Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Begünstigte Einkünfte
3 Antragstellung
3.1 Allgemeines
3.2 Antragstellung bei Mitunternehmern
3.3 Antragstellung bei Einzelunternehmern
3.4 Änderung des Antrags
3.5 Zuständiges Finanzamt
4 Begünstigter Gewinn
5 Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG
5.1 Begünstigungsbetrag
5.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag
5.2.1 Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums
5.2.2 Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
6 Nachversteuerung
7 Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
8 Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG
9 Unentgeltliche Betriebsübertragungen
10 Verlustverrechnung
11 Abschließendes Beispiel
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG).

Nicht entnommene Gewinne sollen bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich belastet werden. Nach Auffassung des Gesetzgebers müsse »ertragsstarken und im internationalen Wettbewerb (stehenden) Personenunternehmen« das Recht eingeräumt werden, die Belastung für thesaurierte Gewinne derjenigen von Kapitalgesellschaften (29,83 %) anzunähern und hierdurch die Eigenkapitalbasis sowie die Investitionsmöglichkeiten zu verbessern (s. BT-Drs. 1674841, 31, 62).

Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % unterliegen. Zuzüglich dem Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % ergibt sich damit eine Belastung von 29,80 %.

Durch den gewählten Steuersatz von 28,25 % werden die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert. Er setzt sich rechnerisch zusammen aus dem Körperschaftsteuersatz von 15 % und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung.

Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund mit der Folge der Nachversteuerung i.H.v. 25 %.

Die Vergünstigung können nur Stpfl. in Anspruch nehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG). Gewinne, für die bereits andere Vergünstigungen gewährt werden (z.B. § 16 Abs. 4 EStG), sind ebenfalls nicht begünstigt (§ 34a Abs. 1 EStG). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ist die Begünstigung auch für Mitunternehmerschaften ausgeschlossen, wenn der Gewinnanteil bei 10 % oder weniger liegt bzw. nicht mehr als 10 000 € beträgt (§ 34a Abs. 1 EStG).

Zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nimmt das BMF mit einem Anwendungsschreiben Stellung (BMF vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

2. Begünstigte Einkünfte

Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt sind die Einkünfte aus

• Land- und Forstwirtschaft,

• Gewerbebetrieb und

• selbstständiger Arbeit.

Begünstigt mit der Tarifbegrenzung von 28,25 % sind die nicht entnommenen Gewinne innerhalb dieser Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 EStG) bleibt durch § 34a EStG unberührt. Damit sind insbesondere die Regelungen über den Verlustausgleich und -abzug vorrangig zu beachten (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Begünstigt sind auch Veräußerungsgewinne (→ Veräußerungsgewinn), sofern sie nicht entnommen werden und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (→ Betriebsveräußerung) oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (→ Außerordentliche Einkünfte, → Steuerermäßigungen) nicht in Anspruch genommen wurde (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG kommt jedoch in Betracht, soweit es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt, der nicht aus dem Unternehmen entnommen wurde (z.B. bei Veräußerung eines Teilbetriebs oder Veräußerung eines in einem Betriebsvermögen befindlichen Mitunternehmeranteils) und kein Antrag nach § 16 Abs. 4 oder § 34 Abs. 3 EStG gestellt wurde (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Insgesamt von der Vergünstigung ausgeschlossen sind Gewinne i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Wagniskapitalgesellschaften). Für diese Gewinne wird bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG gewährt.

Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG als auch die Voraussetzung für eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG erfüllt, kann der Stpfl. wählen, welche Begünstigung er in Anspruch nehmen will (Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

3. Antragstellung

3.1. Allgemeines

Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist die ESt für begünstigte Gewinne auf Antrag des Stpfl. ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen. Der Stpfl. kann für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert wählen, ob er auf den gesamten nicht entnommenen Gewinn den ermäßigten Steuersatz anwenden oder ob er die Begünstigung auf einen Teil des nicht entnommenen Gewinns beschränken will.

Im Vergleich zur Regelbesteuerung ist dem Vorteil des Sondertarifs der Nachteil der proportionalen Nachversteuerung bei späterer Entnahme gegenüberzustellen. Entscheidend ist die Frage, ob der Zinsvorteil aus der vorübergehenden ersparten Steuer die Nachversteuerungsmehrbelastung überwiegt. Dies dürfte bei hohen Einkommensteuersätzen in der Regel zu bejahen sein. Bei geringeren Einkommensteuersätzen bedarf es daher einer sorgfältigen Einzelfallprüfung, die auch die Möglichkeit der Antragsrücknahme (s. nachfolgend) im Blick haben muss.

3.2. Antragstellung bei Mitunternehmern

Der Stpfl. kann bei Gewinnen aus Mitunternehmeranteilen einen Antrag nur stellen, wenn er zu mehr als 10 % am Gewinn der Mitunternehmerschaft beteiligt ist oder sein Gewinnanteil mehr als 10 000 € beträgt. Diese Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung. Es soll verhindert werden, dass der Stpfl. auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist und seine diesbezügliche Mitunternehmerinitiative daher minimal ausgeprägt ist (z.B. Beteiligungen an Medienfonds, Windkraftfonds), die Begünstigung in Anspruch nehmen kann (s.a. das Beispiel in Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

3.3. Antragstellung bei Einzelunternehmern

Der Einzelunternehmer kann den Antrag hingegen unabhängig von der Höhe des Gewinns stellen.

3.4. Änderung des Antrags

Dem Stpfl. wird die Möglichkeit eingeräumt, den Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums ganz oder teilweise zurückzunehmen (§ 34a Abs. 1 Satz 4 EStG). Der betreffende ESt-Bescheid ist entsprechend zu ändern (Ergänzung des § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Die Ergänzung ermöglicht die Änderung eines bereits bestandskräftigen ESt-Bescheids. Weiterhin wird in § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG die Festsetzungsfrist neu geregelt. Sie endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den nächsten Veranlagungszeitraum abgelaufen ist. Durch die Schaffung dieser besonderen Ablaufhemmung wird gewährleistet, dass keine Verjährung eintritt, solange das Wahlrecht zur Antragsrücknahme noch zulässig ausgeübt werden kann.

Von dieser Regelung werden insbesondere Sachverhalte begünstigt, in denen es im Folgejahr zu unvorhergesehenen Verlusten kommt. Die Regelung dient damit zur Vermeidung unbilliger Härten. Eine erstmalige Antragstellung oder eine Erweiterung des Antrags ist allerdings nicht möglich. Grundsätzlich kann der Antrag bis zur → Bestandskraft des ESt-Bescheids gestellt, geändert oder zurückgenommen werden. Die ganze oder teilweise Zurücknahme ist in Verlustrücktragsfällen von Bedeutung. Nach § 10d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden; sie dürfen insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.5. Zuständiges Finanzamt

Der Antrag ist bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen. Das ist das Wohnsitz-Finanzamt (§ 19 AO). Dieses hat auch über die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 bis 7 EStG zu entscheiden. Außerdem ist es zuständig für den Erlass der Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 3, 9 und 11 EStG. Dagegen ist für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 34a Abs. 10 EStG das Betriebs-, Lage- bzw. Tätigkeitsfinanzamt (§ 18 AO) zuständig (s. dazu näher nachfolgend zur Ermittlung des begünstigten Gewinns).

4. Begünstigter Gewinn

Von der Tarifbegrenzung des § 34a EStG erfasst wird der nicht entnommene Gewinn. Der nicht entnommene Gewinn wird nach § 34a Abs. 2 EStG wie folgt ermittelt (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

Für die praktische Umsetzung der begünstigten Besteuerung der nicht entnommenen Gewinne in Fällen der Mitunternehmerschaft oder der gesonderten Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO ist die Frage von Bedeutung, auf welchem Wege das für die Anwendung des § 34a EStG im Einzelfall zuständige Wohnsitzfinanzamt die erforderlichen Informationen (z.B. Angaben über steuerfreie Gewinne, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, Entnahmen und Einlagen) erhält, wenn es für die Gewinnermittlung nicht selbst zuständig ist. Durch den neuen Abs. 10 wird durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) gesetzlich festgeschrieben, dass sowohl bei einheitlichen und gesonderten Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a als auch bei gesonderten Feststellungen nach Buchst. b AO auch die für die Ermittlung des § 34a EStG erforderlichen Werte gesondert festgestellt werden können. Dadurch werden verfahrensrechtliche Probleme vermieden, die sich bei fehlender Bindungswirkung nachrichtlicher Mitteilungen der Feststellungsfinanzämter ergeben können (z.B. mangelnde Korrekturmöglichkeiten, fehlende Sachnähe des Wohnsitzfinanzamtes bei diesbezüglichen Einsprüchen). Durch die Ausgestaltung des § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG als Kann-Vorschrift wird gewährleistet, dass auf die Feststellung der für die Anwendung des § 34a EStG erforderlichen Werte verzichtet werden kann, solange dem zuständigen FA keine Erkenntnisse darüber vorliegen, dass der Stpfl. die begünstigte Besteuerung in Anspruch nehmen will.

Weiterhin wird ein Gleichlauf der Feststellungsfristen für die Feststellung der Einkünfte und der gesonderten Feststellung der für die Tarifermittlung nach § 34a EStG erforderlichen Werte geschaffen. Nach § 34a Abs. 10 wird verhindert, dass die Feststellungsfrist für die Feststellung nach Abs. 10 Satz 1 vor der Feststellungsfrist für die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO abläuft.

Die Begünstigung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach den §§ 5a und 13a EStG pauschaliert ermittelt wurde. Die Inanspruchnahme des § 34a EStG setzt in diesen Fällen einen freiwilligen Wechsel zur Bilanzierung voraus. Auch für gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 17 EStG kommt die Thesaurierungsbegünstigung nicht in Betracht, da der Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 17 Abs. 2 EStG ermittelt wird (Rz. 15 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Steuerfreie Gewinnanteile (z.B. Auslandsgewinnanteile, steuerfreie Teileinkünfte) sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung. Steuerfreie Gewinnanteile sind jedoch in dem nicht entnommenen Gewinn enthalten. Entnahmen werden daher vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden Wj. abgezogen. Im Ergebnis steht dem Stpfl. dadurch ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4 Abs. 5 EStG) entstanden ist, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind (BT-Drs. 16/4841, 63; Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 3:

Lösung 3:

5. Begünstigungsbetrag und nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a Abs. 3 EStG

5.1. Begünstigungsbetrag

Der Begünstigungsbetrag ist der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag begünstigte Gewinn. Aus diesem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 4:

5.2. Nachversteuerungspflichtiger Betrag

5.2.1. Nachversteuerungspflichtiger Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums

Aus dem Begünstigungsbetrag wird der nachversteuerungspflichtige Betrag entwickelt. Da für den Begünstigungsbetrag bereits die ermäßigte Steuer (28,25 %) und der darauf entfallende SolZ (5,5 %) entrichtet wurden, wird für die Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags der Begünstigungsbetrag um diese Steuerbelastung (nicht jedoch die KiSt sowie die ggf. angefallenen Nebenleistungen – wie z.B. Zinsen und Säumniszuschläge) vermindert.

Beispiel 5:

Lösung 5:

5.2.2. Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags

Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich zum Ende des Veranlagungszeitraums für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. fortzuschreiben (§ 34a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG), indem er um den nachversteuerungspflichtigen Betrag des Veranlagungszeitraums erhöht und im Nachversteuerungsfall um den Nachversteuerungsbetrag vermindert wird. Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist zudem um die nach § 34a Abs. 5 EStG übertragenen nachversteuerungspflichtigen Beträge zu vermindern oder zu erhöhen. Der Nachversteuerungsbetrag zum Ende des Veranlagungszeitraums wird jährlich mittels eines gesonderten Verwaltungsakts festgestellt, um den Anspruch des Stpfl. auf Rechtssicherheit zu gewährleisten.

Der gesondert festzustellende nachversteuerungspflichtige Betrag wird nachfolgendem Schema ermittelt (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG; Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

Abb.: Schema zur Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit der Stpfl. einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellt oder diesen ganz oder teilweise zurücknimmt und sich die Besteuerungsgrundlagen im ESt-Bescheid ändern. Dies gilt entsprechend, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung des ESt-Bescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs oder Mitunternehmeranteils gesondert festzustellen ist (Einfügung des Abs. 11 in § 34a EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Der neue Abs. 11 stellt eine Verbindung zwischen dem ESt-Bescheid und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach Abs. 3 her. Dadurch wird sichergestellt, dass bei einer Antragstellung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und einer späteren anderweitigen Ausübung des Wahlrechts die erforderliche Anpassung des nachversteuerungspflichtigen Betrages möglich ist. Die Aufnahme einer eigenständigen Ablaufhemmung der Feststellungsfrist des nachversteuerungspflichtigen Betrags gewährleistet einen gewissen Gleichlauf der Feststellungsfrist und der Festsetzungsfrist des ESt-Bescheids.

6. Nachversteuerung

Wird der im laufenden Wj. nicht entnommene Gewinn jedoch in späteren Wj. entnommen, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist eine Nachversteuerung mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich SolZ durchzuführen. Zu diesem Zweck wird der Nachversteuerungsbetrag ermittelt. Ein Nachversteuerungsbetrag ergibt sich erst, wenn der Saldo der Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des laufenden Wj. den in diesem Wj. erzielten Gewinn (einschließlich der steuerfreien Gewinnanteile) übersteigt (Rz. 26 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838). Der Nachversteuerungsbetrag ist auf die Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags zu begrenzen. Im Fall eines Verlustes ist der Entnahmeüberhang so hoch wie der positive Saldo von Entnahmen und Einlagen.

Unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 5 EStG (Übertragungen und Überführungen von WG zu Buchwerten auf einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl.) wird auf eine Nachversteuerung zum Zeitpunkt der Entnahme jedoch verzichtet. Entnimmt der Unternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geldbeträge, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer, die aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstanden ist, zu zahlen, ist insoweit eine Nachversteuerung nicht durchzuführen (Rz. 30 und 31 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Bei der Ermittlung des Entnahmenüberhangs sind außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Für den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen gilt folgende Verwendungsreihenfolge (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

1. Positiver steuerfreier Gewinn des laufenden Jahres,

2. positiver steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres,

3. nicht entnommene und nach § 34a EStG begünstigte Gewinne der Vorjahre (= nachversteuerungspflichtiger Gewinn der Vorjahre),

4. steuerfreie und nicht entnommene mit dem persönlichen Steuersatz versteuerte Gewinne der Vorjahre.

7. Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen

Nach § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG führt die Übertragung oder Überführung eines WG nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG zur Nachversteuerung.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Es besteht nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG die Möglichkeit, bei Übertragungen und Überführungen von einzelnen WG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG statt einer Nachversteuerung beim Ursprungsbetrieb den (anteiligen) nachversteuerungspflichtigen Betrag auf das übernehmende Unternehmen zu übertragen.

§ 34a Abs. 5 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn Geldbeträge von einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil in einen anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG überführt oder übertragen werden.

Ist in späteren Wj. nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder 6 EStG für den Übertragungs-/Überführungsvorgang auf Grund eines schädlichen Ereignisses rückwirkend der Teilwert anzusetzen, ist insoweit die Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags rückgängig zu machen (s.a. die Beispiele in Rz. 32 und 33 des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

8. Nachversteuerungsfälle i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG

Neben der Nachversteuerung in den Fällen der Überentnahme (§ 34a Abs. 4 EStG) enthält Abs. 6 des § 34a EStG folgende weitere Nachversteuerungsfälle (Rz. 41 ff. des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838):

1. Betriebsveräußerungen oder -aufgaben,

2. Einbringungs- oder Umwandlungsfälle,

3. Wechsel der Gewinnermittlungsart,

4. Antrag des Stpfl.

In den Fällen der Nr. 1 und 2 ist der hierfür gebildete nachversteuerungspflichtige Betrag vollständig aufzulösen und eine Nachversteuerung durchzuführen. Durch die Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unterhält der Stpfl. den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr und hat somit auch keinen weiteren Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann die Steuer nach § 34a Abs. 4 EStG auf Antrag des Stpfl. zinslos über einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren gestundet werden. Die Stundung ist ratierlich über den Stundungszeitraum aufzulösen.

Eine Nachversteuerung ist auch durchzuführen, wenn der Stpfl. die Gewinnermittlungsart wechselt (zur Einnahmenüberschussrechnung oder zur pauschalierten Gewinnermittlung nach § 5a EStG – Tonnagesteuer – oder § 13a EStG). Diese Regelung dient der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Anderenfalls könnte der Stpfl. durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Nachversteuerung endgültig vermeiden, indem er Entnahmen zeitlich aufschiebt und diese erst nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart tätigt. Eine Stundung der nach § 34a Abs. 4 EStG festgesetzten Steuer ist in diesen Fällen nicht möglich.

Des Weiteren kann der Stpfl. die Nachversteuerung unabhängig von der Höhe des Saldos aus Entnahmen und Einlagen beantragen. Dies kann z.B. vor einer unentgeltlichen Betriebsübergabe sinnvoll sein, wenn der Stpfl. den Rechtsnachfolger von der Nachversteuerung der von ihm erzielten Gewinne entlasten möchte.

9. Unentgeltliche Betriebsübertragungen

Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil im Wege der Erbfolge oder vorweggenommenen Erbfolge übertragen, geht auch der nachversteuerungspflichtige Betrag dieses Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf den Rechtsnachfolger über. Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht, geht auch der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über.

10. Verlustverrechnung

Nach dem neu gefassten § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Verlustrücktrag ausgeschlossen, soweit die Einkünfte im Vorjahr nach § 34a EStG ermäßigt besteuert wurden. Für alle nicht begünstigt besteuerten Einkünfte kann auch weiterhin ein Verlustrücktrag auf Antrag des Stpfl. durchgeführt werden; nicht ausgeglichene Verluste gehen in den Verlustvortrag ein. Beachte die Ausführungen zu § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG oben unter Antragstellung und das Beispiel 1.

11. Abschließendes Beispiel

Beispiel 11:

Lösung 11:

12. Literaturhinweise

Blöchle/Menninger, Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG, DStR 2016, 1974; Bodden, Weiterhin keine Nachversteuerung gem. § 34a EStG bei Übertragung auf eine gemeinnützige Körperschaft?, KÖSDI 2018, Nr. 1 20622.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Einlage

→ Entnahme

→ Steuerermäßigungen

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.