Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG)

Stand: 13. Juli 2022

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Hinweis: Wesentlicher Inhalt der ATAD
3 Wesentlicher Inhalt des ATADUmsG
3.1 Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5 ATAD I)
3.1.1 Anpassungen § 4 Abs. 1 EStG
3.1.2 Anpassungen § 4g EStG
3.1.2.1 Anpassung § 4g Abs. 1 EStG
3.1.2.2 Anpassung § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG
3.1.2.3 Ersatzlose Aufhebung § 4g Abs. 3 EStG
3.1.2.4 Anpassung § 4g Abs. 5 EStG
3.1.3 Anpassung § 6 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5a und Nr. 5b EStG
3.1.4 Anpassung § 36 Abs. 5 EStG
3.1.5 Anpassung § 12 KStG
3.1.6 Anpassung der Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG
3.2 Reform der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD I)
3.2.1 Anpassung § 7 AStG
3.2.2 Anpassung § 8 Abs. 1 AStG
3.2.3 Anpassung § 8 Abs. 2 bis Abs. 4 AStG
3.2.4 Anpassung § 8 Abs. 5 AStG
3.2.5 Anpassung § 9 AStG
3.2.6 Anpassung § 10 AStG
3.2.7 Anpassung § 11 AStG
3.2.8 Anpassung § 12 AStG
3.2.9 Neu eingefügter § 13 AStG
3.2.10 Anpassung § 14 AStG
3.2.11 Anpassung § 15 AStG
3.2.12 Anpassung § 18 AStG
3.2.13 Anpassung § 20 AStG
3.3 Hybride Gestaltungen und Inkongruenzen bei der Ansässigkeit (Art. 9 und 9b ATAD I bzw. ATAD II)
3.3.1 Neu eingefügte Vorschrift § 4k EStG
3.3.2 Ergänzung § 49 Abs. 1 EStG
3.3.3 Ergänzung § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG
3.3.4 Ergänzung § 8b Abs. 1 KStG
4 Kurzer Hinweis auf den sonstigen Inhalt des ATADUmsG
4.1 Änderungen GewStG
4.2 Änderungen Verrechnungspreise
4.3 Verlängerung Steuererklärungsfristen VZ 2020
5 Ergänzender Hinweis
6 Literaturhinweise
7 Verwandte LexikonArt.

1. Allgemeines

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2035) wird die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (kurz auch als ATAD I – Anti-Steuervermeidungsrichtlinie bezeichnet; veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union ABl. L 193 vom 19.7.2016, 1), die durch Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29.5.2017 zur Änderung der Richtline (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern angepasst wurde (kurz als ATAD II bezeichnet; veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union ABl. L 144 vom 7.6.2017, 1), teilweise – soweit notwendig – ins nationale Recht umgesetzt (BT-Drs. 19/28652, 1). Keine Anpassung des nationalen Rechts ist erforderlich, wenn die von der ATAD vorgegebenen Mindeststandards bereits durch die existierenden Vorschriften erreicht werden (BT-Drs. 19/28652, 25).

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Die Abkürzung ATAD steht dabei für »Anti Tax Avoidance Directive«. ATAD I und ATAD II sind Ausfluss der Abschlussberichte über die 15 BEPS-Aktionspunkte der OECD vom 5.10.2015 (s. Gründe für die Richtline (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.7.2016).

Laut Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 zum ATADUmsG sollen der Art. 5 der ATAD I (Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung) und Art. 9 und Art. 9b der ATAD I bzw. ATAD II (Hybride Gestaltungen) umgesetzt werden. Außerdem soll die Hinzurechnungsbesteuerung auch unter Berücksichtigung und Umsetzung der Art. 7 und Art. 8 der ATAD I reformiert und zur Stärkung des Wirtschaftsstandorts Deutschland zeitgemäß sowie rechtssicher ausgestaltet werden (BT-Drs. 19/28652, 1 und 25).

Am 21.5.2021 hat der Deutsche Bundestag das ATADUmsG in der Fassung der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses (BT-Drs. 19/29848) in seiner 231. Sitzung verabschiedet (BR-Drs. 468/21). Der Bundesrat hat dem ATADUmsG am 25.6.2021 zugestimmt (BR-Drs. 468/21 (B)). Das ATADUmsG vom 25.6.2021 wurde dann am 30.6.2021 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2021, 2035) veröffentlicht und verkündet.

Im Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.2019 zum Entwurf des ATADUmsG (s. Seite 12) war zudem noch die Anpassung der Verrechnungspreisregelungen vorgesehen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Regelungen zu den Verrechnungspreisen (insbes. Anpassung § 1 AStG und die Neueinfügung des § 1a AStG betreffend Preisanpassungsklausel) bereits durch Art. 5 des Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259) angepasst wurden (s. auch BR-Drs. 50/21 und BT-Drs. 19/27632); → Funktionsverlagerung.

2. Hinweis: Wesentlicher Inhalt der ATAD

Ergänzend zur Tz. 3 erfolgt an dieser Stelle ein kurzer Hinweis zum Inhalt der vorgenannten Richtlinien betreffend die Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung:

  • Art. 4 ATAD: Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen

  • Art. 5 ATAD: Übertragung von Vermögenswerten und Wegzugsbesteuerung

  • Art. 6 ATAD: Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch

  • Art. 7 ATAD: Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen

  • Art. 8 ATAD: Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens

  • Art. 9 ATAD: Hybride Gestaltungen, angepasst durch ATAD II

  • Art. 9a ergänzt durch ATAD II: Umgekehrt hybride Gestaltungen

  • Art. 9b ergänzt durch ATAD II: Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit

3. Wesentlicher Inhalt des ATADUmsG

3.1. Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5 ATAD I)

Art. 5 ATAD I bezieht sich auf die Übertragung von Vermögenswerten und die Wegzugsbesteuerung.

Die Mitgliedstaaten sind gem. Art. 5 Abs. 1 ATAD I verpflichtet, bei bestimmten Fallkonstellationen stille Reserven aufzudecken und zu besteuern. In Art. 5 Abs. 1 ATAD I sind also Regelungen zur sog. Entstrickungsbesteuerung zu finden (BT-Drs. 19/28652, 25).

In Abs. 2 des Art. 5 ATAD I ist vorgesehen, dass die Zahlung der Steuer auf Antrag des Stpfl. unter den genannten Voraussetzungen durch Teilzahlungen, die über fünf Jahre erfolgen, aufgeschoben werden kann; in diesem Zusammenhang sind auch Art. 5 Abs. 3 und Abs. 4 ATAD I zu beachten.

Außerdem ist in Art. 5 Abs. 5 ATAD I eine Regelung zur sog. Verstrickung zu finden. Dort werden die Mitgliedstaaten grds. dazu verpflichtet, bei der Übertragung von Vermögenswerten, der Verlagerung des Steuersitzes oder der von der Betriebsstätte ausgeübten Geschäftstätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat den Wert anzuerkennen, den der Mitgliedstaat des Stpfl. oder der Betriebsstätte als Ausgangswert der Vermögenswerte für steuerliche Werte festgesetzt hat. Dies gilt allerdings nicht, wenn dieser Wert nicht den Marktwert widerspiegelt (Definition des Begriffs »Marktwerts« in Art. 5 Abs. 6 ATAD I).

Die Umsetzung des Art. 5 ATAD I erfolgt durch Änderung bzw. Anpassung und Ergänzung der folgenden Vorschriften (BT-Drs. 19/28652, 25):

  • § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wird um einen Halbsatz ergänzt. Außerdem wird ein weiterer Satz, nämlich Satz 9, in § 4 Abs. 1 EStG neu eingefügt (s. Art. 1 Nr. 3 des ATADUmsG).

  • § 4g EStG wird angepasst (s. Art. 1 Nr. 4 des ATADUmsG).

  • § 6 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5a EStG werden geändert. Außerdem wird die Nr. 5b neu eingefügt (s. Art. 1 Nr. 7 des ATADUmsG).

  • § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG wird angepasst (s. Art. 1 Nr. 8 des ATADUmsG).

  • § 36 Abs. 5 EStG wird ebenfalls angepasst (s. Art. 1 Nr. 9 des ATADUmsG).

  • Die Überschrift des § 12 KStG wird geändert. Außerdem wird dem Abs. 1 ein Satz 3 angefügt. Zudem wird ein Abs. 1a ergänzt (s. Art. 2 Nr. 3 des ATADUmsG).

  • § 6 AStG wird aufgrund der wegen Art. 5 ATAD I erforderlichen Änderungen angepasst (BT-Drs. 19/28652, 25; s. Art. 5 Nr. 4 des ATADUmsG).

3.1.1. Anpassungen § 4 Abs. 1 EStG

Bisher ist in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. nur eine Entnahmefiktion (s. Loschelder in Schmidt, EStG, 38. A., § 4 Rn. 246) im Falle der Entstrickung geregelt (R 4.3 Abs. 2 Satz 2 EStR). Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.). Außerdem steht bisher nur die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG einer Einlage gleich. Die Bewertung der fiktiven Einlage erfolgt dabei gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG a.F. bisher zum gemeinen Wert.

In § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG ist nun aufgrund des ATADUmsG zusätzlich eine Regelung zu finden für den Fall, dass die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat entsprechend das Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Entstrickungsbesteuerung erfolgt. Es kommt also zu einer »Verstärkung« des nationalen Besteuerungsrechts. Eine solche Verstärkung ist beispielsweise anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus einer Anrechnungsbetriebsstätte in eine inländische Betriebsstätte (von der Anrechnungsmethode zur »Vollversteuerung«) überführt wird (BT-Drs. 19/28652, 32).

Um Art. 5 Abs. 5 ATAD I ins nationale Recht umzusetzen, wurde § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG um die vorgenannte Regelung zur »Verstärkung« ergänzt (BT-Drs. 19/28652, 32).

Der Stpfl. hat nun die Möglichkeit, im Falle einer »Verstärkung« eine fiktive Entnahme des Wirtschaftsguts zu beantragen. Die stillen Reserven werden folglich gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG im Inland aufgedeckt und besteuert. Die Bewertung der fiktiven Entnahme erfolgt unter Berücksichtigung der durch das ATADUmsG angepassten Vorschrift § 6 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG. § 34c EStG ist ggf. zu beachten; ob die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind, muss gesondert nach den allgemeinen Grundsätzen geprüft werden; → Ausländische Steuer.

Korrespondierend dazu erfolgt gem. dem neu eingefügten § 4 Abs. 1 Satz 9 EStG dann unmittelbar nach der fiktiven Entnahme in Fällen des § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG die fiktive Einlage des entsprechenden Wirtschaftsguts.

Die Bewertung der Einlage erfolgt dabei gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG, der durch Art. 1 Nr. 7 Buchst. c des ATADUmsG neu eingefügt wurde, mit dem vom anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegten Wert, höchstens jedoch dem gemeinen Wert (BT-Drs. 19/28652, 32). Dadurch entsteht dem Stpfl.neues Abschreibungspotenzial.

§ 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG sieht ein Wahlrecht des Stpfl. vor. Macht der Stpfl. von seinem Wahlrecht keinen Gebrauch, kann er kein erhöhtes Abschreibungsvolumen nutzen (BT-Drs. 19/28652, 32). Dann werden nur im Ausland stille Reserven aufgedeckt und besteuert.

§ 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 und Satz 9 EStG i.d.F. des Art. 1 des ATADUmsG vom 25.6.2021 sind rückwirkend erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 3 EStG).

3.1.2. Anpassungen § 4g EStG

In § 4g EStG ist die Bildung eines Ausgleichspostens im Falle einer fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gesetzlich geregelt.

3.1.2.1. Anpassung § 4g Abs. 1 EStG

Der auf Antrag unter den in § 4g Abs. 1 EStG a.F. genannten Voraussetzungen gebildete Ausgleichsposten eines unbeschränkt Stpfl., der zu einer zeitlich gestreckten Besteuerung der stillen Reserven führt, ist grds. im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen (vgl. § 4g Abs. 2 Satz 1 EStG), → Entnahme (Tz. 10.5). Bisher ist Voraussetzung für die Bildung eines solchen Ausgleichspostens u.a., dass ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben unbeschränkt Spfl. in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als entnommen gilt.

Unter Bezugnahme auf Art. 5 Abs. 2 ATAD I wird § 4g Abs. 1 EStG nun angepasst. Eine Beschränkung, wie bisher im § 4g Abs. 1 EStG vorgesehen, auf unbeschränkt Stpfl. sowie Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und EU-Staaten sieht der Art. 5 Abs. 2 ATAD I gerade nicht vor, so dass eine Anpassung des Tatbestands für die Bildung des Ausgleichspostens erforderlich war (BT-Drs. 19/28652, 33). Aufgrund der Anpassung des Gesetzes kann der Stpfl. nun in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG anzusetzenden Wert eines Wirtschaftsguts auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts zugunsten eines Staates i.S.d. § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG beschränkt oder ausgeschlossen wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG), vgl. angepasster Wortlaut des § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der Anwendungsbereich für die Bildung eines Ausgleichspostens wurde also erheblich erweitert. Auch beschränkt Stpfl. haben nun beispielsweise die Möglichkeit, einen Antrag gem. § 4g EStG zu stellen. § 4g EStG differenziert zudem nicht mehr zwischen Wirtschaftsgütern des Anlage- und des Umlaufvermögens.

§ 4g Abs. 1 EStG in der Fassung des Art. 1 des ATADUmsG vom 25.6.2021 ist gem. § 52 Abs. 8a EStG in allen offenen Fällen anzuwenden (s. auch Art. 7 Abs. 2 ATADUmsG).

3.1.2.2. Anpassung § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG

In § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. sind bisher die Auflösungstatbestände gesetzlich geregelt; also die Fallkonstellationen, bei denen der Ausgleichsposten vorzeitig gewinnerhöhend aufzulösen ist (Heinicke in Schmidt, EStG, 38. A., § 4g Rn. 11).

Art. 5 Abs. 4 ATAD I sieht einen Katalog von Widerrufsgründen vor, der über die bisherigen Regelungen des § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hinausgeht (vgl. BT-Drs. 19/28652, 33). Die Auflösungsgründe werden nun einheitlich in § 36 Abs. 5 EStG geregelt, auf den in dem angepassten § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen wird.

§ 52 EStG enthält keine besondere Anwendungsregelung zu § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG. Die neugefasste Vorschrift tritt folglich ab dem 1.7.2021, also dem Tag nach der Verkündung (s. Art. 7 Abs. 1 ATADUmsG), in Kraft (vgl. BR-Drs. 245/21 (B), 6).

3.1.2.3. Ersatzlose Aufhebung § 4g Abs. 3 EStG

§ 4g Abs. 3 EStG wird mangels praktischer Relevanz ersatzlos gestrichen (BT-Drs. 19/28652, 33).

3.1.2.4. Anpassung § 4g Abs. 5 EStG

Dem § 4g Abs. 5 EStG wird ein Satz 3 angefügt. Danach gilt § 36 Abs. 5 Satz 8 EStG entsprechend. Grds. ist der Stpfl. gem. § 4g Abs. 5 Satz 1 EStG dazu verpflichtet, der zuständigen Finanzbehörde die Entnahme oder ein Ereignis i.S.d. § 4g Abs. 2 EStG unverzüglich anzuzeigen. Laut Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 (BT-Drs. 19/28652, 34) wird dem erklärungspflichtigen Stpfl. über den expliziten Verweis in § 4g Abs. 5 Satz 3 EStG auf § 36 Abs. 5 Satz 8 EStG die Möglichkeit eingeräumt, die Anzeige des Eintritts eines Ereignisses, das die sofortige Auflösung des Ausgleichspostens nach sich zieht, erst im Rahmen der nächsten Steuererklärung anzuzeigen anstatt »unverzüglich«.

Auch für § 4g Abs. 5 Satz 3 EStG enthält § 52 EStG keine besondere Regelung. Der eingefügte Satz 3 des § 4g Abs. 5 EStG tritt folglich ab dem 1.7.2021, also dem Tag nach der Verkündung (s. Art. 7 Abs. 1 ATADUmsG), in Kraft (vgl. BR-Drs. 245/21 (B), 6).

3.1.3. Anpassung § 6 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5a und Nr. 5b EStG

Wie bereits unter 3.1.1 dargestellt, ist für die Fallkonstellation des Wegfalls der Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG die besondere Vorschrift zur Bewertung § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG ins Gesetz aufgenommen worden. Vorgeschrieben wird eine zwingende Wertverknüpfung.

In Fällen der Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG (also für Fälle, in denen bislang kein deutsches Besteuerungsrecht bestand) ist § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG für die Bewertung zu beachten (BT-Drs. 19/28652, 32). Grds. ist das Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbsatz 1 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Unterliegt der Stpfl. jedoch in einem anderen Staat einer Besteuerung aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde gelegt hat, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert (s. Wortlaut des neu eingefügten Halbsatzes 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Falls in dem anderen Staat keine Entstrickungsbesteuerung vorgenommen wird, dürfte der Grundsatz § 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbsatz 1 EStG zur Anwendung kommen.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 5a Halbsatz 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG i.d.F. des Art. 1 des ATADUmsG vom 25.6.2021 sind rückwirkend erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG).

3.1.4. Anpassung § 36 Abs. 5 EStG

§ 36 Abs. 5 EStG wird unter Berücksichtigung des Art. 5 Abs. 2 bis Abs. 4 ATAD I angepasst. Auf diese Vorschrift wird nun auch in § 4g Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen (s. unter 3.1.2.2). In § 36 Abs. 5 EStG sind die Grundregelungen für die zeitliche Streckung der Besteuerung des Entstrickungsgewinns zu finden (Voraussetzungen gem. § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG, Widerrufsgründe, Sicherheitsleistung § 36 Abs. 5 Satz 3 EStG); s. BT-Drs. 19/28652, 41. Ergänzt wurde § 36 Abs. 5 EStG beispielsweise in Satz 4 Nr. 1 bis Nr. 5 um Fallgestaltungen, die zur sofortigen (genauer: innerhalb eines Monats nach Eintritt eines der im Gesetz genannten Ereignisse) Fälligkeit der noch nicht entrichteten Steuer führen. In § 36 Abs. 5 Satz 6 EStG ist zudem eine jährliche, fristgebundene Nachweispflicht des Stpfl. vorgesehen, ob die Voraussetzungen für die Ratenzahlung weiterhin erfüllt sind.

§ 52 EStG enthält keine besondere Anwendungsregelung zu § 36 Abs. 5 EStG. Die neugefasste Vorschrift tritt folglich ab dem 1.7.2021, also dem Tag nach der Verkündung (s. Art. 7 Abs. 1 ATADUmsG), in Kraft (vgl. BR-Drs. 245/21 (B), 6).

3.1.5. Anpassung § 12 KStG

Zunächst wird durch das ATADUmsG die Überschrift des § 12 KStG angepasst; diese lautet nun »Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung«.

Außerdem wird ein Satz 3 in § 12 Abs. 1 KStG ergänzt, der die Fallkonstellation der Verstärkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts regelt. Auf die Ausführungen zu § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG wird insoweit verwiesen (Kapitel 3.1.1). Das Wirtschaftsgut gilt auf Antrag bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 1 Satz 3 EStG zu dem Wert veräußert und angeschafft, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch zum gemeinen Wert (BT-Drs. 19/28652, 44).

Neu eingefügt wird zudem ein Abs. 1a des § 12 KStG. Im Falle der Begründung oder des Wegfalls einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, das der außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen ist, sind § 4 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG, § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG sowie § 4 Abs. 1 Satz 9 und Satz 10 EStG entsprechend anzuwenden. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und von Wirtschaftsgütern der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft soll bei diesen Fallgestaltungen nicht erfolgen.

§ 12 Abs. 1 und Abs. 1a KStG in der Fassung des ATADUmsG vom 25.6.2021 sind rückwirkend erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 6d Satz 1 KStG).

3.1.6. Anpassung der Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 AStG

Einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt stpfl. war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts endet, entsteht ggf. ein Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG für Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, auch wenn kein Veräußerungsvorgang erfolgt (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.).

Durch das ATADUmsG wird die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG unter Berücksichtigung aktueller EuGH-Rspr. und sonstiger Entwicklungen umfassend angepasst. Aus Sicht der Literatur ergibt sich eine Verpflichtung zur Anpassung des § 6 AStG jedoch nicht aus der ATAD (so Häck/Oertel, ISR 2021, 286, 287).

Folgende Anpassungen der Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen werden durch das ATADUmsG u.a. vorgenommen:

  • Verkürzung der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht von zehn auf sieben Jahre (Definition des Begriffs »unbeschränkt Steuerpflichtige« in § 6 Abs. 2 AStG). Der Betrachtungszeitraum beträgt nun gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 AStG die letzten zwölf Jahre.

  • Die Rückkehrregelung des § 6 Abs. 3 AStG wird klarer gefasst (BT-Drs. 19/28652, 49). Unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen besteht die Möglichkeit, dass der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 AStG vollständig entfällt. § 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG sind jedoch zu beachten; sind die dort genannten Tatbestände erfüllt, entfällt der Steueranspruch gerade nicht.

  • Der Rückkehrzeitraum beträgt gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG nun grds. sieben Jahre. Diese Frist kann durch das zuständige FA u.a. auf Antrag des Stpfl. – wenn die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht – um höchstens fünf Jahre verlängert werden (§ 6 Abs. 3 Satz 3 AStG).

  • Es reicht nun aus, wenn die bloße Absicht zur Rückkehr und eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehen. Auf erhöhte Nachweise wird insofern verzichtet. Eine Glaubhaftmachung der Rückkehrabsicht oder berufliche Gründe für die Abwesenheit sind laut Gesetzentwurf nicht erforderlich (BT-Drs. 19/28652, 49). Die weiteren Entwicklungen bleiben abzuwarten.

  • § 6 Abs. 4 Satz 7 und Satz 8 AStG sind für Steuerpflichtige mit Rückkehroption/Rückkehrerfälle zu beachten.

  • In § 6 Abs. 4 Satz 1 AStG ist die Steuerstundung vorgesehen: die festgesetzte Steuer kann auf Antrag des Stpfl. in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden. Diesem Antrag kann aber gem. § 6 Abs. 4 Satz 2 AStG in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung stattgegeben werden.

  • Eine Verzinsung der Jahresraten ist gem. § 6 Abs. 4 Satz 4 AStG nicht vorgesehen. Die Sonderregelung § 6 Abs. 4 Satz 8 AStG ist jedoch zu beachten.

  • Gem. § 6 Abs. 4 AStG kann grds. jeder Stpfl. von der Steuerstundung, also die festgesetzte Steuer in sieben gleichen Jahresraten zu entrichten, Gebrauch machen. Eine Differenzierung zwischen Wegzug in einen Drittstaat und in einen EU-/EWR-Staat erfolgt nicht mehr.

  • § 6 Abs. 5 AStG enthält Regelungen zu den Nachweis- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen.

  • Nachträgliche Wertminderungen werden grds. nicht mehr berücksichtigt, und zwar auch nicht mehr bei einem Wegzug in einen EU-/EWR-Staat (BT-Drs. 19/28652, 47). Eine § 6 Abs. 6 AStG a.F. vergleichbare Vorschrift existiert nicht mehr.

Detaillierte Ausführungen zu den Änderungen des § 6 AStG können dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 ab S. 47 entnommen werden.

Auf am 31.12.2021 noch laufende Stundungen i.S.d. § 6 Abs. 4 und Abs. 5 AStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung und auf noch laufende Fristen i.S.d. § 6 Abs. 3 in der am 30.6.2021 geltenden Fassung ist § 6 AStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden (vgl. § 21 Abs. 3 Satz 1 AStG). Minderungen des Vermögenszuwachses i.S.d. § 6 Abs. 6 AStG der am 30.6.2021 geltenden Fassung sind abweichend für Veräußerungen nach dem 24.3.2021 nicht mehr zu berücksichtigen (§ 21 Abs. 3 Satz 2 AStG). Im Übrigen ist die allgemeine Regelung in § 21 Abs. 1 AStG in der Fassung des ATADUmsG zu beachten (BT-Drs. 19/28652, 67). Die Neufassung der Vorschrift § 6 AStG gilt folglich erstmals für Sachverhalte, die nach dem 31.12.2021 verwirklicht werden.

3.2. Reform der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD I)

Seit 1972 ist die Hinzurechnungsbesteuerung im AStG gesetzlich geregelt (Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8.9.1972, BGBl I 1972, 1713; s. auch BT-Drs. 19/28652, 25 und 50).

Mit der ATAD I wurde für alle Mitgliedstaaten ein verpflichtender Mindeststandard für die Hinzurechnungsbesteuerung eingeführt. Aufgrund bereits bestehender Regelungen besteht infolge der ATAD (Art. 7 betreffend beherrschte ausländische Unternehmen und Art. 8 betreffend die Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens) nur vereinzelt Anpassungsbedarf des nationalen Rechts (BT-Drs. 19/28652, 25 und 50), → Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG.

Kernelement der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung ist die Anpassung des Beherrschungselements. Zukünftig wird anstatt auf die Inländerbeherrschung auf eine gesellschafterbezogene Betrachtung abgestellt (BT-Drs. 19/28652, 25 und 50).

Gem. § 21 Abs. 4 Satz 1 AStG gelten die § 7 bis § 13, § 15 bis § 18 und § 20 AStG in der am 1.7.2021 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum (Einkommen- und Körperschaftsteuer) bzw. für den Erhebungszeitraum (Gewerbesteuer) für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2021 beginnt. § 21 Abs. 4 Satz 2 bis Satz 5 AStG sind zu beachten (u.a. betreffend Verluste).

3.2.1. Anpassung § 7 AStG

Der Grundtatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung ist in der zentralen Vorschrift § 7 AStG geregelt. Dabei ist u.a. zu prüfen, ob ein unbeschränkt Stpfl. eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (sog. ausländische Gesellschaft), beherrscht. Das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung ist nun in § 7 Abs. 2 AStG legaldefiniert.

Eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG liegt demnach nun vor, wenn dem Stpfl. allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG erzielt hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr),

  • mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder

  • mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder

  • unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht.

Das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung ist gesellschafterbezogen zu betrachten; eine reine Inländerbeherrschung reicht hingegen nicht mehr aus (BT-Drs. 19/28652, 51).

Nahestehend ist eine Person gem. § 7 Abs. 3 Satz 1 AStG unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG. Eine PersGes oder Mitunternehmerschaft kann selbst gem. § 7 Abs. 3 Satz 2 AStG nahestehende Person sein, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt. Zur Klarstellung der sich daraus ergebenden Rechtsfolgen wird auf das auf Seite 51 der BT-Drs. 19/28652 dargestellte Beispiel verwiesen.

Eine nahestehende Person i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG liegt zudem auch dann vor, wenn der Stpfl. und die vorgenannte Person in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken (§ 7 Abs. 4 Satz 1 AStG). Außerdem wird gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG widerlegbar unterstellt, dass bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer PersGes oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mitteilbar beteiligt ist, ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten erfolgt.

Mit dem gesellschafterbezogenen Beherrschungserfordernis geht zudem die Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen einher (BT-Drs. 19/28652, 51). Dabei ist jedoch genau zwischen der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Beherrschung und der Gewinnhinzurechnung zu unterscheiden (BT-Drs. 19/28652, 53). § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG ist zu beachten.

Der Hinzurechnungsbesteuerung können gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 AStG auch beschränkt Stpfl. unterfallen, sofern die im Gesetz genannten Voraussetzungen erfüllt sind (BT-Drs. 19/28652, 52).

Gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 AStG gilt zudem grds. weiterhin der Vorrang des Investmentsteuergesetzes. Zu beachten ist jedoch die Ausnahmeregelung des § 7 Abs. 5 Satz 2 AStG.

3.2.2. Anpassung § 8 Abs. 1 AStG

In § 8 Abs. 1 AStG werden weiterhin Tatbestände definiert, die zu aktiven Einkünften führen. Liegen also Einkünfte der ausländischen Gesellschaft i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG vor, erfolgt keine Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 AStG.

Eine Umstellung auf einen Passivkatalog ist laut Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 auch unter Berücksichtigung der ATAD nicht erforderlich (BT-Drs. 19/28652, 55).

  • § 8 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AStG werden nicht verändert.

  • § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG wird durch das ATADUmsG angepasst. Der Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten, die einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG nachgehen, führen grds, zu aktiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht allerdings dann, wenn die diesen Einkünften zugrundeliegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Stpfl. oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden. Das unbestimmte Tatbestandsmerkmal »überwiegend« des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. wird durch Anpassung der Vorschrift nicht mehr verwendet und durch eine geänderte Formulierung präzisiert. Ergänzt wird zudem der Hinweis, dass dies auch für Finanzunternehmen i.S.d. Kreditwesengesetzes gilt, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AStG).

  • § 8 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AStG werden inhaltlich nicht geändert; an der Struktur des bisherigen Rechts wird festgehalten (BT-Drs. 19/28652, 55). Lediglich der Begriff »unbeschränkt« wird unter Berücksichtigung des § 7 Abs. 1 Satz 4 AStG gestrichen.

  • § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG wird nicht angepasst.

  • § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG betreffend die Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital wird durch das ATADUmsG ersatzlos gestrichen. In § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG n.F. ist nun eine Regelung zu Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, also zu Dividenden, zu finden. Bisher sind Gewinnausschüttungen von KapGes gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. (in der Fassung vor dem ATADUmsG) umfassend – also ohne Einschränkung – als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Nun sieht § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG diverse Ausnahmen und Rückausnahmen von diesem Grundsatz vor (s. auch BT-Drs. 19/28652, 55 und 56).

  • § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG bezieht sich nun auf Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals (vergleichbare Regelung bisher: § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F.). Anteilsveräußerungsgewinne werden grds. – wie bisher auch – als aktiv behandelt (BT-Drs. 19/28652, 56). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht allerdings, wenn die Veräußerungsgewinne bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Abs. 7 KStG nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre. Dies gilt laut § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Veräußerungsgewinne gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG nicht Zwischengesellschaft ist. Dies gilt also ungeachtet der funktionalen Betrachtungsweise der Zuordnung dieser Veräußerungsgewinne zu einer Aktivität des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG (BT-Drs. 19/28652, 56). Ein Nachweis des Stpfl., wie dieser noch in § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. vorgesehen ist, muss nicht mehr erbracht werden (s. Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG).

  • § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG bezieht sich nun auf Umwandlungsvorgänge. Grds. sind danach Einkünfte aus Umwandlungen als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht allerdings, soweit die Einkünfte auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 8 AStG, sondern von passiven Einkünften dienen. Es besteht allerdings eine Rückausnahme. Der Stpfl. kann den Nachweis erbringen, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfordert nun also – anderes als das bisherige Recht – eine tatsächliche Buchwertfortführung nach ausländischem Recht (BT-Drs. 19/28652, 56).

3.2.3. Anpassung § 8 Abs. 2 bis Abs. 4 AStG

Regelungen zum sog. Motivtest sind nun in den Absätzen 2 bis 4 des § 8 AStG zu finden. An der Grundkonzeption des Motivtests wird festhalten (BT-Drs. 19/28652, 57). Der Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in dem Staat, in dem die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, führt ggf. dazu, dass die entsprechenden Einkünfte nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. U.a. sind jedoch § 8 Abs. 2 Satz 2 bis Satz 5 AStG zu beachten. Einzelheiten zur konkreten Ausgestaltung des Gesetzes können der BT-Drs. 19/28652 auf Seite 57 entnommen werden. Ergänzend wird auf das BMF-Schreiben vom 17.3.2021, BStBl I 2021, 342 hingewiesen.

§ 8 Abs. 3 AStG stellt nun klar, dass der Motivtest nur dann anzuwenden ist, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat. Im Verhältnis zu Drittstaaten-Gesellschaften ist der Motivtest also ausgeschlossen (BT-Drs. 19/28652, 57).

§ 8 Abs. 4 AStG knüpft an den bisherigen § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG a.F. an (BT-Drs. 19/28652, 57). Wenn der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind, ist die Anwendung des Motivtestes ausgeschlossen; § 8 Abs. 2 und Abs. 3 AStG gelten in diesem Fall also nicht.

3.2.4. Anpassung § 8 Abs. 5 AStG

Das Tatbestandsmerkmal der niedrigen Besteuerung ist nun in § 8 Abs. 5 AStG und nicht mehr in § 8 Abs. 3 AStG a.F. geregelt. Inhaltlich wurde die Regelung kaum verändert. Von einer niedrigen Besteuerung ist weiterhin auszugehen, wenn die Einkünfte, für welche die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer ertragsteuerlichen Belastung von weniger als 25 % unterliegen (BT-Drs. 19/28652, 57).

3.2.5. Anpassung § 9 AStG

§ 9 AStG sieht weiterhin eine Freigrenze bei gemischten Einkünften vor. Die relative Freigrenze beträgt nun 10 % der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft und nicht mehr 10 % der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft (vgl. § 9 AStG a.F.). Außerdem wird eine Klarstellung aufgenommen, indem nun explizit auf das maßgebende Wirtschaftsjahr i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG Bezug genommen wird. Die absolute Grenze von 80 000 € wird aus Praktikabilitätsgründen beibehalten (BT-Drs. 19/28652, 58).

3.2.6. Anpassung § 10 AStG

Die Grundstruktur des § 10 AStG bleibt unverändert beibehalten (BT-Drs. 19/28652, 58). Inhaltlich wird § 10 AStG zum Teil jedoch erheblich angepasst.

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG sind beim Stpfl. die nach § 7 Abs. 1 AStG stpfl. Einkünfte als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Ein Abzug der von der Zwischengesellschaft entrichteten Steuern ist in diesem Zusammenhang nicht mehr vorgesehen, vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. Infolgedessen wird auch § 10 Abs. 3 Satz 6 AStG a.F. ersatzlos gestrichen. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 AStG ist die Hinzurechnung eines negativen Betrags nicht möglich. Ein Verlustausgleich zwischen Ober- und Untergesellschaft ist infolge des Wegfalls des § 14 AStG ebenfalls ausgeschlossen (BT-Drs. 19/28652, 58).

In § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG wird nun geregelt, dass der Hinzurechnungsbetrag in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen gilt, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Der Zuflusszeitpunkt des Hinzurechnungsbetrags wird also durch das ATADUmsG verändert; § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. sieht vor, dass der Hinzurechnungsbetrag nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs als zugeflossen gilt. Für das Wirtschaftsjahr 2022, das am 31.12.2022 endet, fließt der Hinzurechnungsbetrag also im VZ 2022 zu, vgl. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG. Dies kann im Jahr des Übergangs von der alten zur neuen Rechtslage zu einer Doppelerfassung passiver Einkünfte führen (s. Jacobsen in DStZ 2021, 743, 754). In § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG wird die Vorschrift § 9 Nr. 7 GewStG als nicht anzuwendende Vorschrift klarstellend ergänzt. Der Hinzurechnungsbetrag unterfällt weiterhin – wie bisher auch – der Gewerbesteuer (BT-Drs. 19/28652, 58).

§ 10 Abs. 3 AStG wird ebenfalls angepasst. Gem. § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG sind alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Dadurch sollen Gestaltungen mit vermögensverwaltenden Zwischengesellschaften vermieden werden. Außerdem ist die wahlweise Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG laut expliziter Regelung in § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG nicht mehr zulässig. Die Gewinnermittlung hat ausschließlich nach § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen (BT-Drs. 19/28652, 59). § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG regelt, dass steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen, und die Vorschriften des UmwStG unberücksichtigt bleiben. Die Anwendung der Vorschriften § 4h EStG, § 4j EStG, § 8a KStG und § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG wird hingegen nicht mehr explizit ausgeschlossen (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG a.F.). Ein Verlustrücktrag ist gem. § 10 Abs. 3 Satz 6 AStG nun explizit gesetzlich ausgeschlossen. Ein Verlustvortrag ist ggf. möglich; § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG ist zu beachten.

§ 10 Abs. 4 AStG gilt unverändert und wird nicht angepasst.

Neu eingefügt werden in § 10 AStG der Absatz 5 (Regelung entspricht dem bisherigen § 21 Abs. 3 AStG a.F.) und der Absatz 6 (Zeil: Vermeidung Doppelbesteuerung im Falle der Thesaurierung; für Doppelbesteuerung im Falle der Ausschüttung des Investmentfonds gilt § 11 AStG) (BT-Drs. 19/28652, 59).

3.2.7. Anpassung § 11 AStG

Nach bisheriger Rechtslage bleibt die Hinzurechnungsbesteuerung im Ausschüttungsfall unverändert bestehen (BT-Drs. 19/28652, 59). Zentrale Vorschrift im Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungsgewinnen ist bisher § 3 Nr. 41 EStG a.F. Unter den in § 3 Nr. 41 EStG a.F. genannten Voraussetzungen sind Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungsgewinne steuerfrei, wenn im Kalenderjahr/Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder in den vorangegangenen sieben Kalenderjahren/Wirtschaftsjahren aus der Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer unterlegen haben.

Diese Regelungssystematik wird durch das ATADUmsG komplett reformiert.

§ 3 Nr. 41 EStG wird durch Art. 1 Nr. 2 Buchst. b des ATADUmsG aufgehoben.

Nun werden alle Dividenden in die Besteuerung einbezogen (Köhler/Staats, ISR 2021, 295, 304). § 11 Abs. 1 AStG regelt, unter welchen Voraussetzungen jedoch ein Kürzungsbetrag zu berücksichtigen ist. Ein solcher Kürzungsbetrag ist abzuziehen, wenn der Stpfl. aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, für die im aktuellen Jahr oder in den Vorjahren Hinzurechnungsbeträge berücksichtigt wurden, eine Gewinnausschüttung erhält (vgl. Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 1 AStG; BT-Drs. 19/28652, 60).

§ 11 Abs. 2 AStG bestimmt die Höhe des Kürzungsbetrags. Der Kürzungsbetrag ist dabei auf den stpfl. Bezug begrenzt, § 11 Abs. 2 Satz 1 AStG (BT-Drs. 19/28652, 60). § 11 Abs. 2 Satz 2 AStG sieht eine Beschränkung vor.

Gem. § 11 Abs. 3 Satz 1 AStG ist das verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen dann gesondert gemäß § 18 AStG für jeden Stpfl. festzustellen. In § 11 Abs. 3 Satz 2 AStG ist eine Definition des Hinzurechnungskorrekturvolumens.

Gem. § 11 Abs. 4 AStG gilt dies (Absätze 1 bis 3 des § 11 AStG) u.a. auch für Gewinne des Stpfl. aus der Veräußerung von Anteilen an der ausländischen Gesellschaft.

Ergänzend wird an dieser Stelle auf die Beispiele im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021, BT-Drs. 19/28652, 61 f. sowie auf die aktuelle Kommentierung und Literatur zu dieser Thematik hingewiesen.

Bzgl. der Gewerbesteuer ist § 11 Abs. 5 AStG zu beachten.

Als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 wird gem. § 21 Abs. 4 Satz 4 AStG die Summe der Hinzurechnungsbeträge erfasst, die beim Stpfl. gem. § 10 Abs. 2 AStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2022 der Besteuerung unterliegen, soweit sie nicht für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung zu berücksichtigen sind. Für Verluste sind § 21 Abs. 4 Satz 2 und Satz 4 AStG zu beachten.

3.2.8. Anpassung § 12 AStG

Bisher hat § 12 AStG a.F. die Steueranrechnung auf Antrag vorgesehen.

Nun sieht § 12 AStG explizit die Anrechnung der von der Zwischengesellschaft entrichteten Steuer sowie die Anrechnung einer vorgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung vor. Für die Anrechnung gemäß § 12 AStG ist kein Antrag des Stpfl. mehr notwendig, sondern diese erfolgt von Amts wegen. Für die Steueranrechnung ist nun der jeweilige Zeitraum maßgeblich, für den die Steuern entrichtet wurden. Der Zeitpunkt der Zahlung ist hingegen unerheblich. § 12 Abs. 2 AStG sieht zudem eine antragsgebundene Sonderreglung vor, wenn die Einkünfte in mehreren Staaten einer Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen (BT-Drs. 19/28652, 62).

3.2.9. Neu eingefügter § 13 AStG

§ 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG a.F. werden durch das ATADUmsG aufgehoben. Regelungen zu Beteiligungen an Kapitalanlagegesellschaften sind nun in § 13 AStG zu finden.

3.2.10. Anpassung § 14 AStG

§ 14 AStG, der sich auf nachgeschaltete Zwischengesellschaften bezieht, wird ersatzlos aufgehoben. Aufgrund der Anpassung des Tatbestandsmerkmals der Beherrschung ist § 14 AStG weggefallen (BT-Drs. 19/28652, 52).

3.2.11. Anpassung § 15 AStG

§ 15 AStG erfährt u.a. redaktionelle Änderungen bzw. Folgeanpassungen.

3.2.12. Anpassung § 18 AStG

In § 18 AStG sind weiterhin Regelungen zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu finden. § 18 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AStG werden neu gefasst. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthält nun eine exemplarische – nicht abschließende Aufzählung – der in das Feststellungsverfahren einzubeziehenden Besteuerungsgrundlagen. Exemplarisch genannt werden der Hinzurechnungsbetrag, die anrechenbaren Steuern gem. § 12 AStG, das Hinzurechnungskorrekturvolumen gem. § 11 AStG und der Verlustvortrag. § 18 Abs. 1 Satz 2 AStG bezieht sich auf die Fallkonstellation, dass nachgeschaltete Zwischengesellschaften existieren. § 18 Abs. 3 AStG wird ebenfalls neu gefasst und enthält Regelungen zur Erklärung zur gesonderten Feststellung. Neu eingefügt wird auch § 18 Abs. 5 AStG, der den § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO im Zusammenhang mit Außenprüfungen ablöst. Die Zulässigkeit einer Außenprüfung in Hinzurechnungsbesteuerungsfällen richtet sich nun nach § 18 Abs. 5 AStG. Eine Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist folglich nicht mehr erforderlich (BT-Drs. 19/28652, 66).

3.2.13. Anpassung § 20 AStG

§ 20 Abs. 2 AStG wird neu gefasst. Dort wird unter bestimmten Voraussetzungen der Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorgesehen.

3.3. Hybride Gestaltungen und Inkongruenzen bei der Ansässigkeit (Art. 9 und 9b ATAD I bzw. ATAD II)

In Art. 9 ATAD I – aktualisiert durch ATAD II – und in Art. 9b ATAD II verpflichten sich die Mitgliedstaaten, Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren (s. ausführlich BT-Drs. 19/28652, 26).

Die Umsetzung des Art. 9 ATAD und des Art. 9b ATAD erfolgt durch Änderung bzw. Anpassung und Ergänzung der folgenden Vorschriften:

  • § 4k EStG betreffend den Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen wird durch Art. 1 Nr. 6 des ATADUmsG neu ins Gesetz eingefügt.

  • § 49 Abs. 1 EStG wird auf Anregung des Bundesrats (BR-Drs. 245/21 (B), 7) um eine Nummer 11 ergänzt (s. Art. 1 Nr. 10 des ATADUmsG).

  • § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG wird um eine Nummer 3 ergänzt (s. Art. 1 Nr. 12 des ATADUmsG)

  • § 8b Abs. 1 KStG wird um einen Satz 3 ergänzt (s. Art. 2 Nr. 2 des ATADUmsG).

3.3.1. Neu eingefügte Vorschrift § 4k EStG

Der neu eingefügte § 4k EStG dient der Umsetzung des Art. 9 ATAD und des Art. 9b ATAD II (BT-Drs. 19/28652, 34).

Durch die Vorschrift § 4k EStG wird der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen bei den folgenden Fallkonstellationen versagt:

  • Abs. 1 bis 3: sog. Deduction/Non-Inclusion-Inkongruenzen/D/NI-Inkongruenzen

    Der Betriebsausgabenabzug ist zu versagen, sofern die den Aufwendungen entsprechenden Erträge beim Gläubiger nicht besteuert werden (BT-Drs. 19/28652, Seite 34). Die Regelung des § 4k Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht sich explizit auf Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen. Diese Aufwendungen sind insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar, als die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens nicht oder niedriger als bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden. Der in § 4k Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte Ausnahmefall ist zu beachten.

  • § 4k Abs. 2 und Abs. 3 EStG sehen weitere Tatbestände für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs vor.

  • Abs. 4: Double Deduction-Inkongruenzen/DD-Inkongruenzen

    § 4k Abs. 4 EStG dürfte subsidiär zu den Absätze 1 bis 3 zu prüfen sein. Aufwendungen können gem. § 4k Abs. 4 EStG nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen auch in einem anderen Staat als Aufwendungen berücksichtigt werden. Wann eine solche Berücksichtigung vorliegt, wird in § 4k Abs. 4 Satz 2 EStG näher definiert. § 4k Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 EStG sehen wiederum Ausnahmefälle vor.

  • Abs. 5: importierte Besteuerungsinkongruenzen

    § 4k Abs. 5 EStG dürfte subsidiär zu den Absätzen 1 bis 4 zu prüfen sein. Gem. § 4k Abs. 5 EStG sind Aufwendungen auch insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar, als den aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierenden Erträgen Aufwendungen gegenüberstehen, deren Abzug beim Gläubiger, einem weiteren Gläubiger oder einer anderen Person bei entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 4 des § 4k EStG versagt würde. Die in § 4k Abs. 5 Satz 2 EStG geregelte Ausnahme ist jedoch zu beachten (BT-Drs. 19/28652, 34).

§ 4k Abs. 6 EStG enthält eine weitere Tatbestandsvoraussetzung, die bei allen Fallkonstellationen (in Abs. 6 wird explizit auf Abs. 1 bis 5 Bezug genommen) erfüllt sein muss. § 4k EStG findet danach nur Anwendung auf Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte sowie bei strukturierten Gestaltungen (s. auch § 4k Abs. 6 Satz 3 und Satz 4 EStG).

Gem. § 4k Abs. 7 EStG sind die Absätze 1 bis 6 des § 4k EStG ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zu Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden.

Weitere Informationen zu dieser komplexen Norm und den umfangreichen Regelungsgehalt können dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 (BT-Drs. 19/28652, 34 ff.), aktueller Literatur und Kommentierung entnommen werden.

Gem. § 52 Abs. 8c Satz 1 EStG ist § 4k EStG erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstehen. Aufwendungen, die hingegen rechtlich bereits vor dem 1.1.2020 verursacht wurden, gelten gem. § 52 Abs. 8c Satz 2 EStG bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31.12.2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können. Wesentlich ist solcher Nachteil nach § 52 Abs. 8c Satz 3 EStG insbes., wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen. § 52 Abs. 8c Satz 4 EStG betreffend das Dauerschuldverhältnis ist zudem zu beachten.

3.3.2. Ergänzung § 49 Abs. 1 EStG

Der Katalog der inländischen Einkünfte in § 49 Abs. 1 EStG wird um eine Nummer 11 ergänzt betreffend umgekehrt hybride Strukturen. Einkünfte aus der Beteiligung eines beschränkt Stpfl. an einer PersGes oder Gemeinschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat oder in ein inländisches Register eingetragen ist, können unter den in § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG genannten Voraussetzungen ggf. inländische Einkünfte darstellen. Die Sonderregelungen in Satz 2, Satz 3 und Satz 4 des § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG sind zu beachten, → Inländische Einkünfte.

Gemäß § 52 Abs. 45a Satz 4 EStG ist § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 zufließen.

3.3.3. Ergänzung § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG

In § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG sind Fallgestaltungen geregelt, die dazu führen, dass die Freistellungsmethode trotz Vorliegens eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf Einkünfte eines unbeschränkt Stpfl. angewendet wird. Bisher sieht die Vorschrift § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG zwei Fallgestaltungen vor, die zur Versagung der Anwendung der Freistellungsmethode führen. Durch das ATADUmsG wird eine dritte Fallgestaltung in Nr. 3 ergänzt. Danach ist die Freistellung der Einkünfte nicht zu gewähren, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht stpfl. sind, weil sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zugeordnet werden oder aufgrund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird (vgl. Wortlaut des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG).

§ 52 EStG enthält keine besondere Anwendungsregelung zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG. Die Ergänzung tritt folglich ab dem 1.7.2021, also dem Tag nach der Verkündung (s. Art. 7 Abs. 1 ATADUmsG), in Kraft (vgl. BR-Drs. 245/21 (B), 6).

3.3.4. Ergänzung § 8b Abs. 1 KStG

Der ergänzte Satz 3 in § 8b Abs. 1 KStG dient dazu, dass Erträge aus einer hybriden Übertragung steuerlich berücksichtigt werden können, soweit die Besteuerungsinkongruenz im anderen Staat nicht oder nur teilweise beseitigt wurde. Folglich sind Erträge aus einer hybriden Übertragung nur steuerfrei, soweit aufgrund eines Zurechnungskonflikts keine Besteuerungsinkongruenzen bestehen bzw. der andere Staat Besteuerungsinkongruenzen beseitigt hat (BT-Drs. 19/28652, 43). Ergänzend wird an dieser Stelle auf das im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021, BT-Drs. 19/28652, 43 dargestellte Beispiel verwiesen.

Gem. § 34 Abs. 5 Satz 1 KStG ist der neu eingefügte Satz 3 des § 8b Abs. 1 KStG erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 zufließen.

4. Kurzer Hinweis auf den sonstigen Inhalt des ATADUmsG

4.1. Änderungen GewStG

Durch Art. 3 des ATADUmsG wird auch das GewStG angepasst:

  • Redaktionelle Anpassung des § 7 Satz 9 GewStG (Art. 3 Nr. 1 des ATADUmsG), die gem. § 36 Abs. 3 Satz 4 GewStG erstmalig für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden ist.

  • § 8 Nr. 5 Satz 2 GewStG wird ersatzlos gestrichen (Art. 3 Nr. 2 ATADUmsG). § 8 Nr. 5 GewStG in der Fassung des ATADUmsG ist gem. § 36 Abs. 4a GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

  • § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG betreffend Gewinnanteile von Mitunternehmerschaften wird ersetzt und um Satz 3 bis 5 ergänzt (Art. 3 Nr. 3 Buchst. a ATADUmsG). Eine besondere Anwendungsregelung ist für diese Änderung in § 36 GewStG nicht vorgesehen.

  • In § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG betreffend Betriebsstätten wird die Angabe »§ 7 Satz 8« durch die Wörter »§ 7 Satz 7 und 8« ergänzt (Art. 3 Nr. 3 Buchst. b ATADUmsG).

4.2. Änderungen Verrechnungspreise

Durch Art. 5 ATADUmsG erfolgen auch Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise. Das AStG wird wie folgt angepasst:

  • Definition der nahestehenden Person gem. § 1 Abs. 2 AStG wird umfassend angepasst (Art. 5 Nr. 2 Buchst. a ATADUmsG). Für Zwecke der Anwendung des § 4k Abs. 6 EStG in der Fassung des ATADUmsG gilt die aktualisierte Fassung des § 1 Abs. 2 AStG gemäß § 21 Abs. 2 AStG bereits für den Veranlagungs- und Erhebungszeitraum 2020.

  • § 1 Abs. 3a Satz 4 und § 1 Abs. 3c Satz 4 AStG werden angepasst (Art. 3 Nr. 2 Buchst. b und c ATADUmsG).

4.3. Verlängerung Steuererklärungsfristen VZ 2020

Durch Art. 6 des ATADUmsG werden die Steuererklärungsfristen für den Besteuerungszeitraum 2020 verlängert. Auch die zinsfreie Karenzzeit gem. § 233a AO wird entsprechend angepasst; → Abgabefristen von Steuererklärungen.

5. Ergänzender Hinweis

Im Übrigen – insbes. bezogen auf weitere Änderungen – wird ergänzend auf das ATADUmsG und den Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.4.2021 (BT-Drs. 19/28652) verwiesen.

6. Literaturhinweise

Häck/Oertel, Künftige Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG, ISR 2021, 286; Ehlermann/Link, Die Anti-Hybrid-Regel des § 4k EStG – Ausgewählte Anwendungs- und Auslegungsfragen im Inbound-Kontext, ISR 2021, 319; Jacobsen, Das AStG nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz, DStZ 2021, 743; Ditz/Rupp, Entstrickung und Verstrickung: Aktuelle Fragen und ATADUmsG, ISR 2021, 413; Köhler/Staats, Wichtige Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD Umsetzungsgesetz, ISR 2021, 295; Lentz/Sezer, Beteiligungserträge und Hinzurechnungsbesteuerung nach ATADUmsG-E, ISR 2021, 85; Schumann, Aktuelle Gesetzgebung im Internationalen Steuerrecht zum Ende der 19. Legislaturperiode: ATADUmsG, AbzStEntModG und StAbwG, ISR 2021, 283.

7. Verwandte LexikonArt.

Abgabefristen von Steuererklärungen

Ausländische Steuer

Entnahme

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG

Funktionsverlagerung

Inländische Einkünfte

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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