Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Entstehung des Sonderausweises
3 Feststellung und Veränderungen des Sonderausweises
4 Untergang des Sonderausweises
4.1 Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto
4.2 Kapitalherabsetzung
5 Sonderausweis in Umwandlungsfällen
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Nach § 28 KStG sind Beträge des Nennkapitals (→ Nennkapital), die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen – mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen – entstanden sind, im Rahmen eines Sonderausweises getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Hierdurch soll das durch die → Umwandlung aus sonstigen Rücklagen entstandene → Nennkapital für eine spätere → Kapitalherabsetzung mit Auskehrung an den Anteilseigner vom übrigen Nennkapital separiert werden. Denn nur die Rückzahlung des durch Sonderausweis gekennzeichneten Nennkapitals gilt als steuerpflichtige Gewinnausschüttung an den Anteilseigner, während die Rückzahlung des übrigen Nennkapitals grundsätzlich keine Besteuerung auslöst. Für eine spätere Nennkapitalherabsetzung wird so sichergestellt, dass eine Rückzahlung erstgenannter Beträge beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegt.

Der Sonderausweis führt nicht dazu, dass das in der Steuerbilanz ausgewiesene Nennkapital in zwei Posten aufzuteilen ist. Vielmehr wird vom einheitlichen Posten »Nennkapital« nur in einer Sonderrechnung der sog. Sonderausweis vermerkt.

Die Vorschriften über den Sonderausweis gelten für alle unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften (BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366).

2. Entstehung des Sonderausweises

Ein Sonderausweis resultiert aus einer → Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, wenn durch die → Umwandlung sonstiger Rücklagen (mit Ausnahme aus Einlagen der Anteilseigner stammender Beträge) → Nennkapital entsteht (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG).

§ 28 Abs. 1 KStG schreibt für die Umwandlung von Rücklagen (also Gesellschaftsmitteln) in Nennkapital eine bestimmte Reihenfolge der Verwendung der Rücklagen der Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) vor. So gilt nach dieser Vorschrift ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) als vor den sonstigen Rücklagen in Nennkapital umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung, allerdings noch vor der Rücklagenumwandlung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass sowohl Rückzahlungen von → Nennkapital als auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter grundsätzlich steuerfrei sind.

Reicht das steuerliche Einlagekonto für die Erhöhung des Nennkapitals nicht aus, können auch die sonstigen Rücklagen für die → Kapitalerhöhung verwendet werden. In diesem Fall ist der aus der → Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandene Teil des Nennkapitals im Rahmen des Sonderausweises getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

3. Feststellung und Veränderungen des Sonderausweises

Für die Durchführung der gesonderten Feststellung (→ Gesonderte Feststellung) des Sonderausweises verweist § 28 Abs. 1 Satz 4 KStG auf § 27 Abs. 2 KStG. Damit ist der Bestand des Sonderausweises jährlich fortzuschreiben. Für die Fortschreibung ist jeweils vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen und die Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres sind entsprechend zu berücksichtigen:

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge ermittelte Bestand des Sonderausweises am Ende des Wirtschaftsjahres wird vom Finanzamt gesondert festgestellt. Für den Feststellungsbescheid gelten die §§ 179 ff. AO.

Der festgestellte Sonderausweis kann sich insbesondere durch folgende Maßnahmen erhöhen:

• weitere → Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln,

• Übergang von Sonderausweisen durch → Verschmelzung oder → Spaltung von Körperschaften.

Folgende Maßnahmen können zu einem Abgang des festgestellten Sonderausweises führen:

• → Kapitalherabsetzung,

• Auflösung der Körperschaft,

• Beteiligung der Körperschaft an einer → Umwandlung,

• Zugänge im steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG.

4. Untergang des Sonderausweises

4.1. Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto

Entstand im Laufe eines Wirtschaftsjahres durch eine der genannten Maßnahmen ein Sonderausweis oder erhöhte sich ein bereits bestehender Sonderausweis, kommt es nur dann zu einem gesonderten Ausweis und einer Feststellung desselben, wenn der Betrag des Sonderausweises das steuerliche Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) übersteigt. Dies liegt in § 28 Abs. 3 KStG begründet, der vorschreibt, dass ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahres – also nach allen anderen Veränderungen des Sonderausweises und des steuerlichen Einlagekontos – um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag zu vermindern ist. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos verringert sich entsprechend. Zu dieser Verrechnung kommt es meist in späteren Wirtschaftsjahren, wenn sich Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto ergeben. Ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos sowie ein Sonderausweis können damit nicht nebeneinander bestehen. Existiert ein Sonderausweis, beträgt das steuerliche Einlagekonto folglich 0 €.

Beispiel 2:

4.2. Kapitalherabsetzung

Wird das → Nennkapital einer Körperschaft herabgesetzt oder wird die Körperschaft aufgelöst (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)), ist zunächst der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Sonderausweis zu mindern (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Übersteigt der Herabsetzungsbetrag den Sonderausweis, ist die Differenz dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben. Zu Einzelheiten bei ausstehenden Einlagen auf das → Nennkapital vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366.

Wird das herabgesetzte → Nennkapital an die Anteilseigner ausgezahlt, schreibt § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG vor, dass – soweit der Sonderausweis zu mindern war – eine Gewinnausschüttung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt. Insoweit hat die leistende Körperschaft auch → Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Übersteigt die Rückzahlung den Betrag des (geminderten) Sonderausweises, verringert sich insoweit das steuerliche Einlagekonto. Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos hierfür nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt (§ 28 Abs. 2 Satz 4 KStG).

Hinweis:

5. Sonderausweis in Umwandlungsfällen

Zum Schicksal des Sonderausweises in Umwandlungsfällen vgl. Müller/Maiterth, Die Anpassung des gesonderten steuerlichen Eigenkapitalausweises von Körperschaften bei Kapitaländerungen in Umwandlungsfällen, DStR 2002, 746; Gosch, § 29 KStG, Kapitalveränderungen bei Umwandlungen, München 2020.

6. Literaturhinweise

Voß, Aktuelle Probleme des neuen Eigenkapitalausweises nach den §§ 27–29 KStG, BB 2003, 880; Dötsch/Patt/Pung/Jost, Die Körperschaftsteuer, § 28; Hageböke, Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2010, 715; Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen – Konkretisierung der steuerlichen Regelungen durch das BMF-Schreiben vom 27.11.2013, DStR 2014, 711; Ott, Aktuelle Entwicklungen und Gestaltungsüberlegungen zum steuerlichen Einlagekonto; DStR 2017, 1505; von Glasenapp, Bilanzielle Behandlung unterschiedlicher Geschäftsanteile einer GmbH bei einer ordentlichen Kapitalherabsetzung, BB 2020, 2666.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Kapitalerhöhung

→ Kapitalherabsetzung

→ Nennkapital

→ Steuerliches Einlagekonto

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.