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Umsatzsteuerlagerregelung

1. Allgemeines

Durch das StÄndG 2003 sind § 4 Nr. 4a UStG – Umsatzsteuerlagerregelung – und § 4 Nr. 4b UStG – Steuerbefreiung der einer Einfuhr vorangehenden Lieferungen – in das UStG eingefügt worden. Das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (IV D 1 – S 7157 – 1/04, IV D 1 – S 7157a – 1/04, BStBl I 2004, 242) nimmt ausführlich zur Einführung der Umsatzsteuerlagerregelung Stellung und ist auch weiter gültig (Abschn. 4.4a.1 UStAE; BMF vom 21.3.2017, IV A 2 – O 2000/16/10001, 2017/0209070, Positivliste Nr. 1364).

2. Umsatzsteuerlager

Umsatzsteuerlager kann jeder räumlich bestimmte Ort im Inland sein, der zur Lagerung von in der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenständen dienen soll und geeignet ist.

3. Lagerhalter

Lagerhalter kann jeder Unternehmer sein, der die in Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenstände in seinem Unternehmen lagern kann und wenn für den Betrieb dieses Lagers ein wirtschaftliches Bedürfnis besteht.

4. Gegenstände der Umsatzsteuerlagerung

Die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG enthält eine Liste der Gegenstände, die der Umsatzsteuerlagerregelung unterliegen können. Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die Anlage 1 neu gefasst. Es handelt sich dabei um eine redaktionelle Anpassung an die geltende Fassung des Zolltarifs (Anhang 1 der EGV Nr. 1719/2005 der Kommission vom 27.10.2005, ABl. EU 2006, Nr. L 286, 1).

5. Ruhende Lagerlieferung in einem Reihengeschäft

Es ist gefragt worden, ob im Fall eines Reihengeschäfts mit drei Beteiligten (die alle über die Bewilligung für ein Umsatzsteuerlager verfügen), in dem der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer in ein Umsatzsteuerlager transportiert wird, auch die ruhende (erste) Lieferung unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG fallen kann. Das BMF hat hierzu im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes mitgeteilt (FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinfo USt 01/2016 vom 12.1.2016):

Nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG ist die Lieferung eines der in Anlage 1 zum UStG fallenden Gegenstands an einen Unternehmer für sein Unternehmen steuerfrei, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung

  • in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird (erste Alternative) oder

  • sich in einem Umsatzsteuerlager befindet (zweite Alternative).

Gelangt der Gegenstand der Lieferung

  • bei einem Reihengeschäft

  • mit drei beteiligten Unternehmern U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand

  • durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird,

in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U2 – U3 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U2 an U3 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, so dass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist.

In diesem Reihengeschäft ist folglich die Lieferung von U1 an U2 eine sog. ruhende Lieferung, innerhalb derer der Liefergegenstand nicht in das Umsatzsteuerlager gelangen kann, so dass der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG für diese Lieferung nicht erfüllt sein kann. Da die Lieferung von U1 an U2 auch nicht im Zusammenhang mit einem in einem Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenstand erfolgt (Ort und Zeitpunkt dieser Lieferung richtet sich nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; somit kann diese ruhende Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager ausgeführt sein), ist für diese ruhende Lieferung auch nicht die Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt.

Hinweis:

Dieser Rechtsfolge liegt der gleiche Gedanke wie bei Ausfuhr- oder innergemeinschaftlichen Lieferungen zugrunde, dass in solchen Fällen nur die warenbewegte Lieferung dem Grunde nach die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllen kann (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Gelangt der Gegenstand der Lieferung

  • bei einem Reihengeschäft

  • mit drei beteiligten Unternehmen U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand

  • durch den ersten Lieferer (U1) unmittelbar an den letzten Abnehmer (U3) befördert oder versendet wird,

in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U1 – U2 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U1 an U2 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, so dass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist.

In diesem Fall ist die ruhende Lieferung (U2 – U3) dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands endet (also im Umsatzsteuerlager, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG).

Diese ruhende Lieferung bezieht sich somit auf einen Gegenstand, der sich in einem Umsatzsteuerlager befindet, so dass in diesem Fall die Voraussetzung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt ist und die ruhende Lieferung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a UStG – steuerfrei sein könnte.

6. Beispiele

Die folgenden Beispiele geben einen Überblick über die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 4a und Nr. 4b UStG.

7. Literaturhinweise

Gehm, Belegnachweispflicht bei Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen von Fahrzeugen ohne Ausfuhrkennzeichen, USt direkt digital 5/2016, 14; Gehm, Umsatzsteuerlagerregelung sowie umsatzsteuerliche Behandlung der ruhenden Lieferung in einem Reihengeschäft, USt direkt digital 4/2016, 11.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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