Nachträgliche Anschaffungskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Übersicht
2 Nachträgliche Anschaffungskosten und Absetzung für Abnutzung
2.1 Zweifache Berücksichtigung
2.1.1 Nachträgliche Anschaffungskosten (bewegliche Wirtschaftshüter)
2.1.2 Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gebäuden
2.2 Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a EStG, R 7a EStR)
2.2.1 Nachträgliche Anschaffungskosten
2.2.2 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3 Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG
3.1 Ausgangspunkt: Berechnungsformel für den Veräußerungsgewinn
3.2 Die Abzugsgröße »Anschaffungskosten«
3.3 Nachträgliche Anschaffungskosten bei Einlagen
3.3.1 Offene Einlagen
3.3.2 Verdeckte Einlagen
3.4 Eigenkapitalersetzende Maßnahmen
3.5 Zeitpunkt für Verlust aus der Aufgabe einer GmbH-Beteiligung gem. § 17 EStG
4 Sonstige Fälle
4.1 Wertsicherungsklausel
4.2 Aufzinsung bei gestundeter Kaufpreisverbindlichkeit
4.3 Grunderwerbsteuer bei Wechsel im Gesellschafterbestand
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

Der Begriff der nachträglichen → Anschaffungskosten (AK) ist dem HGB (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) entnommen. Darunter fallen Aufwendungen, die – in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes – entweder später oder zwangsläufig anfallen. Nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung (GoB) werden diese Aufwendungen nicht auf den Tag (das Jahr) des Erwerbs zurückbezogen, sondern als weitere AK in (ab) dem Jahr berücksichtigt, in dem sie anfallen. Prototyp der nachträglichen AK sind kommunale Erschließungskosten, die anlässlich des Erwerbs eines (Bau-)Grundstücks anfallen.

Für den Fall, dass sich die nachträglichen AK auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beziehen, ist mit ihnen die Problematik der »späteren« Absetzung für Abnutzung (AfA) verbunden.

Außerdem sind die → Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes relevant. Ein echtes »Eigenleben« haben sie durch umfangreiche Rspr. bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG entwickelt, die dort zu einer »normspezifischen« Auslegung geführt hat (s. unten unter Tz. 3.4).

Ganz allgemein ist immer der Zusammenhang zum Erwerbsvorgang zu hinterfragen. Nur bei einem hinreichenden finalen oder kausalen Zusammenhang liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor, ansonsten handelt es sich um sofort berücksichtigungsfähigen Erwerbsaufwand oder steuerlich irrelevante Privataufwendungen.

2. Nachträgliche Anschaffungskosten und Absetzung für Abnutzung

2.1. Zweifache Berücksichtigung

Bei unterstellten nachträglichen AK ist die planmäßige AfA sowohl bei beweglichen (und immateriellen) abnutzbaren Wirtschaftsgütern als auch bei Gebäuden neu zu berechnen.

Sind für ein Wirtschaftsgut (WG) nachträgliche AK oder → Herstellungskosten (HK) aufgewendet worden, ohne dass hierdurch ein anderes WG entstanden ist, so bemisst sich die weitere AfA wie folgt (H 7.3 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH):

Abb.: AfA bei nachträglichen AK oder HK

Bei nachträglichen Herstellungskosten für WG, die nach § 7 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschrieben werden, ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des WG im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen (R 7.4 Abs. 9 EStR; H 7.4 [Afa nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Beispiele 1 bis 3] EStH).

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grds. ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH vom 15.11.2022, IX R 14/20, n.v., NWB 8/23, 523). Nimmt der Stpfl. AfA nach § 7i EStG auf die Herstellungskosten für Baumaßnahmen zur Erhaltung eines denkmalgeschützten Gebäudes in Anspruch, erhöhen die nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für AfA nach § 7i EStG angefallenen nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäude befindlichen Pkw-Tiefgaragenstellplatzes lediglich die Bemessungsgrundlage für den nicht nach § 7i EStG begünstigten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, von dem der Kläger (weiterhin) AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vornimmt.

2.1.1. Nachträgliche Anschaffungskosten (bewegliche Wirtschaftshüter)

Bei der linearen und bei der Leistungs-AfA ist bei nachträglichen AK für bewegliche WG folgende Berechnung vorzunehmen:

Vorstehender Betrag ist gleichmäßig auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).

Bei degressiver Abschreibung ist folgende Berechnung anzuwenden:

Auf den vorstehenden Buchwert ist der nach der geschätzten Restnutzungsdauer des WG neu zu bestimmende AfA-Satz anzuwenden (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Hinweis:

2.1.2. Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gebäuden

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude (→ Gebäude, Begriff) maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage, vermehrt um die nachträglichen AK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher AK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH-Urteil vom 27.9.2001, BFH/NV 2002, 25). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer (ND) nicht erreicht wird, so kann die weitere AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen AK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes. Aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).

Ausnahme: Für den Fall, dass mit den nachträglichen AK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:

Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen AK (bzw. HK) sowie nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR).

Beispiel 2: hier für nachträgliche HK

Lösung 2:

2.2. Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a EStG, R 7a EStR)

2.2.1. Nachträgliche Anschaffungskosten

Werden im Begünstigungszeitraum für erhöhte Absetzungen oder für → Sonderabschreibungen nachträgliche → Anschaffungskosten oder nachträgliche → Herstellungskosten aufgewendet, so bemessen sich die erhöhten Absetzungen und die Sonderabschreibungen vom Jahr der Entstehung der nachträglichen AK oder HK an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA nach den um die nachträglichen AK oder HK erhöhten ursprünglichen AK oder HK (§ 7a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.2.2. Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Werden im Begünstigungszeitraum die AK/HK eines WG nachträglich gemindert, so bemessen sich vom Jahr der Minderung an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA die erhöhten Absetzungen und die → Sonderabschreibungen nach den geminderten AK/HK (§ 7a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel 4:

Lösung 4:

3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG

In ganz anderem Zusammenhang erscheinen nachträgliche AK bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei Einzelwirtschaftsgütern. Besonders interessant und schwierig ist die Ermittlung und Zuordnung bei § 17 EStG. Durch § 17 Abs. 2a EStG (Anwendung ab 1.8.2019 gem. § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG) definiert der Gesetzgeber den Begriff der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 1 EStG) und der nachträglichen Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG) neu (s. Tz. 3.4; ausführliche Erläuterungen hierzu im BMF-Schreiben vom 7.6.2022, IV C 6-S 2244/20/10001:001, BStBl I 2022, 897).

3.1. Ausgangspunkt: Berechnungsformel für den Veräußerungsgewinn

Der → Veräußerungsgewinn wird gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nach folgendem Schema ermittelt:

Ein besonderes Problem bei § 17 EStG stellen Inhalt und Ermittlung der AK dar.

3.2. Die Abzugsgröße »Anschaffungskosten«

Die AK-Definition des § 255 HGB wird im Ergebnis auch für die AK-Diskussion bei § 17 EStG zugrunde gelegt. Danach erhöhen die Anschaffungsnebenkosten ebenso wie nachträgliche → Anschaffungskosten den Ausgangswert. Umgekehrt reduzieren Anschaffungspreisminderungen den Betrag.

Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen sind beim Gründungserwerb von Anteilen alle Komponenten zu berücksichtigen, die materialisierte Aufwendungen für das verkehrsfähige WG »Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« sind.

• Unter dem Gesichtspunkt der finalen AK-Lehre (Aufwendungen zum Erwerb der Beteiligung) ist die Rspr. einleuchtend, die beim Erwerb von Anteilen anlässlich einer Kapitalerhöhung danach differenziert, ob die Mittel für die Kapitalerhöhung von der Kapitalgesellschaft selbst oder von den Gesellschaftern geleistet werden. Danach münden – wie beim Ersterwerb – nur diejenigen Beträge in die AK, die aus Mitteln der Gesellschafter stammen (BFH Urteil vom 21.1.1999, BStBl II 1999, 638). Es werden bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschafter-Mitteln neue Relationen zwischen den Altanteilen und den neuen (jungen) Anteilen geschaffen, die im Wege der Gesamtwertmethode aufgeteilt werden.

• Bei der Kapitalerhöhung aus Mitteln der Kapitalgesellschaft sind die AK nach dem Verhältnis der Nennbeträge für die Altanteile und die neuen Frei-Anteile zu verteilen.

• Als Anschaffungsnebenkosten kommen diejenigen Aufwendungen in Betracht, die zwangsläufig beim Erwerb anfallen und vom Erwerber zu zahlen sind. Bei derivativen GmbH-Geschäftsanteilen sind dies z.B. die Notarkosten für die Beurkundung, ansonsten – bei gründungsgeborenen Anteilen – kommen evtl. Prüfkosten oder Beratungskosten hinzu.

• In diesem Zusammenhang hat der BFH vergeblich aufgewendete Beratungskosten zu den AK der Beteiligung gerechnet (BFH Urteil vom 20.4.2004, VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597).

• Anschaffungspreisminderungen sind Rückzahlungen auf den ursprünglichen Verkaufspreis, wenn sie aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung zu leisten sind. Die Rspr. nimmt diesen Fall auch bei der Rückzahlung im Rahmen einer Kapitalherabsetzung an (BFH Urteil vom 26.9.1995, BStBl II 1995, 725).

3.3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei Einlagen

Mit der Ermittlung der historischen AK – egal ob sie bei der Gründung der Kapitalgesellschaft oder beim Erwerb der Anteile angefallen sind – sind die Anteile an → Kapitalgesellschaften nicht auf ewige Zeit festgelegt. Vielmehr kann es zu späteren Werterhöhungen durch Nachschusszahlungen und dgl. kommen. Die häufigste Form sind jedoch die späteren (verdeckten) Einlagen.

3.3.1. Offene Einlagen

Als offene → Einlage wird die Übertragung von WG in das Vermögen der Kapitalgesellschaft bezeichnet, die mit einer unmittelbaren gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung verbunden ist. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sind diese Vorgänge durch eine Einstellung in das gezeichnete Kapital (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermittel) oder in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB, wie z.B. das Agio) erfasst.

3.3.2. Verdeckte Einlagen

Ebenso erhöhen verdeckte Einlagen, die mit keiner unmittelbaren Gegenleistung für den Gesellschafter verbunden sind, sondern als Reflex nur mittelbar seinem Beteiligungswert zugutekommen, die AK des Anteilsinhabers. Sie werden bei der Kapitalgesellschaft ebenfalls in die Kapitalrücklage eingestellt.

Beispiel 5:

Bei der Diskussion zur → Einlage (dem Grunde wie der Höhe nach) muss man sich vergegenwärtigen, dass jede (erfolgreiche) Einlage – als werterhöhender Subtrahend [Abzugsgröße] – den späteren Veräußerungsgewinn verringert. Der jeweilige Vermögensvorteil muss allerdings einlagefähig sein.

Lösung 5:

3.4. Eigenkapitalersetzende Maßnahmen

Nachträgliche AK i.S.d. § 17 EStG durch Bürgschaftsinanspruchnahme nach der zivilrechtlichen Neuordnung des Kapitalersatzrechts durch das MoMiG (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019,): Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (BFH vom 10.12.2019, IX R 1/19, BFH/NV 2020, 504). Erst für die ab Veröffentlichung der Entscheidung (27.9.2017) vereinbarten Darlehen und Bürgschaften gelten die neuen Grundsätze. Vgl. auch BFH Urteil vom 11.10.2017 (IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329).

Das BMF-Schreiben vom 5.4.2019 (IV C 6-S 2244/17/10001, FMNR173000019, BStBl I 2019, 257) enthält hierzu folgende Anwendungsregelungen: Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der BFH-Urteile vom 11.7.2017 (IX R 36/15, BStBl II 2019, 208), vom 6.12.2017 (IX R 7/17, BStBl II 2019, 213) und vom 20.7.2018 (IX R 5/15, BStBl II 2019, 194) Folgendes: Das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (IV C 6-S 2244/08/10001 – 2010/0810418, BStBl I 2010, 832) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG ist aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden, bei denen auf die Behandlung des Darlehens/der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.2017 eigenkapitalersetzend geworden ist (vgl. auch BFH vom 2.7.2019, IX R 13/18, BStBl II 2020, 89).

Durch § 17 Abs. 2a EStG (Anwendung ab 1.8.2019 gem. § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG) definiert der Gesetzgeber den Begriff der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 1 EStG) und der nachträglichen Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 3Nr. 1 bis 3 EStG) neu (ausführliche Erläuterungen hierzu im BMF-Schreiben vom 7.6.2022, IV C 6-S 2244/20/10001:001, BStBl I 2022, 897). Nach § 17 Abs. 2a Satz 3 gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten insbesondere (keine abschließende Aufzählung):

• offene oder verdeckte Einlagen (Nr. 1),

• Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 2), und

• Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 3).

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel i.S.d. Nr. 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (§ 17 Abs. 2a Satz 4 EStG).

Die Neuregelungen in § 17 Abs. 2a Nr. 2 und 3 EStG sollen an die frühere Rspr. anknüpfen und sicherstellen, dass Darlehensverluste auch nach der Einführung des MoMiG gewinnmindernd berücksichtigt werden können. Die Neuregelung kann auf Antrag auch auf entsprechende Vorgänge vor dem 31.7.2019 angewendet werden (§ 52 Abs. 25a Satz 2 EStG).

3.5. Zeitpunkt für Verlust aus der Aufgabe einer GmbH-Beteiligung gem. § 17 EStG

Ist im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KapGes nicht ausgeschlossen, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an eine i.S.d. § 17 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafterin, die der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen gewährt hat, erfolgen wird, so kann ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG nicht im entsprechenden Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden (FG Düsseldorf vom 12.4.2022, 10 K 1175/19 E, EFG 2022, 1286).

4. Sonstige Fälle

4.1. Wertsicherungsklausel

Nachträgliche Anschaffungskosten liegen nicht vor, wenn spätere Wertveränderungen aufgrund von Wertsicherungsklauseln vorgenommen werden. Diese häufig bei wiederkehrenden Versorgungsleistungen praktizierte Wertsicherung stellt keine nachträgliche AK-Korrektur dar, da der »innere« Wert der Gegenleistung gleich geblieben ist; s.a. → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG.

4.2. Aufzinsung bei gestundeter Kaufpreisverbindlichkeit

Bei Aufzinsung einer gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsenden, gestundeten Kaufpreisverbindlichkeit sind nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen.

4.3. Grunderwerbsteuer bei Wechsel im Gesellschafterbestand

Die infolge eines Wechsels im Gesellschafterbestand ausgelösten Grunderwerbsteuern stellen keine AK der erworbenen Kommanditanteile oder des vorhandenen Grundbesitzes der Objektgesellschaft dar. Die von einer Personengesellschaft zu entrichtende Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG mindert als sofort abziehbare Werbungskosten die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH Urteil vom 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl II 2015, 260).

5. Literaturhinweise

Marx, Anschaffungs- und Herstellungskosten, Steuer und Studium 2/2017, 115; Trossen, Neue Grundsätze zur Behandlung von Gesellschafterdarlehen, NWB 40/2017, 3040; Deutschländer, Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG: Neues BMF-Schreiben zur Rechtsprechungsänderung, NWB 18/2019, 1270; Gragert, Das Ende der eigenkapitalersetzenden Darlehen bei § 17 EStG, NWB 39/2019, 2842; Prof. Lang, Die gesetzliche Neuregelung der nachträglichen Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2a EStG, SIS Nr. 2021/04; Deutschländer, Der Verlust von Gesellschafterfinanzierungshilfen im Privatvermögen, NWB 1/2023, 47; Carlé, Kommentierte Nachricht, NWB 8/2023, 523.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Anschaffungskosten

→ Beteiligungsveräußerung

→ Degressive Abschreibung

→ Drittaufwand

→ Firmenwert

→ Immaterielle Wirtschaftsgüter

→ Rücklage

→ Versorgungsbezüge

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.