errichtung des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden gem. § 946 i.V.m. §§ 93, 94 BGB das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude (wenn kein Scheinbestandteil vorliegt, dazu unten). Steuerrechtlich wird ihm das Gebäude aber nicht zugerechnet, wenn der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer ist.

Der Pächter ist wirtschaftlicher Eigentümer des von ihm errichteten Gebäudes, wenn die Nutzungsdauer des Gebäudes kürzer als die Mietdauer ist oder wenn die Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist als die Miet-/Pachtdauer und der Mieter/Pächter einen Ersatzanspruch gegen den Vermieter/-pächter hat. Der Ersatzanspruch kann sich aus Vertrag oder Gesetz (= §§ 946, 951, 93, 94, 812 BGB) ergeben. Wenn vertraglich nichts Abweichendes geregelt ist, besteht bereits kraft Gesetzes ein Wertersatzanspruch gegen den Eigentümer aus sog. Bereicherungsrecht. Wirtschaftliches Eigentum liegt dann vor, ohne dass dies einer besonderen Vereinbarung bedarf. Jedoch kann die gesetzliche Regelung kraft Vertrages abbedungen oder abgeändert werden. Dies gilt nicht unter Ehegatten, da das eheliche Güterrecht dem Bereicherungsrecht vorgeht. Der Pächter hat die HK zu aktivieren und nach Gebäudegrundsätzen gem. §§ 7 Abs. 4 oder 5 EStG abzuschreiben. Bei kürzerer tatsächlicher Nutzungsdauer kann gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die kürzere Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Eine kürzere Mietdauer reicht hierbei nicht aus.

5.3. Der Verpächter ist zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes

Es handelt sich um Fälle, in denen der Pächter nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes ist, weil kein Scheinbestandteil vorliegt, und der Pächter auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist, weil er gegenüber dem Grundstückseigentümer auf seinen Ersatzanspruch aus §§ 951, 812 BGB verzichtet hat und die Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist als die voraussichtliche Laufzeit des Pachtvertrags. Der Verpächter ist dann als Grundstückseigentümer sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Der BFH hat mit Urteil vom 25.2.2010 (IV R 2/07, BStBl II 2010, 670) entschieden, dass die vom Stpfl. getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind. Die Abschreibung erfolgt somit auf die Nutzungsdauer des Gebäudes nach den Regeln des § 7 Abs. 4, 5 EStG und nicht auf die Dauer der Überlassung des Grundstücks (H 4.7 »Eigenaufwand für …« 2. Spiegelstrich).

Bei Ehegatten spricht der BFH in den Fällen, in denen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum am Gebäude vorliegt ausdrücklich nicht mehr von einem »quasi materiellen Wirtschaftsgut«, sondern von einem »Aufwandsverteilungsposten« (AVP). Die Grundsätze sind auf Nicht-Ehegatten zu übertragen (BFH vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976; BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431). Der AVP ist kein Wirtschaftsgut. Dieser kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z.B § 6b EStG), ist nicht zulässig (BFH vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387). Die Abschreibung erfolgt nach Gebäudegrundsätzen gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG i.H.v. 2 %, da die Regeln für Privatvermögen gelten (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Bsp. unter RdNr. 4). Nach Ende der Nutzung muss der Mieter/Pächter das Gebäude erfolgsneutral über Entnahme ausbuchen: Entnahme an AVP (RBW Gebäude). Beim Verpächter/Eigentümer ist der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert (= Entnahmewert des Pächters) als AK/HK des Gebäudes zu behandeln: Gebäude an Einlage (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., RdNr. 7).

5.4. Pächter (Erbauer) ist wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Eigentümer (Scheinbestandteil)

Das vom Pächter errichtete Gebäude geht nicht nach § 946 BGB in das zivilrechtliche Eigentum des Verpächters über, wenn es sich bei dem Gebäude um einen sog. Scheinbestandteil handelt, § 95 BGB. Das Gebäude ist Scheinbestandteil, wenn es nach Beendigung des Pachtvertrages entfernt werden muss. Die Absicht der Gebäudeentfernung genügt hier. Der Scheinbestandteil wird im Zusammenhang mit den Gebäuden auf fremdem Grund und Boden anders definiert als bei den Mietereinbauten (Grund: § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB). Der Hersteller des Scheinbestandteils (= Pächter des GruBo) ist zivilrechtlicher Eigentümer des Scheinbestandteils. Kein Scheinbestandteil im zivilrechtlichen Sinne liegt vor, wenn das Gebäude nach Beendigung des Pachtvertrages entgeltlich oder unentgeltlich vom Verpächter übernommen werden darf.

Der Pächter hat das Gebäude zu aktivieren. Wenn ein Scheinbestandteil den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff erfüllt, erfolgt die AfA nach den für Gebäude geltenden Bestimmungen. Bei kürzerer tatsächlicher Nutzungsdauer kann auf diese gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschrieben werden, z.B. die Nutzungsdauer bis Abriss des Gebäudes.

Die zivilrechtliche Einordnung von Scheinbestandteilen als bewegliche Sachen wird in diesen Fällen für die Zwecke der steuerlichen Abschreibung nicht übernommen.