Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG

Eine Option nach § 19 Abs. 2 bzw. § 24 Abs. 4 UStG ist nur dann sinnvoll, wenn die Umsätze des Kleinunternehmers bzw. Land- und Forstwirts nur an Unternehmer und nicht an Privatkunden ausgeführt werden. Bei Kundenbeziehungen mit Endverbrauchern wirkt sich die Option nachteilig aus.

Zu beachten gilt weiterhin, dass der Kleinunternehmer oder der pauschalierende Land- und Forstwirt nach § 19 Abs. 2 bzw. § 24 Abs. 4 UStG für mindestens fünf Kj. an den Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bzw. die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gebunden sind.

Mit Urteil vom 1.3.2018 (V R 35/17, BStBl II 2020, 749) hat der BFH entgegen Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE a.F.) entschieden. Bei der Vermietung an einen Pauschallandwirt ist kein Verzicht auf die Steuerfreiheit möglich (s.a. Becker, NWB 30/2018, 2200).

Nach dem BFH-Urteil kommt es für den Verzicht auf die Steuerfreiheit darauf an, ob der leistungsempfangende Unternehmer aus der konkret an ihn erbrachten Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Denn § 9 Abs. 2 UStG verlangt einen leistungsbezogenen Vorsteuerabzug. Diese Voraussetzung trifft entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auf Unternehmer nicht zu, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG erfassen und denen das Gesetz deshalb einen Vorsteuerabzug unabhängig von tatsächlichen Leistungsbezügen pauschal gewährt (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 25/2018 vom 16.5.2018, LEXinform 0448234; s.a. Becker, NWB 30/2018, 2200).

Durch das BMF-Schreiben vom 6.11.2020 (BStBl I 2020, 1202) wird Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE neu gefasst.

Die Pauschalbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft) knüpft an die konkret erbrachten Umsätze an (Abschn. 24.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Nicht alle Umsätze eines Land- und Forstwirts unterliegen zwingend der Pauschalbesteuerung. Werden gemietete Grundstücke und Gebäude nicht nur für pauschalbesteuerte, sondern auch für regelbesteuerte Umsätze verwendet, bleibt die Option des Vermieters hinsichtlich der regelbesteuerten Nutzung durch den Land- und Forstwirt grds. möglich.

Zu beachten ist aber auch das BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732). Danach ist der Verzicht gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar.

Wird das Grundstück oder einzelne Grundstücksteile (der einzelne Raum) nur in sehr geringem Umfang für Ausschlussumsätze genutzt, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig. Nach der Bagatellgrenze i.S.d. Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE ist eine vorsteuerabzugsschädliche Nutzung bis zu 5 % für die Optionsausübung unschädlich.

Ein Land- und Forstwirt mietet ein Ladenlokal (100 qm), in dem er Erzeugnisse seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als auch zugekaufte Produkte verkauft.

1. Die Nettoumsätze aus dem Verkauf der zugekauften Produkte betragen nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. (Abschn. 24.6 UStAE).

2. Der auf die zugekauften Produkte entfallende Anteil der Einnahmen beträgt 97 %.

3. Das Ladenlokal weist eine räumliche Trennung auf. Auf den Verkauf der eigenen land- und forstwirtschaftlichen Produkte entfallen auf den vorderen Teil des Ladenlokals insgesamt 60 qm.

Die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG findet lediglich auf den Verkauf der selbst erzeugten Lebensmittel Anwendung (Abschn. 24.2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Die übrigen Umsätze unterliegen der Regelbesteuerung. Eine Option des Vermieters auf die Vermietungsleistung ist grundsätzlich nur für die Verwendung für die regelbesteuerten Umsätze möglich (Teiloption).

1. Die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze können aus Vereinfachungsgründen in die Durchschnittsbesteuerung einbezogen werden, da die Nettoerlöse nicht mehr als 4 000 € im laufenden Kj. betragen (Abschn. 24.6 Abs. 1 und 2 UStAE).

   Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 2 UStG ist in diesem Fall nicht möglich, da der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich zur Ausführung von pauschalbesteuerten Umsätzen nutzt.

   Betragen die Nettoerlöse mehr als 4 000 € im Kj., ist die Vereinfachungsregelung des Abschn. 24.6 UStAE nicht anzuwenden, so dass der Mieter sowohl pauschal- als auch regelbesteuerte Umsätze ausführt.

2. Weist das Ladenlokal (einzelner Grundstücksteil) keine räumliche Trennung auf, ist eine Teiloption i.S.d. § 9 Abs. 2 UStG grds. nicht möglich.

   Da das Ladenlokal zu nicht mehr als 5 % für die pauschalbesteuerten Umsätze genutzt wird (zu 3 %), ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung weiterhin möglich (Bagatellgrenze des Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE). Für die Vorsteueraufteilung durch den Mieter gelten die allgemeinen Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG (Abschn. 9.2 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.16 bis 15.18 UStAE).

3. Durch die räumliche Trennung des Ladenlokals ist eine Teiloption denkbar. Eine Teiloption ist für 40 % der Vermietungsumsätze möglich.

§ 9 Abs. 1 UStG fordert nicht zwingend, dass der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die in § 9 Abs. 2 UStG aufgeführten Ausnahmen für Grundstücksnutzungen sind jedoch zu beachten (s.u.).

V vermietet an Rechtsanwalt R ein Einfamilienhaus mit sieben Räumen, die eine Nutzfläche von insgesamt 200 qm aufweisen, für eine Miete von monatlich 1 920 €. Hiervon nutzt R drei Räume (80 qm Nutzfläche) als Kanzlei und die restlichen vier Räume (120 qm Nutzfläche) zu Wohnzwecken. V möchte im Einvernehmen mit R bei der Vermietung soweit möglich auf die Befreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gem. § 9 UStG verzichten.

Die Vermietung des V an R ist steuerbar, jedoch grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Ein Verzicht auf die Befreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG ist nur insoweit möglich, als die Vermietung an das Unternehmen des R erfolgt.

Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 1 UStAE kann die bezogene Vermietungsleistung nur hinsichtlich der unternehmerischen Nutzung dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden. R hat nicht die Möglichkeit, die Vermietungsleistung in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung für die Vermietung zu Wohnzwecken (4 Räume) ist nicht möglich, weil R die Räume nicht unternehmerisch nutzt (§ 9 Abs. 1 UStG).

Die Option erstreckt sich allein auf die Kanzleinutzung. S.a. Abschn. 9.2 Abs. 1 UStAE und dort das Beispiel 6 (s.a. Beispiel 1 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7198, LEXinform 5233314). S.u. den Gliederungspunkt »Einschränkungen des Verzichts nach § 9 Abs. 2 UStG«.

Die Optionsmöglichkeit besteht für jeden einzelnen Umsatz. Erbringt der Unternehmer mehrere steuerfreie Leistungen, für welche die Voraussetzungen der Option nach § 9 UStG gegeben sind, muss die Option nicht für alle diese Leistungen vorgenommen werden.

Tätigt der Unternehmer nur eine einzige einheitliche Leistung, für welche die Voraussetzung der Option nach § 9 UStG gegeben ist, kann er die Option hierfür grundsätzlich nur einheitlich vornehmen. Gliedert sich diese Leistung in Teilleistungen, kann die Option auch für die einzelne Teilleistung gesondert vorgenommen werden (s.a. Abschn. 9.1 Abs. 1 und 6 UStAE).

Die Option zur Steuerpflicht bei einer Grundstückslieferung setzt die Steuerbarkeit des Umsatzes voraus. Die Option ist daher ausgeschlossen, wenn die Grundstückslieferung im Rahmen einer → Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG bewirkt wird. S.a. die Beispiele unter → Vorweggenommene Erbfolge.

Nach dem EuGH-Urteil vom 3.6.2021 (C-931/19, LEXinform 4232229; Anmerkung vom 25.3.2021, LEXinform 0402254) stellt eine in einem Mitgliedstaat vermietete Immobilie keine feste Niederlassung i.S.d. Art. 44 und 45 MwStSystRL dar, wenn der Eigentümer der Immobilie nicht über eigenes Personal für die Leistungserbringung mit der Vermietung verfügt.

Fraglich ist, ob die in Abschn. 13b.11 Abs. 2 Satz 2 UStAE enthaltene Verwaltungsregelung nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 3.6.2021 (C-931/19, LEXinform 4232229) noch anwendbar ist. Danach wären Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und stpfl. vermieten, insoweit als im Inland ansässig zu behandeln. S. die ausführliche Kommentierung unter → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen«.

Die Vertragsparteien schließen im Jahr 06 einen notariellen Grundstückskaufvertrag ab. Sie gehen vom Vorliegen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG aus. Der Vertrag enthält eine bedingte Option zur Umsatzsteuerpflicht. Der Umsatzsteuerbescheid 06 für den Veräußerer wird am 30.6.08 formell bestandskräftig. Nach Abschluss einer im Jahre 11 durchgeführten Außenprüfung verneint das FA das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen.

Die bedingte Option tritt erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts, also nach der abschließenden rechtlichen Beurteilung im Jahr 11 ein. Da die Steuerfestsetzung für das Jahr 06 im Jahr 11 bereits formell bestandskräftig ist, liegt keine fristgerechte Option vor.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.5.2020 (5 K 3624/19, LEXinform 5023043; Revision eingelegt, Az. BFH: V R 8/21) zur Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG Stellung genommen. Dabei ging es um die Frage, ob eine Option zur Steuerpflicht bei Vermietungsumsätzen ausgeschlossen ist, wenn der Mieter das Grundstück zunächst für stpfl. Umsätze verwendet, aber beabsichtigt, es in späteren Jahren für steuerfreie Ausgangsumsätze zu nutzen.

Eine Auslegung des § 9 Abs. 1 und 2 UStG dahingehend, dass im Fall der Vermietung der Verzicht auf die Steuerbefreiung voraussetzt, dass der Leistungsempfänger sowohl die Mietsache tatsächlich zur Ausübung vorsteuerunschädlicher Ausgangsumsätze verwendet als auch die Absicht hegt, zukünftig keine vorsteuerschädlichen Umsätze auszuführen, findet weder im Wortlaut noch in der Systematik der Regelung Halt.

Die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG knüpft im Fall einer steuerfreien Vermietung die Behandlung der Umsätze durch den Unternehmer als steuerpflichtig an eine weitere Voraussetzung. Entweder muss der Leistungsempfänger die Vermietungsleistung zur Ausführung vorsteuerunschädlicher Umsätze verwenden (Fallgruppe a) oder er muss, wenn es an einer tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze fehlt, beabsichtigen, die Eingangsleistung für vorsteuerunschädliche Umsätze zu verwenden (Fallgruppe b). Bereits die Verwendung des Wortes »oder« lässt erkennen, dass es sich um Varianten und nicht um zwei Voraussetzungen handelt, die kumulativ vorliegen müssen. Wenn der Gesetzgeber die Absicht gehabt hätte, dass beide Voraussetzungen für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht kumulativ erfüllt sein müssen, hätte er die Konjunktion »und« verwendet.

V vermietet ein Gebäude mit acht Räumen (R1 bis R8) an Zahnarzt Z als Praxisräume. Z betreibt in den Räumen R7 und R8 ein eigenes Zahnlabor. In diesen Räumen tätigt er ausschließlich steuerpflichtige Umsätze (§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG). In den Räumen R3 bis R6 tätigt er ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Räume R1 und R2 verwendet er zu jeweils 20 % für steuerpflichtige und zu 80 % für steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. V möchte seine Vermietungsleistungen an Z so weit wie möglich steuerpflichtig machen.

S.a. Beispiel 6 in Abschn. 9.2 Abs. 1 UStAE.

Die Vermietung von V an Z ist grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Da Z die Räume ausschließlich unternehmerisch nutzt, liegen die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG für die gesamte Vermietungsleistung vor. Zum Teil greift jedoch das Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG ein. Es greift zunächst für die Räume R3 bis R6, da Z diese Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG ausschließen. Das Optionsverbot greift aber auch für die Räume R1 und R2, da Z diese Räume zu 20 % für vorsteuerschädliche Umsätze verwendet, also nicht ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG nicht ausschließen (s.a. die Beispiele 5, 8 und 9 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7198, DStR 2011, 1034, LEXinform 5233314).

Kein Optionsverbot besteht also lediglich für die Räume R7 und R8. Insoweit kann V seine Vermietung an Z anteilig steuerpflichtig machen. Das Entgelt ist entsprechend der Nutzfläche in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Anteil aufzuteilen.

Bezüglich der Räume R1 und R2 hat der BFH mit Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732; s.a. Anmerkung vom 31.7.2014, LEXinform 0946065) entschieden, dass der Verzicht gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein kann, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Für einen Teilverzicht ist kein abgrenzbarer Funktionsbereich erforderlich, der Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein kann. Möglich ist vielmehr auch ein Teilverzicht, der sich auf einzelne Räume bezieht, zumal auch die Vermietung eines Raumes in einem Büro Gegenstand eines eigenständigen Mietvertrags sein kann (s.a. Beispiel 5).

Die X-GbR mietet mit Generalmietvertrag von der A-KG eine Geschäftspassage in Regensburg. Mietgegenstand sind sämtliche Mietflächen von 3000 qm; davon werden 1600 qm steuerpflichtig vermietet. Die Nettomiete beträgt pauschal 33 000 €, zzgl. Betriebskostenvorauszahlungen i.H.v. 4 100 € und Heizkostenvorauszahlungen i.H.v. 2 000 € insgesamt somit 39 100 €. Hinzu kommt die auf die umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstückteile (28 000 €) berechnete USt von 5 320 €; dadurch erhöht sich die Gesamtsumme auf 44 420 €.

Die GbR macht in der USt-Erklärung Vorsteuerbeträge aus der Anmietung der Passage i.H.d. von der Vermieterin ausgewiesenen USt i.H.v. 5 320 € geltend. Bei steuerfreien Umsätzen von 11 100 € und steuerpflichtigen Umsätzen von 28 000 € entspricht dies einem Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen von 71,611 %.

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 15.4.2015 (V R 46/13, BStBl II 2015, 947) nachgebildet.

Die GbR hat ein Objekt (Passage) angemietet, das sie sowohl für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Agentur für Arbeit, Kreisverwaltung, Ärzte) als auch für solche, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Café, Friseur, Bäckerei etc.). Der Vorsteuerabzug aus der Anmietung der Passage richtet sich daher danach, inwieweit der Vermieter zulässigerweise zur USt optiert hat.

Eine Teiloption des Vermieters (A-KG) ist nur insoweit zulässig, als Teilflächen eindeutig bestimmbar sind und diese entweder steuerpflichtig weitervermietet werden oder aber die Absicht der steuerpflichtigen Weitervermietung besteht. Vorliegend optiert die Vermieterin (A-KG) nicht auf der Grundlage der steuerpflichtig oder steuerfrei vermieteten Teilflächen. Die USt wurde auf die Summe der steuerpflichtigen Umsätze (28 000 €) berechnet. Die Aufteilung ist aber nach räumlichen Gesichtspunkten und nicht dagegen durch eine bloße quotale Aufteilung möglich (Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 3 UStAE). Die Option zur Steuerpflicht ist auf die mit der steuerpflichtig vermieteten Fläche von 1600 qm (von 3000 qm) erzielten Umsätze begrenzt.

Steuerpflichtig vermietet werden 1600qm/3000 qm × 100 = 53,33 % von 39 100 € Gesamtumsatz = 20 852 € anteilige steuerpflichtige Umsätze. Die USt darauf beträgt 3 961,88 €.

Die im Mietvertag gesondert ausgewiesene USt von 5 320 € überschreitet die aufgrund der Teiloption zulässigerweise nach dem Flächenschlüssel auszuweisende USt (3 961,88 €). In Höhe der Differenz (1 358,12 €) liegt ein unrichtiger Steuerausweis vor. Die A-KG als Vermieterin schuldet diese USt zwar nach § 14c Abs. 1 UStG, hieraus steht der Mieterin (X-GbR) aber kein Recht auf Vorsteuerabzug zu, da es sich insoweit um keine gesetzlich geschuldete USt handelt.

V vermietet das Erdgeschoss eines Gebäudes an den Schönheitschirurgen S. S nutzt das Erdgeschoss räumlich nicht abgrenzbar sowohl für steuerpflichtige als auch für nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreie Ausgangsumsätze. Die steuerfreien Ausgangsumsätze führen zu einem Vorsteuerausschluss von 20 %.

V kann auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes insgesamt nicht verzichten, da S den Gebäudeteil in nicht nur geringfügigem Umfang (Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732, s.o.) ist der Verzicht gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar. Da die Mischnutzung im Beispielsfall nicht räumlich abgrenzbar ist, ist auch nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732) eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich.

Ein Unternehmer hat das Erdgeschoss eines Gebäudes steuerpflichtig an einen Rechtsanwalt vermietet. Zum 1.7. wechselt der Mieter. Der neue Mieter ist ein Arzt, der die Räume ausschließlich für seine steuerfreien Praxiszwecke nutzt.

Für die Frage des Optionsausschlusses ist nur § 9 Abs. 2 UStG maßgebend, da die Verwendung des Grundstücksteils durch die Mieter in vollem Umfang für deren unternehmerische Bereiche erfolgt. Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung für steuerpflichtige und steuerfreie Zwecke durch verschiedene Mieter ist die Frage der Optionsmöglichkeit für jeden Vermietungsumsatz gesondert zu beurteilen. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung hinsichtlich der Vermietungsumsätze an den Rechtsanwalt ist deshalb für das 1. Halbjahr weiterhin zulässig. Für die Vermietungsumsätze ab dem 2. Halbjahr an den Arzt ist hingegen eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht zulässig, da der Leistungsempfänger den Grundstücksteil ausschließlich für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Ein Unternehmer überlässt eine Mehrzweckhalle je nach Anforderung zeitlich abgegrenzt an unterschiedliche Mieter. Die Mieter nutzen auch die vorhandenen Betriebsvorrichtungen. Eine Nutzung zu sportlichen Zwecken findet nicht statt. Bei den Mietern handelt es sich um Unternehmer mit steuerpflichtigen Umsätzen, Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen und um Nichtunternehmer.

Die Überlassung der Mehrzweckhalle ist in eine Grundstücksüberlassung und eine Überlassung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen (Abschn. 4.12.11 Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 UStAE). Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen ist in jedem Falle steuerpflichtig. Die Grundstücksüberlassung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei; ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 UStG möglich. Da an verschiedene Mieter zeitlich unterschiedlich vermietet wird, ist sowohl für die Optionsmöglichkeit nach § 9 Abs. 1 UStG als auch nach § 9 Abs. 2 UStG jeder Vermietungsumsatz gesondert zu beurteilen. Verwendet der jeweilige Mieter die Halle für unternehmensfremde Zwecke, ist für diesen Vermietungsumsatz ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich. Bei einer Verwendung für steuerpflichtige Zwecke durch den Mieter kann der Vermieter für diesen Vermietungsumsatz optieren. Dies ist hingegen nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich, wenn der Mieter die Halle für steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet.

Ein Unternehmer vermietet einen Raum an einen Mieter. Dieser verwendet den Raum täglich für vier Stunden, davon drei Stunden für steuerpflichtige und eine Stunde für steuerfreie Umsätze.

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 2 UStG ist nicht möglich, da derselbe Mieter den vermieteten Grundstücksteil sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Umsätze verwendet und der Vorsteuerausschluss mehr als 5 % beträgt (Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732, s.o.) ist der Verzicht gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar. Da die Mischnutzung im Beispielsfall nicht räumlich abgrenzbar ist, ist auch nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732) eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich.

Ein Unternehmer vermietet einen Raum an einen Verein. Dieser verwendet den Raum täglich für vier Stunden, davon drei Stunden für den unternehmerischen steuerpflichtigen und eine Stunde für den ideellen Bereich.

Ein optionsfähiger Umsatz liegt nur insoweit vor, als die Vermietungsleistung für den unternehmerischen Bereich des Vereins bestimmt ist (Abschn. 9.1 Abs. 5 UStAE). Die Verwendung für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne kann nicht dem unternehmerischen Bereich des Vereins zugeordnet werden (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a und Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Die Aufteilung in einen optionsfähigen und in einen nicht optionsfähigen Teil i.S.d. § 9 Abs. 1 UStG kann im Wege einer sachgerechten Schätzung erfolgen.

Da der Raum zu 75 % im unternehmerischen Bereich des Vereins genutzt wird, ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung für 75 % der Gesamtvermietungsleistung nach § 9 Abs. 1 UStG möglich.

Hinsichtlich des unternehmerischen Anteils von 75 % ist auch ein Verzicht nach § 9 Abs. 2 UStG möglich, da der Verein für diesen Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Ein Unternehmer hat das Erdgeschoss eines Gebäudes an eine Gemeinde vermietet. Die Gemeinde nutzt die Räume während des ganzen Jahres im Rahmen ihres Unternehmens. Bis zum 30.6. erzielt sie steuerpflichtige Umsätze, ab dem 1.7. nur noch steuerfreie Umsätze.

Für die Frage des Optionsausschlusses ist nur § 9 Abs. 2 UStG maßgebend, da die Verwendung des Grundstücksteils durch denselben Mieter in vollem Umfang für seinen unternehmerischen Bereich erfolgt. Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung für steuerpflichtige und steuerfreie Zwecke durch denselben Mieter kommt eine gesonderte Beurteilung nicht in Betracht. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist daher ab 1.1. des Jahres der Nutzungsänderung durch die Gemeinde nicht mehr möglich, da der Grundstücksteil vom Leistungsempfänger zu 50 % für steuerfreie Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732, s.o.) ist der Verzicht gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar. Da die Mischnutzung im Beispielsfall nicht räumlich abgrenzbar ist, ist auch nach dem BFH-Urteil vom 24.4.2014 (V R 27/13, BStBl II 2014, 732) eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich.

Vermieter V vermietet an Mieter M ein Grundstück. V hat nach § 9 UStG zulässigerweise auf die Steuerbefreiung verzichtet. Der Mietvertrag ist auf 15 Jahre befristet (vom 1.1.05 bis 31.12.19) Aufgrund betrieblicher Belange des V wird mit Vertrag vom 1.10.10 die Laufzeit des Mietvertrages auf den 31.12.12 verkürzt. V zahlt an M den dafür vorgesehenen Abfindungsbetrag i.H.v. 25 000 € am 5.10.10. M stellt dem V den Ablösungsbetrag i.H.v. 25 000 € zzgl. 19 % USt = 4 750 € in Rechnung.

V beabsichtigt, das Grundstück zu veräußern und meint, dass der langfristige Mietvertrag einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung seines Eigentums entgegensteht.

S.a. Beispiel 13.

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 13.12.2017 (XI R 3/16, BStBl II 2018, 727) sowie dem EuGH-Urteil vom 15.12.1993 (C-63/92, BStBl II 1995, 480) nachgebildet.

Der Mieter erbringt mit Abschluss des Änderungsvertrages am 1.10.10 eine steuerbare sonstige Leistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Mit Urteil vom 15.12.1993 (C-63/92, BStBl II 1995, 480) hat der EuGH entschieden, dass der Mieter, wegen des Verzicht auf die Ausübung seiner Rechte aus dem Mietvertrag, das Grundstück an die Person zurückgibt, von der er seine Rechts ableitet. Diese sonstige Leistung des Mieters (Verzicht auf die Ausübung der Rechte aus dem Mietvertrag) fällt unter den Begriff der »Vermietung von Grundstücken«.

Der Vermietung eines Grundstücks ist der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen (BFH vom 22.5.2019, XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, LEXinform 0951572, Rz. 26; s.a. Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE).

Liegt eine steuerbare Verzichtsleistung vor, ist diese grundsätzlich von der USt befreit, soweit sich der Verzicht auf eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung bezieht. Denn die Abfindung, die eine der Vertragsparteien der anderen wegen des vertraglichen Verzichts auf die Rechte aus einem Mietvertrag gezahlt hat, ist nicht zu besteuern, wenn die in Erfüllung des Mietvertrags geleisteten Mietzinszahlungen von der Mehrwertsteuer befreit waren (EuGH vom 15.12.1993, C-63/92, BStBl II 1995, 480, Leitsatz 2). Die Verzichtsleistung (sonstige Leistung) ist dagegen steuerpflichtig, wenn eine wirksame Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 2 UStG vorliegt.

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze erfasst sowohl die Erfüllungsleistungen als auch die Abfindung für die Aufgabe von Rechten aus dem Mietvertrag (BFH vom 22.5.2019, XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, LEXinform 0951572, Rz. 27).

Vermieter V vermietet an Mieter M ein Grundstück. V hat nach § 9 UStG zulässigerweise auf die Steuerbefreiung verzichtet. Der Mietvertrag ist auf 15 Jahre befristet (vom 1.1.05 bis 31.12.19) Aufgrund betrieblicher Belange des M wird mit Vertrag vom 1.10.10 die Laufzeit des Mietvertrages auf den 31.12.12 verkürzt. M zahlt an V den dafür vorgesehenen Abfindungsbetrag i.H.v. 25 000 € am 5.10.10. V stellt dem M den Ablösungsbetrag i.H.v. 25 000 € zzgl. 19 % USt = 4 750 € in Rechnung.

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 22.5.2019 (XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, LEXinform 0951572) nachgebildet.

Der Vermieter hat der Auflösung des Mietvertrags gegen Abfindungszahlung zustimmt und damit auf die weitere Durchführung des Mietvertrags verzichtet. Statt der Miete erhält der Vermieter vom Mieter eine Abfindungszahlung.

Nach Rz. 21 des BFH-Urteils XI R 20/17 liegt sowohl in diesem Beispielsfall, wenn der Vermieter der Auflösung des Mietvertrags gegen Abfindungszahlung zustimmt und damit auf die weitere Durchführung des Mietvertrags verzichtet und dafür vom Mieter eine «Abfindung« erhält als auch im umgekehrten Fall des Beispiels 12, in dem die Mieter eine »Abfindung« vom Vermieter dafür erhalten, dass sie der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages zustimmen, ein steuerbarer Vorgang vor (s.a. Abschn. 1.3 Abs. 13 Satz 1 UStAE).

Die sonstige Leistung des Vermieters (Verzicht auf weitere Vermietung) i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG ist nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Der Vermietung eines Grundstücks ist der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen (EuGH vom 15.12.1993, C-63/92, BStBl II 1995, 480; Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Liegt eine steuerbare Verzichtsleistung vor, ist diese zwar von der USt befreit, soweit sich der Verzicht auf eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung bezieht. Denn die Abfindung, die eine der Vertragsparteien der anderen wegen des vertraglichen Verzichts auf die Rechte aus einem Mietvertrag gezahlt hat, ist nicht zu besteuern, wenn die in Erfüllung des Mietvertrags geleisteten Mietzinszahlungen von der Mehrwertsteuer befreit waren. Dies ist aber im Beispielsfall nicht gegeben.

Die sonstige Leistung (Verzichtsleistung) des V ist dagegen steuerpflichtig, wenn eine wirksame Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 2 UStG vorliegt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze erfasst sowohl die Erfüllungsleistungen als auch die Abfindung für die Aufgabe von Rechten aus dem Mietvertrag (BFH vom 22.5.2019, XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, LEXinform 0951572, Rz. 26 und 27 mit weiteren Nachweisen).

Nach der Vfg. der OFD München vom 18.11.1996 (S 7100 – 189 – St 46, LEXinform 0138313) liegen sowohl im Beispielsfall 12 als auch im Beispielsfall 13 steuerbare, aber grds. nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze vor (s.a. FinMin Bremen Erlass vom 16.7.1996, S 7168 – 100 – 852, LEXinform 0131779).

Die Vermieterin V vermietet dem Mieter M für dessen Unternehmen eine Gewerbeimmobilie. Im Mietvertrag ist vereinbart, der Mietzins betrage monatlich 10 500 € zzgl. der jeweils gültigen USt. Weiterhin ist vereinbart:

»Der Mieter M trägt alle auf dem Grund- und Gebäudebesitz ruhenden öffentlichen und privaten Lasten einschließlich Grundsteuern, … [und] Versicherungsprämien … Der Mieter M wird dazu, soweit als möglich, in direkte Vertragsbeziehungen zu den zuständigen Versorgern und Entsorgern und sonstigen Dienstleistern treten.

Soweit Betriebs- und Nebenkosten gegenüber der Vermieterin abgerechnet werden, berechnet die Vermieterin diese zur sofortigen Begleichung bzw. Erstattung an den Mieter weiter.«

Die Vermieterin V erteilte eine Nebenkostenabrechnung über Grundbesitzabgaben und Versicherungskosten zzgl. darauf entfallender USt. Mieter M zahlte den Rechnungsbetrag ohne den Umsatzsteueranteil, da die Steuer seiner Auffassung nach nur für die Nettomiete, nicht aber für die Nebenkosten geschuldet sei.

Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, gem. § 9 Abs. 1 und 2 UStG als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Bei einer Option entsteht die Steuer auf den gesamten Umsatz, somit auf die gesamte Miete einschließlich der Nebenkosten. Die Steuerpflicht entfällt auch nicht anteilig insoweit, als einzelne Nebenkosten nicht mit Vorsteuern vorbelastet sind (Grundsteuer und Versicherungen). Für das deutsche Recht sind die Gebrauchsüberlassung und die hier in Rede stehenden Aufwendungen des Vermieters insoweit als eine – auch umsatzsteuerrechtlich – einheitliche Leistung an den Mieter anzusehen, die dieser durch die Grundmiete und die Nebenkostenumlage einheitlich vergütet.

Ein Unternehmer U hat das Erdgeschoss eines Gebäudes an einen Zwischenmieter Z vermietet. Dieser wiederum vermietet an einen Rechtsanwalt. Zum 1.7. wechselt der Mieter. Der neue Mieter ist ein Arzt, der die Räume ausschließlich für seine steuerfreien Praxiszwecke nutzt.

Für die Frage des Optionsausschlusses beim Zwischenmieter ist nur § 9 Abs. 2 UStG maßgebend, da die Verwendung des Grundstücksteils durch die Endmieter in vollem Umfang für deren unternehmerische Bereiche erfolgt. Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung für steuerpflichtige und steuerfreie Zwecke durch verschiedene Mieter ist die Frage der Optionsmöglichkeit für jeden Vermietungsumsatz gesondert zu beurteilen. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung hinsichtlich der Vermietungsumsätze an den Rechtsanwalt ist deshalb für das 1. Halbjahr zulässig. Für die Vermietungsumsätze ab dem 2. Halbjahr an den Arzt ist hingegen eine Option gem. § 9 Abs. 2 UStG nicht zulässig, da der Leistungsempfänger den Grundstücksteil ausschließlich für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Für die Frage des Optionsausschlusses beim Erstvermieter U ist ebenfalls nur § 9 Abs. 2 UStG maßgebend, da der Zwischenmieter Z den Grundstücksteil in vollem Umfang unternehmerisch nutzt. Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Zwecke durch denselben Mieter kommt jedoch eine gesonderte Beurteilung nicht in Betracht. Bezogen auf den Besteuerungszeitraum verwendet der Zwischenmieter den Grundstücksteil zu 50 % für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Der Unternehmer (Erstvermieter) kann daher auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze an den Zwischenmieter nach § 9 Abs. 2 UStG nicht verzichten.

Sachverhalt s. Beispiel 14. Der Mieterwechsel erfolgt am 15.12.

Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung hinsichtlich der Vermietungsumsätze an den Rechtsanwalt ist bis einschließlich 14.12. zulässig. Für die Vermietungsumsätze ab dem 15.12. an den Arzt ist hingegen eine Option gem. § 9 Abs. 2 UStG nicht zulässig, da der Leistungsempfänger den Grundstücksteil ausschließlich für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Für die Frage des Optionsausschlusses beim Erstvermieter ist ebenfalls nur § 9 Abs. 2 UStG maßgebend, da der Zwischenmieter den Grundstücksteil in vollem Umfang unternehmerisch nutzt. Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Zwecke durch denselben Mieter kommt jedoch eine gesonderte Beurteilung nicht in Betracht. Bezogen auf den Besteuerungszeitraum verwendet der Zwischenmieter den Grundstücksteil zu (15/365 × 100 =) 4,11 % für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Für den Erstvermieter U ist die Bagatellgrenze des Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE anzuwenden. U kann daher auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze an den Zwischenmieter nach § 9 Abs. 2 UStG in voller Höhe verzichten.

Unternehmer U hat eine Tennishalle errichtet. Er vermietet die Tennishalle auf Dauer an den Betreiber Z. Z vermietet die Halle stundenweise an Tennisspieler. U möchte aus der Errichtung der Tennishalle einen höchstmöglichen Vorsteuerabzug erreichen.

Beispiel und Lösung s. Kurz/Meissner, Finanz und Steuern Band 2, 18. A., 220, Vermietung von Betriebsvorrichtungen Beispiel b).

Die Vermietung von Z an die Tennisspieler ist als Vertrag besonderer Art insgesamt steuerpflichtig (Abschn. 4.12.6 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 8 und 9 sowie Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE; s.a. BMF vom 17.4.2003, BStBl I 2003, 279).

Die Vermietung von U an Z ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. Soweit allerdings Betriebsvorrichtungen enthalten sind (vgl. Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b UStAE) ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig (Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Infolge der teilweise steuerfreien Vermietung wäre U nur teilweise (hinsichtlich der Betriebsvorrichtungen) zum Vorsteuerabzug berechtigt. U hat jedoch die Möglichkeit, gem. § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerfreiheit zu verzichten. Das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG greift nicht ein, da Z ausschließlich steuerpflichtige Umsätze tätigt. Infolge des zulässigen Verzichts auf die Befreiung wird die Vermietung des U an Z insgesamt steuerpflichtig. Dadurch hat U das Recht zum vollen Vorsteuerabzug.

Unternehmer U errichtet im Kj. 1987 eine Tennishalle. Er vermietet die Tennishalle auf Dauer an den Betreiber Z. Z vermietet die Halle stundenweise an Tennisspieler. U möchte aus der Errichtung der Tennishalle einen höchstmöglichen Vorsteuerabzug erreichen.

Beispiel und Lösung s. Kurz/Meissner, Finanz und Steuern Band 2, 18. A., 225.

Bei der Einordnung unter die drei Nutzungsarten des § 27 Abs. 2 UStG ist darauf abzustellen, wie der Mieter nutzt. Wird ein Zwischenmieter eingeschaltet, ist darauf abzustellen, wie der Endmieter nutzt. Die Endmieter nutzten die Tennishalle für nichtunternehmerische (sportliche) Zwecke. Da das Gebäude nichtunternehmerischen Zwecken dient und nach dem 31.5.1984 mit dem Beginn der Errichtung begonnen wurde, handelt es sich um ein Neugebäude. Ab dem 1.1.1994 ist das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG zu beachten.

Die Vermietung von Z an die Tennisspieler ist als Vertrag besonderer Art insgesamt steuerpflichtig (Abschn. 4.12.6 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 8 und 9 sowie Abschn. 4.12.11 Abs. 1 UStAE; s.a. BMF-Schreiben vom 17.4.2003, BStBl I 2003, 279).

Die Vermietung von U an Z ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. Soweit allerdings Betriebsvorrichtungen enthalten sind (vgl. Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b UStAE) ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig (Abschn. 4.12.11 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Infolge der teilweise steuerfreien Vermietung wäre U nur teilweise (hinsichtlich der Betriebsvorrichtungen) zum Vorsteuerabzug berechtigt. U hat jedoch die Möglichkeit, gem. § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerfreiheit zu verzichten. Das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG greift nicht ein, da Z ausschließlich steuerpflichtige Umsätze tätigt. Infolge des zulässigen Verzichts auf die Befreiung wird die Vermietung des U an Z insgesamt steuerpflichtig. Dadurch hat U das Recht zum vollen Vorsteuerabzug.

U errichtet ein Ärztehaus. Der Baubeginn war im Oktober 1993. Fertigstellungstermin war März 1995. Seitdem wurde das Gebäude an Ärzte als Arztpraxen vermietet. Das Erdgeschoss wurde an einen Apotheker als Apotheke vermietet, der ausschließlich steuerpflichtige Umsätze tätigt. U will im Kj. 13 so viel wie möglich Vorsteuer aus Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude abziehen und verzichtet deshalb soweit wie möglich auf die Befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG gem. § 9 UStG.

Beispiel und Lösung s. Kurz/Meissner, Finanz und Steuern Band 2, 18. A., 230, Beispiel c) zum Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG.

Die Vermietung von U an die Ärzte und den Apotheker ist grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Da die Ärzte und der Apotheker (Erstmieter und zugleich Endmieter) die Räume ausschließlich unternehmerisch nutzen, liegen die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG für die gesamten beabsichtigten Vermietungsleistungen vor.

Es ist zu prüfen, ob das Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG eingreift. Das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG greift nicht, wenn in Bezug auf die unternehmerische Nutzung ein Altgebäude i.S.d. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG vorliegt. Da mit der Errichtung des Gebäudes bereits vor dem 11.11.1993 begonnen wurde und das Gebäude vor dem 1.1.1998 fertig gestellt wurde, liegt ein Altgebäude vor, und das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG greift nicht ein.

Aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG kann U alle im Zusammenhang mit dem Gebäude anfallenden Vorsteuerbeträge abziehen.

Für die Verwendung des Erdgeschosses greift das Optionsverbot des § 9 Abs. 2 UStG von vornherein nicht ein, weil der Apotheker in seiner Apotheke ausschließlich steuerpflichtige Abzugsumsätze tätigt.

U errichtet ein Ärztehaus. Der Baubeginn war im Kj. 2003. Fertigstellungstermin war im Kj. 2004. Seitdem wurde das Gebäude an den gewerblichen Vermieter V vermietet. Dieser vermietete das Gebäude an Ärzte als Arztpraxen weiter. U will im Kj. 2019 so viel wie möglich Vorsteuer aus Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude abziehen und möchte deshalb soweit möglich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG gem. § 9 UStG verzichten.

Beispiel und Lösung s. Kurz/Meissner, Finanz und Steuern Band 2, 18. A., 231, Beispiel e) zum Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG.

Die Vermietung des V an die Ärzte ist zwingend steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, weil für V das Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG eingreift. Die beabsichtigte Nutzung des Gebäudes durch seine Mieter (die Ärzte) ist zwar unternehmerisch; die Ärzte verwenden das Gebäude jedoch für ihre steuerfreien Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG. Da mit der Errichtung des Gebäudes erst nach dem 10.11.1993 begonnen wurde, liegt bezüglich der Endnutzung ein Neugebäude vor.

Die Vermietung von U an V ist ebenfalls zwingend steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Da V das Gebäude durch die Weitervermietung an die Ärzte ausschließlich unternehmerisch nutzt, liegen zwar die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG für die gesamte Vermietungsleistung an V vor. Jedoch greift das Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG ein, da V zwingend steuerfrei an die Ärzte vermietet und somit der Leistungsempfänger des U (V) das Grundstück ausschließlich für steuerfreie Umsätze verwendet. § 9 Abs. 2 UStG findet Anwendung, da kein Altgebäude gem. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG vorliegt. U kann gem. § 15 Abs. 2 UStG keine Vorsteuer aus den Erhaltungsaufwendungen geltend machen.

Bei steuerfreiem Verkauf besteht keine Rechnungsstellungspflicht (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Bei steuerpflichtigem Verkauf darf aufgrund des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger in der verpflichtend auszustellenden Rechnung keine USt gesondert ausgewiesen werden. Zudem ist die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« verpflichtend in der Rechnung aufzunehmen (§ 14a Abs. 5 UStG).

Unternehmer U veräußert seine bisher betrieblich genutzte Lagerhalle an einen Getränkehändler G zur Nutzung für dessen Getränkemarkt. U hatte die Außenwände der Halle im Vorjahr reinigen lassen und die Vorsteuer aus den Reinigungsarbeiten geltend gemacht.

S.a. Becker, NWB 31/2016, 2367, Beispiel 1.

Die Veräußerung der Halle ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Die Reinigung der Außenwände stellt ein eigenes Berichtigungsobjekt i.S.d. § 15a Abs. 3 UStG mit zehnjährigem Berichtigungszeitraum dar (Abschn. 15a.6 Abs. 7 Satz 3 Nr. 2 UStAE). Die steuerfreie Veräußerung stellt eine Änderung der Verhältnisse dar, sodass eine Vorsteuerberichtigung bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums im Verkaufszeitpunkt vorzunehmen ist (§ 15a Abs. 8 Satz 1 und Abs. 9 UStG).

U könnte die Vorsteuerberichtigung vermeiden, indem er im Grundstückskaufvertrag zur Umsatzsteuerpflicht optiert, da der Erwerber die Halle ebenfalls unternehmerisch nutzt.

Sachverhalt s. Beispiel 19. U veräußert die Halle für 250 000 € zzgl. 47 500 € USt an G. U hat im notariellen Kaufvertrag nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG zur Steuerpflicht optiert.

G schuldet 47 500 € USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG, die er als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abziehen kann. Obwohl die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« in der Rechnung fehlt (Pflichtangabe nach § 14a Abs. 5 UStG), wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Weist der leistenden Unternehmer U die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuere von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE).