1. Gebäude AfA – Übersicht

Für Gebäude und für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, gilt grundsätzlich die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (linear) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (degressiv). Der Begriff des Gebäudes bestimmt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (R 7.1 Abs. 5 EStR). Nach dem Wortlaut der EStR selbst ist ein Gebäude ein Bauwerk, auf eigenem oder fremdem Grund und Boden errichtet, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.

Besonders schwierig ist die Abgrenzung im Fall von sog. Containern. Nach einem Urteil des BFH vom 23.9.1988 (BStBl II 1989, 113) ist ein Container ein Gebäude, wenn er nach seiner individuellen Zweckbestimmung für eine dauernde Nutzung an einem Ort aufgestellt ist und seine Beständigkeit durch die ihm zugedachte Ortsfestigkeit auch im äußeren Erscheinungsbild deutlich wird. Ein Baustellencontainer erfüllt diese Voraussetzung hingegen nicht (BFH vom 18.6.1986, BStBl II 1986, 787), wohingegen Bürocontainer, die auf festen Fundamenten ruhen, Gebäude sind (BFH vom 25.4.1996, BStBl II 1996, 613)

Eine Tankstellenüberdachung mit einer Fläche von mehr als 400 qm ist ebenfalls nach der Rspr. des BFH ein Gebäude (BFH vom 28.9.2000, BStBl II 2001, 137).

Das EStG teilt die Gebäude in drei Gruppen ein und setzt die AfA unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer fest. Dies gilt auch für den Fall, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer länger ist, als sie den im § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde gelegten Prozentsätzen entspricht. Eine Abweichung von den in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen AfA-Sätzen ist nur im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig, d.h. bei tatsächlich kürzerer Nutzungsdauer.

Für die AfA sind Gebäude grundsätzlich als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile sind deshalb einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Gebäudeteile gelten dann als unselbstständig, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen; dies schließt eine gesonderte AfA aus (Umkehrschluss aus H 7.1 [Gebäudeteile] EStH). Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR; eine Übersicht über unselbstständige Gebäudeteile findet sich auch in H 4.2 Abs. 5 EStH; hierzu zählen z.B. Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels, Beleuchtungsanlagen und Personenaufzüge, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen).

Selbstständige Gebäudeteile sind hingegen selbstständige WG (R 7.1 Abs. 3 EStR), die gesondert abzuschreiben sind (H 7.1 [Gebäudeteile] EStH). Gebäudeteile sind selbstständig, wenn kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht. Das ist insbesondere bei folgenden Gebäudeteilen anzunehmen:

  • Betriebsvorrichtungen, die zu einem Betriebsvermögen gehören – das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil des Gebäudes sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 und § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG);

  • Scheinbestandteile, also vom Grundstückseigentümer für seine eigenen Zwecke vorübergehend eingefügte Anlagen und Anlagen für die besonderen Bedürfnisse des Mieters oder Pächters, deren Nutzungsdauer nicht länger ist als die Vertragslaufzeit (vgl. § 95 BGB);

  • Ladeneinbauten und -umbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten u.Ä., die einem schnellen Wandel des Geschmacks unterliegen;

  • sonstige selbstständige Gebäudeteile, die unterschiedlich (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich oder zu eigenen bzw. fremden Wohnzwecken) genutzt werden (R 4.2 Abs. 4 EStR), weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht.

Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung und für die Bewertung von Gebäudeteilen folgende Konsequenzen:

  • Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile gelten als bewegliche WG,

  • die anderen selbstständigen Gebäudeteile als unbewegliche WG.

Nach dem Prinzip der Einzelbewertung ist eine getrennte Bilanzierung und Bewertung der einzelnen selbstständigen Gebäudeteile erforderlich.

Bei den sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfA-Sätze und AfA-Methoden zulässig und zum Teil geboten (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR).

Zu beachten ist jedoch, dass eine planmäßige Abschreibung nur bei Gebäuden, die zum » Anlagevermögen gehören, erfolgt, nicht dagegen bei Gebäuden, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. So ist in der letzten Zeit in mehreren BFH-Entscheidungen eindringlich auf diese »Vorfrage« hingewiesen worden (BFH Urteil vom 26.2.2001, BFH/NV 2002, 16).

2. Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

2.1. Der AfA-Satz

Folgende AfA-Sätze sind zu berücksichtigen:

  • Bei Wirtschaftsgebäuden (Gebäude im Betriebsvermögen, die nicht Wohnzwecken dienen), für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt worden ist, beträgt der AfA-Satz 4 %,

  • bei Wirtschaftsgebäuden mit Kaufvertrag oder Bauantrag ab 1.1.2001 beträgt der AfA-Satz 3 %,

  • bei sonstigen Gebäuden mit Fertigstellung nach dem 31.12.1924 ist ein AfA-Satz von 2 % anzuwenden. Bei historischen Gebäuden (Fertigstellung vor dem 1.1.1925) beläuft sich der AfA-Satz auf 2,5 %.

Vorgenannte AfA-Sätze sind Mindestsätze, die nicht unterschritten werden dürfen. Auch bei nachträglicher Änderung der AfA-BMG bleibt der AfA-Satz unverändert. Ein höherer AfA-Satz bei tatsächlich verkürzter (Rest-)Nutzungsdauer wird nicht ausgeschlossen (H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH).

Beispiel 1: Die verschiedenen linearen AfA-Sätze

A hat im Januar 1990 ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden errichtet; die HK betrugen 100 000 €. Der Vertrag mit dem Grundeigentümer war auf 20 Jahre begrenzt. Das Gebäude sollte nach Ablauf der Pachtzeit auf Kosten des Pächters abgerissen werden. Im Oktober 2005 konnte A den Grund und Boden zum 1.1.2006 (Übergang der Nutzungen und Lasten) erwerben. Bei dem Gebäude handelt es sich um:

  1. ein Wirtschaftsgebäude (1. Alternative) und

  2. ein sonstiges Gebäude (2. Alternative).

Vor dem Eigentumsübergang von Grund und Boden auf A ist die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG am günstigsten (ND = Vertragsdauer). Nach dem Eigentumsübergang auf A ist die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG anzuwenden.

Lösung 1:

  1. Wirtschaftsgebäude (1. Alt.):

    AfA im Jahr 2005: 5 % von 100 000 € = 5 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)

    AfA im Jahr 2006: 4 % von 100 000 € = 4 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)

  2. sonstiges Gebäude (2. Alt.):

    AfA im Jahr 2005: 5 % von 100 000 € = 5 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG)

    AfA im Jahr 2006: 2 % von 100 000 € = 2 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG)

In jedem Fall ist die gesamte abzusetzende AfA (das sog. AfA-Volumen) auf die AK/HK begrenzt.

2.2. Außerordentliche Absetzung

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 EStG). Den Hauptanwendungsfall bei Gebäuden bilden Abrisskosten (H 7.4 EStH). Die AfaA ist auch vorzunehmen, wenn das Gebäude durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, hingegen nicht, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein bebautes Grundstück veräußern zu können.

2.3. Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)

Bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer am 21.6.1948; bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 20.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung. Dieser ist im Einzelfall zu bestimmen (s. hierzu statt vieler ein aktuelles BFH-Urteil vom 18.4.2012, II R 58/10 zur Bezugsfertigkeit eines Bürogebäudes). Erforderlich ist (mindestens), dass die für das Gebäude wesentlichen Bestandteile (z.B. Außenwände, Fenster, tragende Innenwände, Estrichböden, Dach, Treppenhaus) fertiggestellt sind und zumindest eine (Büro-)Einheit benutzbar ist.

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung darf die lineare Gebäude-AfA nur pro rata temporis (zeitanteilig) abgesetzt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Beispiel 2:

B hat ein Gebäude (zu Wohnzwecken) errichtet. Die HK betrugen 300 000 €.

  1. Das Gebäude ist im Mai 01 fertiggestellt worden

  2. Das Gebäude ist im Juli 01 fertiggestellt worden.

Lösung 2:

  1. 8/12 von 2 % von 300 000 € = 4 000 € (§ 7 Abs. 4 EStG)

  2. 6/12 von 2 % von 300 000 € = 3 000 € (§ 7 Abs. 4 EStG)

2.4. Bemessungsgrundlage für die AfA

Nachfolgend handelt es sich um ein Betriebsgebäude.

Vorgang

BMG

Anschaffung, Herstellung etc. vor 21.6.1948

Wertansatz in der (DM) EB

Anschaffung, Herstellung nach dem 20.6.1948

grundsätzlich AK/HK

nach der Übertragung einer RFE oder 6b-Rücklage

die um die Rücklage geminderten AK/HK

bei abgesetzten Zuschüssen gem. R 6.5 EStR 2005

die um die Zuschüsse geminderten AK/HK

bei unentgeltlichem Erwerb des ganzen Betriebs nach dem 20.6.1948

die BMG des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG)

bei Erwerb nur des Gebäudes aus betrieblichem Anlass aus einem anderen BV nach dem 20.6.1948

der gemeine Wert (§ 6 Abs. 4 EStG)

bei Erwerb des Gebäudes aus privatem Anlass und anschließender Einlage in das BV nach dem 20.6.1948

der Einlagewert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Für Einlagevorgänge ab 1.1.1999 ist folgende wichtige Ausnahme zu beachten: Bei Gebäuden, die vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG genutzt wurden, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um sämtliche AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Diese Regelung wurde durch das JStG 2010 klargestellt. Die Minderung der AfA-BMG greift nun nur noch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert (Reaktion auf BFH-Urteile vom 18.8.2009 (X R 40/06) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07), s. auch BMF vom 27.10.2010, IV C 3 – S 2190/09/10007).

Beispiel 3:

Der Stpfl. schafft am 1.7.2001 im Privatvermögen ein Gebäude an, das er zur Einkünfteerzielung i.S.v. § 21 EStG nutzt. Die AK betrugen 750 000 €. Die AfA wird gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG ermittelt. Das Gebäude wird am 1.7.2005 in das Betriebsvermögen eingelegt; der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage beträgt 1 000 000 €. Das Haus wird als Bürogebäude genutzt.

Lösung 3:

Die Einlage wird mit dem Teilwert von 1 000 000 € (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bewertet. Die AfA ist wie folgt zu ermitteln:

Kaufpreis am 1.7.2005

1 000 000 €

Anschaffungskosten am 30.6.2001

750 000 €

./. AfA für die Zeit vom 1.7.2001–30.6.2005 (4 × 2 % von 750 000 €)

60 000 €

AfA-BMG

690 000 €

AfA ab Einlage (3 % jährlich)

20 700 €

Das zulässige AfA-Volumen ist nach 33 1/3 Jahren abgeschrieben, der Rest-Buchwert beträgt dann 310 000 €. Die Folge ist, dass der Veräußerungsgewinn bei etwaigem Verkauf des Gebäudes um diesen Betrag gemindert wird, so dass sich im Zeitpunkt der Veräußerung die Einlage zum Teilwert (doch) erfolgswirksam auswirkt.

Ein weiterer »Sonderfall« bei der Bemessung der Grundlage für die AfA ist der Fall einer Reinvestitionsrücklage nach §§ 6b, 6c EStG (s. auch R 7.3 Abs. 4 EStR). Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes Gebäude mit Gewinn veräußert, so kann dieser Betrag unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines neu angeschafften bzw. hergestellten Gebäudes direkt abgezogen werden, wodurch die zukünftigen AfA-Beträge gemindert werden. Hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht, bei dem der Stpfl. sowohl hinsichtlich des »ob« als auch der Höhe des Abzuges (begrenzt nur durch die Höhe des durch die Veräußerung entstandenen Gewinnes) entscheiden kann. Auch eine Verteilung des entstandenen Gewinnes auf mehrere Gebäude ist möglich. Der Abzug ist entweder direkt oder spätestens nach sechs Jahren bei zwischenzeitlicher Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vorzunehmen.

Ein Abzug im Jahr der Veräußerung ist bei neu hergestellten oder angeschafften Gebäuden möglich, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr veräußert worden sind.

Ist im vorgenannten Zeitraum keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt, jedoch beabsichtigt, so macht die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG Sinn. Diese Rücklage ist spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen, wenn in dieser Zeit keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt. Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Von der Bildung einer solchen Rücklage ist abzuraten, wenn keine Reinvestition beabsichtigt ist, da sie spätestens nach sechs Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist und zusätzlich für jedes Jahr des Bestehens mit 6 % gewinnwirksam zu verzinsen ist (§ 6b Abs. 7 EStG).

Für die Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von neuen Gebäuden kommen die durch den Verkauf der nachfolgenden Wirtschaftsgüter realisierten stillen Reserven in Betracht:

  • Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden,

  • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter den zusätzlichen Voraussetzungen und Beschränkungen des § 6b Abs. 10 EStG.

Wird ein Gebäude zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben, so ist der Kaufpreis anteilig auf das Gebäude und den Grund und Boden zu verteilen. Hierbei ist das sog. Sachwertverfahren anzuwenden (FG Hamburg vom 9.9.2003, DStR 2004, 370).

Folgende Besonderheiten sind bei einer nachträglichen Änderung der Ausgangsbeträge noch zu beachten:

Nachträgliche HK erhöhen vom Jahr ihrer Entstehung an die AfA-BMG; sie sind so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).

Seitens der Verwaltung wird hierbei seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bis zu einer Aufgriffsgrenze von 4 000 € (Rechnung ohne Umsatzsteuer) immer von Erhaltungsaufwand ausgegangen (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Nach einem Urteil des BFH vom 18.8.2010 (X R 30/07) ist die Qualifizierung bzw. Einstufung von Aufwendungen als Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwand für jede Nutzungseinheit eines Gebäudes getrennt vorzunehmen. Dies gilt grundsätzlich auch für die Sanierung der Fassade und des Kellergeschosses.

Losgelöst von der o.g. betragsmäßigen Obergrenze ist seit dem 31.12.2003 der Begriff des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb eines Objekts bei hohen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen zu beachten, sofern die Maßnahmen zur Verbesserung des Nutzungswertes des Gebäude beigetragen haben.

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (bzw. gem. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG für Vermietung und Verpachtung) liegen wieder anschaffungsnahe HK (= AfA-BMG) vor, wenn

  • Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen vorliegen,

  • die innerhalb von drei Jahren durchgeführt werden und

  • die ohne USt 15 % der Netto-AK übersteigen.

Ansonsten handelt es sich um sofort abzugsfähigen Erwerbsaufwand; dies gilt auch für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Hinweis:

Bei der Beurteilung, ob im Einzelfall HK oder Erhaltungsaufwand vorliegen, bleiben aber Zweifel, da nach Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab VZ 2004 das ältere BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) nicht aufgehoben wurde. Zwei OFD-Vfg. (München und Nürnberg) – jeweils vom 11.6.2004 (DStR 2004, 1338) – sollten für Klarheit sorgen:

  • Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit, die an sich bereits zu AK führen, sind bei der Prüfung der 15 %-Grenze mit in den Gesamtbetrag der Aufwendungen einzubeziehen;

  • Aufwendungen, die nach allgemeinen Kriterien AK/HK sind, bleiben auch solche – unabhängig vom 15 %-Korridor.

Für bedenklich wird allerdings die Aussage empfunden, dass bei einer sog. Sanierung auf Raten zur Hebung des Standards auch HK vorliegen, wenn sie die 15 %-Grenze erst nach drei Jahren übersteigen.

Eine aktuelle Vfg. des BayLfSt vom 6.8.2010 befasst sich mit der Frage, ob bei der Durchführung der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist der Beginn, der einzelne Bauabschnitt oder der Abschluss der Baumaßnahme entscheidungserheblich ist. Es wird ausgeführt, dass der Leistungszeitpunkt der Maßnahme entscheidend ist. Die Baumaßnahmen müssen zum Ende des Dreijahreszeitraums weder abgeschlossen, abgerechnet, noch bezahlt sein. Nach dem Ablauf der Dreijahresfrist getätigte Leistungen dieser Baumaßnahme stellen keinen anschaffungsnahen Herstellungsaufwand dar.

  • Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vermindern vom folgenden Jahr an die AfA-BMG; das gilt auch für die Teilwert-AfA (§ 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV).

  • Nach Zuschreibungen gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG und nach Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erhöht sich die AfA-BMG vom folgenden Wirtschaftsjahr an um den Betrag der Zuschreibung/Wertaufholung (§ 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV).

2.5. Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR)

Bei Gebäuden, die der Stpfl. aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hat, sind die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.

Bei Gebäuden, die aus dem nicht steuerbaren Privatvermögen (das WG wurde nicht zur Erzielung von Einkünften eingesetzt) in ein Betriebsvermögen überführt wurden, sind die weiteren AfA nach dem gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen (R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Höhe der weiteren AfA richtet sich in diesen Fällen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG und der tatsächlichen Rest-ND des Gebäudes im Zeitpunkt der Überführung (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR). Zur AfA-BMG bei eingelegten Gebäuden, die vor der Einlage zur Einkünfteerzielung verwendet wurden, s. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG.

Beispiel 4:

Unternehmer U hat im Juli 01 ein Mietwohngrundstück (Gebäudebaujahr: 1930) für 600 000 € (Gebäudeanteil: 500 000 €) angeschafft. U hat das Grundstück von Anfang an als gewillkürtes BV behandelt. Am 30.6.2009 entnimmt er das Grundstück aus dem BV, um es künftig privat zu vermieten (Einkünfte aus V+V). Im Zeitpunkt der Entnahme betrug der TW des Gebäudes 650 000 €. Wie hoch ist die AfA?

Lösung 4:

BMG für die AfA nach der Entnahme ist der Teilwert i.H.v. 650 000 € (R 7.3 Abs. 6 Satz 4 EStR 2005). Die AfA für 09 beträgt:

  • im Betriebsvermögen: 6/12 von 2 % von 500 000 € = 5 000 €,

  • im Privatvermögen: 6/12 von 2 % von 650 000 € = 6 500 €.

2.6. Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr

Wird ein Zuschuss, der gem. R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR »erfolgsneutral« behandelt werden soll, in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt, so bemisst sich die weitere AfA im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach den um den Zuschuss geminderten AK/HK, im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach dem um den Zuschuss geminderten Buchwert (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR) s.a. » Zuschüsse.

Beispiel 5:

Der Großhändler C schafft im Juli 01 ein Wirtschaftsgebäude an. Die AK betragen 400 000 €. Die AfA wird im Jahr 01 zutreffend mit 3 % für sechs Monate berücksichtigt. Der Buchwert am 31.12.2001 beträgt demnach 394 000 €.

Im Jahr 02 gewährt die Betriebsstättengemeinde dem Großhändler für die Anschaffung des Gebäudes einen Zuschuss i.H.v. 100 000 €.

Lösung 5:

Bei der sog. erfolgsneutralen Behandlung des Zuschusses im Jahr 02 ist der Betrag vom Buchwert des bezuschussten Gebäudes zu kürzen. Die AfA wird danach mit 3 % vom gekürzten Buchwert berechnet. Die AfA des Jahres 02 beträgt 3 % von 294 000 € = 8 820 €.

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn zunächst ein Darlehen für die Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes gewährt wird und dieses Darlehen später (in einem anderen Veranlagungszeitraum) in einen Zuschuss umgewandelt wird. Die AK/HK sind erst in diesem Veranlagungszeitraum zu mindern. Der verbleibende Rest des Zuschusses führt nicht zu Einnahmen (BFH Urteil vom 7.12.2010, IX R 46/09).

2.7. AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG

Gem. § 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV erhöht sich die AfA-BMG nach einer Zuschreibung bzw. nach einer Wertaufholung um eben diesen Betrag.

Beispiel 6:

Bei einem Gebäude (AK 500 000 €, AfA-Satz 3 %, Buchwert am 1.1.2001 350 000 €) wurde im Wj. 01 eine Teilwert-AfA i.H.v. 150 000 € wegen einer von der zuständigen Behörde verfügten Nutzungsbeschränkung vorgenommen. Im Jahr 03 führen entsprechende Eingaben des Eigentümers zur Aufhebung der Nutzungsbeschränkung. Der Eigentümer nimmt deshalb am 31.12.2003 zutreffend eine Zuschreibung i.H.v. 141 000 € vor.

Lösung 6:

  • AfA im Jahr 02/03: je 3 % von (500 000 € ./. 150 000 €) 350 000 € = 10 500 €.

  • AfA im Jahr 04: 3 % von (500 000 € ./. 150 000 € + 141 000 €) 491 000 € = 14 730 €.

2.8. Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-BMG, vermehrt um die nachträglichen HK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher HK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH Urteil vom 27.9.2001, BFH/NV 2002, 25). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen ND nicht erreicht wird, so können die weiteren AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen HK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes; aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).

Für den Fall, dass mit den nachträglichen HK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:

Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen HK sowie nach der voraussichtlichen ND des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR). Die degressive AfA ist in diesem Fall nur zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Gebäude ist.

Beispiel 7:

Ein Stpfl. hat im Juli 01 ein Betriebsgrundstück (Gebäudebaujahr: 1940) für 200 000 € (Gebäudeanteil: 180 000 €) erworben. Ende März 20 muss wegen einer Straßenverbreiterung ein Teil des Erdgeschosses abgebrochen werden, um eine Fußgängerpassage auszubauen. Fertigstellung im August 20. Durch den Abbruch ist ein Sechstel der Bausubstanz abgetragen worden. Die Kosten für den Abbruch betrugen 5 000 € (zzgl. 16 % USt), die HK für den Umbau des verbliebenen Erdgeschosses 40 000 €. Die Rest-Nutzungsdauer liegt nicht unter 50 Jahre.

Lösung 7:

Die Abbruchkosten sind sofort abzugsfähige BA.

AK des Gebäudes im Juli 01

180 000 €

./. AfA für Juli 01–März 20 (2 % für 18 3/4 Jahre)

./. 67 500 €

Restwert am 31.3.20

112 500 €

AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes (1/6)

18 750 €

AfA 20:

AfA 2 % von (180 000 € + 40 000 €)

4 400 €

+ AfaA wegen Teilabbruchs des Gebäudes

18 750 €

Zusammen

23 150 €

AfA 21:

2 % von (180 000 € + 40 000 € ./. 18 750 €) – H 7.3 (nachträgliche AK oder HK), H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und § 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV

4 025 €

Kontoentwicklung Gebäude:

Anschaffungskosten

180 000 €

./. AfA Juli 01–31.12.2019

66 600 €

Buchwert am 31.12.2019

113 400 €

+ nachträgliche HK

40 000 €

./. AfA 20

4 400 €

./. AfaA 20

18 750 €

Buchwert am 31.12.2020

130 250 €

./. AfA 21

4 025 €

Buchwert am 31.12.2021

126 225 €

3. Staffel – Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG

3.1. Allgemein

Anstelle der linearen AfA steht dem Stpfl. grundsätzlich die Anwendung einer degressiven AfA für Gebäude zu. Das Wahlrecht kann nur zu Beginn der Absetzungsperiode ausgeübt werden (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).

Auch hier wird zwischen verschiedenen Gebäuden unterschieden, die einzelnen Abschreibungssätze ermitteln sich wie folgt:

  • bei Gebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist, die vom Stpfl. auf Grund eines vor dem 1.1.1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

    • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 10 %

    • in den darauf folgenden drei Jahren jeweils 5 %,

    • in den darauf folgenden 18 Jahren jeweils 2,5 %;

  • bei Gebäuden i.S.d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, die vom Stpfl. auf Grund eines vor dem 1.1.1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

    • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 5 %,

    • in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 %,

    • in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %.

Im Fall der Anschaffung kann die degressive AfA nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder diese Form der Absetzung gewählt hatte noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Daraus folgt, dass beispielsweise die vorherige Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG die Möglichkeit der degressiven AfA ausschließt. Dies gilt jedoch nur für das Jahr der Anschaffung. Im Folgejahr kann der Erwerber zur degressiven AfA übergehen (H 7.4 EStH).

Zu beachten ist der Fall der Einlage eines Gebäudes: Gem. BFH-Urteil vom 18.5.2010 (X R 7/08) ist die degressive AfA nur zulässig, wenn deren (Ursprungs-)Voraussetzungen, wie z.B. die Fertigstellung eines Gebäudes, auch im Einlagejahr vorliegen (vgl. hierzu auch auf das Bezug genommene BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 53/04).

Nicht zulässig ist die degressive AfA zudem, wenn auf einem vorhandenen Altgebäude eine neue Wohnung errichtet wird, da die neu errichtete Wohnung kein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).

Weiterhin ist für das Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung festzuhalten, dass sofern von der degressiven AfA Gebrauch gemacht wird, unabhängig von der tatsächlichen Herstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes die volle Jahres-AfA gewährt wird, da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Pro-rata-temporis-Regelung enthält, gem. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung findet. Allerdings mindert sich die AfA im Jahr der Herstellung bzw. Anschaffung um den Zeitraum, in dem das Gebäude nach der Anschaffung oder Herstellung nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Dies gilt auch für die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (R 7.4 Abs. 2 EStR).

Eine Besonderheit ist bei der Pro-rata-temporis-Regelung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung zu beachten. Im Rahmen des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG besteht im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung nach einem Urteil des BFH vom 13.12.2005 (DStRE 2006, 908) kein Wahlrecht zum Abzug lediglich zeitanteiliger AfA mit der Folge, dass, wenn wie im entschiedenen Fall, im 8. Kalenderjahr nach dem Kalenderjahr der Fertigstellung oder Anschaffung kein entsprechender Anspruch auf zeitanteilige AfA i.H.v. 5 % besteht. Wird dies im Jahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung so vollzogen, so kann die unterlassene AfA nicht im 8. der Anschaffung bzw. Herstellung folgendem Kalenderjahr nachgeholt werden.

3.2. Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden

Nach der geltenden Fassung des § 7 Abs. 5 EStG kommt die degressive AfA nur noch bei solchen Gebäuden in Betracht, die entweder vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Sie beträgt – in Staffelsätzen:

  • im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden neun Jahren jeweils 4 %,

  • in den darauf folgenden acht Jahren jeweils 2,5 %,

  • in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils 1,25 %.

Für Wohngebäude, mit deren Herstellung nach dem 31.12.2005 begonnen wird bzw. die nach diesem Stichtag angeschafft werden, wurde die Möglichkeit der degressiven AfA (als nicht mehr zeitgemäße Steuersubvention) durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (BGBl I 2005, 3682) abgeschafft.

Den Begriff Wohngebäude hat der BFH in zwei Urteilen am »Mietwohnungsmarkt« weiterentwickelt und von daher die Errichtung von Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 5 EStG ausgeklammert (Urteil vom 14.3.2000, BStBl II 2001, 66 und Urteil vom 4.9.2000, BFH/NV 2001, 429).

Nach H 7.2 EStH setzen Wohnzwecke (und damit die Annahme eines Wohngebäudes) die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Als Indikatoren dienen hierbei die Mindestausstattung mit Heizung, Küche, Bad und Toilette. Die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft über die Räume haben die Bewohner dann, wenn sie die ihnen überlassenen Zimmer abschließen und anderen Personen den Zutritt verwehren können.

Im Fall der Anschaffung ist die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auch hier nur dann zulässig, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG noch Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG).

Folgerichtig schließt der BFH im Urteil vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, BStBl II 2001, 599) für den Zweiterwerber im Herstellungsjahr die AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG aus, wenn sie bereits beim Ersterwerber berücksichtigt wurde. In den Folgejahren kann die degressive AfA durchaus vom Zweiterwerber geltend gemacht werden, da es bei der Gebäude-AfA kein Verbot des AfA-Wechsels gibt.

Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind.

Nach einem Urteil des FG München vom 18.5.2010 (13 K 1288/07, n. rkr. Az. BFH IX R 27/10) hat eine Erbengemeinschaft im Jahr der Herstellung einer zur Vermietung vorgesehenen Eigentumswohnung Anspruch auf die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in voller Jahreshöhe und nicht nur zeitanteilig, wenn die Erblasserin aufgrund beabsichtigter Selbstnutzung keine AfA in Anspruch nehmen konnte. Dass das Eigentum auf die Erbengemeinschaft erst kurz vor Ende des Fertigstellungsjahrs übergegangen ist, ist unschädlich, da § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG für das Jahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung die zeitanteilige Gewährung der degressiven AfA grundsätzlich ausschließt. Dementsprechend verlangt auch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG in den Erwerbsfällen vom Hersteller bzw. Zwischenerwerber des Gebäudes nur, dass dieser keine degressive AfA bzw. Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Dies schließt jedoch nicht aus, dass bei einem Eigentümerwechsel im Herstellungsjahr dem neuen Eigentümer die Jahres-AfA zusteht, wenn der Rechtsvorgänger das Objekt nicht zur Einkunftserzielung genutzt hat. Entscheidend für die AfA-Berechtigung des Erwerbers ist hier allein, dass dieser ab Erwerb Einkunftserzielungsabsicht hat.

3.3. Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

Der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (und umgekehrt) ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH). Die einzige Ausnahme hiervon (bei gleicher Gebäudequalität) sind die Erwerbsfälle aufgrund des BFH-Urteils vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, BStBl II 2001, 599).

Das Übergangsverbot gilt nicht für Gebäude, die von Wirtschaftsgebäuden zu sonstigen Gebäuden umgewidmet werden und umgekehrt. Nach der Nutzungsänderung ist stets die lineare AfA vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 Satz 2 EStR). Mit Urteil vom 15.2.2005 (BStBl II 2006, 51) hat der BFH aber entschieden, dass die degressive AfA beibehalten werden kann, wenn ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR). Ebenso ist ein Wechsel der AfA-Methode vorzunehmen, wenn ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient (R 7.4 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStR).

Eine einmal getroffene Entscheidung für eine der beiden AfA-Methoden kann nach Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr rückgängig gemacht werden (IBRNews 5227, Meldung vom 14.10.2004, FG Niedersachsen vom 26.2.2004, 14 K 858/00, EFG 2004, 1199).

3.4. Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung

Vgl. oben unter »Bemessungsgrundlage für die Afa«.

3.5. Nachträgliche Herstellungskosten

Die weiteren AfA bemessen sich nach den um die nachträglichen HK erhöhten AK/HK und dem für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH).

4. Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)

Mitunternehmer können das Wahlrecht einer AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG wegen des Grundsatzes der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt nur einheitlich ausüben (BFH Urteil vom 25.11.1965, BStBl III 1966, 90). Das gilt nicht, soweit bei einzelnen Gesellschaftern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG (Hersteller oder Erwerber im Jahr der Fertigstellung) nicht erfüllt sind.

Tritt bei einer Personengesellschaft, die sich für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden hat, ein Gesellschafterwechsel ein, so kann der neu Eingetretene für seinen Gebäudeanteil nur § 7 Abs. 4 EStG anwenden.

Beispiel 8:

C, D, E und F haben als GdbR gemeinsam ein Mietwohngebäude errichtet. Die HK betragen 400 000 €, die Fertigstellung erfolgte am 30.9.2001. C wünscht eine AfA nach § 7 Abs. 4 EStG. D, E und F wollen die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen. Zum 30.6.2003 verkauft D seinen Anteil an dem Gebäude für 120 000 € an G.

Lösung 8:

Die AfA für 01 und 02 ist einheitlich nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG vorzunehmen, z.B. (wenn der Bauantrag nach dem 31.12.1995 gestellt wurde):

AfA 01 und 02: C, D, E, F je 5 % von 100 000 €

5 000 €

AfA 03: C, E, F je

5 000 €

D (für ein halbes Jahr)

2 500 €

G 2 % von 120 000 € für ein halbes Jahr

1 200 €

Technisch geschieht dies durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen (» Ergänzungsbilanz), mittels derer die einheitliche, in der Hauptbilanz vorgenommene AfA für den neuen Gesellschafter korrigiert wird.

Steht ein Gebäude hingegen in Miteigentum, so können die verschiedenen Eigentümer durchaus unterschiedliche AfA-Sätze wählen (IBRNews 7119, Meldung vom 12.10.2005, vgl. auch R 4.2 Abs. 4 EStR). Dies kann auch durch verschiedene Nutzungszwecke der einzelnen Miteigentümer für ihren jeweiligen Gebäudeteil bedingt sein, was zu unterschiedlichen anzuwendenden AfA-Sätzen und/oder Methoden führen kann.

5. Nachholung unterlassener AfA

Willkürlich unterlassene AfA darf nicht nachgeholt werden (BFH vom 8.4.2008, BFH/NV 2008, 1660).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert (BFH Urteil vom 3.7.1984, BStBl II 1984, 709).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 5 EStG können nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 20.1.1987, BStBl II 1987, 491 und vom 11.12.1990, BFH/NV 1991, 391).

Beispiel 9:

Herstellung eines Wohngebäudes im Jahr 01, die HK betragen 1 000 000 €. Im Jahr 02 wird versehentlich keine AfA abgesetzt.

Lösung 9:

HK 01

1 000 000 €

./. AfA 01: 5 %

50 000 €

Buchwert 31.12.2001

950 000 €

./. AfA 02

0 €

Buchwert 31.12.2002

950 000 €

AfA 03–08 je 5 %

50 000 €

AfA 09–14 je 2,5 %

25 000 €

AfA 15–50 je 1,25 %

12 500 €

Die AfA ab dem Jahr 51 (bis zur Vollabschreibung) beträgt gem. § 7 Abs. 4 EStG je 2 % von 1 000 000 €.

Auch AfA für ein versehentlich nicht als Betriebsvermögens erfasstes Gebäude kann nicht nachgeholt werden (BFH vom 22.6.2010, VIII R 3/08).

6. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei der Wahl der linearen oder degressiven AfA

Lt. Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 14.1.1991 (52-S 2196-9/88) soll das Urteil des BFH (BFH Urteil vom 24.1.1990, BStBl II 1990, 681), in dem für bewegliche WG entschieden wurde, dass übereinstimmende Methodenwahl in Handels- und Steuerbilanz erforderlich ist, auch für Gebäude angewendet werden. Der vorgenannte Erlass ist im Einvernehmen mit dem BMF und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangen (s. BMF vom 30.12.1994, DB 1995, 298).

7. AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen

Nach § 7 Abs. 5a EStG sind die Bestimmungen über die Gebäude-AfA auch auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR), sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Zu den selbstständigen unbeweglichen WG i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG gehören auch Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind (R 7.1 Abs. 6 EStR).

8. AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden

Gemäß einem aktuellen Urteil des BFH vom 25.2.2010 (DStR 2010, 798) sind die vom Stpfl. getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Damit sind die vorab dargestellten Grundsätze auch auf diese Fallgestaltungen übertragbar.

Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes »wie ein materielles Wirtschaftsgut« ist dabei ohne Bedeutung, ob

  • die Nutzungsbefugnis des Stpfl. auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,

  • dem Stpfl. zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet, und

  • die Übernahme der Herstellungskosten durch den Stpfl. eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

9. Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden

Für Gebäude, die die weiteren Voraussetzungen der einzelnen Normen erfüllen, kommen die erhöhten Abschreibungen der §§ 7a ff. EStG anstelle der planmäßigen AfA des § 7 Abs. 4 und 5 EStG in Betracht. Siehe hierzu auch » Sanierung für die Prüfung des § 7h EStG.

Nach einem aktuellen Gesetzesentwurf soll ein neuer § 7e EStG eingeführt werden, mit dem auch im Rahmen der energetischen Objektsanierung die Möglichkeit zur Beanspruchung erhöhter Abschreibungen geschaffen werden soll (s. hierzu » Sanierung und BR-Drs. 339/11). Die Umsetzung dieser Regelung ist jedoch nach der Ablehnung durch den Bundesrat zurzeit noch offen. Das Vorhaben befindet sich zurzeit (März 2011) im Vermittlungsausschuss.

10. Literaturhinweise

Kölpin, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, 10. A., Bd. 2, Teil A, Kap. I 4.2; Blümich/Brandis, EStG, 2004 (2005), Rn. 3 ff. zu § 7; Herrman/Heuer/Raupach, EStG (2005), Rn. 402 ff. zu § 7.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Abschreibung

» Gebäude, Begriff

» Herstellungskosten

» Mietereinbauten

» Mitunternehmerschaft

» Nachträgliche Anschaffungskosten

» Personengesellschaften