Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Begriffe
2 Ort und Zeitpunkt der Warenlieferungen
2.1 Zivilrechtliche Eigentumsübertragung
2.2 Ort der Lieferung
2.3 Zeitpunkt der Lieferung
3 Konsignationslager mit Drittlandsware
4 Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet
5 Konsignationslager in anderen Mitgliedsstaaten mit Waren aus dem Inland
5.1 Grundsätzliche Regelungen im Inland
5.2 Die Regelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten
5.2.1 Vereinfachungsregelungen
5.2.2 Keine Vereinfachung
5.2.3 Unbefristete Vereinfachung
5.2.4 Befristete Vereinfachung
5.2.5 Vereinfachung eigener Art
5.2.6 Anwendung der Vereinfachungsregelung
6 Konsignationslagerregelung ab 1.1.2020 nach Art. 17a MwStSystRL
6.1 Allgemeiner Überblick zur Ergänzung der MwStSystRL
6.2 Die Konsignationslagerregelung vor und nach dem 1.1.2020 im Vergleich
6.2.1 Die Regelung nach der MwStSystRL bis 31.12.2019
6.2.2 Die Regelung nach nationalem Recht
6.2.3 Die Regelung nach der Konsignationslagerregelung des Art. 17a MwStSystRL ab 1.1.2020
6.2.3.1 Überblick über die Neuregelung
6.2.3.1.1 Kein innergemeinschaftliches Verbringen nach Art. 17 MwStSystRL
6.2.3.1.2 Innergemeinschaftliches Verbringen nach Art. 17 MwStSystRL
7 Literaturhinweise

1. Begriffe

Zu den Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 8.11.2018 (S 7100a A – 004 – St 110, UR 2019, 628, LEXinform 5236755) ausführlich Stellung genommen.

Der Begriff des Konsignationslagers ist weder im deutschen UStG noch im Unionsrecht definiert. Im Allgemeinen wird als Konsignationslager eine Gestaltung bezeichnet, bei der ein Lager in der Nähe der Kunden eingerichtet wird, um diese möglichst zeitnah beliefern zu können. Das Lager selbst kann vom Lieferanten oder vom Kunden selbst betrieben werden, es kann aber auch von einem Spediteur oder von einem externen Dienstleister unterhalten werden (Niedersächsisches FG Urteil vom 18.6.2015, 5 K 335/14, EFG 2015, 1754, LEXinform 5018294, rkr.).

Ein Konsignationslager ist ein Warenlager,

  • das ein Unternehmer (Konsignant) bei einem Abnehmer (Konsignatar) unterhält und

  • aus dem der Abnehmer bei Bedarf Waren entnehmen kann.

Es können durchaus auch mehrere Abnehmer Zugriff auf die Waren haben.

Ein »Call-off-stock« stellt ebenfalls eine Form des Konsignationslagers dar (Scholz u.a., UR 11/2016, 420). Von einem Konsignationslager unterscheidet es sich nach allgemeinem Verständnis dadurch, dass beim Call-off-stock nur ein Kunde oder Abnehmer auf das Lager zugreifen darf, wohingegen beim Konsignationslager durchaus auch mehrere Abnehmer Zugriff auf die Waren haben können.

Ein Warenlager, das der Lieferant selbst oder bei einem selbstständigen Lagerhalter unterhält, ist ein Auslieferungslager.

2. Ort und Zeitpunkt der Warenlieferungen

2.1. Zivilrechtliche Eigentumsübertragung

Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten (Lieferer) auf den Konsignatar (Abnehmer) über.

2.2. Ort der Lieferung

Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung ist darauf abzustellen, wann die Lieferung ausgeführt wurde. Hierfür ist maßgeblich, ob der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich feststand, denn eine Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt die Beförderung oder Versendung an einen Abnehmer voraus (BFH Urteile vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076 und vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; → Ort der Lieferung).

Beachte:

Das BMF hat mit Schreiben vom 10.10.2017 (BStBl I 2017, 1442) den UStAE in Abschn. 1a.2 und Abschn. 3.12 an die BFH-Rspr. angepasst.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 10.10.2017 (BStBl I 2017, 1442) sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2018 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach Abschn. 1a.2 Abs. 6 und Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE in der bisherigen Fassung verfährt. Durch die BMF-Schreiben vom 14.12.2017 (BStBl I 2017, 1673) und vom 31.10.2018 (BStBl I 2018, 1203) wird die Anwendungsregelung 1.1.2018 durch den 1.1.2020 ersetzt.

Von einem feststehenden Abnehmer ist bereits dann auszugehen, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat (BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442). In diesem Fall steht es der Annahme einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nicht entgegen, wenn

  • die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Abnehmer (shipment on hold) herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552), oder

  • die Ware kurzzeitig (für einige Tage oder Wochen) in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Auslieferungs- oder Konsignationslager im Inland zwischengelagert wird und der Abnehmer vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076). Es liegt dann nur eine kurze Unterbrechung, aber kein Abbruch der begonnenen Beförderung oder Versendung vor (s.o. und Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 6 und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442).

Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung ist nicht einem zu diesem Zeitpunkt bereits feststehenden Abnehmer gleichzustellen (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076). In derartigen Fällen stellt die Einlagerung von Ware aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein inländisches Auslieferungs- oder Konsignationslager ein innergemeinschaftliches Verbringen durch den liefernden Unternehmer i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG dar. Die Lieferung an den Abnehmer findet in derartigen Fällen erst mit der Entnahme der Ware aus dem Lager statt und ist folglich im Inland steuerbar (Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 7 und 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442; → Innergemeinschaftliches Verbringen).

Liefert ein Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager und steht der Abnehmer bei Beginn der Warenbewegung verbindlich fest, liegt eine Beförderungs- bzw. Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Ort und Zeitpunkt der Lieferung werden auf den Beginn der Beförderung oder Versendung und somit in das Drittland oder übrige Gemeinschaftsgebiet verlagert.

Steht der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung noch nicht verbindlich fest, greift § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht. Die Lieferung erfolgt dann erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager und ist nach § 3 Abs. 6 UStG am Ort des Konsignationslagers steuerbar und steuerpflichtig.

2.3. Zeitpunkt der Lieferung

Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490 unter II.1.b.) regeln die Abs. 6 und 7 des § 3 UStG den Leistungsort und zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 und Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE); dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12. Abs. 7 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442).

3. Konsignationslager mit Drittlandsware

Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, so wird er Schuldner der EUSt nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 77 Abs. 3 UZK i.d.F. ab 1.5.2016. Zollschuldner wird die Person, die die Zollanmeldung in eigenem Namen abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird, also der Anmelder (hiervon erfasst wird auch der indirekte Stellvertreter).

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über das Recht zum Vorsteuerabzug der entstandenen EUSt.

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über den Ort die Lieferung.

4. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet

Sofern der Abnehmer noch nicht feststeht, verwirklicht der liefernde Unternehmer mit dem Verbringen der Ware im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen.

Steht der Abnehmer bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung fest, liegt kein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern eine Beförderungs- oder Versendungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor. Die Lieferung wird grundsätzlich bei Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und unterliegt beim inländischen Abnehmer der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 6 UStAE).

Eine darüber hinausgehende – von der MwStSystRL nicht abgedeckte – Verwaltungsregelung existiert in Deutschland nicht und ist auch nicht vorgesehen.

5. Konsignationslager in anderen Mitgliedsstaaten mit Waren aus dem Inland

5.1. Grundsätzliche Regelungen im Inland

Verbringt ein Unternehmer Ware aus dem Inland in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager, handelt es sich hierbei – je nachdem, ob der Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat bereits verbindlich feststeht – um eine innergemeinschaftliche Lieferung in Form des Verbringens (§§ 3 Abs. 1a und 6a Abs. 2 UStG) oder um eine innergemeinschaftliche Lieferung (§§ 3 Abs. 1 und 6a Abs. 1 UStG).

5.2. Die Regelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten

5.2.1. Vereinfachungsregelungen

Entgegen der MwStSystRL haben einige Mitgliedstaaten die Besteuerung der Lagergeschäfte vereinfacht. Die von der MwStSystRL abweichende Regelung besteht darin, dass diese Mitgliedstaaten bei der Warenverlagerung in ein Konsignationslager nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen in das Lager ausgehen, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den dortigen Abnehmer im Zeitpunkt der Einlagerung oder Entnahme aus dem Lager.

Die Vereinfachungsregelung dieser Mitgliedstaaten hat zur Folge, dass nicht der liefernde deutsche Unternehmer, sondern sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung in dem Bestimmungsmitgliedstaat durchzuführen hat. Für den deutschen Unternehmer besteht daher in dem anderen Mitgliedstaat keine Registrierungspflicht, sodass er keine USt-IdNr. für seinen in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteil erhält. Dies führt dazu, dass der deutsche Lieferer nicht in der Lage ist, den für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Buchnachweis nach § 17c Abs. 3 UStDV zu erbringen.

Hinweis:

Solange die EU-Kommission bzw. die Mitgliedstaaten das Problem noch nicht aufgegriffen und gelöst haben, kann im Einzelfall zugelassen werden, dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Leistungsempfängers im anderen Mitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Damit entfällt die umsatzsteuerliche Erfassung als innergemeinschaftliches Verbringen beim Transport der Ware in das Konsignationslager. Die »Innergemeinschaftlichen Lieferungen« an den Abnehmer sind dementsprechend in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG anzugeben.

Zur Umsetzung der Vereinfachungsregelung in der MwStSystRL s.u. den Gliederungspunkt »Konsignationslagerregelung ab 1.1.2020 nach Art. 17a MwStSystRL«.

5.2.2. Keine Vereinfachung

Neben Deutschland kennen nach derzeitigem Kenntnisstand

  • Dänemark,

  • Estland,

  • Griechenland,

  • Luxemburg,

  • Malta,

  • Portugal,

  • Schweden,

  • Spanien (mit Ausnahmen, vgl. Tz. 5.1.5) und

  • Zypern

keine Vereinfachungen und setzen die MwStSystRL damit zutreffend um.

Für die nicht erwähnten Länder (insbes. die Erweiterungsstaaten) liegen keine Erkenntnisse vor. Die Nichterwähnung ist daher nicht automatisch gleichbedeutend mit dem Fehlen einer Vereinfachungsregelung.

5.2.3. Unbefristete Vereinfachung

  • Belgien,

  • Bulgarien,

  • Finnland,

  • Großbritannien,

  • Irland,

  • Lettland,

  • Niederlande,

  • Polen,

  • Rumänien,

  • Slowakische Republik,

  • Slowenien,

  • Tschechische Republik und

  • Ungarn

gehen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen aus, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Warenverlagerung an den dortigen inländischen Abnehmer. Die in dem anderen Mitgliedstaat zeitlich verzögerte Erwerbsbesteuerung ist nicht befristet.

5.2.4. Befristete Vereinfachung

Frankreich, Italien und Litauen haben Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung:

  • Frankreich sieht einen Aufschub von drei Monaten,

  • Italien und Litauen sehen einen Aufschub von zwölf Monaten

vor.

5.2.5. Vereinfachung eigener Art

Österreich knüpft an die Vereinfachungsregelungen anderer Mitgliedstaaten an. Erfolgt die Warenlieferung in ein österreichisches Konsignationslager, gilt die in dem anderen Mitgliedstaat vorgesehene Vereinfachungsregelung mit einer befristeten Anwendbarkeit von sechs Monaten.

Das bedeutet, dass für eine Warenlieferung aus Deutschland in ein österreichisches Konsignationslager nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zu verfahren ist, weil die Vereinfachungsregelung für Deutschland nicht gilt.

5.2.6. Anwendung der Vereinfachungsregelung

Die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in den einzelnen Ländern oftmals von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig:

Nach rumänischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar, wenn der Mitgliedstaat des Warenabgangs auf die Behandlung als innergemeinschaftliches Verbringen verzichtet oder eine der rumänischen Regelung vergleichbare Vereinfachungsregelung akzeptiert. Dies kann im Einzelfall durch ein offizielles Schreiben des zuständigen FA nachgewiesen werden. Für Lieferungen eines deutschen Unternehmers in ein Konsignationslager in Rumänien kann die Vereinfachungsregelung zugelassen werden.

Nach ungarischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar für sog. »Call-Off-Stocks« auf einem Gelände des Abnehmers. Hier werden Gegenstände, die der Abnehmer für seine Produktion benötigt, eingelagert und bei Bedarf entnommen.

Nach polnischem Recht ist die Vereinfachungsregelung auf Waren beschränkt, die nach der Entnahme aus dem Lager für Zwecke der Produktion oder für die Erbringung von Dienstleistungen verwendet werden, nicht hingegen für Handelswaren. Weitere Voraussetzung ist u.a., dass der Lieferant in Polen nicht für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein darf.

Im spanischen Recht existiert keine gesetzlich verankerte Vereinfachungsregelung für Konsignationslagerfälle. Nach veröffentlichten Einzelfallentscheidungen der obersten spanischen Finanzbehörde Dirección General de Tributos (DGT) hat sich die DGT auf Anfragen ausländischer Unternehmer hin jedoch verbindlich geäußert, dass für die ausländischen Unternehmer eine Registrierung in Spanien nicht erforderlich ist. Soweit Unternehmer eine derartige Einzelfallentscheidung der DGT vorlegen, kann aus Vereinfachungsgründen in Deutschland von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den spanischen Abnehmer im Zeitpunkt des Verbringens ausgegangen werden.

6. Konsignationslagerregelung ab 1.1.2020 nach Art. 17a MwStSystRL

6.1. Allgemeiner Überblick zur Ergänzung der MwStSystRL

Zur Änderung der MwStSystRL (Richtlinie 2006/112/EG) in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten hat der Rat der Europäischen Union die Richtlinie (EU) 2018/1910 vom 4.12.2018 (ABl. EU L 311, 3) erlassen und dort u.a. Art. 17a MwStSystRL – Konsignationslagerregelung – in die MwStSystRL eingefügt.

6.2. Die Konsignationslagerregelung vor und nach dem 1.1.2020 im Vergleich

6.2.1. Die Regelung nach der MwStSystRL bis 31.12.2019

Der Vergleich der einzelnen Lagerregelungen soll anhand des folgenden Beispiels erfolgen:

6.2.2. Die Regelung nach nationalem Recht

Maßgeblich für umsatzsteuerrechtliche Behandlung ist, ob der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich feststand. Denn eine Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt die Beförderung oder Versendung an einen Abnehmer voraus (BFH Urteile vom 20.10.2016, V R 31/15, BStBl II 2017, 1076 und vom 16.11.2016, V R 1/16, BStBl II 2017, 1079; → Ort der Lieferung). Das BMF hat mit Schreiben vom 10.10.2017 (BStBl I 2017, 1442) den UStAE in Abschn. 1a.2 und Abschn. 3.12 an die BFH-Rechtsprechung angepasst.

6.2.3. Die Regelung nach der Konsignationslagerregelung des Art. 17a MwStSystRL ab 1.1.2020

6.2.3.1. Überblick über die Neuregelung
6.2.3.1.1. Kein innergemeinschaftliches Verbringen nach Art. 17 MwStSystRL

Nach Art. 17a Abs. 1 MwStSystRL gilt die Verbringung von Gegenständen seines Unternehmens durch einen Steuerpflichtigen in einen anderen Mitgliedstaat im Rahmen einer Konsignationslagerregelung unter den folgenden Voraussetzungen nicht als einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL):

  1. Gegenstände werden

    • von einem Stpfl. oder auf seine Rechnung von einem Dritten

    • in einen anderen Mitgliedstaat

    • im Hinblick darauf versandt oder befördert,

    • zu einem späteren Zeitpunkt und nach der Ankunft

    • an einen anderen Stpfl. geliefert zu werden,

    • der gemäß einer bestehenden Vereinbarung zwischen den beiden Steuerpflichtigen zur Übernahme des Eigentums an diesen Gegenständen berechtigt ist;

  2. der Stpfl., der die Gegenstände versendet oder befördert, hat in dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden, weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung;

  3. der Stpfl., an den die Gegenstände geliefert werden sollen,

    • hat eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer in dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden,

    • und sowohl seine Identität als auch die ihm von diesem Mitgliedstaat zugewiesene Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer sind dem unter Buchstabe b genannten Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung bekannt;

  4. der Stpfl., der die Gegenstände versendet oder befördert,

    • trägt die Verbringung der Gegenstände in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL vorgesehene Register ein (s.u.)

    • und nimmt die Identität des Stpfl., der die Gegenstände erwirbt, sowie die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, die ihm von dem Mitgliedstaat, in den die Gegenstände versandt oder befördert werden, zugewiesen wurde, gem. Art. 262 Abs. 2 MwStSystRL in die zusammenfassende Meldung auf.

Sind die Voraussetzungen des Art. 17a Abs. 2 Buchst. a bis d MwStSystRL erfüllt, führt das zu folgenden Bestimmungen (Art. 17a Abs. 3 und 4 MwStSystRL):

  • Im Zeitpunkt der Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen,

  • an den Stpfl.,

    • der eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungsstaates hat und

    • dessen Identität und dessen Identifikationsnummer sind dem Lieferer bekannt sind

erfolgt

  1. eine steuerfreie Lieferung von Gegenständen gem. Art. 138 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL durch den Lieferer im Ausgansmitgliedstaat und

  2. ein innergemeinschaftlicher Erwerb des Stpfl. im Bestimmungsmitgliedstaat unter der Voraussetzung, dass die Übertragung auf den Abnehmer innerhalb von 12 Monaten erfolgt.

Nach Art. 243 Abs. 3 i.V.m. Art. 17a Abs. 2 Buchst. d MwStSystRL sind folgende Register zu führen:

  1. Jeder Stpfl., der Gegenstände im Rahmen der in Art. 17a MwStSystRL genannten Konsignationslagerregelung verbringt, führt ein Register, das es den Steuerbehörden ermöglicht, die korrekte Anwendung des genannten Artikels zu überprüfen.

  2. Jeder Stpfl., an den Gegenstände im Rahmen der in Art. 17a MwStSystRL genannten Konsignationslagerregelung geliefert werden, führt ein Register dieser Gegenstände.

Auch ohne Eigentumsübertragung an den Gegenständen im Konsignationslager liegt unter folgenden Voraussetzungen kein Verbringen i.S.d. Art. 17 MwStSystRL vor (Art. 17a Abs. 5 MwStSystRL):

  1. die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Gegenstände zu verfügen, wurde nicht übertragen und die Gegenstände werden innerhalb der von 12 Monaten in den Mitgliedstaat zurückgesandt, von dem aus sie versandt oder befördert wurden, und

  2. der Stpfl., der die Gegenstände versandt oder befördert hat, trägt deren Rückversand in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL vorgesehene Register ein.

Werden die Gegenstände an eine andere Person als den ursprünglichen Stpfl. geliefert, so gelten die o.g. Voraussetzungen des Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL unmittelbar vor einer solchen Lieferung als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 2 MwStSystRL; s.u.).

Das Ersetzen des ursprünglichen Stpfl. durch einen anderen Abnehmer führt ab nicht unweigerlich zu einem Verbringen gem. Art. 17 MwStSystRL. Im Zeitpunkt der Ersetzung erfolgt kein Verbringen i.S.d. Art. 17 MwStSystRL, sofern

  1. alle anderen maßgeblichen o.g. Voraussetzungen gem. Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL erfüllt sind und

  2. der Lieferer die Ersetzung in das in Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL vorgesehene Register einträgt (Art. 17a Abs. 6 MwStSystRL).

6.2.3.1.2. Innergemeinschaftliches Verbringen nach Art. 17 MwStSystRL

Liegt nur eine der o.g. Voraussetzungen nicht vor, oder fällt eine Voraussetzung später weg, so gilt ein innergemeinschaftliches Verbringen von Gegenständen gem. Art. 17 MwStSystRL als zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die betreffende Voraussetzung nicht mehr erfüllt ist (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 1 MwStSystRL).

Beachte:

Das steuerfreie innergemeinschaftliche Verbringen (innergemeinschaftliche Lieferung) gem. Art. 17 MwStSystRL führt beim liefernden Stpfl. im Bestimmungsmitgliedstaat zu einer Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs und zu einer steuerbaren und steuerpflichtigen Lieferung (s.o. die Regelung nach der MwStSystRL bis 31.12.2019).

Wurden die Gegenstände innerhalb von 12 Monaten nach ihrer Ankunft in dem Mitgliedstaat, in den sie versandt oder befördert wurden, nicht an den Stpfl. geliefert, für den sie bestimmt waren, so gilt eine Verbringung i.S.d. Art. 17 MwStSystRL als am Tag nach Ablauf des Zeitraums von 12 Monaten erfolgt (Art. 17a Abs. 4 MwStSystRL).

Werden die Gegenstände an eine andere Person als den ursprünglichen Stpfl. geliefert, so gelten die o.g. Voraussetzungen des Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL unmittelbar vor einer solchen Lieferung als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 2 MwStSystRL).

Das Ersetzen des ursprünglichen Stpfl. durch einen anderen Abnehmer führt ab nicht unweigerlich zu einem Verbringen gem. Art. 17 MwStSystRL (s.o.).

Gelangen die Gegenstände nach dem Verbringen in das Konsignationslager in ein anderes Land als den Mitgliedstaat, aus dem sie ursprünglich verbracht wurden, so gelten die o.g. Voraussetzungen des Art. 17a Abs. 2 MwStSystRL unmittelbar vor einer solchen Lieferung als nicht mehr erfüllt (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 3 MwStSystRL).

Im Falle von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl gelten die Voraussetzungen gem. Art. 17a MwStSystRL an dem Tag, an dem die Gegenstände tatsächlich abhandenkamen oder zerstört wurden, oder – falls ein solcher Tag nicht bestimmt werden kann – an dem Tag, an dem die Zerstörung oder das Fehlen der Gegenstände festgestellt wurde, als nicht mehr erfüllt. Am Tag des Untergangs der Gegenstände ist von einem Verbringen i.S.d. Art. 17 MwStSystRL auszugehen (Art. 17a Abs. 7 Unterabs. 4 MwStSystRL).

Abwandlung des Grundfalls:

Neben U darf auch der Lieferer L weiterhin Ersatzteile aus dem Lager entnehmen, um sie an andere Kunden zu liefern. So liefert L an einen Unternehmer U2 aus Münster Ersatzteile, die dieser mit eigenem Lkw am 15.5.25 im Lager abholt.

Lösung:

Die Regelung nach der MwStSystRL bis 31.12.2019

Die Lösung entspricht der des Grundfalls. Neben der innergemeinschaftlichen Lieferung in Belgien tätigt L in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Im jeweiligen Zeitpunkt der Entnahme durch U und im Zeitpunkt der Versendung an U2 tätigt L in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen.

Die Regelung nach nationalem Recht

Zu Beginn der Beförderung der Ersatzteile in das Lager steht der bzw. die Abnehmer nicht fest. In diesem Fall stellt die Einlagerung von Ware aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in ein inländisches Auslieferungs- oder Konsignationslager einen steuerbaren und steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen durch den liefernden Unternehmer L i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG dar. Die Lieferung an den Abnehmer findet in derartigen Fällen erst mit der Entnahme der Ware aus dem Lager statt und ist folglich im Inland steuerbar (Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 7 ff. UStAE).

Regelung nach der Konsignationslagerregelung des Art. 17a MwStSystRL ab 1.1.2020:

7. Literaturhinweise

Fietz u.a., Die sog. Quick Fixes der neuen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – Neuerungen bei Konsignationslagern, Reihengeschäften und innergemeinschaftlichen Lieferungen ab 1.1.2020, NWB 7/2019, 433; Becker, Fallstudien zur Umsatzsteuer: Was ändert sich ab 1.1.2020 durch die sog. Quick Fixes?, Steuer & Studium 12/2018, 843; Meyer-Burow u.a., Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Lieferungen über Konsignationsläger, UStB 5/2018, 348.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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