Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Begünstigter Personenkreis
2.1 Unmittelbar begünstigte Personen
2.2 Nicht unmittelbar begünstigte Personen
2.3 Mittelbar zulageberechtigte Personen
3 Begünstigte Verträge
3.1 Private Altersvorsorge
3.1.1 Allgemeiner Überblick
3.1.2 Besonderheiten zur Hinterbliebenenversorgung
3.1.3 Selbstgenutztes Wohneigentum
3.2 Betriebliche Altersvorsorge
4 Die Zulage
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Erhöhte Grundzulage
4.3 Die Kinderzulage
4.4 Mindesteigenbeitrag
4.4.1 Bedeutung
4.4.2 Berechnung
4.4.3 Beitragspflichtige Einnahmen
4.4.4 Besonderheiten bei Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 EStG
4.4.5 Kürzung der Zulage
4.5 Beantragung der Zulage
5 Der Sonderausgabenabzug
5.1 Allgemeiner Überblick
5.2 Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten&sol;Lebenspartnern
5.2.1 Beide Ehegatten&sol;Lebenspartner sind unmittelbar begünstigt
5.2.2 Nur ein Ehegatte&sol;Lebenspartner ist unmittelbar begünstigt
5.3 Materielle Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
6 Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG
6.1 Allgemeines zur Anwendung des § 22 Nr. 5 EStG
6.2 Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen
6.2.1 Geförderte Beiträge
6.2.2 Steuerliche Erfassung
6.3 Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen
6.3.1 Nicht geförderte Beiträge
6.3.2 Steuerliche Erfassung
6.4 Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen
6.5 Zusammenfassende Übersicht
6.6 Wohnförderkonto
7 Schädliche Verwendung
8 Unschädliche Verwendung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz – AVmG) vom 26.6.2001 (BStBl I 2001, 420) wird eine stufenweise staatliche Förderung der privaten Altersvorsorge eingeführt (Riester-Rente). Die in Art. 6 des AVmG betroffenen Änderungen des EStG traten zum 1.1.2002 in Kraft. Nähere Einzelheiten der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung regelt das BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022, geändert und ergänzt durch die BMF-Schreiben vom 13.1.2014, BStBl I 2014, 97 und vom 13.3.2014, BStBl I 2014, 554).

Teile A (private Altersvorsorge) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) und das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) wurden zum 31.12.2017 aufgehoben. Ab 1.1.2018 ist das BMF-Schreiben vom 21.12.2017 (BStBl I 2018,93) anzuwenden.

Weiterhin ist die Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV) vom 17.12.2002 (BStBl I 2003, 44, BGBl I 2002, 4544, i.d.F. der Bekanntmachung vom 28.2.2005, BGBl I 2005, 487) zu beachten. Diese regelt die Grundsätze zur Datenübermittlung sowie die Mitteilungs- und Anzeigepflichten (s.a. LEXinform 9120281). Das BMF-Schreiben vom 28.1.2005 (BStBl I 2005, 83) bestimmt den Inhalt und den Aufbau der für die Durchführung des Zulageverfahrens zu übermittelnden Datensätze (§ 99 Abs. 1 EStG).

§ 10a EStG beinhaltet einen Sonderausgabenabzugstatbestand für Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten zusätzlichen Altersvorsorge. Der Sonderausgabenabzug wird ergänzt um eine progressionsunabhängige Altersvorsorgezulage. Diese dient als Vorauszahlung auf die sich aus dem Sonderausgabenabzug der entsprechenden Beiträge ergebenden Steuervorteile. Bei Personen mit geringem Einkommen oder Familien ist in der Altersvorsorgezulage in vielen Fällen auch eine Förderkomponente enthalten. Die steuerliche Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge erfolgt entweder durch eine Zulage nach den §§ 79 ff. EStG oder alternativ mit dem Abzug der Sparleistung als Sonderausgabe nach § 10a EStG bei der ESt. Ähnlich des Familienleistungsausgleichs (→ Familienleistungsausgleich) wird der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nur gewährt, wenn er günstiger als der Anspruch auf Zulage nach den §§ 79 ff. EStG ist (§ 10a Abs. 2 EStG). Diese Günstigerprüfung wird von Amts wegen vorgenommen. Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, ist die tarifliche ESt um den Zulageanspruch zu erhöhen.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, LEXinform 0589604) die Auffassung vertreten, dass die Altersvorsorgezulage eine soziale Vergünstigung sei. Diese werde als Ausgleich für die in der deutschen Alterssicherung vorgenommenen Einschnitte gewährt. Dementsprechend müsse die Altersvorsorgezulage jedem Förderberechtigten zugute kommen, der in einem der genannten gesetzlichen Alterssicherungssysteme pflichtversichert ist. Die Zulagengewährung dürfe nicht vom steuerrechtlichen Status der jeweiligen Person abhängig gemacht werden. Nach Ansicht des EuGH sind die Gewährung eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG und die Altersvorsorgezulage getrennt zu beurteilen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, 1954, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften

  • Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Altersvorsorgezulage verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,

  • Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und

  • vorsehen, dass die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.

S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sieht u.a. eine Umsetzung des EuGH-Urteils vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, LEXinform 0589604) vor.

Vor diesem Hintergrund wird der Kreis der potentiell Förderberechtigten in § 10a EStG – der über einen entsprechenden Verweis von § 79 EStG auf den § 10a EStG auch für die Zulageberechtigung maßgebend ist – dergestalt konkretisiert, dass zu der Gruppe der potentiell förderberechtigten Personen diejenigen gehören, in deren Alterssicherungssystem der inländische Gesetzgeber leistungsmindernd eingegriffen hat und die weiterhin in den betreffenden Systemen »aktiv« versichert sind. Bei den betroffenen Alterssicherungssystemen handelt es sich insbesondere um die inländische gesetzliche Rentenversicherung und um die inländische Beamtenversorgung. Nicht begünstigt sind hingegen Personen, die in einem ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungssystem pflichtversichert sind. Eine entsprechende Begrenzung ist gerechtfertigt, da der deutsche Gesetzgeber nicht leistungsmindernd in diese Alterssicherungssysteme eingegriffen hat. Dies entspricht im Übrigen auch einem i.R.d. Klageverfahrens vorgetragenen Vorschlag der Europäischen Kommission, wegen des unmittelbaren Bezugs der Personen, die dem deutschen Alterssicherungssystem zwingend angeschlossen sind, die Mitgliedschaft im System der deutschen Alterssicherung und nicht den steuerlichen Status dieser Personen als Anknüpfungspunkt zu wählen.

Eine Zulagenberechtigung von unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen, die einer der Pflichtversicherung in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, ist nur noch für vor dem 1.1.2010 abgeschlossene Altverträge vorgesehen. Zur Bestandsschutzregelung s. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 18 ff.

2. Begünstigter Personenkreis

2.1. Unmittelbar begünstigte Personen

Die persönlichen Voraussetzungen müssen im jeweiligen Veranlagungszeitraum zumindest während eines Teils des Jahres vorgelegen haben (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 1). Ab 1.1.2010 ist die Mitgliedschaft im System der deutschen Alterssicherung und nicht der steuerliche Status der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht Anknüpfungspunkt für die steuerliche Förderung (§ 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 2).

Als unmittelbar begünstigte Personen kommen in Betracht:

  1. Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 2 und 3). Hierzu gehört der in der Anlage 1 Abschn. A des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) aufgeführte Personenkreis.

    In der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist, wer nach §§ 1 bis 4, 229, 229 a und 230 SGB VI der Versicherungspflicht unterliegt. Zu den in Anlage 1 Abschn. A des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 932) aufgeführten Pflichtversicherten in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung gehören insbesondere:

    • Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Hierzu gehören auch geringfügig beschäftigte Personen, die nicht von der Versicherungspflicht nach § 6 Abs. 1b SGB VI befreit sind (→ Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen);

    • Helfer im Bundesfreiwilligendienst (Nr. 10 der Anlage 1 Abschn. A);

    • Selbstständige (z.B. Lehrer und Erzieher, Hebammen, Künstler, Handwerker und Hausgewerbetreibende sowie Selbstständige mit einem Auftraggeber; s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Nr. 14 bis 22 der Anlage 1 Abschn. A) bei Vorliegen von Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung (dies hat der Rentenversicherungsträger den betroffenen Personen mitgeteilt);

    • Personen, die eine Vollrente wegen Alters nach Erreichen der Regelaltersgrenze beziehen (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 SGB VI);

    • Kindererziehende für die ersten 36 Kalendermonate nach der Geburt (Nr. 24 der Anlage 1 Abschn. A).

      Durch die Geburt eines Kindes und die dadurch verursachte Kindererziehung ändert sich der Status vom mittelbar zum unmittelbar Zulageberechtigten. Bei fehlerhafter Einschätzung des Zulagestatus müssen einem unmittelbar Zulageberechtigten die vollständigen Altersvorsorgezulagen zurückgefordert werden, weil es an der beim unmittelbar Zulageberechtigten erforderlichen Beitragszahlung mangelt. Der unmittelbar Zulageberechtigte muss eigene Beiträge mindestens i.H.d. Mindesteigenbeitrags von 60 € leisten (s.u.).

      Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr ebenfalls einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG). Ändert sich nun allein durch die Kindererziehung der Zulagestatus von der mittelbaren zur unmittelbaren Zulageberechtigung, wird vermieden, dass die Altersvorsorgezulagen zurückgefordert werden müssen;

    • Personen, die einen Pflegebedürftigen nicht erwerbsmäßig wenigstens 14 Stunden wöchentlich in seiner häuslichen Umgebung pflegen (sog. Pflegepersonen; Nr. 25 der Anlage 1 Abschn. A);

    • Personen, die ab 1.1.2017 einen oder mehrere pflegebedürftige Personen mit mindestens Pflegegrad 2 wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, in ihrer häuslichen Umgebung nicht erwerbsmäßig pflegen, wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen Pflegeversicherung oder einer privaten Pflege-Pflichtversicherung hat (§ 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI),

    • Wehr- und Zivildienstleistende (Nr. 27 und 28 der Anlage 1 Abschn. A),

    • Entgeltersatzleistungsbezieher (z.B. Bezieher von Kranken- oder Arbeitslosengeld; Nr. 29 und 30 der Anlage 1 Abschn. A),

    • Vorruhestandsgeldbezieher (Nr. 31 der Anlage 1 Abschn. A).

    Die Nr. 32 bis 51 der Anlage 1 Abschn. A enthält eine Aufzählung der Beschäftigten oder Tätigkeiten, die nach einem Übergangsrecht im SGB VI weiterhin versicherungspflichtig bleiben.

    Zu den in Anlage 1 Abschn. B des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) aufgeführten Pflichtversicherten nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte gehören insbesondere:

    • versicherungspflichtige Landwirte,

    • versicherungspflichtige Ehegatten/Lebenspartner von Landwirten,

    • versicherungspflichtige mitarbeitende Familienangehörige,

    • ehemalige Landwirte, die nach Übergangsrecht weiterhin unabhängig von einer Tätigkeit als Landwirt oder mitarbeitender Familienangehöriger versicherungspflichtig sind.

    Ein Stpfl. ist nicht berechtigt, seine Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben gem. § 10a EStG abzuziehen, wenn er nicht mehr »aktiv«, sondern lediglich in früheren Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert gewesen ist (BFH Urteil vom 29.7.2015, X R 11/13, BStBl II 2016, 18).

    Für die Entscheidung der Frage, ob der Stpfl. zum begünstigten Personenkreis der Zulageberechtigten gehört, sind die Verhältnisse des Kj. maßgebend, für das die Zulage beansprucht wird. Soweit in § 86 Abs. 1 EStG auf die im dem Zulagejahr vorangegangenen Kj. bezogenen Einnahmen etc. abgestellt wird, gilt dies lediglich für die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags, den ein Zulagenberechtigter zu leisten hat, um die maximale Zulage beziehen zu können.

    Zum begünstigten Personenkreis gehören auch ehemalige Beamte, die nach Ausscheiden aus dem Beamtenverhältnis für das Zulagejahr in der gesetzlichen Rentenversicherung nachversichert wurden. Dem steht nicht entgegen, dass der Zulageberechtigte während des Bestehens des Beamtenverhältnisses nicht die nach § 10a Abs. 1 EStG erforderliche Einwilligungserklärung gegenüber der seinerzeit zuständigen Besoldungsstelle erteilt hat (BFH Urteil vom 24.8.2016, X R 3/15, BFH/NV 2017, 270).

  2. Empfänger von inländischer Besoldung und diesen gleichgestellte Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 4 und 5).

    Zu dem begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gehören insbesondere (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Anlage 2):

    • Beamte, Richter und Berufssoldaten;

    • Minister, Senatoren und Parlamentarische Staatssekretäre;

    • beurlaubte Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit für die Zeit einer Beschäftigung, wenn sich der Anspruch auf Versorgung während der Beurlaubung auf diese Beschäftigung erstreckt;

  3. Pflichtversicherten gleichstehende Personen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 10);

  4. entsendete Pflichtversicherte und Beamte, denen eine Tätigkeit im Ausland zugewiesen wurde (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 11 und 12);

  5. Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 13–17).

  6. Bestandsschutz ausländischer Alterssicherungssysteme:

    • Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung, wenn diese Pflichtmitgliedschaft vor dem 1.1.2010 begründet wurde (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 19 und 20);

    • Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem ausländischen Alterssicherungssystem (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 21);

    • Beschäftigte internationaler Institutionen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 22 und 23).

Für die steuerliche Förderung ist die schriftliche Einwilligung zur Weitergabe der für einen maschinellen Datenabgleich notwendigen Daten von der zuständigen Stelle (§ 81a EStG) an die ZfA (Zentrale Zulagestelle für Altersvermögen bei der Deutschen Rentenversicherung Bund mit Dienstsitz in Brandenburg an der Havel; s.a. Homepage der zfa.deutsche-rentenversicherung-bund.de) erforderlich. Die Einwilligung ist spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, gegenüber der zuständigen Stelle zu erteilen. Zu den Folgen der Fristversäumnis und zur Wiedereinsetzung von Amts wegen s. die BFH-Urteile vom 9.6.2015 (X R 14/14, BStBl II 2015, 931) sowie vom 25.3.2015 (X R 20/14, BStBl II 2015, 709; s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 5 bis 9).

Die gesetzliche Differenzierung zwischen Beamten und Rentenversicherungspflichtigen dahingehend, dass nur bei Beamten der Anspruch auf Altersvorsorgezulage zusätzlich von einer gegenüber dem Dienstherrn schriftlich zu erteilenden Einwilligung in die Übermittlung von Besoldungsdaten abhängig ist, ist verfassungsgemäß (BFH Urteil vom 22.2.2014, X R 18/14, BStBl II 2015, 371; Pressemitteilung des BFH Nr. 83/2014 vom 17.12.2014, LEXinform 0442731).

Erteilt ein Beamter die Einwilligung in die Datenübermittlung nicht innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist (§ 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) und ist er daher nicht gem. § 79 Satz 1 EStG unmittelbar altersvorsorgezulageberechtigt, ist er bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG gleichwohl mittelbar zulageberechtigt (BFH vom 25.3.2015, X R 20/14, BStBl II 2015, 709, s.u. zum Gliederungspunkt »Mittelbar zulageberechtigte Personen«).

Durch das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17.8.2017 (BGBl I 2017, 3214) wurde die Beamtenregelung in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG ab 2019 neu konzipiert. Dabei wurde die Frist zur Erteilung der Einwilligung verkürzt. Die Einwilligung ist nun spätestens bis zum Ablauf des Beitragsjahres gegenüber der zuständigen Stelle zu erteilen. Im Rahmen des Festsetzungsverfahrens nach § 90 Abs. 4 EStG kann der Betroffene die Einwilligung nach § 90 Abs. 5 EStG nachholen (s.a. Emser u.a. NWB 33/2017, 2490).

2.2. Nicht unmittelbar begünstigte Personen

Der nicht unmittelbar begünstigte Personenkreis ist in Anlage 1 Abschn. C des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 aufgeführt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 24).

Ein Steuerpflichtiger ist nicht berechtigt, seine Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben gem. § 10a EStG abzuziehen, wenn er im gesamten Beitragsjahr nicht mehr »aktiv«, sondern lediglich in früheren Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert gewesen ist (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 25).

Von der Förderung ausgeschlossen sind:

  • Pflichtversicherte mit einer berufsständischen Versorgungseinrichtung:

    Ein Pflichtmitglied der berufsständischen Einrichtung der Rechtsanwälte und Steuerberater fällt nicht unter den Begriff des »in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten« i.S.v. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG; diese Nichteinbeziehung eines Pflichtversicherten in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (Steuerberaterversorgung) in die Begünstigung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG für Altersvorsorgebeiträge zur sog. Riester-Rente verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG (BFH vom 29.7.2015, X R 11/13, BStBl II 2016, 18, Rz. 25 ff.). In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 29.7.2015 (X R 11/13) hat der BFH entschieden, dass ein Pflichtmitglied eines berufsständischen Versorgungswerks nicht zu dem Personenkreis gehört, der gem. §§ 79 ff. EStG Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage hat. Die Nichtgewährung der Altersvorsorgezulage verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (BFH vom 6.4.2016, X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, LEXinform 0934968; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 25).

    Der ledige Kläger ist als angestellter Rechtsanwalt Mitglied der Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung (Versorgungswerk). Er wurde gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Rentenversicherungspflicht befreit. Seit 2005 verfügt er über einen nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den er in den Streitjahren die jeweils für die Gewährung der Höchstzulage notwendigen Eigenbeiträge (§§ 82, 86 EStG) einzahlte. Weil sie der Auffassung war, dass der Kläger nicht zu dem in § 79 i.V.m. § 10a EStG genannten anspruchsberechtigten Personenkreis zähle, versagte die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) die Gewährung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre 2005 bis 2008 (s.a. Anmerkung vom 5.7.2016, LEXinform 0947929);

  • freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherte;

  • von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreite Personen, das sind u.a.

    • Selbstständige ohne Vorliegen von Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung;

    • geringfügig Beschäftigte, für die nur der pauschale ArbG-Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wird;

    • Bezieher einer Vollrente wegen Alters nach Erreichen der Regelaltersgrenze (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI) ohne Verzicht auf diese Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 4 Satz 2 bis 4 SGB VI (bis zum 31.12.2016 waren Bezieher einer Altersrente versicherungsfrei &lsqb;§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI i.d.F. bis 31.12.2016&rsqb;);

    • Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften in der Beschäftigung als Vorstand und weiteren Beschäftigungen in Konzernunternehmen (§ 1 Satz 3 &lsqb;bis zum 28.6.2011 Satz 4&rsqb; SGB VI);

    • Mitglieder des Deutschen Bundestages, der Landtage sowie des Europäischen Parlaments.

2.3. Mittelbar zulageberechtigte Personen

Für die Zulagenberechtigung bei Ehegatten oder Lebenspartnern einer Lebenspartnerschaft nach dem LPartG (BGBl I 2001, 266) genügt es, wenn nur einer der Ehegatten/Lebenspartner zum berechtigten Personenkreis gehört (§ 79 Satz 2 EStG). Der andere Ehegatte/Lebenspartner ist dann bis zum Beitragsjahr 2011 ohne eigene Beiträge mittelbar zulageberechtigt.

Hinweis:

Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte/Lebenspartner für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 Nr. 4 EStG).

Leben die Ehegatten/Lebenspartner nicht dauernd getrennt (§ 26 Abs. 1 EStG) und haben sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat, und ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte/Lebenspartner zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.

Es reicht nicht aus, wenn der nicht unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner über eine förderbare Versorgung i.S.d. § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder über eine nach § 82 Abs. 2 EStG förderbare Direktversicherung verfügt (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 33/07, BStBl II 2009, 995, s.u.).

Nach dem BFH-Urteil vom 25.3.2015 (X R 20/14, BStBl II 2015, 709) kommt es für die mittelbare Zulageberechtigung allein auf die abstrakte Zugehörigkeit zu den in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personenkreise an. Für die Anwendung des § 79 Satz 2 EStG kommt es nicht auf die Erfüllung aller in § 10a Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen an. Im Urteilsfall hatte ein Beamter die Einwilligung des § 10a Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG nicht bzw. nicht fristgerecht erteilt. Aus diesem Grund war der Beamte nicht unmittelbar zulageberechtigt nach § 79 Satz 1 EStG. Die Vorschrift des § 79 Satz 1 EStG entfaltet aber keine Sperrwirkung für die Anwendung des § 79 Satz 2 EStG.

Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/4595, 65) klar zu erkennen gegeben, dass er den nicht unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten auch dann in den Kreis der Begünstigten einbeziehen wollte, wenn dieser – wie z.B. nicht berufstätige Ehegatten oder die von der Rentenversicherungspflicht befreiten Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke – selbst gar nicht direkt von einer Absenkung des Versorgungsniveaus betroffen ist. Der Gesetzgeber sah die Begünstigung des nicht unmittelbar betroffenen Ehegatten vielmehr schon deshalb als gerechtfertigt an, weil dieser mittelbar – z.B. über die Absenkung des gemeinsamen Lebensstandards im Alter oder über eine ebenfalls abgesenkte Hinterbliebenenrente – die Absenkung des Leistungsniveaus zu spüren bekommen würde. Vor diesem Hintergrund ist eine Zulageberechtigung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fallenden Ehegatten auch vom Willen des Gesetzgebers umfasst, wenn die Verneinung eines unmittelbaren Zulageanspruchs – trotz direkter eigener Betroffenheit von einer Absenkung des Versorgungsniveaus – darauf beruht, dass eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird (s.a. Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0947035).

Die mittelbare Zulageberechtigung entfällt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 28 und 29),

  • wenn der mittelbar Zulageberechtigte unmittelbar zulageberechtigt wird;

  • der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner nicht mehr zum zulageberechtigten Personenkreis gehört oder

  • die Ehegatten/Lebenspartner im gesamten Beitragsjahr dauernd getrennt leben oder

  • mindestens ein Ehegatte/Lebenspartner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im gesamten Beitragsjahr nicht mehr in einem EU-/EWR-Staat hat.

Ein mittelbar zulageberechtigter Ehegatte/Lebenspartner verliert im Falle der Auflösung der Ehe bzw. der Aufhebung der Lebenspartnerschaft – auch wenn die Ehegatten/Lebenspartner nicht bereits während des ganzen Jahres getrennt gelebt haben – bereits für das Jahr der Auflösung der Ehe bzw. Aufhebung der Lebenspartnerschaft seine Zulageberechtigung, wenn der unmittelbar Zulageberechtigte im selben Jahr wieder geheiratet hat bzw. eine neue Lebenspartnerschaft begründet hat und er und der neue Ehegatte/Lebenspartner nicht dauernd getrennt leben und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat, haben.

Abb.: Zulagenberechtigung bei Ehegatten/Lebenspartnern

Mit Urteil vom 21.7.2009 (X R 33/07, BStBl II 2009, 995) hat der BFH entschieden, dass bei der Riesterrente ein nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte/Lebenspartner lediglich dann einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat, wenn er einen eigenen Altersvorsorgevertrag abschließt. Das Bestehen einer eigenen betrieblichen Altersversorgung reicht in einem solchen Fall nicht aus.

Die Riesterrente soll einen Anreiz schaffen, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Dabei sollen diejenigen gefördert werden, bei denen in den letzten Jahren entweder das Rentenniveau oder die zukünftigen Versorgungsbezüge abgesenkt wurden. Die Zulage kann sowohl für einen Altersvorsorgevertrag als auch für eine betriebliche Altersversorgungseinrichtung beantragt werden.

Auch der Ehegatte/Lebenspartner, der von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung – mittelbar – betroffen ist, kann eine Altersvorsorgezulage erhalten. Im Gegensatz zu seinem Ehegatten/Lebenspartner hat der nur mittelbar berechtigte Ehegatte/Lebenspartner jedoch nur dann Anspruch auf die Zulage, wenn er für sich einen Altersvorsorgevertrag abschließt. Ein Vertrag i.R.d. eigenen betrieblichen Altersversorgung reicht nicht aus.

Der BFH hat in seinem ersten Urteil zur Riesterrente diese ausdrückliche gesetzliche Einschränkung der Zulageberechtigung akzeptiert. Er hat keinen Anlass für eine ergänzende Gesetzesauslegung gesehen. Der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage bestehe nicht bei einem Ehegatten/Lebenspartner, der aufgrund der eigenen Erwerbstätigkeit nicht unmittelbar zulageberechtigt sei, weil er von der Versorgungsniveauabsenkung nicht betroffen werde. Damit bestehe kein Anlass, ihm eine über den Gesetzestext hinausgehende Förderung zu ermöglichen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 85/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434562).

3. Begünstigte Verträge

3.1. Private Altersvorsorge

3.1.1. Allgemeiner Überblick

Förderfähig ist sowohl die private als auch die betriebliche Altersvorsorge (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 30). Bei der privaten Altersvorsorge muss es sich um einen begünstigten Altersvorsorgevertrag handeln (§ 82 Abs. 1 EStG). Es handelt sich dabei um einen Vertrag, der auf den Namen des Zulagenberechtigten lautet und der nach § 5 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert ist. Beiträge zugunsten von Verträgen, bei denen mehrere Personen Vertragspartner sind, sind nicht begünstigt. Dies gilt auch für Verträge, die von Ehegatten/Lebenspartnern gemeinsam abgeschlossen werden (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 30). Die Zertifizierung ist Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO. § 1 AltZertG definiert den Begriff des Altersvorsorgevertrages.

Die Zertifizierung eines Altersvorsorgevertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Altersvorsorgevertrags den Zertifizierungskriterien des § 1 Abs. 1, 1a oder beider Absätze AltZertG entsprechen und der Anbieter die Anforderungen des § 1 Abs. 2 AltZertG erfüllt (§ 1 Abs. 3 AltZertG). Der Vertrag ist damit i.R.d. § 10a EStG als zusätzliche Altersvorsorge neben den Sonderausgaben nach § 10 EStG steuerlich begünstigt.

Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.

Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorgeverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.

Durch Art. 2 des EigRentG (BGBl I 2008, 1509) wird das AltZertG u.a. um Bausparverträge als Altersvorsorgeverträge erweitert (§ 1 Abs. 1a AltZertG). Die Zertifizierung dafür kann frühestens zum 1.11.2008 erteilt werden (§ 14 Abs. 3 AltZertG). Danach gehören Bausparzahlungen dem Grunde nach zu den geförderten Altersvorsorgebeiträgen i.S.d. § 82 Abs. 1 EStG. Nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Tilgungsleistungen, die der Zulagenberechtigte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags leistet, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist, geförderte Altersvorsorgebeiträge (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 31 bis 38).

Zu den Altersvorsorgebeiträgen gehören auch die Beitragsanteile, die zur Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit des Zulageberechtigten und zur Hinterbliebenenversorgung verwendet werden, wenn in der Leistungsphase die Auszahlung in Form einer Rente erfolgt (§ 82 Abs. 3 EStG).

3.1.2. Besonderheiten zur Hinterbliebenenversorgung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG sind Hinterbliebene in diesem Sinne der Ehegatte/Lebenspartner und die Kinder, für die dem Vertragspartner zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles ein Anspruch auf → Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (→ Kinderfreibetrag) zugestanden hätte.

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden Kinder nur noch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres (→ Fristen und Termine) berücksichtigt. Der Übergang zur neuen Altersgrenze erfolgt gleitend. Weitere Einzelheiten zur Berücksichtigung von Kindern nach der Übergangsregelung s. → Kinder.

3.1.3. Selbstgenutztes Wohneigentum

Durch das EigRentG vom 29.7.2008 (BGBl I 2008, 1509) wird nach § 92a EStG das selbstgenutzte Wohneigentum in die Riester-Förderung einbezogen. Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, DStR 2009, 1954, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist. S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Nach dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wird § 92a EStG dahingehend geändert, dass statt der Förderung der inländischen Wohnung die Wohnung in einem EU-/EWR-Staat gefördert wird.

Der Stpfl. kann (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 240 ff.)

  1. das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase für eine nach dem 31.12.2007 stattgefundene Anschaffung oder Herstellung selbstgenutzten Wohneigentums oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3 000 € beträgt, einsetzen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 241 und 245; § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

    Zur Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags nach § 92a Abs. 1 Nr. 1 EStG hat der BFH mit Urteil vom 6.4.2016 (X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, LEXinform 0934953) entschieden, dass eine unmittelbare Verwendung für die Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung nur vorliegen kann, wenn die beabsichtigte Entnahme des geförderten Kapitals für einen nachträglichen Anschluss eines Wohngrundstücks mit einer Abwassergrube an das öffentliche Abwassernetz nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als nachträgliche Anschaffungskosten der Wohnung anzusehen ist.

    Neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten für eine Wohnung ist auch der dieser selbstgenutzten Wohnung zuzurechnende Grund- und Bodenanteil begünstigt.

    Die Definition des Tatbestands »Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung« in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG folgt den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen.

    Erschließungsbeiträge werden grundsätzlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten angesehen, wenn durch die Zweiterschließung die bereits vorhandene Erschließungsanlage nur – etwa mit dem Ziel ihrer zeitgerechten technischen Verbesserung – ersetzt oder modernisiert wird. Es handelt sich dann um Erhaltungsaufwand. Etwas anderes gilt nur, wenn das Grundstück durch die Maßnahme in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert wird. Ob dies der Fall ist, wird durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese unverändert bleiben, handelt es sich nicht um eine wesentliche Verbesserung oder Veränderung. Nicht entscheidend ist, ob die Maßnahme aus anderen Gründen zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt hat.

    In der Rechtsprechung des BFH ist nach diesen Maßstäben geklärt, dass ein bebautes Wohngrundstück mit einer Abwassergrube bereits als »betriebsbereit« gilt und sich durch den Anschluss an eine neu angelegte Kanalisation nicht wesentlich verändert. Die Ersetzung einer funktionsfähigen Abwassergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Abwasserkanal führt nicht zu einer solch wesentlichen Verbesserung der Nutzbarkeit von Grund und Boden, als dass nachträgliche Anschaffungskosten anfielen. Es liegt lediglich eine Modernisierung in zeitgemäßer Form vor;

  2. das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für den Erwerb von Pflicht-Geschäftsanteilen an einer eingetragenen Genossenschaft für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3 000 € beträgt, einsetzen (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), oder

  3. das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase für die Finanzierung von Umbaumaßnahmen zur Reduzierung von Barrieren in oder an einer Wohnung einsetzen; zu den weiteren Voraussetzungen vgl. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 251 ff. (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Zur begünstigten Wohnung s. die Rz. 264 bis 268 des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93). Eine Wohnung wird nur zu Wohnzwecken genutzt, wenn sie tatsachlich bewohnt wird. Der Zulageberechtigte muss nicht Alleinnutzer der Wohnung sein. Ein Ehegatte/Lebenspartner nutzt eine ihm gehörende Wohnung, die er zusammen mit dem anderen Ehegatten/Lebenspartner bewohnt, auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn der andere Ehegatte/Lebenspartner ein Wohnrecht an der gesamten Wohnung hat. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt regelmäßig auch vor, wenn die Wohnung in der Form des betreuten Wohnens genutzt wird.

Eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung dient nicht eigenen Wohnzwecken, wenn sie in vollem Umfang betrieblich oder beruflich genutzt oder unentgeltlich überlassen wird. Die unentgeltliche Überlassung an Angehörige i.S.d. § 15 AO dient ebenfalls nicht den eigenen Wohnzwecken des Zulageberechtigten.

Dient die Wohnung teilweise beruflichen oder betrieblichen Zwecken, liegt insoweit keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 271 ff.).

Gefördertes Altersvorsorgevermögen kann auch dann förderunschädlich für die Anschaffung oder Herstellung einer »Wohnung in einem eigenen Haus« verwendet werden, wenn diese im Eigentum einer vermögensverwaltenden GbR steht, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist. Steht die Wohnung im Eigentum einer mitunternehmerischen GbR, setzt die förderunschädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen für die Anschaffung oder Herstellung dieser Wohnung voraus, dass sie zum ertragsteuerlichen Privatvermögen der GbR gehört, weil nur dann die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO möglich ist (BFH Urteil vom 27.1.2016, X R 23/14, LEXinform 0934903; s.a. Anmerkung vom 7.6.2016, LEXinform 0947853).

Als Tilgungsleistungen gelten auch Sparbeiträge, die der Zulagenberechtigte aufbringt und bei denen bereits bei Vertragsabschluss unwiderruflich vereinbart wurde, dass diese zur Tilgung eines entsprechenden Darlehens eingesetzt werden. Dieses Darlehen muss allerdings für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S.d. § 92a Abs. 1 EStG eingesetzt werden. Allerdings ist in § 82 Abs. 4 Nr. 2 EStG geregelt, dass eine Berücksichtigung als Altersvorsorgebeiträge nicht möglich ist. Dieses Ergebnis wird mit der folgenden Regelung in § 2 Abs. 1 Nr. 1 WoPG verhindert.

Werden Beiträge an Bausparkassen zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrages zur Erlangung eines Bauspardarlehens in einem Sparjahr (§ 4 Abs. 1 WoPG) vom Anbieter den Altersvorsorgebeiträgen nach § 82 EStG zugeordnet, handelt es sich bei allen Beiträgen zu diesem Vertrag innerhalb dieses Sparjahres bis zu den in § 10a Abs. 1 EStG genannten Höchstbeträgen um Altersvorsorgebeiträge und nicht um prämienbegünstigte Aufwendungen i.S.d § 2 Abs. 2 und 3 WoPG (Art. 5 des EigRentG vom 29.7.2008, BGBl I 2008, 1509, 1519; → Bausparförderung).

Nicht den Altersvorsorgebeiträgen gleichgestellt sind Tilgungsleistungen für ein Darlehen, welches zur Finanzierung einer vor dem 1.1.2008 angeschafften oder hergestellten Wohnimmobilie eingesetzt wird.

Der Stpfl. bindet sein staatlich gefördertes Kapital in Wohneigentum. Für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ändert sich hierdurch nichts. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sind durch die sog. Anbieterbescheinigung zu belegen (§ 10a Abs. 5 EStG). Welches Fördermodell hierbei zugrunde liegt, ist unmaßgeblich.

Die für den Stpfl. entscheidende Veränderung tritt im System der nachgelagerten Besteuerung ein (s. unten sowie → Besteuerung von Versorgungsleistungen und BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 167 ff.). Zu der Riester-Förderung nach dem EigRentG s.a. OFD Hannover vom 15.9.2008 (S 2496 – 1 – StO 235, LEXinform 5231705).

Beispiel 1:

Die Beispiele 1 bis 3 entsprechen den Beispielen in der Pressemitteilung des BMF vom 10.12.2008 (LEXinform 0174879).

Achim und Bärbel sind 38 und 37 Jahre alt. Sie sind verheiratet und haben zwei Kinder. Achim ist in der (inländischen) gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und hat Ende 2008 einen Wohn-Riester-Vertrag abgeschlossen – in Form eines zertifizierten Darlehensvertrages. Das bedeutet, Achim nimmt einen Kredit auf, um ein Haus zu bauen, damit seine Familie mehr Platz hat. Da der Kredit Riester-zertifiziert ist, wird die Tilgung des Darlehens staatlich gefördert.

Lösung 1:

Höhe der staatlichen Zuschüsse für Familienmitglieder

Achim tilgt also die monatlichen Rückzahlungsraten, die er mit seiner Bausparkasse vereinbart hat. Zahlt er 4 % seines Vorjahresbruttoeinkommens (max. 2 100 €) abzüglich des Zulageanspruchs, erhält er die volle staatliche Riester-Zulage von 154 € für sich. Hat seine Frau Bärbel auch einen zertifizierten Darlehensvertrag abgeschlossen, erhält sie auch 154 €.

Ab 1.1.2018 beträgt die Grundzulage nach § 84 Satz 1 EStG 175 €.

Außerdem bekommen sie noch eine Förderung für die Kinder. Für Marie, die vierjährige Tochter, bekommen sie eine Förderung i.H.v. 185 €, für Finn, das Baby, sogar 300 € – eine Erhöhung, die für alle Kinder gilt, die ab dem 1.1.2008 geboren wurden. Insgesamt erhalten sie also staatliche Zulagen von 793 € pro Jahr (ab 1.1.2018: 835 €). Die Eheleute können die Zulagen in vollem Umfang für die Tilgung ihres Darlehens einsetzen.

Besteuerung des Wohn-Riesters

Beim Wohn-Riester gibt es keine monatliche Rente, die besteuert werden könnte. Es wird stattdessen ein fiktives Konto für den »Wohn-Riester« angelegt, das so genannte Wohnförderkonto. Auf diesem werden die staatlich geförderten Tilgungsleistungen und die darauf gewährten Zulagen sowie ggf. der Betrag, der aus einem Riester-Sparvertrag zum Wohn-Riestern entnommen wurde, erfasst.

Am Ende jeden Jahres wird der Stand des Wohnförderkontos um 2 % erhöht. Den in das Wohnförderkonto eingestellten Betrag müssen Achim und Bärbel ab Beginn der Auszahlungsphase versteuern. Sie haben allerdings die Möglichkeit zu wählen, ob die Besteuerung jährlich oder in einer Summe vorzunehmen ist. Im Falle einer jährlichen Besteuerung ist der in das Wohnförderkonto eingestellte Betrag bis zum 85. Lebensjahr gleichmäßig zu verteilen und Jahr für Jahr der entsprechende Teilbetrag dem zu versteuernden Einkommen der Eheleute hinzuzurechnen.

Wird die einmalige Besteuerung gewählt, sind nur 70 % des Betrags einmalig dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen. Ob es allerdings wirklich zu einer Steuerzahllast kommt, hängt von der individuellen Situation der Eheleute ab.

Achim hat in seinem zertifizierten Darlehensvertrag vereinbart, dass die Auszahlungsphase am 1.2.2035 beginnt. Das Darlehen für sein Haus wurde aber im Jahr 2033 vollständig getilgt. Der Gesamtbetrag des Wohnförderkontos am 31.12.2034 beträgt nach der Erhöhung um 2 % 30 000 €. Das Wohnförderkonto wird letztmals zum 1.2.2035 für 2035 um 2 % auf 30 600 € erhöht. Wählt Achim jetzt die ratenweise Besteuerung dieser Summe, liegt dieser zu versteuernde Betrag von 2035 bis 2055 bei 1/21 von 30 600 €, also bei 1 457,15 € im Jahr. Das heißt, um diesen Betrag wird sein zu versteuerndes Einkommen jährlich bis zu seinem 85. Lebensjahr erhöht. Abhängig davon, wie hoch seine Rente ist und welche sonstigen Einkünfte die Eheleute noch haben, zahlen diese dann Steuern auf den Betrag. Wird dagegen die komplette Auflösung des Wohnförderkontos auf einen Schlag von Achim und Bärbel bevorzugt, wird ein Nachlass von 30 % gewährt. Die Eheleute müssen dann im Jahr 2035 lediglich 70 % von 30 600 €, also 21 420 € versteuern.

Beispiel 2:

Der 45-jährige Thorsten G. hat auf seinen Riester-Vertrag im Laufe der letzten 20 Jahre bereits geförderte Beträge von insgesamt 38 000 € eingezahlt. Jahrelang hat er von einem eigenen Häuschen im Grünen für sich und seine Familie geträumt. Doch seine Pläne haben sich geändert: Die Lebensgefährtin von Thorsten G. hat eine Eigentumswohnung geerbt. Statt in den Bau eines eigenen Hauses zu investieren, will er nun die Wohnung seiner Freundin gründlich renovieren. Ein neues umweltfreundlicheres Auto braucht Thorsten G. ebenfalls.

Lösung 2:

Anderweitige Verwendung von Riester-Kapital

Thorsten G. beschließt, dafür das Geld aus seinem Riester-Vertrag zu verwenden. Zu dem Zeitpunkt beträgt das angesparte geförderte Altersvorsorgevermögen 55 000 €. Dieser Betrag setzt sich aus den Eigenbeiträgen von Thorsten G. von 38 000 €, den Zulagen von 3 080 € und Zinsen von 13 920 € zusammen. Außerdem hat er Steuerermäßigungen von insgesamt 10 000 € erhalten. Thorsten G. kann das Riester-Kapital förderunschädlich zwar für den Bau oder Kauf einer selbst genutzten Immobilie oder für Genossenschaftsanteile verwenden, diese Möglichkeit besteht allerdings nicht für die Renovierung einer Immobilie. Er kann das Kapital zwar entnehmen, muss jedoch die gewährte steuerliche Förderung zurückzahlen.

Riester-Vermögen

55 000 €

abzgl. Zulagen

3 080 €

abzgl. Steuervorteil

10 000 €

Auszahlungsbetrag

41 920 €

Thorsten G. kann sich somit 41 920 € aus dem Riester-Vertrag auszahlen lassen und es für die Wohnungsrenovierung und den Kauf eines Neuwagens verwenden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass er in der Ansparphase noch eine zusätzliche Steuerermäßigung erhalten hat, die ihm bei der Einkommensteuerveranlagung gutgeschrieben wurde. Dieser Betrag ist nicht auf den Altersvorsorgevertrag, sondern direkt an Thorsten G. geflossen. Da die erzielten Zinsen nicht der Abgeltungsteuer unterlegen haben, muss er diese noch versteuern.

Beispiel 3:

Ingrid M. arbeitet als leitende Angestellte in einem Pharmakonzern. Die 45-Jährige ist allein stehend. Im Jahr 2008 hat sie sich am Münchner Stadtrand eine kleine Wohnung gekauft, die sie in monatlichen Raten abzahlt. Denn Ingrid M. denkt ans Alter: Wohnen in der eigenen Immobilie hält sie für eine gute Form der Altersvorsorge. Ihre Eigentumswohnung hat sie mit einem Darlehen finanziert.

Nach dem Auslaufen der Zinsfestschreibung entscheidet sie sich für einen Wohn-Riester-Vertrag (Darlehensvertrag): Denn wenn Ingrid 4 % ihres beitragspflichtigen Vorjahresbruttoeinkommens (max. 2 100 €) abzüglich des Zulagenanspruchs von 154 € pro Jahr (ab 2018: 175 €) auf den Vertrag einzahlt, dann erhält sie zum einen die Grundzulage, zum anderen hat sie die Möglichkeit, den Gesamtbetrag i.R.d. Sonderausgaben bei ihrer Einkommensteuererklärung anzugeben.

Der auf den Wohn-Riester-Vertrag eingezahlte Betrag (eigene Altersvorsorgeaufwendungen &plus; Grundzulage) wird unmittelbar für die Tilgung ihres Darlehens eingesetzt und reduziert die von Ingrid M. zu leistende Kreditsumme pro Jahr.

Lösung 3:

Vermietung einer Wohn-Riester-geförderten Immobilie

Nach ein paar Jahren erfährt Ingrid M. von ihrem ArbG, dass ihr Arbeitsplatz für fünf Jahre nach Hamburg verlegt wird. Soll Ingrid M. die gerade erworbene Wohnung wieder verkaufen? Und muss sie dann die Riester-Förderung zurückzahlen? Ingrid M. entschließt sich, ihre Immobilie für die Jahre ihrer Abwesenheit zu vermieten, um sie nach der Rückkehr wieder selber zu beziehen.

In diesem Fall muss die Förderung nicht zurückerstattet werden. Denn wenn eine Wohn-Riester-geförderte Immobilie etwa wegen eines beruflichen Umzugs zeitweise vermietet wird, bleibt die bisherige Förderung erhalten, wenn der Eigentümer spätestens bis zum 67. Lebensjahr die Immobilie wieder selber bezieht (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 279 Buchst. e). Auf Antrag des Stpfl. unterbleibt in diesem Fall eine Auflösung des Wohnförderkontos (§ 92a Abs. 4 EStG).

Beachte:

Durch das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17.8.2017 (BGBl I 2017, 3214) wurde in § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 EStG eine Regelungslücke geschlossen. Wird die Selbstnutzung einer steuerlich geförderten Wohnung aufgegeben, war bisher das Wohnförderkonto aufzulösen und zu versteuern. Die Besteuerung zu diesem Zeitpunkt konnte unter anderem vermieden werden, wenn der Zulageberechtigte eine Reinvestition in eine andere Wohnung oder einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag vornahm. Weiß der Zulageberechtigte, dass er die Selbstnutzung innerhalb eines bestimmten Zeitraums wieder aufnehmen wird, hatte er – außer im Fall einer beruflich veranlassten, vorübergehenden Aufgabe (§ 92a Abs. 4 EStG) – bisher keine Möglichkeit, die Auflösung des Wohnförderkontos zu verhindern. Zukünftig wird auch die Wiederaufnahme der Selbstnutzung der steuerlich geförderten Wohnung innerhalb von fünf Jahren, unabhängig von einer beruflich bedingten Abwesenheit, eine Auflösung des Wohnförderkontos vermeiden. Voraussetzung ist wie bisher die Anzeige der Absicht und des Zeitpunkts der Wiederaufnahme der Selbstnutzung gegenüber dem Anbieter oder in der Auszahlungsphase gegenüber der zentralen Stelle. Wird die Absicht der Wiederaufnahme der Selbstnutzung aufgegeben, ist dies ebenfalls anzuzeigen. Dann erfolgt zu diesem Zeitpunkt die Auflösung und Besteuerung des Wohnförderkontos (BT-Drs. 18/11286, 67; s.a. Emser u.a., NWB 33/2017, 2490).

Verkauf einer Wohn-Riester-geförderten Immobilie

Ingrid M. kehrt nach fünf Jahren in ihre Münchner Wohnung zurück. Hier lebt sie einige Jahre. Die Zeit vergeht und aus Ingrid M. ist eine ältere Dame geworden, die ihrer Pensionierung entgegensieht. Perspektivisch plant sie, sich in ein Seniorenstift am Tegernsee einzukaufen. Auch das ist mit Wohn-Riester möglich.

Denn wer seine Wohn-Riester-geförderte Immobilie verkauft, kann die Fördersumme innerhalb eines Jahres entweder in einem neuen Riester-Vertrag anlegen oder innerhalb von vier Jahren wieder in eine selbst bewohnte Immobilie investieren. Andernfalls muss das in der Immobilie gebundene, steuerlich geförderte Kapital versteuert werden.

Ingrid M. wird also ihre Wohnung am Münchner Stadtrand wieder verkaufen und mit dem Geld ein lebenslanges Wohnrecht im Seniorenheim erwerben. Die staatliche Förderung bleibt ihr erhalten (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 279 Buchst. a; § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG).

Hinweis 1:

Durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667) wurde u.a. § 92a EStG geändert. Danach bleibt die staatliche Förderung erhalten, wenn (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG) der Zulageberechtigte einen Betrag i.H.d. Stands des Wohnförderkontos innerhalb von zwei Jahren vor dem Veranlagungszeitraum und von fünf Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben wurde, für eine weitere förderbare Wohnung verwendet. In diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter des Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto, in der Auszahlungsphase der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA), seine Absicht mitzuteilen, in eine weitere selbst genutzte Wohnung zu investieren. Übersteigt der Stand des Wohnförderkontos die auf den Eigentumsanteil des Zulageberechtigten entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die weitere Wohnung, erfolgt zum Zeitpunkt der Reinvestition die Teilauflösung und Besteuerung des den reinvestierten Betrag übersteigenden Anteils des Wohnförderkontos. Buchstabe b gilt entsprechend. Gibt er die Reinvestitionsabsicht auf, hat er dies seinem Anbieter, in der Auszahlungsphase der ZfA, mitzuteilen. Zu diesem Zeitpunkt erfolgt die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags.

Hinweis 2:

Die mit der Förderung der privaten Altersvorsorge verbundenen Aufgaben wurden der Deutschen Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle übertragen. Diese Stelle heißt Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen und hat ihren Dienstsitz in Brandenburg an der Havel. Die wesentlichen Aufgaben der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen sind:

  • Die Berechnung und Auszahlung der Zulage. Die Auszahlung der Zulage erfolgt an den Anbieter und wird auf den Altersvorsorgevertrag des Zulageberechtigten verbucht.

  • Eine eventuelle Rückabwicklung zu Unrecht gezahlter Zulagen.

  • Jährlich wiederkehrende Feststellung des Zulageanspruchs.

  • Das Verfahren bei Verwendung von Kapital aus einem Altersvorsorgevertrag zum Erwerb oder zur Herstellung von selbstgenutztem Wohneigentum.

  • Der Datenabgleich mit dem Rentenversicherungsträger, den Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit, den zuständigen Besoldungsstellen und den Finanzämtern zur Überprüfung der gezahlten Zulage.

3.2. Betriebliche Altersvorsorge

I.R.d. betrieblichen Altersvorsorge (→ Betriebliche Altersversorgung) ist keine Zertifizierung erforderlich. Begünstigt sind die Altersvorsorgebeiträge bei der betrieblichen Altersvorsorge nur, wenn die Beiträge aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des ArbN geleistet werden. Die Zahlungen müssen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung geleistet werden. Diese Einrichtungen müssen für den Zulageberechtigten eine lebenslange Altersversorgung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG gewährleisten (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 41 sowie BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz. 25 ff. und 67 ff.).

4. Die Zulage

4.1. Allgemeiner Überblick

Die Zulage (§ 83 EStG) setzt sich aus einer Grundzulage (§ 84 EStG) und einer Kinderzulage (§ 85 EStG) zusammen. Jeder unmittelbar Zulageberechtigte erhält auf Antrag für seine im abgelaufenen Beitragsjahr gezahlten Altersvorsorgebeiträge eine Grundzulage. Auch der mittelbar zulagenberechtigte Ehegatte erhält die Zulage (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 46 ff.). Voraussetzung für die Erlangung der Altersvorsorgezulage ist die Leistung eines Altersvorsorgebeitrags. Es reicht nicht aus, wenn lediglich Zinsen und Erträge des Vorsorgevermögens dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben werden (BFH vom 8.7.2015, X R 41/13, BFH/NV 2015, 1722, LEXinform 0934304; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 63).

4.2. Erhöhte Grundzulage

Durch das EigRentG vom 29.7.2008 (BGBl I 2008, 1509) wird § 84 EStG um die Sätze 2 und 3 EStG ergänzt. Danach wird für Zulageberechtigte nach § 79 Satz 1 EStG (unmittelbar Förderberechtigte), die zu Beginn des Beitragsjahres (§ 88 EStG) das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, die Grundzulage nach Satz 1 um einmalig 200 € erhöht (sog. Berufseinsteiger-Bonus). Die Erhöhung nach Satz 2 ist für das erste nach dem 31.12.2007 beginnendem Beitragsjahr zu gewähren, für das eine Altersvorsorgezulage beantragt wird, wenn der Zulageberechtigte zu Beginn des betreffenden Beitragsjahres das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Das Datum des Vertragsabschlusses ist insoweit unerheblich. Für die Erhöhung ist kein gesonderter Antrag erforderlich.

VZ

Grundzulage

Kinderzulage

2002 und 2003

38 €

46 €

2004 und 2005

76 €

92 €

2006 und 2007

114 €

138 €

ab 2008

154 € (zzgl. eventuell 200 € Bonus)

185 € bzw.300 €

Abb.: Altersvorsorgezulage

Die um den Berufseinsteiger-Bonus erhöhte Grundzulage wird erstmals für Beitragsjahre nach dem 31.12.2007 gewährt. Die Grundzulage erhöht sich automatisch, wenn der Zulageberechtigte für ein nach dem 31.12.2007 beginnendes Beitragsjahr eine Altersvorsorgezulage beantragt. Hat er bereits vor dem 1.1.2008 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und eine Altersvorsorgezulage beantragt und liegen im Beitragsjahr 2008 die Voraussetzungen für die Gewährung eines Bonus vor, dann kann auch dieser Zulagenberechtigte eine entsprechend erhöhte Grundzulage erhalten. Erbringt der Zulagenberechtigte in dem Beitragsjahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewährung eines Bonus vorliegen, nicht den für die Gewährung der ungekürzten Altersvorsorgezulage erforderlichen Mindesteigenbeitrag von in der Regel jährlich 60 € (Sockelbetrag), dann erfolgt eine entsprechende Kürzung der Altersvorsorgezulage und damit auch des einmalig zu gewährenden Bonus (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 47).

4.3. Die Kinderzulage

Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2838) wird nach § 85 Abs. 1 Satz 2 EStG für ein nach dem 31.12.2007 geborenes Kind die Kinderzulage auf 300 € erhöht.

Die Kinderzulage wird auch dann in voller Höhe gewährt, wenn der Kindergeldanspruch nur für einen Teil des Jahres (mindestens für einen Monat) bestanden hat. Wird ein Kind z.B. am Ende des Beitragsjahres geboren, so besteht der Anspruch auf Kinderzulage für das gesamte Jahr, auch wenn das Kindergeld für Dezember regelmäßig erst im nachfolgenden Kj. festgesetzt wird (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 48 ff.). Der Anspruch auf Kinderzulage entfällt, wenn das Kindergeld insgesamt für den maßgebenden Zeitraum zurückgefordert wird (§ 85 Abs. 1 Satz 3 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 62). Erhalten mehrere Zulageberechtigte für dasselbe Kind Kindergeld, steht die Kinderzulage demjenigen zu, für den das Kindergeld im Kj. zuerst festgesetzt worden ist (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 59). Bei Eltern, die nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat haben, wird die Kinderzulage der Mutter zugeordnet, auf Antrag beider Eltern dem Vater. Der Antrag kann jeweils nur für ein Beitragsjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden (§ 85 Abs. 3 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 52 bis 55).

Sind die Eltern nicht miteinander verheiratet, leben sie dauernd getrennt oder haben sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem EU-/EWR-Staat, erhält der Elternteil die Kinderzulage, gegenüber dem das Kindergeld für das Kind festgesetzt wurde (§ 85 Abs. 1 Satz 1 EStG). Wird das Kindergeld gegenüber einem Großelternteil nach § 64 Abs. 2 EStG festgesetzt, steht nur ihm die Kinderzulage zu. Näheres s. BMF vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93, Rz. 56 bis 58).

Beachte 1:

Unter dem Az. X R 25/16 (LEXinform 0951106) hat der BFH die Frage zu klären, ob eine nach § 79 EStG zur Altersvorsorge berechtigte Mutter, die mit dem Kindsvater in einer eheähnlichen Gemeinschaft lebt und an die das vom Kindsvater beantragte Kindergeld ausbezahlt wird, Anspruch auf die Kinderzulage gem. § 85 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 66 Abs. 2 EStG hat.

Sieht die Auslegung des Gesetzeswortlauts in § 85 EStG die tatsächliche Auszahlung des Kindergeldes für die Berechtigung zur Kinderzulage unabhängig von der Kindergeldfestsetzung und der Kindergeldberechtigung als maßgebend an?

In der erstinstanzlichen Entscheidung hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 14.7.2016 (10 K 10272/14, LEXinform 5019371) wie folgt entschieden:

»Leben nicht verheiratete Eltern mit dem gemeinsamen Kind in einem Haushalt und wird das zugunsten des einen Elternteils festgesetzte Kindergeld an den anderen Elternteil ausgezahlt, so steht nach § 85 Abs. 1 Satz 4 EStG dem anderen Elternteil aufgrund der Maßgeblichkeit der Auszahlung die Kinderzulage bei der Altersvorsorgezulage zu.«

In vergleichbaren Fällen sollte Einspruch eingelegt werden, bis der BFH entschieden hat. Einsprüche ruhen kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Beachte 2:

Durch das Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17.8.2017 (BGBl I 2017, 3214) wurde u.a. § 85 Satz 1 EStG dahingehend geändert, dass Kinderzulage demjenigen zusteht, gegenüber dem das Kindergeld festgesetzt wurde.

Damit wird klargestellt, dass es nicht auf den tatsächlichen Zahlungsstrom des Kindergelds ankommt, sondern darauf, wem gegenüber das Kindergeld festgesetzt wird. Dies ermöglicht den Abgleich mit bereits vorhandenen Daten anderer Verwaltungsträger, um ohne hohen Verwaltungsmehraufwand Prüfkriterien für die Gewähr von Altersvorsorgezulagen zu gewinnen. Müsste die zentrale Stelle ermitteln, an wen das Kindergeld tatsächlich geflossen ist, würde dieser Datenabgleich nicht mehr funktionieren (BT-Drs. 18/11286, 66).

4.4. Mindesteigenbeitrag

4.4.1. Bedeutung

Die Altersvorsorgezulage wird nach § 86 EStG gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 63 ff.). Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 90). Dadurch soll vermieden werden, dass die private Altersvorsorge zu 100 % aus staatlichen Mitteln finanziert wird. Zur Kürzung der Zulage s.u.

4.4.2. Berechnung

Der Mindesteigenbeitrag wird wie folgt ermittelt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 64):

Mindesteigenbeitrag in % nach den beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI des Vorjahres in den Jahren

2002 und 2003

1 % abzüglich Zulage, max.

525 € abzüglich Zulage

2004 und 2005

2 % abzüglich Zulage, max.

1 050 € abzüglich Zulage

2006 und 2007

3 % abzüglich Zulage, max.

1 575 € abzüglich Zulage

ab 2008

4 % abzüglich Zulage, max.

2 100 € abzüglich Zulage

Abb.: Mindesteigenbeitrag

Zur Erlangung der vollen Zulage muss immer ein bestimmter Sockelbetrag als Mindesteigenbeitrag geleistet werden (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG). Dieser Sockelbetrag beträgt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 65 bis 69):

Steuerpflichtiger

Kj. 2002 bis 2004

Kj. ab 2005

ohne Kinder

45 €

60 €

mit einem Kind

38 €

60 €

mit zwei oder mehr Kindern

30 €

60 €

Abb.: Sockelbetrag

Durch das AltEinkG wird ab dem Beitragsjahr 2005 ein einheitlicher Sockelbetrag von 60 € eingeführt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 65).

Beispiel 4:

Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2017 20 000 €. A hat einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2018 625 € erbracht hat.

Lösung 4:

Der Zulageanspruch des A beträgt gem. § 84 Satz 1 EStG ab dem Beitragsjahr 2018

175 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG: 4 % von 20 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

800 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 175 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)

625 €

eigener Beitrag

625 €

Der Sockelbetrag beträgt (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)

60 €

Da A die Mindestzulage geleistet hat, ist die Zulage von 175 € in voller Höhe zu gewähren.

Abwandlung 1:

A erhält Kinderzulage für seine in den Jahren 2007 und 2008 geborenen Kinder.

Lösung Abwandlung 1:

Der Zulageanspruch des A beträgt gem. § 84 EStG

175 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 20 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

800 €

abzüglich Zulageanspruch (175 € &plus; 185 € &plus; 300 €)

./. 660 €

Mindesteigenbeitrag

140 €

eigener Beitrag

625 €

Der Sockelbetrag beträgt

60 €

Die von A geleisteten Beiträge i.H.v. 625 € übersteigen den Mindesteigenbeitrag von 140 €. Die Zulage von 660 € wird nicht gekürzt.

Abwandlung 2:

Die beitragspflichtigen Einnahmen im Kj. 2017 betragen 4 000 €. Auf den Altersvorsorgevertrag hat A 60 € eingezahlt.

Lösung Abwandlung 2:

Der Zulageanspruch des A beträgt gem. § 84 EStG

175 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 4 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

160 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 175 €

Mindestbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)

0 €

eigener Beitrag

60 €

Der Sockelbetrag beträgt (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)

60 €

Ist der Sockelbetrag (60 €) höher als der Mindesteigenbeitrag (0 €), so ist der Sockelbetrag als Mindesteigenbeitrag zu leisten (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Da A die Mindestzulage – hier den Sockelbetrag von 60 € – geleistet hat, ist die Zulage von 175 € in voller Höhe zu gewähren.

S.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Beispiele in Rz. 67 bis 69.

4.4.3. Beitragspflichtige Einnahmen

Als beitragspflichtige Einnahmen ist der Teil des Arbeitsentgelts zu erfassen, der die jeweils gültige Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung nicht übersteigt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 71).

Bei der Ermittlung der nach § 86 EStG maßgebenden Einnahmen ist auf die in dem Beitragsjahr vorangegangenen Kj. erzielten beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI abzustellen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 74).

Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung

Beitragsjahr

West

Ost

2009

64 800 €

54 600 €

2010

66 000 €

55 800 €

2011

66 000 €

57 600 €

2012

67 200 €

57 600 €

2013

69 600 €

58 800 €

2014

71 400 €

60 000 €

2015

72 600 €

62 400 €

2016

74 400 €

64 800 €

2017

76 200 €

68 400 €

2018

78 000 €

69 600 €

Abb.: Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung

Bei einem Land- und Forstwirt ist für die Berechnung des Mindesteigenbeitrags auf die Einkünfte i.S.d. § 13 EStG des zweiten dem Beitragsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzustellen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 78).

Das Elterngeld ist keine maßgebende Einnahme i.S.d. § 86 EStG. Eine Berücksichtigung i.R.d. Mindesteigenbeitragsberechnung scheidet daher aus (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 82).

Zu den beitragspflichtigen Einnahmen s. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 71 ff.

4.4.4. Besonderheiten bei Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 EStG

Gehören beide Ehegatten/Lebenspartner zum unmittelbar begünstigten Personenkreis, ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner anhand seiner jeweiligen maßgebenden Einnahmen ein eigener Mindesteigenbeitrag zu berechnen.

Die Grundsätze zur Zuordnung der Kinderzulage gelten auch für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 85 i.V.m. Rz. 52 ff.).

Beispiel 5:

Ein Ehepaar mit zwei Kindern (geboren vor dem 1.1.2008) erzielt im Kj. 2018 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:

Ehemann (A) 50 000 €, Ehefrau (B) 28 000 €. Im Kj. 2017 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 45 000 €, bei B 28 000 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 2 000 € und B i.H.v. 300 € erbracht hat. Das Kindergeld wird gegenüber der Mutter festgesetzt.

Lösung 5:

Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG sind beide Ehegatten begünstigte Personen (unmittelbar Berechtigte). Beide haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage nach § 79 Satz 1 EStG.

Steht ein Kind zu beiden Ehegatten, die

  • nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und

  • ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat haben,

in einem Kindschaftsverhältnis (§ 32 Abs. 1 EStG), erhält grundsätzlich die Mutter die Kinderzulage (§ 85 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Eltern können gemeinsam für das jeweilige Beitragsjahr beantragen, dass der Vater die Zulage erhält. In beiden Fällen kommt es nicht darauf an, gegenüber welchem Elternteil das Kindergeld festgesetzt wurde (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 52). Die Übertragung der Kinderzulage muss auch in den Fällen beantragt werden, in denen die Mutter keinen Anspruch auf Altersvorsorgezulage hat, weil sie beispielsweise keinen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hat. Eine Übertragungsmöglichkeit besteht nicht, wenn das Kind nur zu einem der Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.

Zulage für A

Zulage für B

Zulageanspruch: Grundzulage nach § 84 EStG

175 €

175 €

Kinderzulage nach § 85 EStG

2 × 185 € &equals; 370 €

Zulage insgesamt

175 €

545 €

Bemessungsgrundlage für den Mindesteigenbeitrag nach § 86 Abs. 1 EStG

45 000 €

28 000 €

davon 4 % (max. 2 100 €)

1 800 €

1 120 €

abzüglich Zulage

./. 175 €

./. 545 €

Mindesteigenbeitrag

1 625 €

575 €

Sockelbetrag

60 €

60 €

eigener Beitrag

2 000 €

300 €

davon gefördert (höchstens 2 100 € ./. 175 € &equals;)

1 925 €

Da B nicht die Mindestzulage geleistet hat, ist die Zulage nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag zu kürzen: 300 € : 575 € &equals; 0,521739130 (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 90). Die Zulage beträgt:

575 € × 0,521739130 &equals;

300 €

Nach der Antragstellung i.S.d. § 89 Abs. 1 EStG (spätestens mit Ablauf des 31.12.2020) beim Versicherungsanbieter veranlasst die zentrale Stelle die Auszahlung der Zulage an den Versicherungsanbieter zugunsten der Zulagenberechtigten (§ 90 EStG). Ein besonderer Zulagenbescheid ergeht nicht. Nach § 92 EStG erteilt der Versicherungsanbieter dem Zulagenberechtigten eine Bescheinigung über

  • die Höhe der im abgelaufenen Beitragsjahr geleisteten Altersvorsorgebeiträge,

  • die Summe der bis zum Ende des abgelaufenen Beitragsjahres dem Vertrag gutgeschriebenen Zulagen,

  • die Summe der bis zum Ende des abgelaufenen Beitragsjahres geleisteten Altersvorsorgebeiträge

  • und den Stand des Altersvorsorgevermögens.

Das Vordruckmuster für die Bescheinigung ab dem Jahr 2009 nach § 92 EStG enthält das BMF-Schreiben vom 9.1.2009 (BStBl I 2009, 46). Das Vordruckmuster für die Bescheinigung des Beitragsjahres ab 2012 enthält das BMF-Schreiben vom 10.10.2011 (BStBl I 2011, 964, ergänzt durch BMF vom 6.12.2013, BStBl I 2013, 1507). Das Vordruckmuster ab 2014 enthält das BMF-Schreiben vom 25.9.2014 (BStBl I 2014, 1279).

Ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar und der andere mittelbar begünstigt, ist die Mindesteigenbeitragsrechnung nur für den unmittelbar begünstigten Ehegatten/Lebenspartner durchzuführen. Berechnungsgrundlage sind seine Einnahmen. Der sich nach Anwendung des maßgebenden Prozentsatzes ergebende Betrag (4 % der maßgebenden Einnahmen, höchstens 2 100 €) ist um die den Ehegatten/Lebenspartner insgesamt zustehenden Zulagen zu mindern (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 87).

Hat der unmittelbar begünstigte Ehegatte/Lebenspartner den erforderlichen Mindesteigenbeitrag zugunsten seines Altersvorsorgevertrages oder einer förderbaren Versorgung i.S.d. § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder einer nach § 82 Abs. 2 EStG förderbaren Direktversicherung (→ Betriebliche Altersversorgung) erbracht, erhält auch der Ehegatte/Lebenspartner mit dem mittelbaren Zulageanspruch die Altersvorsorgezulage ungekürzt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 88).

Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG).

Beispiel 6:

Die Ehefrau arbeitet rentenversicherungspflichtig, ihr Mann ist selbstständig. Schließt die Ehefrau einen Altersvorsorgevertrag ab und zahlt sie als Beitrag 4 % des im Vorjahr erzielten Bruttoentgelts ein, so steht ihr im Jahr 2018 ein staatlicher Zuschuss von 175 € zu. Entscheidet sich auch ihr Ehemann für einen Altersvorsorgevertrag, so gibt es auch für ihn 175 € Zulage im Kj. (mittelbare Berechtigung). Voraussetzung dafür ist, dass der Ehemann den Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulagenberechtigung i.H.v. 60 € leistet.

Beispiel 7:

Die Ehefrau in Beispiel 6 arbeitet in einem »450 €-Job« und ist dadurch rentenversicherungspflichtig, da sie den vom ArbG getragenen 15 %igen Pauschalbeitrag um 3,6 % aufgestockt hat. Auch in diesem Fall könnte ihr Ehemann einen Altersvorsorgevertrag abschließen und die Zulagen darauf kassieren, wenn er den Mindestbeitrag von 60 € entrichtet.

Beispiel 8:

S.a. Beispiel 10. A und B sind verheiratet und haben drei Kinder (geboren vor dem 1.1.2008). Im Kj. 2017 erzielt A sozialversicherungspflichtige Einnahmen i.H.v. 53 000 €. B erzielt keine Einkünfte und hat für das Beitragsjahr auch keinen Anspruch auf Kindererziehungszeiten mehr. Beide haben im Kj. 2018 einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen jährlichen Beitrag von 1 237 € zugunsten seines Vertrages ein. B erbringt lediglich ihren Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulagenberechtigung i.H.v. 60 €. Daneben fließen die ihr zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder auf ihren Vertrag.

Lösung 8:

Beitragspflichtige Einnahmen des A

53 000 €

davon 4 %

2 120 €

höchstens

2 100 €

abzüglich Zulagen:

2 × 175 €, 3 × 185 €

./. 905 €

Mindesteigenbeitrag nach § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG

1 195 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)

60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)

1 195 €

Beide Ehegatten haben Anspruch auf die volle Zulage, da A seinen Mindesteigenbeitrag von 1 195 € erbracht hat, der sich auch unter Berücksichtigung der B zustehenden Kinder- und Grundzulage errechnet, und B den Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulagenberechtigung i.H.v. 60 € geleistet hat (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Beispiel Rz. 89).

4.4.5. Kürzung der Zulage

Die Altersvorsorgezulage (Grundzulage und Kinderzulage) wird nach § 86 EStG gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet. Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag. Dadurch soll vermieden werden, dass die private Altersvorsorge zu 100 % aus staatlichen Mitteln finanziert wird.

Ist der Ehegatte nur mittelbar zulageberechtigt, gilt dieser Kürzungsmaßstab auch für ihn, unabhängig davon, ob er eigene Beiträge zugunsten seines Vertrages geleistet hat (§ 86 Abs. 2 Satz 1 ESTG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 90). Ab dem Beitragsjahr 2012 muss der mittelbar Zulageberechtigte nach § 72 Satz 2 EStG ebenfalls einen Mindestbeitrag von 60 € leisten (s.o.). Der vom mittelbar zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartner zu leistende Mindestbeitrag wird nicht als Altersvorsorgebeitrag des unmittelbar berechtigten Ehegatten/Lebenspartners berücksichtigt.

Beispiel 9:

Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2017 20 000 €. A hat einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2018 100 € erbracht hat.

Lösung 9:

Der Zulageanspruch des A gem. § 84 EStG beträgt

175 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 20 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

800 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 175 €

Mindestbeitrag

625 €

eigener Beitrag

100 €

Der Sockelbetrag beträgt

60 €

Da A nicht die Mindestzulage geleistet hat, ist die Zulage nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag zu kürzen: 100 € : 625 € &equals; 0,16. Die Zulage beträgt: 175 € × 0,16 &equals;

28,00 €

Abwandlung a:

Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2017 20 000 €. A hat im Kj. 2018 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2018 100 € erbracht hat. A hat zu Beginn des Beitragsjahres das 23. Lebensjahr vollendet.

Lösung Abwandlung a:

Der Zulageanspruch des A gem. § 84 Satz 1 EStG beträgt

175 €

zzgl. einmaliger Bonus (§ 84 Satz 2 und 3 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 47)

200 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 20 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

800 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 375 €

Mindestbeitrag

425 €

eigener Beitrag

100 €

Der Sockelbetrag beträgt

60 €

Da A nicht die Mindestzulage geleistet hat, ist die Zulage nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag zu kürzen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 47 und 90): 100 € : 425 € &equals; 0,235294117. Die Zulage beträgt: 375 € × 0,235294117 &equals;

88,23 €

Abwandlung b:

Die beitragspflichtigen Einnahmen im Kj. 2017 betragen umgerechnet 4 000 €. Auf den Altersvorsorgevertrag hat A 30 € eingezahlt.

Lösung Abwandlung b:

Der Zulageanspruch des A beträgt gem. § 84 EStG

175 €

Der Mindesteigenbeitrag des A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 4 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

160 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 175 €

Mindestbeitrag

0 €

eigener Beitrag

30 €

Der Sockelbetrag beträgt

60 €

Ist der Sockelbetrag (60 €) höher als der Mindesteigenbeitrag (0 €), so ist der Sockelbetrag als Mindesteigenbeitrag zu leisten (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Da A nicht die Mindestzulage – hier den Sockelbetrag von 60 € – geleistet hat, ist die Zulage nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag zu kürzen: 30 € : 60 € &equals; 0,5. Die Zulage beträgt: 175 € × 0,5 &equals; 87,50 €.

Beispiel 10:

S.a. Beispiel 8. A und B sind verheiratet und haben drei Kinder (geboren vor dem 1.1.2008). Im Kj. 2017 erzielt A sozialversicherungspflichtige Einnahmen i.H.v. 53 000 €. B erzielt keine Einkünfte. Beide haben im Kj. 2008 einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen jährlichen Beitrag von 800 € zugunsten seines Vertrages, B 133 € ein. Auf den Vertrag von B fließen die ihr zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder.

Lösung 10:

Beitragspflichtige Einnahmen des A

53 000 €

davon 4 %

2 120 €

höchstens

2 100 €

abzüglich Zulagen:

2 × 175 € und 3 × 185 €

./. 905 €

Mindesteigenbeitrag nach § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG

1 195 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)

60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)

1 195 €

tatsächlich geleisteter Eigenbeitrag

800 €

Dies entspricht 66,9456066 % des Mindesteigenbeitrages (800 : 1 195 × 100).

Zulageanspruch A: 66,9456066 % von 175 €

117,15 €

Zulageanspruch B: 66,9456066 % von 730 € (175 € &plus; 3 × 185 €)

488,70 €

Zulageansprüche insgesamt

605,85 €

Die eigenen Beiträge von B haben keine Auswirkung auf die Berechnung der Zulageansprüche, können aber von A im Rahmen seines Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG geltend gemacht werden (800 € &plus; 200 € &plus; Zulageansprüche A und B 605,85 € &equals; 1 605,85 €). S.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 91).

4.5. Beantragung der Zulage

Der Antrag auf Zulage ist bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, bei dem Anbieter einzureichen, an den die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind (§ 89 Abs. 1 EStG). Wird diese Antragsfrist versäumt, so ist bei einer durchzuführenden ESt-Veranlagung i.R.d. Günstigerrechnung gleichwohl die Zulage hinzuzurechnen.

Nach § 89 Abs. 1a EStG i.d.F. des AltEinkG kann der Zulageberechtigte seinen Anbieter bevollmächtigen, für ihn jedes Jahr einen Zulageantrag bei der Zulagestelle (zentrale Stelle) zu stellen. Der Berechtigte muss damit nicht jedes Jahr einen neuen Zulageantrag ausfüllen und seinem Anbieter übersenden. Eine einmalige Bevollmächtigung z.B. bei Vertragsabschluss, ist ausreichend.

Der Anbieter hat die Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln (§ 89 Abs. 2 EStG). Die zentrale Stelle ermittelt, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 EStG). Die zentrale Stelle veranlasst die Auszahlung an den Anbieter zugunsten des Zulagenberechtigten. Ein gesonderter Zulagenbescheid ergeht grundsätzlich nicht. Der Anbieter hat dem Zulagenberechtigten jährlich eine Bescheinigung i.S.d. § 92 EStG zu erteilen. Zu den Verfahrensfragen s. BMF vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93, Rz. 285 ff.).

5. Der Sonderausgabenabzug

5.1. Allgemeiner Überblick

Der zusätzliche Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG kommt nur dann in Betracht, wenn er günstiger als die Altersvorsorgezulage ist (§ 10a Abs. 2 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 92 ff.). Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, erhöht sich die tarifliche ESt um den »Anspruch« auf die Zulage. Der Stpfl. hat also nicht die Möglichkeit, zugunsten des Sonderausgabenabzugs auf die Zulage zu verzichten. Bei dieser Günstigerprüfung sind die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn sie auch nach der Günstigerrechnung des § 31 EStG zum Ansatz kommen. Die Günstigerprüfung wird dann von Amts wegen vorgenommen, wenn der Stpfl. den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG im Rahmen seiner ESt-Erklärung beantragt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 101 und 102).

Als zusätzlicher Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG werden die geleisteten Altersvorsorgebeiträge zzgl. der zustehenden Altersvorsorgezulage bis zu folgenden Höchstbeträgen berücksichtigt (§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG):

Höhe des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG

Veranlagungszeitraum

Höchstbeträge

2002 und 2003

525 €

2004 und 2005

1 050 €

2006 und 2007

1 575 €

ab 2008

2 100 €

Abb.: Sonderausgabenhöchstbetrag nach § 10a EStG

Bei Ehegatten/Lebenspartnern, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es nicht darauf an, ob der Ehemann oder die Ehefrau bzw. welcher der Lebenspartner die Altersvorsorgebeiträge geleistet hat. Altersvorsorgebeiträge gelten auch dann als eigene Beiträge des Stpfl., wenn sie i.R.d. betrieblichen Altersversorgung direkt vom ArbG an die Versorgungseinrichtung gezahlt werden (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 92).

Bei der Ermittlung des nach § 10a Abs. 1 EStG anzusetzenden Anspruchs auf Zulage ist der Erhöhungsbetrag von 200 € nach § 84 Sätze 2 und 3 EStG nicht zu berücksichtigen (Ergänzung des § 10a Abs. 1 Satz 5 EStG durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 93).

Ist der Sonderausgabenabzug günstiger als die Zulage, wird der Betrag der Steuerermäßigung vom FA gesondert festgestellt und der zentralen Stelle mitgeteilt (§ 10a Abs. 4 EStG). Das Ergebnis der gesonderten Feststellung benötigt die zentrale Stelle zur Ermittlung des Rückzahlungsbetrages, falls der Zulageberechtigte das Altersvorsorgevermögen einer schädlichen Verwendung zuführt (§ 93 Abs. 1 EStG).

5.2. Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten/Lebenspartnern

5.2.1. Beide Ehegatten/Lebenspartner sind unmittelbar begünstigt

Die Begrenzung auf den Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG ist jeweils gesondert vorzunehmen. Ein nicht ausgeschöpfter Höchstbetrag eines Ehegatten/Lebenspartners kann dabei nicht auf den anderen Ehegatten/Lebenspartner übertragen werden (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 99).

5.2.2. Nur ein Ehegatte/Lebenspartner ist unmittelbar begünstigt

Ein Sonderausgabenabzug bis zu der in § 10a Abs. 1 EStG genannten Höhe kommt grundsätzlich nur für die Altersvorsorgebeiträge des unmittelbar begünstigten Ehegatten/Lebenspartners sowie die beiden Ehegatten/Lebenspartnern zustehenden Zulagen in Betracht.

Hat der andere Ehegatte/Lebenspartner, ohne selbst unmittelbar zulageberechtigt zu sein, einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, können die zugunsten dieses Vertrages geleisteten Altersvorsorgebeiträge beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden, wenn der Höchstbetrag von 2 100 € durch die vom unmittelbar Zulageberechtigten geleisteten Altersvorsorgebeiträge sowie die zu berücksichtigenden Zulagen nicht ausgeschöpft wird (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 100; s.a. BFH vom 29.7.2015, X R 11/13, BStBl II 2016, 18).

Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG von 2 100 € erhöht sich in den Fällen des § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG (mittelbare Zulageberechtigung) um 60 €. Dabei sind die von dem Ehegatten, der zu dem nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis gehört (unmittelbare Zulageberechtigung), geleisteten Altersvorsorgebeiträge vorrangig zu berücksichtigen, jedoch mindestens 60 € der von dem anderen Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 100).

5.3. Materielle Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug

Die Höhe der vom Stpfl. geleisteten Altersvorsorgebeiträge ist durch einen entsprechenden Datensatz des Anbieters nachzuweisen. Hierzu hat der Stpfl. gegenüber dem Anbieter schriftlich darin einzuwilligen, dass dieser die im jeweiligen Beitragsjahr zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge unter Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) an die ZfA übermittelt. Die Einwilligung muss dem Anbieter spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, vorliegen. Die Einwilligung gilt auch für folgende Beitragsjahre, wenn der Stpfl. sie nicht gegenüber seinem Anbieter schriftlich widerruft. Sind beide Ehegatten/Lebenspartner unmittelbar zulageberechtigt oder ist ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar zulageberechtigt und ein Ehegatte/Lebenspartner mittelbar berechtigt, müssen beide Ehegatten/Lebenspartner die Einwilligungserklärung abgeben. Die Einwilligung gilt auch ohne gesonderte Erklärung als erteilt, wenn

  • der Zulageberechtigte seinen Anbieter bevollmächtigt hat, für ihn den Zulageantrag zu stellen, oder

  • dem Anbieter für das betreffende Beitragsjahr ein Zulageantrag vorliegt.

Liegt eine solche Einwilligungsfiktion vor, ist ein Widerruf der Einwilligung nicht möglich. Eine Einwilligungsfiktion entfällt, wenn der Zulageberechtigte seine Bevollmächtigung nach § 89 Abs. 1a EStG widerrufen bzw. seinen Zulageantrag zurückgenommen hat. Der Zulageberechtigte kann in diesen Fällen die Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Abs. 5 EStG gesondert erteilen, wenn er eine Steuerermäßigung beanspruchen möchte. Wird der Zulageantrag zurückgenommen und eine gesonderte Einwilligung nicht erteilt, ist ein bereits übermittelter Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG vom Anbieter zu stornieren (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 94).

Hinweis:

Ab 1.1.2017 sind bei der Übermittlung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge an die zentrale Stelle die Grundsätze des § 93c AO zu beachten (s. § 10a Abs. 5 EStG i.d.F. ab 1.1.2017).

Der Stpfl. wird i.R.d. jährlich vom Anbieter zu erstellenden Bescheinigung nach § 92 EStG über die von diesem an die zentrale Stelle gesandten Daten informiert. Das BMF-Schreiben vom 18.8.2011 (BStBl I 2011, 788) enthält das Vordruckmuster für die Bescheinigung nach § 92 EStG (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 95).

Beispiel 11:

Die ledige, allein stehende A (23 Jahre alt) mit einem Kind (geboren nach dem 31.12.2007) ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Ihre beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2017 40 000 €. Dieser Betrag entspricht den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Kj. 2018. Werbungskosten hat A nicht nachgewiesen. A hat im Kj. 2018 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den sie im Kj. 2018 1 100 € erbracht hat. Die weiteren abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 2 500 €. A gehört keiner Kirche an. Das Kindergeld von monatlich 194 € erhält A. Der Vater des Kindes zahlt Barunterhalt.

Lösung 11:

Der Zulageanspruch der A gem. § 84 EStG beträgt

Grundzulage (§ 84 EStG)

175 €

zzgl. erhöhte Grundzulage (§ 84 Satz 2 und 3 EStG)

200 €

Kinderzulage (§ 85 EStG)

300 €

insgesamt

675 €

Der Mindesteigenbeitrag der A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 40 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)

1 600 €

abzüglich Zulageanspruch

./. 675 €

Mindestbeitrag

925 €

eigene Beiträge

1 100 €

Der Sockelbetrag beträgt

60 €

Da A die Mindestzulage geleistet hat, ist die Zulage nicht zu kürzen. Die Zulage beträgt

675 €

Für die Günstigerrechnung beträgt die zu berücksichtigende Zulage (ohne die erhöhte Grundzulage)

475 €

ESt-Veranlagung für das Kj. 2018:

Arbeitslohn

40 000 €

abzüglich ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG

./. 1 000 €

Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Summe der Einkünfte

39 000 €

abzüglich Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gem. § 24b EStG

./. 1 908 €

Gesamtbetrag der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG

37 092 €

abzüglich Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG

./. 36 €

abzüglich Vorsorgeaufwendungen lt. Sachverhalt

./. 2 500 €

Einkommen und zu versteuerndes Einkommen

34 556 €

tarifliche ESt 2018 nach § 32a Abs. 1 EStG

6 807 €

Günstigerprüfung nach § 31 EStG:

abzüglich Kinderfreibetrag

./. 2 394 €

abzüglich Betreuungsfreibetrag

./. 1 320 €

zu versteuerndes Einkommen

30 842 €

tarifliche ESt 2018 nach § 32a Abs. 1 EStG

5 611 €

Unterschiedsbetrag

1 196 €

entsprechendes Kindergeld:

194 € × 12 Monate : 2 &equals;

1 164 €

Der Kinderfreibetrag ist günstiger; die Freibeträge sind zu berücksichtigen.

Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG:

Altersvorsorgebeiträge

1 100 €

zzgl. Altersvorsorgezulage

475 €

insgesamt

1 575 €

max. zu berücksichtigen

2 100 €

zu versteuerndes Einkommen mit Freibeträge für das Kind

30 842 €

ESt dafür

5 611 €

zzgl. Kindergeldanspruch

1 164 €

festzusetzende ESt ohne Zulage

6 775 €

abzüglich Altersvorsorgebeiträge

./. 1 575 €

zu versteuerndes Einkommen für die Günstigerrechnung nach § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG

29 267 €

ESt 2018 dafür

5 122 €

zzgl. Kindergeldanspruch

1 164 €

festzusetzende ESt mit Altersvorsorgebeiträgen

6 286 €

6 286 €

Unterschiedsbetrag

489 €

Zulage

475 €

Unterschiedsbetrag &equals; steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG

14 €

Die tarifliche ESt beträgt

5 122 €

zzgl. Kindergeldanspruch

&plus; 1 164 €

zzgl. Zulage (BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz. 99)

&plus; 475 €

festzusetzende ESt 2018

6 761 €

tarifliche ESt nach § 32a Abs. 1 EStG ohne Kinderfreibeträge sowie Zulage

6 807 €

steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG und der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG

46 €

davon entfallen auf die Freibeträge für die Kinder

32 €

davon entfallen auf die Altersvorsorge

14 €

Bei der Günstigerprüfung wird stets auf den sich nach den erklärten Angaben ergebenden Zulageanspruch abgestellt. Daher ist es für die Höhe des i.R.d. Sonderausgabenabzugs zu berücksichtigenden Zulageanspruchs unerheblich, ob ein Zulageantrag gestellt worden ist. Der Erhöhungsbetrag nach § 84 Satz 2 und 3 EStG bleibt bei der Ermittlung der dem Stpfl. zustehenden Zulage außer Betracht (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 104).

Beispiel 12:

Ein Ehepaar mit zwei Kindern unter 18 Jahren (geboren vor dem 1.1.2008) erzielt im Kj. 2018 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:

Ehemann (A) 50 000 €, Ehefrau (B) 28 000 €. Im Kj. 2017 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 45 000 €, bei B 28 000 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 2 300 € und B i.H.v. 600 € erbracht hat. Das Kindergeld wird gegenüber der Mutter festgesetzt. Die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 4 002 €, der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG beträgt 72 €.

Lösung 12:

Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG sind beide Ehegatten begünstigte Personen (unmittelbar Berechtigte). Beide haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage nach § 79 Satz 1 EStG.

Zulage für A

Zulage für B

Zulageanspruch: Grundzulage nach § 84 EStG

175 €

175 €

Kinderzulage nach § 85 EStG

2 × 185 € &equals; 370 €

Zulage insgesamt

175 €

545 €

Bemessungsgrundlage für den Mindesteigenbeitrag nach § 86 Abs. 1 EStG

45 000 €

28 000 €

davon 4 % (höchstens 2 100 €)

1 800 €

1 120 €

abzüglich Zulage

./. 175 €

./. 545 €

&equals; Mindesteigenbeitrag

1 625 €

575 €

Sockelbetrag

60 €

60 €

eigener Beitrag

2 300 €

600 €

davon gefördert (höchstens 2 100 € ./. 175 € &equals;)

1 925 €

davon gefördert (höchstens 2 100 € ./. 545 € &equals; 1 555 €)

600 €

abziehbare Sonderausgaben

1 925 € &plus; 175 € &equals;

2 100 €

600 € &plus; 545 € &equals;

1 145 €

Eine Kürzung der Zulage kommt nicht in Betracht, da die Eheleute jeweils den Mindesteigenbeitrag geleistet bzw. überschritten haben.

Nach der Antragstellung i.S.d. § 89 Abs. 1 EStG (spätestens mit Ablauf des 31.12.2020) beim Versicherungsanbieter veranlasst die zentrale Stelle die Auszahlung der Zulage an den Versicherungsanbieter zugunsten der Zulagenberechtigten (§ 90 EStG). Ein besonderer Zulagenbescheid ergeht nicht. Nach § 92 EStG erteilt der Versicherungsanbieter dem Zulagenberechtigten eine Bescheinigung über

  • die Höhe der im abgelaufenen Beitragsjahr geleisteten Altersvorsorgebeiträge,

  • die Summe der bis zum Ende des abgelaufenen Beitragsjahres dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebenen Zulagen,

  • die Summe der bis zum Ende des abgelaufenen Beitragsjahres geleisteten Altersvorsorgebeiträge

  • und den Stand des Altersvorsorgevermögens.

Die Entscheidung über den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG erfolgt bei der Günstigerprüfung i.R.d. Veranlagung für das Kj. 2018 (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Beispiel in Rz. 110).

Ehemann

Ehefrau

Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit

50 000 €

28 000 €

abzüglich ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG

1 000 €

1 000 €

Einkünfte aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

49 000 €

27 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

76 000 €

abzüglich Sonderausgaben-Pauschbetrag

./. 72 €

abzüglich Vorsorgeaufwendungen lt. Sachverhalt

./. 4 002 €

Einkommen &equals; zu versteuerndes Einkommen ohne Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG

71 926 €

tarifliche ESt 2018 dafür (Splittingtarif)

14 552 €

Günstigerrechnung nach § 31 EStG:

Kinderfreibetrag 2 × 4 788 €

./. 9 576 €

Freibetrag für Betreuung, Erziehung und Ausbildung

./. 5 280 €

maßgebliches zu versteuerndes Einkommen

57 070 €

tarifliche ESt dafür

9 796 €

Unterschiedsbetrag

4 756 €

entsprechendes Kindergeld 194 € × 12 Monate × 2 &equals;

4 656 €

steuerliche Auswirkung der Freibeträge i.S.d. § 32 Abs. 6 EStG

100 €

Die Freibeträge sind günstiger. Bei der Veranlagung werden die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG berücksichtigt. Das Kindergeld ist der tariflichen ESt hinzuzurechnen.

Günstigerrechnung nach § 10a Abs. 2 EStG:

zu versteuerndes Einkommen unter Berücksichtigung der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG

57 070 €

tarifliche ESt dafür

9 796 €

zuzüglich Kindergeld

4 656 €

maßgebliche ESt dafür

14 452 €

Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG

./. 3 245 €

zu versteuerndes Einkommen für die Günstigerprüfung

53 825 €

tarifliche ESt 2018 dafür

8 822 €

zuzüglich Kindergeld

4 656 €

maßgebliche ESt dafür

13 478 €

ESt ohne Altersvorsorge

14 452 €

Unterschiedsbetrag

974 €

Zulage

720 €

Unterschiedsbetrag &equals; steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG

254 €

tarifliche ESt

8 822 €

zuzüglich Zulage

&plus; 720 €

zuzüglich Kindergeld

&plus; 4 656 €

festzusetzende ESt

14 198 €

tarifliche ESt ohne Freibeträge nach § 32 Abs. 6 und ohne Altersvorsorgebeiträge

14 552 €

steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG und der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG

354 €

davon entfallen auf die Freibeträge für die Kinder

100 €

davon entfallen auf die Altersvorsorge

254 €

Der Betrag von 254 € ist nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nur durchzuführen, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist als der Zulageanspruch (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 112). Ehegatten/Lebenspartner ist dieser Betrag auch im Falle der Zusammenveranlagung jeweils getrennt zuzurechnen; die Zurechnung erfolgt im Verhältnis der zu berücksichtigenden Eigenbeiträge. Insgesamt werden 2 525 € Altersvorsorgebeiträge (ohne Zulagen) berücksichtigt. Davon entfallen auf den Ehemann 1 925 € und auf die Ehefrau 600 €. Von der gesondert festzustellenden Steuerermäßigung i.H.v. 254 € entfallen 1 925/2 525 &equals; 193,64 € auf den Ehemann und 600/2 525 &equals; 60,36 € auf die Ehefrau (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 110, 112 ff.).

Beispiel 13:

Ein Ehepaar erzielt im Kj. 2018 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:

Ehemann (A) 45 000 €, Ehefrau (B) 0 €. Im Kj. 2017 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 42 500 €, bei B 0 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 1 700 € und B i.H.v. 300 € erbracht hat. Die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 4 002 €, der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG beträgt 72 €.

Lösung 13:

Nur der Ehemann ist unmittelbar begünstigt. Seine Ehefrau hat einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und den Mindestbeitrag von 60 € erbracht. Sie ist daher mittelbar zulagenberechtigt.

Zur Ermittlung des Sonderausgabenabzugs eines mittelbar zulagenberechtigten Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 29.7.2015 (X R 11/13, BStBl II 2016, 18) Stellung genommen (s.a. Anmerkung vom 10.11.2015, LEXinform 0947311).

Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung – mittelbar – betroffen ist. Es soll damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen (s. BT-Drs 14/4595, 65), und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner geschaffen werden, für eine eigene freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen.

Anders als § 79 Satz 2 EStG räumt § 10a Abs. 1 EStG dem mittelbar betroffenen Ehegatten indes nicht die Möglichkeit ein, selbst einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen. Im Gegensatz zu vielen Vorschriften, in denen im Falle der Zusammenveranlagung die Pausch- und Höchstbeträge ohne weitere Voraussetzungen verdoppelt werden (vgl. z.B. § 10 Abs. 3 EStG, § 10b Abs. 2 EStG), ist in § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich geregelt, dass der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG nur dann von beiden Ehegatten in Anspruch genommen werden kann, wenn jeder Ehegatte für sich die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen gem. § 10a Abs. 1 EStG erfüllt. Berücksichtigt werden können die von dem mittelbar begünstigten Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge gem. § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich im Rahmen des Abzugsvolumens, das dem nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Ehegatten zusteht.

Zulage für A

Zulage für B

Zulageanspruch: Grundzulage nach § 84 EStG

175 €

175 €

Bemessungsgrundlage für den Mindesteigenbeitrag nach

§ 86 Abs. 1 EStG

42 500 €

davon 4 % &equals; 1 700 € (höchstens 2 100 €)

1 700 €

abzüglich Zulage A

./. 175 €

abzüglich Zulage B

./. 175 €

Mindesteigenbeitrag

1 350 €

Sockelbetrag

60 €

eigener Beitrag

1 700 €

300 €

davon gefördert (höchstens 2 100 € ./. 350 € &equals; 1 750 €)

1 700 €

abziehbare Sonderausgaben

1 700 € &plus; 175 € &plus; 175 € &equals;

2 050 €

300 €

Max. Abzugsvolumen 2 100 € &plus; 60 € &equals; 2 160 €

Davon verbraucht 2 050 €, verbleiben für die Ehefrau

110 €

Sonderausgabenabzug insgesamt

2 160 €

Eine Kürzung der Zulage kommt nicht in Betracht.

Ehemann

Ehefrau

Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit

45 000 €

0 €

abzüglich ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG

1 000 €

Einkünfte aus § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

44 000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

44 000 €

abzüglich Sonderausgaben-Pauschbetrag

./. 72 €

abzüglich Vorsorgeaufwendungen lt. Sachverhalt

./. 4 002 €

Einkommen &equals; zu versteuerndes Einkommen

39 926 €

tarifliche ESt 2018 dafür (Splittingtarif)

4 914 €

Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG

./. 2 160 €

zu versteuerndes Einkommen für die Günstigerprüfung

37 766 €

tarifliche ESt 2018 dafür

4 344 €

Unterschiedsbetrag

570 €

Zulage (2 × 154 €)

350 €

Unterschiedsbetrag &equals; steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach

§ 10a EStG

220 €

tarifliche ESt

4 344 €

zuzüglich Zulage

&plus; 350 €

festzusetzende ESt

4 694 €

tarifliche ESt ohne Altersvorsorgebeiträge

4 914 €

steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG

220 €

Der Betrag von 220 € ist nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nur durchzuführen, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist als der Zulageanspruch (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 112). Ehegatten/Lebenspartnern ist dieser Betrag auch im Falle der Zusammenveranlagung jeweils getrennt zuzurechnen; die Zurechnung erfolgt im Verhältnis der zu berücksichtigenden Eigenbeiträge. Insgesamt werden 1 810 € Altersvorsorgebeiträge (ohne Zulagen) berücksichtigt. Davon entfallen auf den Ehemann 1 700 € und auf die Ehefrau 110 €. Von der gesondert festzustellenden Steuerermäßigung i.H.v. 220 € entfallen 1 700/1 810 &equals; 206,63 € auf den Ehemann und 110/1 810 &equals; 13,37 € auf die Ehefrau (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 107, 111 ff. und 118).

6. Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

6.1. Allgemeines zur Anwendung des § 22 Nr. 5 EStG

§ 22 Nr. 5 EStG ist anzuwenden

  • auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 82 Abs. 1 EStG sowie

  • auf Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (→ Betriebliche Altersversorgung).

Korrespondierend mit der Freistellung der Beiträge, Zahlungen, Erträge und Wertsteigerungen von steuerlichen Belastungen in der Ansparphase werden die Leistungen erst in der Auszahlungsphase besteuert (nachgelagerte Besteuerung), und zwar auch dann, wenn zugunsten des Vertrags ausschließlich Beiträge geleistet wurden, die nicht nach § 10a/Abschn. XI EStG gefördert worden sind. § 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber anderen Vorschriften des EStG eine vorrangige Spezialvorschrift. Dies bedeutet auch, dass die ab dem 1.1.2009 geltende Abgeltungsteuer in diesen Fällen keine Anwendung findet (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 126).

Die Leistungen unterliegen in der Auszahlungsphase in vollem Umfang der Besteuerung, wenn die Leistungen ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 137).

Die Besteuerung von Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, richtet sich nach der Art der Leistung. Es werden insoweit drei Gruppen unterschieden (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 148 i.V.m. Rz. 143 bis 147):

  • Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG),

  • andere Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (zertifizierten Versicherungsverträgen), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG),

  • übrige Leistungen (z.B. aus zertifizierten Bank- oder Fondssparplänen oder aus zertifizierten Bausparverträgen, § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG).

Die Regelungen über die Erhebung der KapESt sind nicht anzuwenden. In der Ansparphase fallen keine kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge an; die Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung i.R.d. ESt-Veranlagung, so dass auch in der Auszahlungsphase kein KapESt-Abzug vorzunehmen ist. Da es sich um Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG handelt, ist kein Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG anzusetzen. Der Pauschbetrag für Werbungskosten bestimmt sich nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 128).

Nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG hat der Anbieter eines Altersvorsorgevertrags oder einer betrieblichen Altersversorgung bei erstmaligem Bezug von Leistungen, zu Beginn der Auszahlungsphase bei Bestehen eines Wohnförderkontos, in den Fällen der steuerschädlichen Verwendung nach den §§ 92a und 93 EStG sowie bei Änderung der im Kj. auszuzahlenden Leistungen dem Stpfl. nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kj. zugeflossenen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG jeweils gesondert mitzuteilen. Das gilt auch für die Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages, die dem Stpfl. erstattet werden. Mit BMF-Schreiben vom 17.12.2010 (BStBl I 2011, 6) wird der amtliche Vordruck bekanntgegeben. Das BMF-Schreiben vom 14.8.2014 (BStBl I 2014, 1168) zum amtlichen Muster nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG enthält eine Zusammenfassung der Leistungen, die nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterliegen. Der Vordruck ist erstmals zur Bescheinigung von Leistungen des Kj. 2014 zu verwenden.

6.2. Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

6.2.1. Geförderte Beiträge

Zu den geförderten Beiträgen gehören die geleisteten Eigenbeiträge zuzüglich der für das Beitragsjahr zustehenden Altersvorsorgezulage, soweit sie den Höchstbetrag nach § 10a EStG nicht übersteigen, mindestens jedoch die gewährten Zulagen und die geleisteten Sockelbeträge i.S.d. § 86 Abs. 1 Satz 4 EStG (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2017, 93, Rz. 131).

Bei einem mittelbar zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartner gehören die im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge und die für dieses Beitragsjahr zustehende Altersvorsorgezulage zu den geförderten Beiträgen.

6.2.2. Steuerliche Erfassung

Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag werden in der Auszahlungsphase in vollem Umfang als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerlich erfasst (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 137 f.), wenn die gesamten Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase nach § 10a/Abschn. XI EStG gefördert worden sind. Die Vorschrift ordnet die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 10a EStG den sonstigen Einkünften zu. Diese Leistungen setzen sich zusammen aus den in der Ansparphase geleisteten Beiträgen und Zulagen, den daraus erwirtschafteten Erträgen (z.B. Kapitalerträgen, Veräußerungsgewinnen, anderen Erträgen) sowie den in der Leistungsphase weiterhin erwirtschafteten Erträgen. Da § 22 Nr. 5 für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 10a als Spezialvorschrift den anderen Vorschriften des EStG vorgeht, besteht die Steuerpflicht für die gesamten Leistungen ohne Rücksicht darauf, dass einzelne Bestandteile nach den anderen Vorschriften anders behandelt würden (z.B. Nichtsteuerbarkeit der zurückerhaltenen eigenen Beiträge oder bestimmter Zinsen bei Lebensversicherungen; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 137 und 138).

Beispiel 14:

Der Stpfl. hat über 25 Jahre einschließlich der Zulagen immer genau die förderbaren Höchstbeträge zugunsten eines begünstigten Altersvorsorgevertrages eingezahlt. Er erhält ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Rente i.H.v. 500 €.

Lösung 14:

Die Rentenzahlung ist mit 12 × 500 € &equals; 6 000 € i.R.d. ESt-Veranlagung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll steuerpflichtig (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Beispiel in Rz. 138).

6.3. Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

6.3.1. Nicht geförderte Beiträge

Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören Beträge (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 134 ff.),

  • die zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags in einem Beitragsjahr eingezahlt werden, in dem der Anleger nicht zum begünstigten Personenkreis gehört,

  • für die er keine Altersvorsorgezulage und keinen steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erhalten hat oder

  • die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage übersteigen (Überzahlungen), sofern es sich nicht um den Sockelbetrag handelt.

6.3.2. Steuerliche Erfassung

Hat der Stpfl. in der Ansparphase sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge zugunsten des Vertrags geleistet, sind die Leistungen in der Auszahlungsphase aufzuteilen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 139 ff.).

Soweit die Altersvorsorgebeiträge nach § 10a/Abschn. XI EStG gefördert worden sind, sind die Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu besteuern (s.o.).

Aufteilungsfälle liegen z.B. vor, wenn

  • ein Vertrag, der die Voraussetzungen des AltZertG bisher nicht erfüllt hat, in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag umgewandelt worden ist (§ 1 Abs. 1 AltZertG),

  • ein zertifizierter Altersvorsorgevertrag nicht in der gesamten Ansparphase gefördert worden ist, weil z.B. in einigen Jahren die persönlichen Fördervoraussetzungen nicht vorgelegen haben, aber weiterhin Beiträge eingezahlt worden sind,

  • der Begünstigte höhere Beiträge eingezahlt hat, als im einzelnen Beitragsjahr nach § 10a EStG begünstigt waren.

Die Besteuerung von Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, richtet sich nach der Art der Leistung. Es werden insoweit drei Gruppen unterschieden:

  1. Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG). Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem entsprechenden Ertragsanteil (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 144).

  2. Andere Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (zertifizierten Versicherungsverträgen), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG). Es handelt sich insbesondere um Kapitalauszahlungen aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG. Die Besteuerung erfolgt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils geltenden Fassung (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 145).

    Wenn der Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 erfüllt, vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde und die Auszahlung vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss erfolgt, werden die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bescheinigt.

    Erfolgt bei einem vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen Versicherungsvertrag die Kapitalauszahlung erst nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss und erfüllt der Vertrag die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung, unterliegt die Kapitalauszahlung insgesamt nicht der Besteuerung.

    Wenn der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde, enthält die Mitteilung den positiven oder negativen Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge oder – wenn die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens 12 Jahre bestanden hat – die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung. Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen.

  3. Übrige Leistungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG). Zu versteuern ist der Unterschiedsbetrag zwischen der ausgezahlten Leistung und den auf sie entrichteten Beiträgen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 146).

6.4. Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

Hat der Stpfl. in der Ansparphase ausschließlich nicht geförderte Beiträge zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags eingezahlt, gelten für die gesamte Auszahlungsleistung die obigen Ausführungen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 148 i.V.m. 143 bis 147 und 234 f.).

Die Auszahlung von Altersvorsorgeaufwendungen, die aus nicht geförderten Beiträgen (s. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 134 ff.) stammen, stellt keine schädliche Verwendung i.S.v. § 93 EStG dar. Bei Teilauszahlungen aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gilt das nicht geförderte Kapital als zuerst ausgezahlt (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 234 sowie das Beispiel in Rz. 235).

6.5. Zusammenfassende Übersicht

Die folgende Übersicht zeigt die Besteuerung der Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 22 Nr. 5 EStG

Abb.: Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172; → Einkünfte aus Kapitalvermögen).

S. das Beispiel in Rz. 147 des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93).

6.6. Wohnförderkonto

Durch die Einbeziehung des selbstgenutzten Wohneigentums in die Riester-Förderung (EigRentG vom 29.7.2008, BGBl I 2008, 1509) tritt im System der nachgelagerten Besteuerung eine Veränderung ein. Anders als bei einer Rentenversicherung kommt es hier zu keinem Liquiditätszufluss. Der Ertrag wirkt sich vielmehr in ersparter Miete aus. Maßgeblich für die Versteuerung ist das im Wohnförderkonto aufgezeichnete Kapital (§ 92a Abs. 2 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 167 bis 187; → Besteuerung von Versorgungsleistungen).

7. Schädliche Verwendung

Zur unschädlichen Auszahlung von Altersvorsorgevermögen s. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 195 ff.

Wird der begünstigte Altersvorsorgevertrag gekündigt und soll dadurch das Vermögen an den Zulageberechtigten ausgezahlt werden (schädliche Verwendung), so sind die Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungsbeträge zurückzuzahlen (Rückzahlungsbetrag; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 216). Vor Auszahlung des Vermögens hat der Versicherungsanbieter der zentralen Stelle die schädliche Verwendung anzuzeigen. Diese ermittelt den Rückzahlungsbetrag und teilt den Betrag dem Versicherungsanbieter mit. Vor Auszahlung des Vermögens hat der Versicherungsanbieter den Rückzahlungsbetrag einzubehalten und an die zentrale Stelle abzuführen.

Eine schädliche Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen liegt beispielsweise in folgenden Fällen vor (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 215):

  • (Teil-)Kapitalauszahlung aus einem geförderten Altersvorsorgevertrag an den Zulageberechtigten während der Ansparphase oder nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), soweit das Kapital nicht als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG), im Rahmen einer Rente, eines Auszahlungsplans oder einer Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG oder als Abfindung einer Kleinbetragsrente ausgezahlt wird;

  • (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen bei einer externen Teilung (§ 14 VersAusglG) i.R.d. Versorgungsausgleichs, soweit das Kapital nicht unmittelbar zur Begründung eines Anrechts in einem Altersvorsorgevertrag oder in einer nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigten betrieblichen Altersversorgung (einschließlich Versorgungsausgleichskasse) verwendet wird (vgl. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 221);

  • Weiterzahlung der Raten oder Renten aus gefördertem Altersvorsorgevermögen an die Erben im Fall des Todes des Zulageberechtigten nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG), sofern es sich nicht um eine Hinterbliebenenversorgung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG handelt (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a EStG); zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner vgl. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 230 ff.;

  • (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen im Fall des Todes des Zulageberechtigten an die Erben (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG; zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner vgl. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 230 ff.).

Die Rückzahlung des gekündigten Altersvermögens ist wie folgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 und 3 EStG zu versteuern:

Altersvorsorgevermögen ./. Zulagen &equals; ausgezahlter Betrag ./. Eigenbeiträge &equals; verbleibender Betrag &equals; Vermögenserträge und Wertsteigerungen. Dieser verbleibende Betrag ist nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG in voller Höhe als sonstige Einkünfte zu versteuern (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen). Ein besonderer Tarif ist für diese Einkünfte nicht vorgesehen. Der Versicherungsanbieter hat dem Stpfl. nach Ablauf des Kj. den zu versteuernden Betrag mitzuteilen (§ 22 Nr. 5 Satz 7 EStG).

Beispiel 16:

Der Stpfl. hat zugunsten eines Altersvorsorgevertrages ausschließlich geförderte Beiträge i.H.v. 38 000 € eingezahlt. Nach einer Kündigung soll das Altersvorsorgevermögen i.H.v. 55 000 € in einer Summe ausgezahlt werden (schädliche Verwendung). Dem Vertrag wurden Zulagen i.H.v. insgesamt 3 500 € gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i.H.v. 5 000 € festgestellt.

Lösung 16:

Die zentrale Stelle teilt dem Versicherungsanbieter den vom auszuzahlenden Altersvorsorgevermögen i.H.v. 55 000 € einzubehaltenden Rückzahlungsbetrag mit (§ 94 Abs. 1 EStG). Dieser Rückzahlungsbetrag setzt sich aus der Zulage i.H.v. 3 500 € und dem Steuervorteil i.H.v. 5 000 € zusammen und beträgt somit insgesamt 8 500 €. Der Auszahlungsbetrag beträgt 46 500 €. Das Altersvorsorgevermögen i.H.v. 55 000 € gekürzt um die Zulagen i.H.v. 3 500 € ergibt die Leistung i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG i.H.v. 51 500 €. Diese Leistung gekürzt um die Eigenbeträge i.H.v. 38 000 € ergibt den zu versteuernden Betrag i.H.v. 13 500 €. Dieser Betrag ist nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in vollem Umfang zu versteuern (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 225 sowie Beispiel 1 in Rz. 226).

Die Rechtsfolgen einer schädlichen Verwendung gelten entsprechend,

  • wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das zur Altersvorsorge angesammelte Kapital an die Erben ausgezahlt wird (§ 93 Abs. 1 Satz 5 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 227). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn das Vermögen auf einen Altersvorsorgevertrag des Ehegatten/Lebenspartners übertragen wird, wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 230 ff.);

  • wenn der Stpfl. seinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen aufgibt und damit die unbeschränkte Steuerpflicht endet (§ 95 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 236).

    In den Fällen der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht treten grundsätzlich die Folgen der schädlichen Verwendung ein, unabhängig davon, ob es zur Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag kommt oder nicht (§ 95 Abs. 1 EStG). Eine Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der Stpfl. weiterhin auf Antrag der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt (§ 1 Abs. 3 EStG).

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften

  • Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Altersvorsorgezulage verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,

  • Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und

  • vorsehen, dass die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.

S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sieht u.a. eine Umsetzung des EuGH-Urteils vom 10.9.2009 (C-269/07, DStR 2009, 1954, LEXinform 0589604) vor. Nach der Entscheidung des EuGH vom 10.9.2009 verstoßen die Vorschriften zur steuerlichen Förderung der kapitalgedeckten Altersvorsorge nach den Vorschriften des § 10a/Abschn. XI EStG gegen die Freizügigkeit der ArbN innerhalb der Gemeinschaft, soweit sie vorsehen, dass die Förderung bei Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zurückzuzahlen sei. Dies beruht auf dem Gedanken, dass es sich bei der Altersvorsorgezulage um eine soziale Leistung handele, die dem Ausgleich der vom inländischen Gesetzgeber vorgenommenen Leistungsminderungen in den betreffenden Alterssicherungssystemen dienen solle. Mit der Neuregelung des § 95 Abs. 1 EStG sind daher nicht mehr automatisch mit der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Zulageberechtigten die auf das geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen. Eine Rückforderung erfolgt nur noch in den Fällen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2017, 93, Rz. 236 ff.), in denen

  • sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten außerhalb der Mitgliedstaaten der EU oder der Staaten befindet, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, oder

  • er trotz eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in einem dieser Staaten nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dieses Staats als in einem Nicht-EU/EWR-Staat ansässig gilt.

In den Fällen der schädlichen Verwendung sind sämtliche dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebenen Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen zurückzuzahlen. Die ZfA (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen, Berlin) ermittelt die Höhe der Rückforderung sowohl für die Zulagen als auch für die gesondert festgestellten Steuerermäßigungen nach § 10a Abs. 4 EStG (Rückzahlungsbetrag) und teilt diese dem Anbieter mit. Über die schädliche Verwendung wird auch das für den Zulagenberechtigten zuständige FA von der ZfA unterrichtet.

Auf Antrag des Zulageberechtigten wird der Rückzahlungsbetrag (Zulagen und Steuerermäßigungen) allerdings bis zum Beginn der Auszahlungsphase gestundet, wenn keine vorzeitige Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen erfolgt (§ 95 Abs. 2 EStG). Eine Stundung kann nur innerhalb eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 EStG für das Jahr, in dem die Voraussetzungen des § 95 Abs. 1 EStG eingetreten sind, über den Anbieter bei der ZfA beantragt werden.

Zur Sicherstellung des Rückzahlungsbetrages ist es erforderlich, dass die Finanzämter alle Fälle der ZfA schriftlich mitteilen, bei denen:

  • ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beantragt war,

  • die unbeschränkte Steuerpflicht beendet wurde und

  • kein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt wurde.

Dies gilt unabhängig davon, ob diese tatsächlich zu einer Steuerermäßigung geführt haben.

8. Unschädliche Verwendung

Nach den Regelungen des AltZertG und des § 93 EStG darf Altersvorsorgevermögen nur wie folgt ausgezahlt werden (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 195):

frühestens

  • mit Vollendung des 60. Lebensjahres (bei nach dem 31.12.2011 abgeschlossenen Verträgen grundsätzlich mit Vollendung des 62. Lebensjahres, § 14 Abs. 2 AltZertG; Art. 23 des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.4.2007, BGBl I 2007, 554). Bei Altersvorsorgeverträgen ist im Hinblick auf die Förderbarkeit der Beiträge (§ 10a/Abschn. XI EStG) insgesamt auf das Datum des ursprünglichen Vertragsabschlusses und das dem Vertragsabschluss zugrunde liegende Vertragsmuster abzustellen. D.h., wurde der Altersvorsorgevertrag vor dem 1.1.2012 abgeschlossen und sieht dieser für den Beginn der Altersleistungen ein Mindestrentenalter von 60 Jahren vor, dann gilt dies auch für eine nach dem 31.12.2011 vorgenommene Erhöhung des Beitrags bzw. der Versicherungssumme. Die sich aus den geförderten Beträgen ergebenden Leistungen unterliegen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Der Zeitpunkt der Beitragserhöhung ist insoweit ohne Bedeutung;

    oder

  • mit Beginn der Altersrente

    • aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder

    • nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte

    oder

  • mit Beginn einer Versorgung nach beamten- oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen wegen Erreichens der Altersgrenze;

in monatlichen Leistungen in Form

  • einer lebenslangen gleich bleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 Buchst. a AltZertG) oder

  • eines Auszahlungsplans mit gleich bleibenden oder steigenden Raten und unmittelbar anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung spätestens ab dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG) oder

  • einer lebenslangen Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b AltZertG) oder

  • einer zeitlich befristeten Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b AltZertG) oder

  • einer Hinterbliebenenrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG) oder

  • einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG);

außerhalb der monatlichen Leistungen

  • in Form eines zusammengefassten Auszahlungsbetrags i.H.v. bis zu 12 Monatsleistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente) oder

  • die in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG); hierbei handelt es sich um die bereits erwirtschafteten Zinsen und Erträge oder

  • in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente i.S.d. § 93 Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente) oder

  • in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG) oder

  • wenn der Vertrag im Verlauf der Ansparphase gekündigt und das gebildete geförderte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG) oder

  • wenn im Fall der Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung, des Ausschlusses, des Ausscheidens des Mitglieds aus der Genossenschaft oder der Auflösung der Genossenschaft mindestens die eingezahlten Eigenbeiträge, Zulagen und die gutgeschriebenen Erträge auf einen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a AltZertG) oder

  • wenn im Fall der Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung der Vertrag bei Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung in der Auszahlungsphase gekündigt wird und das noch nicht verbrauchte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag desselben oder eines anderen Anbieters übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 AltZertG) oder

  • wenn im Falle des Versorgungsausgleichs auf Grund einer internen oder externen Teilung nach den §§ 10 oder 14 VersAusglG gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen der ausgleichsberechtigten Person lautenden Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich der Versorgungsausgleichskasse nach dem Gesetz über die Versorgungsausgleichskasse) übertragen wird (§ 93 Abs. 1a Satz 1 EStG → Scheidung) oder

  • wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten/Lebenspartners lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten oder

  • im Verlauf der Ansparphase als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i.S.d. § 92a EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG).

9. Literaturhinweise

Kußmaul u.a., Günstigerprüfung bei der »Rürup-Rente«, Günstigerprüfung bei der »Riester-Rente« und Günstigerprüfung beim Kindergeld im Zusammenspiel, Steuer & Studium 2008, 44; Gunsenheimer, Die steuerliche Förderung der Riester-Rente, Steuer & Studium 2008, 470; Weißflog, Die »Riester-Förderung«, Steuer & Studium 2010, 629; Myßen u.a., Steuerlich geförderte private Altersvorsorge und betriebliche Altersversorgung, NWB 2010, 2050; Myßen u.a., Grundzüge der Riester-Förderung, NWB 2011, 4304; Schrehardt, Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung, DStR 2013, 2489; Myßen u.a., AltvVerbG: Mehr Transparenz bei geförderten Altersvorsorgeprodukten, NWB 2013, 2062; Myßen u.a., Basisvorsorge im Alter und Wohn-Riester, NWB 2013, 1977; Herrmann, Riester-Rente und Sonderausgabenabzug, NWB 2014, 748; Myßen u.a., Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge, DB 2014, 617; Emser u.a., Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge – Die Neuregelungen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes, NWB 33/2017, 2490.

10. Verwandte Lexikonartikel

Besteuerung von Versorgungsleistungen

Betriebliche Altersversorgung

Eigenheimrentengesetz

Förderung von Wohneigentum

Sonderausgaben

Sonstige Einkünfte

Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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