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Zweckbetrieb – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
2 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
3 Wohlfahrtspflege
3.1 Definition der Wohlfahrtspflege
3.2 Steuerliche Behandlung der Tafeln
3.2.1 Allgemeines zu den Tafeln
3.2.2 Körperschaftsteuer&sol;Gemeinnützigkeit
3.2.2.1 Beurteilung der Tafeln
3.2.2.2 Nachweispflicht
3.3 Rettungsdienste und Krankentransporte
4 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
5 Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
6 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
6.1 Ermäßigter Steuersatz
6.2 Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG
7 Lotterien und Ausspielungen
7.1 Glücksspiele i.S.d. Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) vom 15.12.2011
7.2 Anmeldung von Lotterien
7.3 Befreiung von der Lotteriesteuer und Steuerpflicht bei der Umsatzsteuer
7.4 Steuerpflicht
7.5 Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
7.6 Steuersatz bei der USt
7.7 Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Lose
7.8 Abgabe der Sachgewinne
7.9 Vorsteuerabzug
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

2. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wird jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins zugerechnet. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (AEAO zu § 65, Tz. 1 bis 4).

Der BFH hat durch Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) entschieden, dass Trabrennen, welche ein im Übrigen wegen Förderung der Tierzucht gemeinnütziger und deshalb steuerbefreiter Verein veranstaltet, stpfl. sein können. Der Verein hatte geltend gemacht, die Trabrennen seien als Leistungsprüfungen für die Zucht unerlässlich. Auch das Tierzuchtgesetz sehe derartige Prüfungen vor. Es handele sich daher um rein züchterische Veranstaltungen, die als sog. Zweckbetrieb ebenfalls steuerbefreit seien.

Dem hat sich der BFH nicht angeschlossen. Seiner Auffassung nach sind Trabrennen vor allem sportliche Veranstaltungen und ein beliebtes Freizeitvergnügen. Pferderennen unterscheiden sich nicht wesentlich von anderen Sportveranstaltungen wie Fußballspielen, Boxveranstaltungen oder etwa Auto- und Radrennen. Gleichwohl seien derartige Veranstaltungen, wenn sie unter denselben Bedingungen durchgeführt würden, stpfl. Ferner könnten derartige Leistungsprüfungen auch ohne zahlendes Publikum abgehalten werden. Schon aus Wettbewerbs- und Gleichheitsgründen gebe es keinen Anlass, den Pferdesport zu begünstigen.

Der BFH hat mit diesem Urteil nicht nur entgegen der Auffassung der Trabrennvereine, sondern auch gegen die bisherige Praxis der Finanzverwaltung entschieden (Pressemitteilung des BFH Nr. 43/09 vom 25.5.2009, LEXinform 0434090). Mit Beschluss vom 26.1.2011 (1 BvR 2924/09, LEXinform 0927573) hat das BVerfG die Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) nicht zur Entscheidung angenommen.

Nach dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.2.2015 (4 K 27/14, EFG 2015, 1040, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 14/15) sind die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Pferdebox weitere Leistungen (Fütterung, Reinigung der Box, Nutzung der Reitanlage etc.) beinhalten, weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der USt befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt. Das FG ist der Auffassung, dass die Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL betreffen und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Die Pensionsleistungen für Pferde eines gemeinnützigen Reitvereins unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Es kann dahinstehen, ob die streitigen Pensionsleistungen in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen. Denn der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes steht entgegen, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO nicht vorliegen. Der Zweck des Reitvereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Danach ist es auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.

Karnevalsitzungen sind als Zweckbetrieb einzuordnen, wenn der Satzungszweck des Vereins die Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals ist (s. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 1104/09, EFG 2010, 1552). Einkünfte einer wegen Förderung des Brauchtums als gemeinnützig anerkannten Körperschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden sind körperschaftsteuerpflichtig (FG Köln vom 18.4.2012, 13 K 1075/08, EFG 2012, 1693).

Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein Zweckbetrieb. Nach dem Urteil des BFH vom 30.11.2016 (V R 53/15, BFH/NV 2017, 510, LEXinform 0950611) unterliegen die Einkünfte aus der Veranstaltung daher der KSt und die Umsätze dem Umsatzsteuerregelsatz.

Veranstaltet ein gemeinnütziger Karnevalsverein in der Woche zwischen Weiberfastnacht und Aschermittwoch eine Kostüm- und Tanzparty mit typischer Karnevalsmusik, karnevalistischen Tanzdarbietungen und weiteren Elementen klassischer Karnevalssitzungen, so handelt es sich nicht um einen sog. Zweckbetrieb (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) zur Förderung des »traditionellen Brauchtums«. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre

Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitert auch an der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO. Ausschlaggebend ist, dass eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden kann. Der Verein ist in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen getreten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2017 vom 7.2.2017, LEXinform 0445869).

Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle durch eine gemeinnützige GmbH handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, die die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 64/09, LEXinform 0927549).

Die Unterstützungsleistungen eines gemeinnützigen Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst stellen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO dar. Der Ortsverein unterstützte den Blutspendedienst bei der Organisation und Durchführung von Blutspendeterminen, es werden überwiegend ehrenamtliche Helfer eingesetzt. Insbesondere die Wettbewerbsklausel wird als gewahrt angesehen, da in dem speziellen zu beurteilenden Dienstleistungsbereich weder auf Anbieterseite noch auf Nachfragerseite eine Wettbewerbssituation besteht (s. FG Düsseldorf vom 8.11.2006, 5 K 3447/04 U, EFG 2007, 305, rechtskräftig). Die Leistungen von Orts- und Kreisverbänden des DRK bei der Durchführung von Blutspendeterminen des Blutspendedienstes des DRK werden nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO ausgeübt (Vfg. der OFD Rheinland vom 25.1.2008, o. Az., DStR 2008, 922).

Das Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht bzw. vergleichbarer steuerbegünstigter Körperschaften kann Zweckbetrieb nach § 65 AO sein. Im Einzelfall kann aber auch ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen. Anhaltspunkt für einen Zweckbetrieb ist das Überwiegen der Verkehrserziehung und -bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) oder der Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Überwiegt dagegen der Aspekt der Freizeitgestaltung und Freizeitbetätigung, ist die Tätigkeit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Als »Fahrsicherheitstraining« wird auch das Training in eigens präpariertem Gelände mit dem Ziel der Freizeitgestaltung (Spaß, Action) angeboten. Andererseits erscheint ein Fahrsicherheitstraining, das tatsächlich der Verkehrserziehung und -bildung dient, als geeignete Maßnahme Unfälle zu verhüten und so zur Verwirklichung des in der Satzung verankerten Zwecks beizutragen. Insofern ist eine zutreffende gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung nur nach den Umständen des Einzelfalls möglich (OFD Frankfurt vom 27.1.2015, S 0183 A – 41 – St 53, ohne Fundstelle).

Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 0183 2.1 – 2/4 St 31, LEXinform 5235550) nimmt das LfSt Bayern zur gemeinnützigkeits- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Schülerbeförderung bei einer Privatschule Stellung. Die Frage ist, wie die entgeltliche Bereitstellung der Schülerbeförderung, die durch ein vom Schulträger beauftragtes gewerbliches Busunternehmen ausgeführt wird, steuerlich zu behandeln ist. Soweit die Kosten der Schülerbeförderung nicht durch staatliche Zuschüsse gedeckt sind, wird durch die Privatschule von den Eltern eine Kostenumlage erhoben.

Die Schülerbeförderung ist grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14, 64 AO) des privatrechtlich organisierten Schulträgers, der jedoch kein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist. Diese Auffassung gründet sich auf den Umstand, dass die Schülerbeförderung kein notwendiger Bestandteil des Unterrichts ist und nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.

Daraus folgt, dass eingeworbene Spendengelder, für die der gemeinnützige Schulträger Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 10b EStG ausgestellt hat, fehlverwendet werden, wenn sie zur Deckung der Kosten der nicht steuerbegünstigten Schülerbeförderung ausgegeben werden. In diesen Fällen ist der gemeinnützige Schulträger auf die gegebenenfalls drohenden Haftungskonsequenzen gem. § 10b Abs. 4 EStG hinzuweisen.

Soweit allerdings eine gesetzliche Beförderungspflicht für den privaten Schulträger besteht, kann die Schülerbeförderung ausnahmsweise als Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Schulträgers i.S.d. § 65 AO angesehen werden. Die näheren Abgrenzungsfragen zum Umfang einer etwaigen Steuerbefreiung und der gleichlaufenden Spendenverwendungseignung sind in diesen Fällen mit den privaten Schulträgern zu klären.

3. Wohlfahrtspflege

3.1. Definition der Wohlfahrtspflege

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient (s.a. BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 36 ff.). Verpflichtet sich ein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein der freien Wohlfahrtspflege gegenüber einem stpfl. Vermieter von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet der Verein damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb (BFH Urteil vom 16.12.2009, I R 49/08, BStBl II 2011, 398). Die Voraussetzungen des § 66 AO lagen nicht vor, weil der Verein seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbrachte, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Es entspricht bisheriger BFH-Rechtsprechung, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.v. § 66 AO sein können (vgl. BFH Urteile vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).

Nach der Rspr. zu § 65 AO sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Verein unterstützte vielmehr durch seine Tätigkeit auch einen stpfl. Vermieter, der seinerseits die Leistungen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Betätigung nutzte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins war es jedoch nicht notwendig, den Vermieter zwischenzuschalten.

An diesen Maßgaben hält der BFH nicht fest (BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 39). Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die »Hilfsperson« steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbstständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der »Hilfsperson« zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.

3.2. Steuerliche Behandlung der Tafeln

3.2.1. Allgemeines zu den Tafeln

Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, LEXinform 5235879; s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe).

Tafeln sammeln Lebensmittel ein, die nach den gesetzlichen Bestimmungen noch verwertbar sind, aber im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können (z.B. Lebensmittel kurz vor Ablauf des Haltbarkeitsdatums, Backwaren vom Vortag oder Fehlproduktionen). Die Tafeln erhalten die Lebensmittel unentgeltlich und geben sie an bedürftige Menschen ab. Die Bedürftigkeit ermittelt jede Tafel unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in Anlehnung an § 53 AO. Die Tafeln geben die Lebensmittel unentgeltlich oder gegen einen geringen Kostenbeitrag ab. Sie können auch Artikel des täglichen Bedarfs ausgeben. Der Schwerpunkt muss aber auf dem Sammeln und Ausgeben von Lebensmitteln liegen.

Der Name Tafel ist als eingetragenes Markenzeichen durch den Bundesverband Deutsche Tafel e.V. geschützt. Tafeln haben die Rechtsform eines Vereins oder werden in Trägerschaft z.B. des DRK, der AWO oder einer Kirche betrieben. Eine Tafel kann Mitglied im Bundesverband Deutsche Tafel e.V. sein. Der Bundesverband Deutsche Tafel e.V. ist Mitglied des paritätischen Gesamtverbandes.

3.2.2. Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit

3.2.2.1. Beurteilung der Tafeln

Durch ihre Tätigkeit, Lebensmittel (u.U. auch in geringerem Umfang Artikel des täglichen Bedarfs) unentgeltlich an Bedürftige (§ 53 AO) abzugeben, erfüllen die Tafeln gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (Förderung des Wohlfahrtswesens) sowie mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO.

Sie sind bei Vorliegen der übrigen gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

Geben die Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, begründen sie damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser ist als Zweckbetrieb unter den Voraussetzungen des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit.

3.2.2.2. Nachweispflicht

Eine Voraussetzung des § 66 AO ist, dass die Leistungen der Körperschaft in besonderem Maße, d.h. zu mindestens 2/3, den in § 53 AO genannten Personen zugute kommen. Dies ist grundsätzlich entsprechend nachzuweisen.

Eine Körperschaft kann sich aber gem. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO unter bestimmten Voraussetzungen von der Nachweispflicht befreien lassen, und zwar dann, wenn aufgrund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen i.S.d. § 53 AO unterstützt werden. Davon ist bei den Tafeln im Regelfall auszugehen. Die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebots sind zu berücksichtigen (AEAO zu § 53 Nr. 12).

Bei Einrichtungen, bei denen es grundsätzlich vorstellbar ist, dass vergleichbare Leistungen sowohl an bedürftige als auch an nicht bedürftige Personen erbracht werden, ist dies nicht der Fall. Sie müssen sich hinsichtlich der persönlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 1 AO davon überzeugen und auch dokumentieren, dass derartige Umstände vorliegen. Der Nachweis einer wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 2 AO ist gemäß AEAO zu § 53 Nr. 10 in Form einer Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge sowie einer Berechnung des Vermögens zu erbringen. Aus Vereinfachungsgründen kann auf diesen Nachweis verzichtet werden, wenn die Leistungsempfänger Leistungen nach dem SGB II, SGB XII, WoGG, § 27a BVG oder nach § 6a BKGG beziehen. In diesem Fall ist eine Ablichtung des Leistungsbescheides oder der Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug aufzubewahren (AEAO zu § 53 Nr. 11).

3.3. Rettungsdienste und Krankentransporte

Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Beschluss vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) Stellung genommen.

Der Krankentransport und der Rettungsdienst, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht.

Bei der Prüfung, ob ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO vorliegt, ist allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzustellen. Zum Wohle der Allgemeinheit geschieht die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen daher nicht bereits deshalb, weil die Körperschaften, die die Leistungen erbringen, nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 53 AO verfolgen. Ebenso wenig reicht hierfür aus, dass die steuerbefreiten Körperschaften einen im Bereich des Rettungsdienstes und Krankentransports erzielten Überschuss für steuerbegünstigte Zwecke einsetzen müssen. Da steuerbegünstigte Körperschaften verpflichtet sind, sämtliche Mittel – also auch einen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Gewinn – nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), wäre andernfalls jeder wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreiten Körperschaft als Zweckbetrieb einzuordnen. Von einem Zweckbetrieb ist auch nicht deshalb auszugehen, weil es sich bei dem Rettungsdienst um eine öffentliche und damit um eine dem Wohl der Allgemeinheit dienende Aufgabe handelt, in deren Erfüllung Wohlfahrtsverbände und gewerbliche Anbieter eingeschaltet werden. Denn die Tätigkeit als Hilfsperson begründet mangels Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit der Hilfsperson (BFH Urteil vom 7.3.2007, I R 90/04, BStBl II 2007, 628). Maßgeblich für die Frage, ob die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit als Gewerbebetrieb einzuordnen ist. Wie der BFH in seiner Entscheidung weiter feststellt, beurteilt allerdings die Finanzverwaltung den Krankentransport von Personen, für die während der Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, als Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO (AEAO zu § 66 Nr. 6).

Ob es sich bei dem AEAO zu § 66 Nr. 6 um eine § 66 AO interpretierende Verwaltungsvorschrift oder um eine allgemeine Regelung über die nach § 163 AO vorzunehmende Ermessensausübung handelt, die nicht nur die Verwaltung selbst bindet, sondern grundsätzlich auch von den Gerichten zu beachten ist (ständige Rspr. z.B. BFH Urteil vom 10.10.2001, XI R 52/00, BStBl II 2002, 201), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Das BMF hat mit Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 339) zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) festgestellt, dass an der Anweisung der AEAO zu § 66 Nr. 6 weiterhin festgehalten wird. Die steuerbegünstigten Körperschaften üben ihren Rettungsdienst und Krankentransport entgegen der Annahme des BFH regelmäßig nicht des Erwerbs wegen und zur Beschaffung zusätzlicher Mittel aus, sondern verfolgen damit ihren satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck der Sorge für Not leidende oder gefährdete Menschen.

Mit Urteil vom 27.11.2013 (I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 43 ff.) schränkt der BFH seine Aussagen im Urteil vom 18.9.2007 (I R 30/06, BStBl II 2009, 126) ein. Der BFH hatte damals betreffend eine auf Gewerbesteuerbefreiung gerichtete Klage eines nicht steuerbegünstigten privaten Rettungsdienst- und Krankentransportbetreibers ausgeführt, Krankentransporte und Rettungsdienste, die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private gewerbliche Unternehmen anböten, würden um des Erwerbs willen und nicht zum Wohle der Allgemeinheit ausgeübt; eine objektiv auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändere nicht dadurch ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von Wohlfahrtsverbänden erbracht würde, mögen diese mit ihren Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und tatsächlich erzielen oder nicht. Diese Aussage hat zum Teil erhebliche Kritik erfahren (z.B. BMF-Nichtanwendungsschreiben vom 20.1.2009, BStBl I 2009, 339). Der BFH hält die Kritik insofern für berechtigt, als nicht schon die bloße objektive Eignung eines Wohlfahrtsbetriebs zur Gewinnerzielung ein die Zweckbetriebseigenschaft nach § 66 AO ausschließendes Handeln »des Erwerbs wegen« indiziert. Denn zum einen deutet der Ausdruck »wegen« auf eine subjektive, individuelle Zweckbestimmung hin und zum anderen kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen. Und schließlich enthält § 66 AO keine Wettbewerbsklausel, wie sie in § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe vorgesehen ist, welche zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten dürfen, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Nach der BFH-Rechtsprechung ist diese Wettbewerbsklausel im Bereich der im Gesetz speziell geregelten Zweckbetriebe nicht entsprechend anzuwenden. Entsprechendes gilt für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO. Auch in diesem Bereich ist mangels Implementierung einer solchen Klausel anzunehmen, dass der Gesetzgeber ein Nebeneinander von steuerbegünstigten und primär gewinnorientierten Betrieben grundsätzlich akzeptiert.

Die in dem BFH-Beschluss vom 18.9.2007 (I R 50/06, BStBl II 2009, 126) getroffene Aussage ist demnach dahin einzuschränken, dass eine den Zweckbetrieb nach § 66 AO ausschließende Erwerbsorientierung dann gegeben ist, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren (s.a. AEAO zu § 66 AO i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.1.2016, BStBl I 2016, 155).

4. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO

Die Vorschrift des § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können. So sind dies u.a.:

  • Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste;

  • Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen;

  • Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind (§ 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). Solange der Umsatz der Geschäfte an Dritte nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten (AEAO zu § 68 Nr. 2, Tz. 4). Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 46/06, LEXinform 0587669) hat der BFH entschieden, dass § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen umfasst, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Danach stellen die Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines eingetragenen Vereins für angeschlossene Mitgliedsvereine keinen Zweckbetrieb, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar;

  • Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO);

  • von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.u.);

  • kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen wie Konzerte, Kulturausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken. Kulturelle Veranstaltungen können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck des Vereins ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu den Zweckbetrieben. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe;

  • Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen;

  • Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (§ 68 Nr. 9 AO). Zur steuerlichen Begünstigung von Forschungseinrichtungen s. BFH Urteil vom 4.4.2007 (I R 76/05, DStR 2007, 1121) sowie Strahl, DStR 2007, 1468.

§ 68 AO ist gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschrift zu verstehen. Daher setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebes als Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO nicht voraus, dass die von ihm ausgehende Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BFH/NV 2003, 1458).

5. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO

Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 € im Jahr nicht übersteigen (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Verzichtet ein Verein auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze, sind die sportlichen Veranstaltungen ein Zweckbetrieb, wenn an ihnen kein bezahlter Sportler des Vereins teilnimmt und der Verein keinen vereinsfremden Sportler selbst oder im Zusammenwirken mit einem Dritten bezahlt. Sportliche Veranstaltungen, an denen bezahlte Sportler teilnehmen, sind stpfl. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Nähere Einzelheiten siehe AEAO zu § 67a AO.

Abb.: Übersicht zur Abgrenzung des Zweckbetriebs sportliche Veranstaltung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Nach dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BFH/NV 2015, 1752) bestätigt der BFH seine Rechtsauffassung in seinem Urteil vom 25.7.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154). Eine sportliche Veranstaltung ist danach die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die Veranstaltung nicht notwendig. Dabei stellt der BFH fest, dass die Tätigkeit eines Sport-Dachverbandes nicht unter die sportliche Veranstaltung des § 67a AO gehört. Auch wenn die Leistungen des Dachverbandes die ordnungsgemäße und einheitliche Durchführung der einzelnen Bundesliga-Wettkämpfe durch die Vereine erst ermöglichen mögen, sind sie doch nicht auf Organisation oder Durchführung konkreter sportlicher Veranstaltungen gerichtet. Die konkreten Organisationsmaßnahmen werden vielmehr von den Vereinen erbracht, denen allein auch die Einnahmen aus den Wettkämpfen zustehen und die allein die finanziellen Risiken der Veranstaltungen tragen. Auch entsendet nicht der Dachverband, sondern entsenden die Vereine die Sportler zu den jeweiligen Veranstaltungen.

Die Tätigkeit des Dachverbandes erfüllt auch nicht die Zweckbetriebseigenschaft des § 65 AO. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO ist gegeben, wenn (u.a.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). An dieser Voraussetzung fehlt es, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eines gemeinnützigen Sportvereins oder -verbands der Förderung des bezahlten Sports dient. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient (AEAO zu § 52 Tz. 7). Wenn auch die neben der Förderung des unbezahlten Sports ausgeübte Förderung auch des bezahlten Sports durch einen Sportverein gem. § 58 Nr. 8 AO nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung insgesamt führt, ist dieser Teilbereich als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steuerpflichtig. Ein auf die Förderung auch des bezahlten Sports gerichteter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eines Sportvereins kann im Hinblick auf diesen Förderzweck lediglich im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67a AO steuerfrei sein. Diese Voraussetzungen liegen hier indes aus den oben genannten Gründen nicht vor.

In seinem Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BFH/NV 2015, 1752) hält der BFH die von der Finanzverwaltung in Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 UStAE vertretene Rechtsauffassung für unzutreffend, nach der Leistungen eines Dachverbands, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Mitgliedsvereins zugute kommen, als Zweckbetrieb nach § 65 AO zu beurteilen sein können.

6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs

6.1. Ermäßigter Steuersatz

Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 12.9 Abs. 3 UStAE). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, die Vergünstigung des Satzes 1 (ermäßigter Steuersatz) nur gilt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE) durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (s.a. § 65 Nr. 3 AO und Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (s.a. → Sportliche Veranstaltungen und Abschn. 12.9 Abs. 8 UStAE).

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in Einzelfällen s. Abschn. 12.9 Abs. 12 und 13 UStAE. Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für Integrationsprojekte und Werkstätten für behinderte Menschen s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 25.4.2016 (BStBl I 2016, 484).

Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn er sich zu mehr als 50 % aus derartigen Einnahmen finanziert (Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Bei der Überprüfung der 50 %-Grenze ist auf den Gesamtumsatz des § 19 Abs. 3 UStG abzustellen. Danach bleiben nicht steuerbare und umsatzsteuerfreie Umsätze unberücksichtigt.

Nach Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE ist die Steuerermäßigung auch für Umsätze der Vermögensverwaltung anzuwenden. Der BFH definiert mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) den Begriff der Vermögensverwaltung für die USt neu. Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.

Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (s.a. BFH Urteil vom 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, LEXinform 0928121 zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts).

Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 11 Satz 3 und 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) dient ein Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen).

6.2. Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG

Die Regelung bezweckt eine Vereinfachung bei der Besteuerung kleinerer Vereine. Soweit die Vereinfachungsregelung in Anspruch genommen wird, werden die Vorsteuerbeträge mit 7 % des stpfl. Umsatzes – ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerb – festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt in diesem Fall.

Der Unternehmer, dessen steuerpflichtiger Umsatz, mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs, im vorangegangenen Kj. 35 000 € überstiegen hat, kann den Durchschnittssatz nicht in Anspruch nehmen (§ 23a Abs. 2 UStG).

7. Lotterien und Ausspielungen

7.1. Glücksspiele i.S.d. Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) vom 15.12.2011

Der Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag – GlüStV) ist ein Staatsvertrag zwischen allen Bundesländern, der bundeseinheitliche Rahmenbedingungen für die Veranstaltung von Glücksspielen regelt. Die Bundesländer haben aufgrund der Ermächtigung in § 28 GlüStV eigene Landesglücksspielgesetze (LGlüG) erlassen.

Ein Glücksspiel liegt vor, wenn im Rahmen eines Spiels für den Erwerb einer Gewinnchance ein Entgelt verlangt wird und die Entscheidung über den Gewinn ganz oder überwiegend vom Zufall abhängt. Lotterien und Tombolas sind Glücksspiele i.S.d. § 3 GlüStV und nach der Art des Gewinns voneinander abzugrenzen. Der Gewinn bei einer Lotterie muss in Geld bestehen (§ 3 Abs. 3 Satz 1 GlüStV), bei einer Ausspielung – auch Tombola genannt – besteht der Gewinn in Sachen oder anderen geldwerten Vorteilen (§ 3 Abs. 3 Satz 2 GlüStV). Die Vorschriften über Lotterien gelten auch für Tombolas.

Ein öffentliches Glücksspiel liegt vor, wenn

  • für einen größeren, nicht geschlossenen Personenkreis eine Teilnahmemöglichkeit besteht (Öffentlichkeit) oder

  • es sich um gewohnheitsmäßig veranstaltete Glücksspiele in Vereinen oder sonstigen geschlossenen Gesellschaften handelt (§ 3 Abs. 2 GlüStV).

Hinweis:

Öffentliche Glücksspiele (z.B. Tombolas bei Vereinen) dürfen nur mit Erlaubnis der zuständigen Behörde des jeweiligen Landes veranstaltet oder vermittelt werden. Das Veranstalten und das Vermitteln ohne diese Erlaubnis (unerlaubtes Glücksspiel) sind verboten.

Die ohne behördliche Genehmigung veranstaltete Lotterie oder Tombola kann strafrechtliche Folgen nach sich ziehen. Der Straftatbestand ergibt sich aus § 287 StGB.

Steuerrechtlich können nur von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen ein Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO darstellen. Eine Erlaubnis für die Durchführung einer Tombola darf nur erteilt werden, wenn der Veranstalter die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfüllt (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 GlüStV). Damit dürfen Tombolas lediglich von Vereinen durchgeführt werden, die nach ihrer Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

Für kleine Lotterien hat der Gesetzgeber in § 18 GlüStV i.V.m. den jeweiligen Landesgesetzen die Möglichkeit eingeräumt, die Erlaubnis pauschal zu genehmigen. Nach § 18 GlüStV müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • die Summe der zu entrichtenden Entgelte darf einen Betrag von 40 000 € nicht übersteigen,

  • der Reinertrag muss ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige, kirchliche oder mildtätige Zwecke verwandt werden und

  • der Reinertrag und die Gewinnsumme müssen jeweils mindestens 25 % der Entgelte betragen.

Das LGlüG Rheinland-Pfalz hat in § 10 LGlüG die Regelung des § 18 GlüStV wie folgt umgesetzt: »Die Erlaubnis für das Veranstalten oder das Vermitteln von Lotterien und Ausspielungen kann für solche Veranstaltungen allgemein erteilt werden,

  1. die sich nicht über das Gebiet des Landes Rheinland-Pfalz hinaus erstrecken,

  2. deren Spielplan einen Reinertrag und eine Gewinnsumme von jeweils mindestens 25 % der Entgelte vorsieht,

  3. bei denen die Summe der zu entrichtenden Entgelte den Betrag von 40 000 € nicht übersteigt,

  4. deren Reinertrag ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige, kirchliche oder mildtätige Zwecke verwandt wird und

  5. bei denen die Veranstaltung die Dauer von einem Monat nicht überschreitet.

Diese Voraussetzungen sind gewöhnlich bei einer Vereins-Tombola erfüllt, dass die Erlaubnis hierfür pauschal als erteilt gilt. Sollten die Voraussetzungen nicht erfüllt sein und es sich daher nicht um eine »Kleine Lotterie« handeln, ist der Rat eines Fachmanns dringend zu empfehlen – Stichwort: Unerlaubtes Glücksspiel.

7.2. Anmeldung von Lotterien

Nach den Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottAB) sind nach § 31 RennwLottAB Lotterien grundsätzlich beim zuständigen FA anzumelden.

Wer in den Ländern Lotterien oder Ausspielungen veranstalten will, bei denen der Gesamtpreis der Lose oder Spielausweise (Lose) die Summe von 164 € übersteigt, hat dem zuständigen FA spätestens am 30. Tag nach dem Empfang der behördlichen Erlaubnis die Lotterie schriftlich anzumelden (§ 31 Abs. 1 RennwLottAB). Veranstalter, die nicht Gewerbetreibende oder Reisegewerbetreibende i.S.d. Gewerbeordnung sind (Vereine), haben Sachausspielungen (Tombolas) dem zuständigen FA nur anzumelden, wenn der Gesamtpreis der Lose 650 € übersteigt.

7.3. Befreiung von der Lotteriesteuer und Steuerpflicht bei der Umsatzsteuer

Nach § 18 RennwLottG sind u.a. von Besteuerung Ausspielungen ausgenommen:

  1. Bei einer Tombola (Sachgewinne), bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Ausspielung den Wert von 650 € nicht übersteigt (Hinweis: eine solche Tombola muss beim FA nicht angemeldet werden).

  2. Bei Ausspielungen, bei denen die Gewinne ganz oder teilweise in Geld bestehen, verringert sich der Betrag von 650 € auf 240 € (Hinweis: bei einem Gesamtpreis der Lose bis 164 € muss die Lotterie beim FA nicht angemeldet werden).

  3. Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose den Wert von 40 000 € nicht übersteigt (Hinweis: die Erlaubnis gilt pauschal als erteilt).

  4. Sachlotterien auf Volksfesten, Jahrmärkten und bei ähnlichen Gelegenheiten, bei denen die Gestehungskosten eines Gewinns höchstens 60 € betragen, mindestens 50 % der Gesamteinsätze an die Spieler zurückfließen und mindestens 20 % der Gewinnentscheide zu Gewinnen führen. Derartige Sachlotterien sind nicht erlaubnispflichtig und fallen nicht unter das RennwLottG (§ 5a der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit – Spielverordnung, SpielV – i.d.F. vom 27.1.2006, BGBl I 2006, 280).

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG fallen die Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird, nicht unter die Steuerbefreiung bei der USt.

7.4. Steuerpflicht

Für im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien und Ausspielungen beträgt die Steuer 20 % des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Steuer (§ 17 Abs. 1 RennwLottG).

Beispiel:

Beträgt der Nennwert sämtlicher Lose z.B. 1 000 €, so entspricht dieser Wert 120 %, da die Steuer darin enthalten ist. Der Nettowert ohne die Steuer beträgt 1 000 € : 120 × 100 &equals; 833,33 €, die im Bruttobetrag enthaltene Steuer beträgt 1 000 € : 120 × 20 &equals; 166,67 €. Die Steuer kann somit auch mit 16,67 % des Bruttobetrages von 1 000 € ermittelt werden: 1 000 € × 16.67 % &equals; 166,67 €.

7.5. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO

Von den zuständigen Behörden genehmigte oder pauschal als genehmigt geltende Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.a. AEAO zu § 68 Nr. 6, Tz. 10 und 11). Insoweit liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. So muss z.B. der Ertrag einer Tombola eines Sportvereins der Jugendarbeit zugutekommen.

Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Lotterie oder Ausspielung den Wert von 40 000 € nicht übersteigt, sind nach § 18 Nr. 2 Buchst. a RennwLottG von der Lotteriesteuer befreit.

7.6. Steuersatz bei der USt

Die Befreiung von der Lotteriesteuer führt zur Umsatzsteuerpflicht. Die Umsätze aus diesen Lotterien unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Körperschaft, die die Lotterie veranstaltet, selbst gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (Abschn. 12.9 Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung (Abschn. 12.9 Abs. 8 Satz 7 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist weiterhin, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Nach dem Erlass des Hessischen FinMin vom 18.2.2009 (S 7242a A – 04 – II 51, LEXinform 5232110) sind hinsichtlich der im Rahmen von Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 6 AO durchgeführten Lotterien steuerbegünstigter Körperschaften diese Voraussetzungen als gegeben anzusehen und die Anwendung der ermäßigten Steuersatzes ist nicht zu beanstanden.

Die Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen dem allgemeinen Steuersatz auch dann, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE).

Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtwert der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken einen Betrag von 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE). Die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG befreiten Leistungen von nicht gemeinnützigen Lotterien unterliegen auch dann dem allgemeinen Steuersatz, wenn die Reinerlöse für Steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.

7.7. Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Lose

Der Veranstalter erbringt mit dem Verkauf der Lose Lieferungen. Die Losverkäufe sind umsatzsteuerpflichtig, wenn sie nicht unter das RennwLottG fallen oder von der RennwLottSt befreit sind oder diese Steuer nicht erhoben wird (§ 4 Nr. 9 Buchst. UStG).

Bei umsatzsteuerpflichtigen Sachlotterien ist das umsatzsteuerliche Entgelt für die Losverkäufe der Gesamtbetrag der Erlöse abzüglich der enthaltenen USt. Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den beim Veranstalter nach Ausgabe der Sachgewinne verbleibenden Anteil der Erlöse ist nicht zulässig (Vfg. OFD Niedersachsen vom 26.2.2015, S 7109 – 5 – St 171, UR 2015, 486).

7.8. Abgabe der Sachgewinne

Die Abgabe eines Sachgewinns erfolgt unentgeltlich außerhalb eines Leistungsaustausches. Der Loskäufer erwirbt mit dem Los keinen Gewinnanspruch, sondern lediglich eine Gewinnaussicht. Der Lospreis ist daher keine Gegenleistung für einen Sachgewinn.

7.9. Vorsteuerabzug

Der Veranstalter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Sachgewinne berechtigt, soweit deren Abgabe tatbestandlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 oder Abs. 9a Nr. 2 UStG ist. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfüllt, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgeblich (Abschn. 15.15 UStAE).

Die Abgabe des Sachgewinns erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Handelt es sich um einen höherwertigen Gegenstand, z.B. einen Laptop oder ein Auto, fällt die Abgabe der Art nach unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Da der Veranstalter bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Gegenstand als Sachgewinn abzugeben, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert (bis 35 € netto, Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE), fällt die Abgabe der Art nach nicht unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Der Sachgewinn kann keinem steuerbaren Ausgangsumsatz zugeordnet werden. Für den Vorsteuerabzug ist die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgebend. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungsbezug einer bestimmten Gruppe von Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE). Wirtschaftlich kann die Eingangsleistung den Umsätzen aus dem Verkauf der Lose zugeordnet werden. Bei einer umsatzsteuerpflichtigen Lotterie ist der Veranstalter daher zum Vorsteuerabzug berechtigt, bei einer umsatzsteuerfreien Lotterie ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Gleiches gilt, wenn der Sachgewinn in einer sonstigen Leistung, z.B. einer Reise oder einer Eintrittsberechtigung zu einem Konzert, besteht. Die Abgabe erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach nicht unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht.

8. Literaturhinweise

Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442.

9. Verwandte Lexikonartikel

Gemeinnützigkeit

Sponsoring

Sportliche Veranstaltungen

Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

Steuersätze bei der Umsatzsteuer

Verein

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Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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