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Kapitalerhöhung

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Gesellschaftsrecht
2.1 Effektive Kapitalerhöhung
2.2 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
3 Steuerrecht
3.1 Steuerliche Folgen für die Gesellschaft
3.1.1 Allgemeines
3.1.2 Effektive Kapitalerhöhung
3.1.3 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
3.2 Steuerliche Folgen für die Gesellschafter
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der effektiven Kapitalerhöhung, die die Einzahlung von neuem Kapital durch die Gesellschafter beinhaltet, und der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, welche die → Umwandlung von Gewinn- oder Kapitalrücklagen in neues Stammkapital beschreibt, unterschieden.

Aus steuerlicher Sicht unterscheidet sich die Behandlung der beiden Formen der Kapitalerhöhung auf Gesellschaftsebene nicht. Das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft wird durch beide Formen der Kapitalerhöhung nicht berührt. Nur im Fall der effektiven Kapitalerhöhung kommt es zu steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene.

Als Gründe für eine Kapitalerhöhung kommen insbesondere in Betracht:

  • Aufstockung des bei Gründung zu gering gewählten Stammkapitals,

  • Erfordernis einer Stammkapitalerhöhung aufgrund eines gestiegenen Geschäftsumfangs,

  • Beitritt neuer Gesellschafter.

2. Gesellschaftsrecht

2.1. Effektive Kapitalerhöhung

Bei einer effektiven Kapitalerhöhung wird der KapG von den Gesellschaftern neues Kapital zugeführt. Diese Zuführung kann entweder im Rahmen einer Bareinlage oder durch eine Sacheinlage (→ Einlage) erfolgen. Am Beispiel der GmbH wird nachfolgend ein Überblick über die erforderlichen Einzelschritte bei einer effektiven Kapitalerhöhung (§§ 55 ff. GmbHG) gegeben:

  1. Die effektive Kapitalerhöhung bedarf eines satzungsändernden Gesellschafterbeschlusses mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen (§ 53 Abs. 2 GmbHG), der notariell zu beurkunden ist (§ 55 Abs. 1 GmbHG).

  2. Die Kapitalerhöhung kann von allen oder einzelnen bisherigen Gesellschaftern oder auch von neu eintretenden Gesellschaftern übernommen werden. Wer das neue Kapital in welcher Höhe einzahlt, wird durch einen Zulassungsbeschluss geregelt, der der einfachen Mehrheit bedarf (§ 55 Abs. 2 GmbHG). Der Gleichbehandlungsgrundsatz ist hierbei zu beachten.

  3. Die Geschäftsführer haben den Kapitalerhöhungsbeschluss in notariell beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 54 Abs. 1 GmbHG), nachdem das erhöhte Kapital durch Übernahme der Geschäftsanteile gedeckt ist (§ 57 Abs. 1 GmbHG).

  4. Mit der Eintragung in das Handelsregister wird die Kapitalerhöhung wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG). Nach der Eintragung kann die Kapitalerhöhung nur durch eine ordentliche → Kapitalherabsetzung rückgängig gemacht werden.

Hinweis:

Kommt der Gesellschafter seiner Einlageverpflichtung durch → Umwandlung seines Gesellschafterdarlehens in Stammkapital nach, liegt hierin eine Sacheinlage, die den strengen Regelungen über Sacheinlagen genügen muss. Dabei kommt insbesondere der Werthaltigkeit des Gesellschafterdarlehens große Bedeutung zu.

2.2. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt durch → Umwandlung von → Eigenkapital in Form von Gewinn- oder Kapitalrücklagen der Gesellschaft in Stammkapital. Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln einer GmbH (§§ 57c ff. GmbHG) sind folgende Besonderheiten zu beachten:

  • Aus dem Gesellschafterbeschluss muss eindeutig hervorgehen, dass eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt und in welcher Höhe die Umwandlung der Rücklagen (→ Rücklage) vorgenommen wird.

  • Der Beschluss kann erst erfolgen, nachdem der Jahresabschluss für das letzte vor der Beschlussfassung abgelaufene Geschäftsjahr festgestellt und die Ergebnisverwendung beschlossen worden ist (§ 57c Abs. 2 GmbHG).

  • Soweit in der → Bilanz, die der Kapitalerhöhung zugrunde gelegt wird (vgl. § 57c Abs. 3 GmbHG), ein Verlust oder Verlustvortrag ausgewiesen wird, können die Rücklagen nicht in Stammkapital umgewandelt werden (§ 57d Abs. 2 GmbHG).

  • Die neuen Geschäftsanteile stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile zu (§ 57j GmbHG).

  • Bei einer Erhöhung der Nennbeträge der bisherigen Geschäftsanteile erhöhen sich die → Anschaffungskosten der Geschäftsanteile entsprechend. Bei der Ausgabe neuer Anteile sind die Anschaffungskosten der alten Geschäftsanteile im Verhältnis der Anteile am → Nennkapital auf die alten und neuen Geschäftsanteile zu verteilen (§ 57o GmbHG).

Hinweis:

Durch die Einführung der Regelung über das genehmigte Kapital in § 55a GmbHG durch das MoMiG (BGBl I 2008, 2026) ist eine weitere Möglichkeit der Kapitalerhöhung geschaffen worden. Das genehmigte Kapital ist eine in der Satzung der Gesellschaft enthaltene Ermächtigung der Geschäftsführer, das Stammkapital der Gesellschaft durch Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Das genehmigte Kapital ist daher noch kein Stammkapital, seine Schaffung mithin auch keine Kapitalerhöhung. Es ist lediglich die Grundlage, neues Stammkapital ohne Beschluss der Gesellschafterversammlung durch Maßnahmen der Geschäftsführer zu erzeugen. Erst die Erhöhungsentscheidung der Geschäftsführer ist inhaltlich auf die Erhöhung des Stammkapitals durch Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile gegen Einlagen gerichtet.

3. Steuerrecht

3.1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft

3.1.1. Allgemeines

Weder eine effektive Kapitalerhöhung noch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln hat Auswirkungen auf das zu versteuernde Einkommen der KapG.

Kosten im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung (z.B. Notargebühren, Handelsregistergebühren) können von der KapG getragen werden (Veranlassungsprinzip), ohne dass hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA, → Verdeckte Gewinnausschüttung) zu sehen wäre. Stehen die Kosten jedoch im Zusammenhang mit der Übernahme der neuen Anteile im Rahmen einer effektiven Kapitalerhöhung, sind diese Kosten vom Gesellschafter zu tragen. Andernfalls (Kostenübernahme durch die KapG) liegt eine vGA vor (BFH Urteil vom 19.1.2000, I R 24/99, BStBl II 2000, 545).

Hinweis:

Nach BilMoG wird die Veräußerung eigener Anteile der Gesellschaft handelsrechtlich einer Kapitalerhöhung gleichgestellt. Der durch den vorangegangenen Erwerb der Eigenanteile entstandene offene Absetzungsbetrag vom gezeichneten Kapital wird dabei rückgängig gemacht. Der den Nennbetrag übersteigende Veräußerungserlös wird grds. in die Kapitalrücklage eingestellt. Entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Handelsrechts ist auch in der Steuerbilanz die Veräußerung eigener Anteile nicht als Veräußerungsvorgang, sondern wie eine Kapitalerhöhung zu behandeln (BMF vom 27.11.2013, IV C 2-S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615).

3.1.2. Effektive Kapitalerhöhung

Wird bei der effektiven Kapitalerhöhung zusätzlich ein Aufgeld (Agio) gezahlt, ist dieses ergebnisneutral in der Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) zu erfassen. In entsprechender Höhe kommt es zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto). Wird hingegen auf ein Ausgabeaufgeld verzichtet, das den stillen Reserven entspricht, die auf die bisherigen Anteile entfallen, stellt dies weder eine verdeckte Gewinnausschüttung noch eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende andere Ausschüttung dar (OFD Frankfurt a.M. vom 23.11.2007, S 2742 A-28-St 51, DStR 2008, 202).

Werden durch die Kapitalerhöhung in – vor Inkrafttreten des SEStEG entstandenen – einbringungsgeborenen Anteilen enthaltene stille Reserven auf neue Gesellschaftsanteile übertragen, gelten auch die neuen Gesellschaftsanteile als einbringungsgeboren i.S.v. § 21 UmwStG a.F. und sind damit während der 7-jährigen Sperrfrist (die durch die Kapitalerhöhung jedoch nicht neu beginnt) steuerverhaftet (BMF vom 22.1.1993, IV B 2-S 1909-4/93, BStBl I 1993, 185). Kommt es nach neuem UmwSt-Recht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile, tritt gem. § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls eine Mitverstrickung der anderen Anteile ein.

Hinweis:

Durch eine effektive Kapitalerhöhung kann auch der Mantelkauftatbestand (→ Mantelkauf) des § 8c KStG (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.) erfüllt werden mit der Folge, dass ein Verlustvortrag (→ Verlustvortrag und -rücktrag), Zinsvortrag (→ Zinsschranke) und/oder EBITDA-Vortrag der KapG, untergeht. Dies ist seit dem VZ 2008 ausdrücklich in § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG bzw. seit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. geregelt (s. dazu auch BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 9-10). Nach Ansicht der Finanzverwaltung zur Vorgängervorschrift in § 8 Abs. 4 KStG a.F. stand eine Kapitalerhöhung, bei der die neu eintretenden Gesellschafter die → Einlage ganz oder teilweise leisten und nach der Kapitalerhöhung zu mehr als 50 % an der KapG beteiligt sind, einem Gesellschafterwechsel durch Übertragung von mehr als 50 % der Anteile gleich (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 26). Entsprechendes gilt, wenn anstelle von neuen Gesellschaftern – oder neben diesen – bereits beteiligte Gesellschafter zusammen mehr als 50 Prozentpunkte höher am → Nennkapital beteiligt sind als vorher.

3.1.3. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln schreibt § 28 Abs. 1 KStG eine bestimmte Reihenfolge der Verwendung der Rücklagen der KapG vor. So gilt nach dieser Vorschrift ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) als vor den sonstigen Rücklagen in → Nennkapital umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung, allerdings noch vor Verringerung des steuerlichen Einlagekontos durch diese Kapitalerhöhung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass sowohl Rückzahlungen von → Nennkapital als auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter grundsätzlich steuerfrei sind (→ Kapitalherabsetzung).

Reicht das steuerliche Einlagekonto für die Kapitalerhöhung nicht aus, können auch die sonstigen Rücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet werden. In diesem Fall ist der aus der → Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandene Teil des Nennkapitals im Rahmen eines Sonderausweises (→ Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen.

Beispiel:

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der X-GmbH wurde zum 31.12.01 mit 100 000 € festgestellt. Im → Wirtschaftsjahr 02 (1.4.02) wird zu Gunsten der X-GmbH eine → Einlage i.H.v. 50 000 € getätigt, außerdem wird am 1.7.02 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln i.H.v. 200 000 € beschlossen, die noch im selben Jahr in das Handelsregister eingetragen wird.

Lösung:

Steuerliches Einlagekonto

Sonderausweis

Anfangsbestand

100 000

0

+ Einlage

+ 50 000

Bestand gem. § 28 Abs. 1 Satz 2 KStG

150 000

0

Kapitalerhöhung i.H.v. 200 000 €

Verwendung steuerliches Einlagekonto

./. 150 000

Entstehung Sonderausweis

50 000

Schlussbestände

0

50 000

Sollte die → Einlage innerhalb des Wirtschaftsjahres 02 zeitlich nach der Kapitalerhöhung erfolgt sein (z.B. am 1.10.02), ergibt sich keine Änderung der Lösung, da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung maßgeblich ist.

3.2. Steuerliche Folgen für die Gesellschafter

Die steuerlichen Auswirkungen bei einer Kapitalerhöhung entsprechen grundsätzlich denjenigen bei der Gründung einer KapG.

Durch die Kapitalerhöhung steigen die → Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung um das anteilig erbrachte neue Stammkapital. Im Rahmen einer Veräußerung oder Liquidation (→ Abwicklung einer Körperschaft) sind damit die erhöhten Anschaffungskosten für die Beteiligung zu berücksichtigen. Dabei verteilen sich die bisherigen und die nachträglichen Anschaffungskosten anteilig auf die alten und die neuen Anteile (s. u.a. BFH Urteil vom 21.9.2004, IX R 36/01, BStBl II 2006, 12; BFH Urteil vom 9.5.2017, VIII R 54/14, BFHE 258, 111).

Erhöht eine Aktiengesellschaft ihr Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln nach §§ 207 ff. AktG und werden damit neue Anteilsrechte (Gratis- oder Berichtigungsaktien und Teilrechte) zugeteilt, werden die Gratisaktien oder Teilrechte vom Aktionär nicht im Zeitpunkt ihrer Gewährung oder Ausgabe angeschafft. Als Zeitpunkt der Anschaffung der Gratisaktien oder Teilrechte gilt der Zeitpunkt der Anschaffung der Altaktien (siehe hierzu mit Beispiel: OFD Frankfurt vom 1.2.2019, S 2252 A-104-St 219).

Nehmen nicht alle bisherigen Gesellschafter an der Kapitalerhöhung teil bzw. zahlen die Neugesellschafter ein zu geringes Aufgeld, gehen stille Reserven auf andere Gesellschafter über. Dies führt zu einer Schenkung (→ Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer) an die anderen Gesellschafter, die an der Kapitalerhöhung teilnehmen (vgl. OFD Frankfurt a.M. vom 23.11.2007, S 2742 A-28-St 51, DStR 2008, 202). Eine vGA liegt, da deren Voraussetzungen nicht erfüllt werden, nicht vor (vgl. BFH Urteil vom 24.9.1974, VIII R 64/69, BStBl II 1975, 230).

In Abhängigkeit davon, in welcher Form der Gesellschafter seine neue → Einlage erbringt, kann durch die → Einlage eine steuerpflichtige Veräußerung vorliegen. Für natürliche Personen als Gesellschafter kommen insbesondere Veräußerungsvorgänge nach den § 17 und § 23 EStG in Betracht (vgl. BMF vom 20.12.2005, IV C 3-S 2256-255/05, BStBl I 2006, 8). Wird die Einlageverpflichtung durch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 UmwStG oder im Rahmen eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG erfüllt, ist die Einbringung zu Buchwerten zwar steuerneutral. Die neu gewährten Anteile unterliegen jedoch der Sperrfrist des § 22 UmwStG bzw. sind nach der Rechtslage vor SEStEG einbringungsgeboren i.S.v. § 21 UmwStG a.F. Insofern ist in der Zukunft zwischen den alten, weder sperrfristbehafteten noch einbringungsgeborenen und den neuen, sperrfristbehafteten oder einbringungsgeborenen Anteilen zu unterscheiden. Waren bereits die Altanteile sperrfristbehaftet/einbringungsgeboren, sind auch die neuen Anteile sperrfristbehaftet/einbringungsgeboren, da durch die Kapitalerhöhung (sowohl effektive als auch aus Gesellschaftsmitteln) stille Reserven der bisherigen auf die neuen Anteile übergehen. Die siebenjährige Sperrfrist läuft jedoch weiter.

4. Literaturhinweise

Dötsch/Pung, Steuerliches Einlagekonto, Kapitalerhöhung aus Rücklagen und Kapitalherabsetzung: Das Einführungsschreiben des BMF vom 4.6.2003, DB 2003, 1345; Weiss, Kombinierte Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit nachfolgender ordentlicher Kapitalherabsetzung – ein Instrument flexiblen Eigenkapitalmanagements der Aktiengesellschaft, BB 2005, 2697; Patek, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte bei Kapitalerhöhungen gegen Einlage, BB 2006, 1142; Bareis, Substanzabspaltung bei der Erhöhung des Eigenkapitals? – Zur steuerlichen Fehlinterpretation wirtschaftlicher Sachverhalte, DB 2006, 1637; Schemman, Asymmetrische Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei der GmbH, NZG 2009, 241; Klose, Die Stammkapitalerhöhung bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), GmbHR 2009, 294; Schmitt/Schloßmacher, Mitverstrickte Anteile im Sinne des § 22 Abs. 7 UmwStG, DStR 2009, 828; Schnorbus/Donner, Das genehmigte Kapital bei der GmbH – der neue § 55a GmbHG in der Praxis, NZG 2009, 1241; Vaupel/Reers, Kapitalerhöhungen bei börsennotierten Aktiengesellschaften in der Krise, AG 2010, 93; Miras, Sacheinlageverbot und Volleinzahlungsgebot bei der Unternehmergesellschaft im Vorgang der Kapitalerhöhung, DStR 2011, 1379; Terbrack, Schlafender Riese oder Papiertiger? Eine Bestandsaufnahme zum genehmigten Kapital bei der GmbH im Lichte der aktuellen Rechtsprechung, DNotZ 2012, 917; Schelp, Genehmigtes Kapital nach § 55a GmbHG, GmbH-StB 2013, 58; Glaser; Fröhlich/Primaczenko, Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln im GmbH-Recht, GWR 2013, 437; Perwein, Die »finale Kapitalerhöhung«, AG 2013, 630; Bayer/Illhardt, Kapitalerhöhung: Notwendige Einzahlung eines Viertels des Aufstockungsbetrages vor Handelsregistereintragung, GmbHR 2013, 869; Bungert/Wansleben, Vertragliche Verpflichtung einer Aktiengesellschaft zur Nichtdurchführung von Kapitalerhöhungen, ZIP 2013, 1841; Fuhrmann, BMF: Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, BB 2014, 114; Mayer/Wagner, BMF-Schreiben zu eigenen Anteilen – Absage an (vermeintliches) Korrespondenzprinzip, DStR 2014, 571; Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen – Konkretisierung der steuerlichen Regelungen durch das BMF-Schreiben vom 27.11.2013, DStR 2014, 711; Kleindiek, Die Einziehung von GmbH-Geschäftsanteilen und das Konvergenzgebot aus § 5 III 2 GmbHG, NZG 2015, 489; Haase, Die Besteuerung von Kapitalerhöhungen bei Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 692; Wachter, Gescheiterte Kapitalerhöhungen bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, DB 2016, 275; Lohr, Auflagen und Bedingungen bei der Durchführung der Kapitalerhöhung, GmbH-StB 2016, 55; Bieder, Treuwidrig verzögerte oder vereitelte Kapitalerhöhungen in der GmbH, NZG 2016, 538; Saß, Die Kapitalerhöhung bei der GmbH – Ein Überblick, RNotZ 2016, 213; Wicke, Eilige Kapitalerhöhungen, DStR 2016, 1115; Ott, Erwerb eigener Anteile und Einziehung bei der GmbH, Stbg 2017, 340; Ott, Aktuelle Entwicklungen und Gestaltungsüberlegungen zum steuerlichen Einlagekonto, DStR 2017, 1505; Jauch, Zum Diskurs bei Verwendungsfestschreibung gemäß § 27 Abs. 5 KStG und zur Änderbarkeit von Feststellungen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 KStG, DStR 2018, 504; Schulze-Osterloh, Disquotale Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft und ihre Folgen für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG, BB 2018, 427.

5. Verwandte Lexikonartikel

Kapitalherabsetzung

Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG

Steuerliches Einlagekonto

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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