Umsatzsteuerlagerregelung

Stand: 18. August 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Umsatzsteuerregelung
3 Die Regelungen im Einzelnen
3.1 Umsatzsteuerlager
3.2 Lagerhalter
3.3 Warenkatalog
3.4 Befreite Umsätze
3.4.1 Lieferungen von Gegenständen
3.4.2 Ruhende Lagerlieferung in einem Reihengeschäft
3.4.3 Innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen
3.4.4 Steuerbefreiung von Leistungen im Zusammenhang mit nach § 4 Nr. 4a UStG befreiten Umsätzen
3.4.4.1 Lagerleistungen
3.4.4.2 Vermittlungsumsätze
3.5 Auslagerung aus einem Umsatzsteuerlager
3.5.1 Begriff der Auslagerung
3.5.2 Auslagerer
3.5.3 Besteuerung des der Auslagerung vorausgegangenen Umsatzes
3.5.4 Bemessungsgrundlage für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz
3.5.5 Steuersatz für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz
3.5.6 Entstehung der Steuer für die Auslagerung des Gegenstandes aus dem Umsatzsteuerlager
3.5.7 Steuerschuldner für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz
3.5.8 Vorsteuerabzug für die vom Auslagerer geschuldeten Umsatzsteuer
3.6 Behandlung des Gelangens eines ausgelagerten Gegenstandes in das Drittlandsgebiet oder in einen anderen EU-Mitgliedstaat
3.7 Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a UStG
3.8 Aufzeichnungspflichten
3.9 Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) wurde ab dem 1.1.2004 in Deutschland die Lagerregelung des § 3 Nr. 4a UStG eingeführt. Näheres regelt das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; Abschn. 4.4a.1 UStAE). Gemeinschaftsrechtliche Grundlage sind die Art. 154 ff. MwStSystRL.

2. Umsatzsteuerregelung

Umsätze im Zusammenhang mit Gegenständen, die in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden bzw. die sich in einem Zollverfahren (Nichterhebungsverfahren) befinden, werden zunächst steuerfrei gestellt. Befreit ist auch die Lieferung von Gegenständen, bei denen diese körperlich in einem Umsatzsteuerlager verbleiben oder in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangen (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Die Befreiung gilt beim Gelangen der Gegenstände in ein Steuerlager (Einlagerung) nicht nur für die Lieferung dieser Gegenstände im Inland, sie gilt auch für vor der Einlagerung liegende innergemeinschaftliche Erwerbe oder Einfuhren.

Die Steuerbefreiung gilt nicht für

  • Lieferungen, bei denen die gelieferten Gegenstände für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufgemacht sind. Ein Gegenstand ist für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe insbes. dann aufgemacht, wenn er sich in einer handelsüblichen Verpackung befindet und/oder ohne weitere Be- oder Verarbeitung an einen Endverbraucher geliefert werden kann;

  • Umsätze von unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenständen durch und an Land- und Forstwirte, die die Durchschnittsätze des § 24 UStG anwenden (§ 4 Nr. 4a Satz 2 UStG).

Eine Steuerbelastung erfolgt mit der Auslagerung. Durch diese Regelung wird die Wettbewerbsfähigkeit der betroffenen inländischen Unternehmer, insbes. von Lagerhaltern, erheblich verbessert. Außerdem müssen sich nicht im Inland ansässige Unternehmer, die hier derartige Waren liefern, im Inland nicht für Umsatzsteuerzwecke erfassen lassen.

3. Die Regelungen im Einzelnen

3.1. Umsatzsteuerlager

Umsatzsteuerlager kann jeder räumlich bestimmte Ort im Inland sein, der zur Lagerung von in der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenständen dienen soll und geeignet ist. Das Lager kann auch aus mehreren Lagerorten bestehen. Umsatzsteuerlager können auch in den Räumen oder an jedem anderen festen Ort im Inland, der als Zolllager zugelassen wurde, errichtet werden (§ 4 Nr. 4a Satz 4 UStG). Eine gemeinsame Lagerung von Gemeinschaftswaren und Nichtgemeinschaftswaren im Zolllager bedarf der Zulassung des Hauptzollamtes (Art. 237 Zollkodex der Union – UZK – Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9.10.2013, Amtsblatt EU vom 10.10.2013, L 269,1; BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 3).

Hinweis:

Zur zeitlichen Anwendung des UZK Nr. 952/2013 s. → Einfuhrumsatzsteuer.

3.2. Lagerhalter

Lagerhalter kann jeder Unternehmer sein, der die in Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenstände in seinem Unternehmen lagern kann und wenn für den Betrieb dieses Lagers ein wirtschaftliches Bedürfnis besteht. Außerdem muss der Lagerhalter die Gewähr dafür bieten, dass das Umsatzsteuerlager ordnungsgemäß verwaltet wird; der Lagerhalter muss also zuverlässig sein.

Die Zuverlässigkeit des Antragstellers ist daran zu überprüfen, ob dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen bei der Abgabe von Steuererklärungen und der Zahlung der zu entrichtenden Steuern regelmäßig und rechtzeitig nachkommt (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 8).

Die Einrichtung und der Betrieb eines Umsatzsteuerlagers sind von einer Bewilligung des für den Umsatzsteuerlagerhalter zuständigen Finanzamtes abhängig. Einen entsprechenden Antrag hat der Unternehmer schriftlich zu stellen. Der Lagerhalter soll hierzu insbes. folgende Angaben machen:

  • Ort und Anschrift des Umsatzsteuerlagers sowie der dazugehörigen Lagerstätten;

  • Zeitpunkt der beabsichtigten Inbetriebnahme;

  • Beschreibung der in Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenstände, die im Umsatzsteuerlager gelagert werden sollen;

  • wurde für das Lager bereits ein Zolllagerverfahren bewilligt, ist die erteilte Bewilligungs-Nr. anzugeben.

Außerdem ist das wirtschaftliche Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers darzulegen. Dieses kann regelmäßig angenommen werden, wenn die Gegenstände, die der antragstellende Unternehmer zu lagern beabsichtigt, mehrfach ohne Warenbewegung umgesetzt werden sollen (z.B. an Warenterminbörsen).

Die Bewilligung ist schriftlich zu erteilen. Die Bewilligung kann das Finanzamt mit Wirkung für die Zukunft widerrufen, wenn die Voraussetzungen für die Einrichtung und den Betrieb des Umsatzsteuerlagers nicht mehr erfüllt sind oder der Lagerhalter seinen steuerlichen Pflichten in nicht ausreichendem Maße nachkommt.

Beachte:

Der Lagerhalter wird grundsätzlich keine Verfügungsmacht an den eingelagerten Gegenständen erwerben. Seine Leistung (Lagerhaltung) besteht in einer sonstigen Leistung. Eine steuerbefreite Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 4a UStG kann vom Lagerhalter nicht ausgeführt werden (s.u. den Gliederungspunkt »Befreite Umsätze«). Zur Steuerbefreiung von bestimmten Leistungen des Lagerhalters nach § 4 Nr. 4a Buchst. b UStG s.u. Beispiel 6.

3.3. Warenkatalog

Die Regelung des § 4 Nr. 4a UStG gilt nur für Umsätze der in der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenstände, wenn diese nicht für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufgemacht sind.

Hinweis:

Erläuterungen zu den in Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenständen enthält die Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242).

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG neu gefasst.

3.4. Befreite Umsätze

3.4.1. Lieferungen von Gegenständen

Die Befreiung von Lieferungen in ein oder in einem Umsatzsteuerlager nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG gilt sowohl für Lieferungen von Gemeinschaftsgegenständen als auch von Drittlandswaren, die sich in einem Zollverfahren (Nichterhebungsverfahren) befinden. Befreit sind:

  • die Lieferung von Gegenständen, die in ein im Inland belegenes Umsatzsteuerlager eingelagert werden (Einlagerung; vgl. hierzu Beispiel 1);

  • die Lieferung von Gegenständen, die sich im Umsatzsteuerlager befinden – Lagerlieferungen – (vgl. hierzu Beispiel 2);

  • die Lieferung von Gegenständen, die zu einem Zeitpunkt bewirkt wird, zu dem diese Gegenstände vom liefernden Unternehmer oder seinem Abnehmer von einem in ein anderes Umsatzsteuerlager befördert oder versendet werden. Dabei wird unterstellt, dass sich die Gegenstände im Zeitpunkt der Lieferung bereits in dem Umsatzsteuerlager befinden, in das sie befördert oder versendet werden (vgl. hierzu Beispiel 3).

Beispiel 1:

Unternehmer A aus Köln liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Liefergegenstand wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Lösung 1:

Die Lieferung des A an B ist als Lieferung in ein Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Beispiel 2:

Der im Inland ansässige Unternehmer A lagert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand in das Umsatzsteuerlager des U im Inland ein. A liefert den Gegenstand im Umsatzsteuerlager an den belgischen Unternehmer B, B an den französischen Unternehmer C und C an den deutschen Unternehmer D. Der Liefergegenstand bleibt dabei im Umsatzsteuerlager des U eingelagert.

Lösung 2:

Die Lieferungen von A an B, B an C und C an D sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Beispiel 3:

Unternehmer A aus Köln liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Liefergegenstand wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U in Dresden eingelagert. B liefert den Gegenstand an den Unternehmer C. C holt die Gegenstände ab und befördert sie unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des L in Nürnberg.

Lösung 3:

Die Lieferung des A an B ist als Lieferung in ein Umsatzsteuerlager steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Lieferung von B an C ist ebenfalls nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei, weil der Gegenstand von einem in ein anderes Umsatzsteuerlager gelangt.

Unter die Befreiung fallen nur Lieferungen von Gegenständen. Nicht befreit sind Umsätze, die als sonstige Leistungen zu qualifizieren sind (z.B. Optionsgeschäfte mit Gegenständen und die Vermittlung derartiger sonstiger Leistungen; diese Leistungen können aber ggf. unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG fallen).

Als Lieferungen sind auch folgende Umsätze anzusehen:

  • die Veräußerung von ideellen Miteigentumsanteilen an einem Edelmetallbestand,

  • die Veräußerung von Gewichtsguthaben an einem Edelmetallbestand, wenn die Gewichtskonten obligatorische Rechte ausweisen,

  • die Veräußerung von Edelmetallzertifikaten,

  • die Abtretung von Ansprüchen auf Lieferung von Edelmetallbeständen,

  • die Veräußerung von Darlehen und Swaps von Edelmetallen, durch die ein Eigentumsrecht an diesen Edelmetallen oder ein schuldrechtlicher Anspruch auf diese Edelmetalle begründet wird,

  • die Veräußerung von Terminkontrakten und im Freiverkehr getätigten Terminabschlüssen mit Edelmetallen, die zur Übertragung eines Eigentumsrechts an dem Edelmetall oder eines schuldrechtlichen Anspruchs auf dieses Edelmetall führt.

3.4.2. Ruhende Lagerlieferung in einem Reihengeschäft

Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 12.1. 2016 (VI 358 – S 7157 – 004, UR 2016, 329, LEXinform 5235974) zur Steuerbefreiung der Lagerlieferung in einem Reihengeschäft Stellung.

Nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG ist die Lieferung eines der in Anlage 1 zum UStG fallenden Gegenstands an einen Unternehmer für sein Unternehmen steuerfrei, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung

  • in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird (erste Alternative) oder

  • sich in einem Umsatzsteuerlager befindet (zweite Alternative).

Gelangt der Gegenstand der Lieferung

  • bei einem Reihengeschäft

  • mit drei beteiligten Unternehmern U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand

  • durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird,

in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U2–U3 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U2 an U3 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, sodass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist.

In diesem Reihengeschäft ist folglich die Lieferung von U1 an U2 eine sog. ruhende Lieferung, innerhalb derer der Liefergegenstand nicht in das Umsatzsteuerlager gelangen kann, sodass der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG für diese Lieferung nicht erfüllt sein kann. Da die Lieferung von U1 an U2 auch nicht im Zusammenhang mit einem in einem Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenstand erfolgt (Ort und Zeitpunkt dieser Lieferung richtet sich nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; somit kann diese ruhende Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager ausgeführt sein), ist für diese ruhende Lieferung auch nicht die Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt.

Hinweis:

Dieser Rechtsfolge liegt der gleiche Gedanke wie bei Ausfuhr- oder innergemeinschaftlichen Lieferungen zugrunde, dass in solchen Fällen nur die warenbewegte Lieferung dem Grunde nach die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllen kann (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Gelangt der Gegenstand der Lieferung

  • bei einem Reihengeschäft

  • mit drei beteiligten Unternehmen U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand

  • durch den ersten Lieferer (U1) unmittelbar an den letzten Abnehmer (U3) befördert oder versendet wird,

in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U1–U2 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U1 an U2 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, sodass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist.

In diesem Fall ist die ruhende Lieferung (U2–U3) dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands endet (also im Umsatzsteuerlager, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Diese ruhende Lieferung bezieht sich somit auf einen Gegenstand, der sich in einem Umsatzsteuerlager befindet, sodass in diesem Fall die Voraussetzung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt ist und die ruhende Lieferung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a UStG – steuerfrei sein könnte.

Beachte:

Der EuGH (Urteil vom 16.12.2010, C-430/09, UR 2011, 176, LEXinform 5211805) und der BFH (Urteile vom 11.8.2011, V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208, LEXinform 0927616 und vom 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) weichen teilweise von der o.g. Zuordnung der ruhenden Lieferung (Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE) ab. S. dazu die Erläuterungen zu → Reihengeschäft unter dem Gliederungspunkt »Bestimmung der bewegten bzw. ruhenden Lieferung nach der EuGH- bzw. BFH-Rechtsprechung«.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der ruhenden Lieferung in einem Reihengeschäft mit Lagerregelung s. → Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer; → Reihengeschäft sowie → Ort der Lieferung.

3.4.3. Innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen

Wird ein Gegenstand aus einem anderen EU-Mitgliedstaat in ein Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert, ist ein vor der Einlagerung liegender innergemeinschaftlicher Erwerb steuerfrei (§ 4b Nr. 2 UStG; s.a. BFH Urteil vom 21.1.2015, XI R 5/13, BStBl II 2015, 724, Rz. 33 und 34; BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 15).

Beispiel 4:

Unternehmer A aus Barcelona liefert 300 kg Oliven (Unterposition 0711 20 des Zolltarifs; s. Nr. 2 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Die Oliven werden unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Lösung 4:

Die Lieferung des A an B ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei (vgl. § 6a Abs. 1 UStG). B hat im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) der Besteuerung zu unterwerfen (§ 1a Abs. 1 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerfrei, weil die Oliven nach dem Gelangen in das Inland in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden (§ 4b Nr. 2 UStG).

Die Befreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist unabhängig davon, ob die der Einlagerung vorangehende Lieferung in einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder in einem einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringen zur Verfügung des Einlagerers (§ 3 Abs. 1a UStG) besteht.

Beispiel 5:

S.a. Beispiel 8.

Der Mineralölkonzern A mit Sitz in Rotterdam versendet rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs, s. Nr. 12 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) von Rotterdam nach Hamburg. Das Erdöl wird in Hamburg unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert.

Lösung 5:

Die Beförderung des Erdöls von Rotterdam nach Hamburg zur Verfügung des A ist in den Niederlanden ein einer Lieferung gleichgestelltes Verbringen aus dem Inland in einen anderen EU-Mitgliedstaat. Dieses Verbringen ist einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt und steuerfrei (vgl. § 6a Abs. 1 UStG). A hat im Inland dieses Verbringen als einen innergemeinschaftlichen Erwerb der Besteuerung zu unterwerfen (§ 1a Abs. 2 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist steuerfrei, weil das Erdöl nach dem Gelangen in das Inland in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird (§ 4b Nr. 2 UStG).

3.4.4. Steuerbefreiung von Leistungen im Zusammenhang mit nach § 4 Nr. 4a UStG befreiten Umsätzen

3.4.4.1. Lagerleistungen

Bestimmte Leistungen, die mit in einem Umsatzsteuerlager eingelagerten Gegenständen unmittelbar zusammenhängen, sind steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b UStG); hierzu gehören vor allem die der Lagerung dienenden Leistungen, insbes. durch den Lagerhalter. Ansonsten dürfen die Leistungen aber nur der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung oder der Handelsgüte, der Vorbereitung des Vertriebs oder des Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände dienen (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 17).

Beispiel 6:

Kartoffeln (Position 0701 des Zolltarifs, s. Nr. 1 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) werden in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. U behandelt die Kartoffeln im Auftrag des Einlagerers E, um sie frisch zu halten.

Lösung 6:

Die Leistung des U an E ist als Leistung im Zusammenhang mit der Erhaltung der eingelagerten Kartoffeln steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

Weitergehende Be- oder Verarbeitungen der eingelagerten Gegenstände fallen nicht unter die Befreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG, insbes. Leistungen, durch die die im Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenstände für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufbereitet werden. Werden derartige Umsätze an den in einem Umsatzsteuerlager eingelagerten Gegenständen erbracht, führt dies zur zwangsweisen Auslagerung dieser Gegenstände aus dem Umsatzsteuerlager.

Beachte:

Nach Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242) liegt u.a. eine zwangsweise Auslagerung vor, wenn nicht begünstigte Leistungen an dem eingelagerten Gegenstand erbracht werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Gegenstände das Lager verlassen oder eingelagert bleiben (s.u. unter dem Gliederungspunkt »Auslagerung aus einem Umsatzsteuerlager«).

Beispiel 7:

In ein Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagerte Kartoffeln (Position 0701 des Zolltarifs) werden vom Unternehmer A in 2,5 kg-Beutel abgefüllt. A hat die Verfügungsmacht an den Kartoffeln.

Lösung 7:

Die Leistung des A ist stpfl., da durch seine Leistung die in das Umsatzsteuerlager eingelagerten Kartoffeln für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufbereitet werden (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 2 UStG). Die Erbringung dieser Leistung führt zur Auslagerung der Kartoffeln aus dem Umsatzsteuerlager.

Beachte:

In den Fällen der zwangsweisen Auslagerung ist Auslagerer derjenige, der zum Zeitpunkt einer derartigen Auslagerung die Verfügungsmacht an dem Gegenstand hat (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 25).

Der Besteuerung unterliegt der letzte vor der Auslagerung liegende – zunächst steuerfreie – Umsatz. Dieser Umsatz muss nicht in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auslagerung stehen. Steuerschuldner ist grundsätzlich der Auslagerer (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). Dem Auslagerer obliegen auch die Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten für die Auslagerung (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 28).

Besteuert wird im Beispiel 7 die der Auslagerung vorangegangene Lieferung (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 29; s.a. Beispiel 13).

Beispiel 8:

Der Mineralölkonzern A mit Sitz in Rotterdam versendet rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) von Rotterdam nach Hamburg. Unternehmer U in Hamburg hat sich die Errichtung und den Betrieb eines Umsatzsteuerlagers vom zuständigen FA bewilligen lassen (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 6 bis 10).

Unternehmer T in Hamburg betreibt ein Tanklager. T vermietet dem U Tankraum zur Einlagerung des Erdöls.

  1. Vermieter T wurde für den Betrieb des betreffenden Lagers eine Bewilligung des zuständigen FA zum Betrieb eines Umsatzsteuerlagers erteilt.

  2. Vermieter T wurde keine Bewilligung erteilt.

S.a. Beispiel 5.

Lösung 8:

Das FinMin. Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 10.6.2014 (VI 358 – S 7157–003, DStR 2014, 1925) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Vermietung von Tankraum für die Lagerung von Mineralölprodukten Stellung.

Zum innergemeinschaftlichen Verbringen und zum innergemeinschaftlichen Erwerb s.o. Lösung zu Beispiel 5.

Lagerhalter i.S.d. § 4 Nr. 4a UStG ist derjenige, der ein Umsatzsteuerlager betreiben darf. Aus Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242) ergibt sich, dass dies derjenige ist, der sich die Einrichtung und den Betrieb des Umsatzsteuerlagers von dem zuständigen FA bewilligen lässt.

Bei Tanklagerbetreibern, die Vermietungsumsätze mit diesen Lagern tätigen, kann es sich folglich um Lagerhalter i.S.d. UStG handeln, wenn dem Vermieter für den Betrieb des betreffenden Lagers eine Bewilligung des zuständigen FA erteilt wurde. Unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG kommt dann auch eine gesamtschuldnerische Haftung des Lagerhalters in Betracht. Hat sich der Mieter das Umsatzsteuerlager bewilligen lassen, ist dieser Lagerhalter. Der Vermieter eines Tanklagers wird alleine durch die Vermietungsleistung nicht zwangsläufig Lagerhalter eines Umsatzsteuerlagers, da dies stets einer Bewilligung durch die zuständige Finanzbehörde bedarf.

Die Vermietung von Tankraum an einen Lagerhalter durch einen Tanklagerbetreiber, der selbst nicht Lagerhalter ist, hängt nur mittelbar mit den eingelagerten Gegenständen zusammen und fällt daher nicht unter § 4 Nr. 4a UStG.

Unter die Steuerbefreiung von Leistungen im Zusammenhang mit nach § 4 Nr. 4a UStG befreiten Umsätzen fallen zwar in erster Linie Leistungen durch den Lagerhalter. Handelt es sich aber um Leistungen durch einen Unternehmer, der nicht Lagerhalter ist, kann es sich bei bestimmten Leistungen auch um steuerfreie Leistungen handeln. Leistungen, die der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung oder der Handelsgüte, der Vorbereitung des Vertriebs oder des Weiterkaufs dienen, sind auch steuerfrei, wenn sie nicht von einem Lagerhalter ausgeführt werden (s.o. Beispiel 6).

3.4.4.2. Vermittlungsumsätze

Steuerfrei ist die Vermittlung von Umsätzen, die unter § 4 Nr. 4a UStG fallen (§ 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG). Die Befreiung gilt sowohl für die Vermittlung von Lieferungen von Gegenständen, die in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden oder sich dort befinden, als auch für die Vermittlung von Leistungen, die unmittelbar mit den in einem Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenständen zusammenhängen und nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b UStG befreit sind (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 19).

Beispiel 9:

Der im Inland ansässige Unternehmer V vermittelt dem in der Schweiz ansässigen Unternehmer S die Lieferung von zehn Tonnen Sojabohnen (Position 1201 des Zolltarifs), die in einem Umsatzsteuerlager des U in Karlsruhe eingelagert sind, an den in den Niederlanden ansässigen Unternehmer N. Die Sojabohnen verbleiben auch nach der Lieferung des S im Umsatzsteuerlager des U.

Lösung 9:

Die Lieferung des S an N ist als Lieferung in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Vermittlung dieser Lieferung durch V an S ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Beispiel 10:

Der im Inland ansässige Unternehmer V vermittelt dem Umsatzsteuerlagerhalter U einen Unternehmer D, der das sich in einem Tank im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg befindliche Mineralöl (Position 2710 des Zolltarifs) des F in einen anderen Tank umfüllt, damit der Tank gereinigt werden kann. Das Mineralöl verbleibt auch nach der Umfüllung durch D im Umsatzsteuerlager des U.

Lösung 10:

Die Leistung des D an U ist als sonstige Leistung, die mit der Lagerung des eingelagerten Mineralöls zusammenhängt, steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG. Die Vermittlung dieses Umsatzes durch V an U ist nach § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

3.5. Auslagerung aus einem Umsatzsteuerlager

3.5.1. Begriff der Auslagerung

Wird ein sich in einem Umsatzsteuerlager befindlicher Gegenstand ausgelagert, entfällt die Steuerbefreiung für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG).

Eine Auslagerung liegt vor, wenn ein in ein Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand tatsächlich aus diesem Lager endgültig herausgenommen wird (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 3 UStG). Eine Auslagerung liegt nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 4 UStG aber auch dann vor, wenn

  • die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht mehr vorliegen (z.B. Widerruf der Bewilligung des Steuerlagers) oder

  • nicht begünstigte Leistungen an dem eingelagerten Gegenstand erbracht werden.

Dabei ist es unbeachtlich, ob die Gegenstände das Lager verlassen oder eingelagert bleiben (zwangsweise Auslagerung).

Die Auslagerung kann durch den letzten Lieferanten in der Reihe oder durch dessen Abnehmer erfolgen.

Keine Auslagerung liegt vor, wenn der in einem Umsatzsteuerlager befindliche Gegenstand im Zusammenhang mit der Herausnahme aus diesem Lager in ein anderes Umsatzsteuerlager eingelagert wird. Dieses Umsatzsteuerlager muss sich aber im Inland befinden (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2, Halbsatz 2 UStG).

Beispiel 11:

Der Mineralölkonzern A mit Sitz in Hamburg liefert rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Das Erdöl ist im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. B holt das Erdöl ab und befördert es unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des L in Ludwigshafen.

Lösung 11:

Mit der Beförderung aus dem Umsatzsteuerlager des U wird das Erdöl zwar aus diesem Lager endgültig herausgenommen. Eine Auslagerung liegt aber nicht vor, da das Erdöl anschließend in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangt. Die Lieferung des A an B ist entsprechend nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei.

3.5.2. Auslagerer

Auslagerer ist der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat. Der Auslagerer muss die Auslagerung veranlassen. Ein Veranlassen der Auslagerung durch den Auslagerer liegt in der Regel dann vor, wenn dieser den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager befördert oder versendet. Die Beförderung oder Versendung muss nicht mit einer Lieferung des Gegenstandes zusammenhängen.

In den Fällen der zwangsweisen Auslagerung ist Auslagerer derjenige, der zum Zeitpunkt einer derartigen Auslagerung die Verfügungsmacht an dem Gegenstand hat.

Dem Auslagerer muss eine inländische USt-IdNr. zugeteilt worden sein (vgl. § 22 Abs. 4c Satz 2 UStG). Nicht im Inland ansässige Auslagerer müssen sich daher im Inland bei dem örtlich zuständigen Finanzamt für Umsatzsteuerzwecke erfassen lassen.

Auslagerer kann auch ein Kleinunternehmer sein, der für seine Umsätze die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, oder ein blinder Unternehmer, dessen Umsätze unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 19 UStG fallen.

3.5.3. Besteuerung des der Auslagerung vorausgegangenen Umsatzes

Der Besteuerung unterliegt der letzte vor der Auslagerung liegende – zunächst steuerfreie – Umsatz. Dieser Umsatz muss nicht in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auslagerung stehen. Steuerschuldner ist grundsätzlich der Auslagerer (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). Dem Auslagerer obliegen auch die Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten für die Auslagerung.

Besteuert werden:

  • die der Auslagerung vorangegangene Lieferung (vgl. hierzu Beispiele 12 bis 16);

  • der der Auslagerung vorangegangene innergemeinschaftliche Erwerb (vgl. hierzu Beispiel 17);

  • die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr (vgl. hierzu Beispiel 18).

Beispiel 12:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C.

Lösung 12:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Lieferung des B an C ist stpfl. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). B stellt C eine Rechnung aus, in der er die USt gesondert ausweist. Erfüllt die Rechnung die Anforderungen des § 14 UStG, kann C die gesondert ausgewiesene USt unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Beispiel 13:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. C holt den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager ab.

Lösung 13:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Ebenso ist zunächst die Lieferung des B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Gegenstand das Umsatzsteuerlager verlässt, wird die Lieferung des B an C steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Auslagerer ist der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 24). Steuerschuldner ist C (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG). C hat den Umsatz in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung anzumelden. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG kann C diese Steuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG).

Beispiel 14:

1 000 kg Tee (Position 0902 des Zolltarifs) sind in einem Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B und B an den Unternehmer C. Der Tee wird im Auftrag des C in 500 g-Packungen abgefüllt.

Lösung 14:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Ebenso ist zunächst die Lieferung des B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Tee in 500 g-Packungen abgefüllt wird und damit für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufgemacht ist, wird die Lieferung des B an C steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 4 UStG).

Weitergehende Be- oder Verarbeitungen der eingelagerten Gegenstände fallen nicht unter die Befreiung nach § 4 Nr. 4 a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG, insbes. Leistungen, durch die die im Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenstände für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufbereitet werden. Werden derartige Umsätze an den in einem Umsatzsteuerlager eingelagerten Gegenständen erbracht, führt dies zur zwangsweisen Auslagerung dieser Gegenstände aus dem Umsatzsteuerlager (BMF vom 28.1.2004, BStBl I 2004, 242, Rz. 18). Steuerschuldner ist C (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Beispiel 15:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist im Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert am 2.2.04 den Gegenstand an den Unternehmer B und B am 27.2.04 an den Unternehmer C. Bereits am 20.1.04 wurde die Bewilligung des Steuerlagers gegenüber U vom zuständigen FA zurückgenommen.

Lösung 15:

Die Lieferung des A an B wäre grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Der Wegfall der Bewilligung des Umsatzsteuerlagers ist ein einer Auslagerung gleichgestellter Sachverhalt (zwangsweise Auslagerung), sodass die Lieferung des A an B stpfl. wird (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Die Lieferung des B an C ist stpfl., da sie nach der Auslagerungslieferung bewirkt wird und der Gegenstand sich nicht in einem Umsatzsteuerlager befindet.

Beispiel 16:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B. B entnimmt den Gegenstand für eigene unternehmerische Zwecke aus dem Umsatzsteuerlager.

Lösung 16:

Die Lieferung des A an B ist zunächst steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt, in dem B den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt, wird die Lieferung des A an B stpfl. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Beispiel 17:

Unternehmer A liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand von Belgien an den Unternehmer B mit Sitz in Deutschland. Der Gegenstand wird in ein Umsatzsteuerlager des C im Inland eingelagert. B belässt den Gegenstand zunächst im Umsatzsteuerlager. Nach einem Monat entnimmt B den Gegenstand für eigene unternehmerische Zwecke aus dem Umsatzsteuerlager.

Lösung 17:

Die Lieferung des A an B ist in Belgien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL; vgl. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG). B hat den innergemeinschaftlichen Erwerb der Besteuerung zu unterwerfen (§ 1a Abs. 1 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb ist zunächst steuerfrei (§ 4b Nr. 2 UStG). Im Zeitpunkt der Auslagerung durch B wird der innergemeinschaftliche Erwerb steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Beispiel 18:

Unternehmer A liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand aus der Schweiz an den Unternehmer B mit Sitz in Deutschland. B überführt den Gegenstand im Inland in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr. Der Gegenstand wird unmittelbar nach der Einfuhr in ein Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. B belässt den Gegenstand zunächst im Umsatzsteuerlager. Nach einem Monat entnimmt B den Gegenstand für eigene unternehmerische Zwecke aus dem Umsatzsteuerlager.

Lösung 18:

Die Lieferung des A an B ist in der Schweiz steuerbar und dort als Ausfuhrlieferung steuerfrei. B ist Steuerschuldner für die Einfuhrumsatzsteuer. Die Einfuhr ist aber zunächst steuerfrei (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Im Zeitpunkt der Auslagerung durch B wird diese Einfuhr stpfl. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist B (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

3.5.4. Bemessungsgrundlage für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz

Bei der einer Auslagerung vorangehenden Lieferung ist Bemessungsgrundlage grundsätzlich der in der Rechnung ausgewiesene Betrag (Betrag ohne USt). In den Fällen, in denen der Abnehmer einer Lieferung als Auslagerer nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG die Steuer schuldet, hat dieser die USt von diesem Betrag zu berechnen.

Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz, für den die Steuerbefreiung wegfällt, erhöht sich um die Kosten für die an den Auslagerer erbrachten steuerfreien Leistungen sowie um die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern, soweit diese nicht bereits im Entgelt enthalten sind. Ist der liefernde Unternehmer Auslagerer, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Kosten in der Bemessungsgrundlage enthalten sind, wenn sie ihm oder einem Vorlieferanten in Rechnung gestellt worden sind (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Beispiel 19:

Unternehmer A hat rohes Erdöl (Position 2709 des Zolltarifs) im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. Das Erdöl wird mehrfach umgesetzt (Lieferungen von A an B, B an C, C an D, D an E). E verkauft das Erdöl im Januar 04 für 100 000 € an die Raffinerie F. F lagert das von E erworbene Erdöl im Februar 04 aus und befördert es zur Weiterverarbeitung in die Raffinerie. Für die Lagerkosten stellte U dem B 1 000 €, D 1 000 € und F 2 000 € in Rechnung.

Lösung 19:

Die Lieferungen von A an B, B an C, C an D und D an E sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Die Lieferung des E an F ist zunächst ebenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt, in dem F das Erdöl aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt, wird die Lieferung des E an F steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist F (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Die sonstigen Leistungen (Lagerung) des U gegenüber B, D und F sind als Leistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eingelagerten Erdöl ebenfalls steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

Bemessungsgrundlage für die Lieferung des E an F ist für E das vereinbarte Entgelt (= 100 000 €). Die von U dem B und D in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind.

Bemessungsgrundlage für die durch die Auslagerung stpfl. werdende Lieferung des E an F ist für F zunächst das vereinbarte Entgelt (= 100 000 €). Die von U dem B und D in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind. Dagegen sind die von U dem F in Rechnung gestellten Lagerkosten nicht in der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des E an F enthalten. Sie erhöhen die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG). Sie beträgt somit insgesamt 102 000 €.

3.5.5. Steuersatz für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz

Der Auslagerer hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zu Grunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Besteuerung nach § 19 Abs. 1 oder § 24 Abs. 1 UStG anwendet.

3.5.6. Entstehung der Steuer für die Auslagerung des Gegenstandes aus dem Umsatzsteuerlager

Die Steuer für den der Auslagerung vorangehenden Umsatz (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG) entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 9 UStG). Der Steuerschuldner hat den entsprechenden Umsatz in der USt-Voranmeldung für diesen Zeitraum anzumelden.

3.5.7. Steuerschuldner für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz

Steuerschuldner für den aufgrund der Auslagerung des Gegenstandes aus dem Umsatzsteuerlager stpfl. letzten Umsatz vor der Auslagerung ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, Halbsatz 1 UStG der Auslagerer. Wird der Gegenstand im Zusammenhang mit einer Lieferung ausgelagert, ist der liefernde Unternehmer als Auslagerer Steuerschuldner. Wird ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender in ein Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand geliefert und zu einem späteren Zeitpunkt ausgelagert, ist regelmäßig der Abnehmer Steuerschuldner.

Neben dem Auslagerer ist der Umsatzsteuerlagerhalter Steuerschuldner, und zwar als Gesamtschuldner, wenn er seiner Verpflichtung zur Aufzeichnung der USt-IdNr. des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters nicht nachkommt (§ 13a Abs. 1 Nr. 6, Halbsatz 2 UStG). Liegen die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Umsatzsteuerlagerhalters als Gesamtschuldner vor, ist dieser aber nur dann in Anspruch zu nehmen, wenn der Auslagerer seinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen nicht nachkommt und die USt nicht anmeldet und/oder nicht rechtzeitig oder nicht vollständig entrichtet. Für die Inanspruchnahme des Umsatzsteuerlagerhalters mit Steuerbescheid gelten die allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung (§§ 155 ff. AO).

3.5.8. Vorsteuerabzug für die vom Auslagerer geschuldeten Umsatzsteuer

Ist der Auslagerer der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung, kann er die von ihm nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG).

Soweit an nicht im Inland ansässige Unternehmer Lieferungen ausgeführt werden, für die diese die Steuer als Auslagerer nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG schulden, haben sie die für Vorleistungen in Rechnung gestellte Steuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren und nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren als Vorsteuer geltend zu machen. Dies gilt auch für nicht im Inland ansässige Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG ausführen, soweit an sie für Vorleistungen Steuer in Rechnung gestellt worden ist.

3.6. Behandlung des Gelangens eines ausgelagerten Gegenstandes in das Drittlandsgebiet oder in einen anderen EU-Mitgliedstaat

Gelangt der Gegenstand beim Verlassen des Steuerlagers in ein Drittland oder in einen anderen EU-Mitgliedstaat, ist eine damit verbundene Lieferung entweder als Ausfuhrlieferung oder als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

Beispiel 20:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an Unternehmer B und B an Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C nach Zürich.

Lösung 20:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Mit der Lieferung des B an C wird der Gegenstand ausgelagert. Die Lieferung des B an C ist als Ausfuhrlieferung steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG). B muss diese Lieferung im Rahmen seiner USt-Voranmeldung angeben.

Wird ein in einem Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand aus diesem Lager herausgenommen, ohne dass ein Zusammenhang mit einem Umsatz besteht, und gelangt der Gegenstand im Zusammenhang mit dem Verlassen des Umsatzsteuerlagers in das übrige Gemeinschaftsgebiet, wird der der Auslagerung vorangehende Umsatz stpfl. Gleichzeitig liegt ein einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestelltes Verbringen des Auslagerers zu seiner Verfügung vom Inland in einen anderen EU-Mitgliedstaat vor (§ 3 Abs. 1a UStG).

Beispiel 21:

Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an Unternehmer B und B an den in Belgien ansässigen Unternehmer C. C befördert den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager nach Brüssel.

Lösung 21:

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Ebenso ist zunächst die Lieferung des B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Gegenstand das Umsatzsteuerlager verlässt, wird die Lieferung des B an C stpfl. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Steuerschuldner ist C (§ 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG).

Das Befördern des Gegenstandes durch C aus dem Inland nach Brüssel ist ein einer Lieferung gleichgestelltes Verbringen (Innergemeinschaftliches Verbringen) und als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 und 2 UStG). C muss diese Lieferung im Rahmen seiner USt-Voranmeldung und in seiner Zusammenfassenden Meldung angeben. Gleichzeitig hat er als Steuerschuldner die Lieferung von B an ihn in der USt-Voranmeldung anzumelden und kann die angemeldete Steuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG).

Das Verbringen durch C unterliegt als innergemeinschaftlicher Erwerb in Belgien der Besteuerung (Art. 21 MwStSystRL; vgl. § 1a Abs. 1 und 2 UStG).

Wird ein in einem Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand aus diesem Lager herausgenommen, ohne dass ein Zusammenhang mit einem Umsatz besteht, und gelangt der Gegenstand im Zusammenhang mit dem Verlassen des Umsatzsteuerlagers in das Drittlandsgebiet, wird der der Auslagerung vorangehende Umsatz stpfl. Das Verbringen des Gegenstandes in das Drittlandsgebiet durch den Auslagerer ist kein umsatzsteuerbarer Tatbestand.

3.7. Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a UStG

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a UStG nachzuweisen. Dieser Nachweis ist eindeutig und leicht nachprüfbar zu führen (§ 4 Nr. 4a Satz 3 UStG).

Wird ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand, der sich in einem Umsatzsteuerlager befindet, steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG geliefert, muss der leistende Unternehmer im Besitz eines Belegs sein, aus dem hervorgeht, dass sich der Gegenstand in einem Umsatzsteuerlager im Inland befindet. Hat der liefernde Unternehmer den Gegenstand selbst in das Umsatzsteuerlager eingelagert, ist hierzu eine Bescheinigung des Umsatzsteuerlagerhalters ausreichend, aus der hervorgeht, dass der Gegenstand eingelagert ist. Aus der Bescheinigung müssen sich die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des eingelagerten Gegenstandes ergeben. Hat der liefernde Unternehmer den Gegenstand nicht selbst in das Umsatzsteuerlager eingelagert, benötigt er eine Bescheinigung seines Lieferanten oder des Umsatzsteuerlagerhalters, aus der hervorgeht, dass sich der erworbene Gegenstand in einem Umsatzsteuerlager im Inland befindet, und sich die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des eingelagerten Gegenstandes ergeben.

Erbringt ein Unternehmer Leistungen, die nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei sind, benötigt er zum Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung neben der Bezeichnung der von ihm erbrachten Leistung eine Bescheinigung des Auftraggebers (regelmäßig des Umsatzsteuerlagerhalters oder des Eigentümer des Gegenstandes, an dem die Leistung erbracht wird) aus der hervorgeht, dass sich der Gegenstand, mit dem die sonstige Leistung in Zusammenhang steht, in einem Umsatzsteuerlager im Inland befindet. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die an dem in ein Umsatzsteuerlager eingelagerten Gegenstand erbrachte Leistung aus der Rechnung ergibt.

3.8. Aufzeichnungspflichten

Für den/die liefernden Unternehmer sowie den Auslagerer, der Steuerschuldner für die der Auslagerung vorangehende Lieferung ist, gelten die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG. Der Auslagerer muss die Bemessungsgrundlage und den hierauf entfallenden Steuerbetrag für den der Auslagerung vorangehenden Umsatz aufzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 9 UStG).

Der Lagerhalter hat neben der Aufzeichnung des Namens und der Anschrift sowie der inländischen USt-IdNr. des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters Bestandsaufzeichnungen über die ein- und ausgelagerten Gegenstände zu führen. Außerdem muss er die sonstigen Leistungen aufzeichnen, die im Zusammenhang mit den in Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG bezeichneten Gegenständen erbracht werden, die sich in einem Steuerlager befinden (§ 22 Abs. 4c UStG), soweit diese Umsätze nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b Satz 1 UStG steuerfrei sind.

3.9. Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Auslagerers

Der Lagerhalter hat die Möglichkeit, sich vom BZSt die Gültigkeit der inländischen USt-IdNr. des Auslagerers oder dessen Fiskalvertreters sowie deren Namen und Anschrift bestätigen zu lassen (§ 18e Nr. 2 UStG). Diese Bestätigung ist erforderlich, weil er Name, Adresse und inländische USt-IdNr. des Auslagerers aufzeichnen muss. Kommt der Lagerhalter seinen Aufzeichnungspflichten nicht nach, kann er als Gesamtschuldner für die vom Auslagerer geschuldete Steuer in Anspruch genommen werden.

4. Verwandte Lexikonartikel

Konsignationslager: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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