1. Überblick über die ertragsteuerrechtliche Behandlung

Aufwendungen, die durch privaten Wohnungswechsel entstehen, sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG. Ist der Umzug aber geschäftlich oder beruflich veranlasst, können die entsprechenden Aufwendungen » Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG oder » Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein. In bestimmten Fällen können Umzugskosten auch zu außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG führen (» Außergewöhnliche Belastungen). Dies ist dann der Fall, wenn der einzige Grund des Umzugs die Krankheit des Stpfl. oder eines in der Wohnung lebenden nahen Angehörigen ist.

Aufwendungen für einen privat veranlassten Umzug können als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG berücksichtigt werden (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 19; » Haushaltsnahe Dienstleistungen).

2. Beruflich veranlasste Umzugskosten

Kosten, die einem ArbN durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen, sind Werbungskosten. Umzugskosten eines ArbN sind dann als Werbungskosten abziehbar, wenn feststeht, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst war und private Gründe keine oder nur eine ganz untergeordnete Rolle gespielt haben. Eine berufliche Veranlassung ist insbesondere dann gegeben, wenn der Umzug aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit erfolgt oder die Folge eines Arbeitsplatzwechsels ist und die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erheblich vermindert wird (BFH Urteil vom 15.10.1976, VI R 162/74, BStBl II 1977, 117). Unter dieser Voraussetzung kann ein Umzug auch ohne Arbeitsplatzwechsel beruflich veranlasst sein (s.a. FG Niedersachsen Urteil vom 28.8.2013, 4 K 44/13, EFG 2013, 1994, LEXinform 5015727; Anmerkung vom 2.1.2014, LEXinform 0944448).

Ein Wohnungswechsel ist beruflich veranlasst (H 9.9 [Berufliche Veranlassung] LStH),

  1. wenn durch ihn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt wird (H 9.9 [Erhebliche Fahrzeitverkürzung] LStH). Sofern der Umzug wegen einer mindestens einstündigen Fahrzeitverkürzung – also für die Hin- und Rückfahrt um jeweils eine halbe Stunde – beruflich veranlasst ist, scheitert der Werbungskostenabzug nicht daran, dass der Umzug auch wegen eines erwarteten Kindes und des damit zusammenhängenden größeren Raumbedarfs erfolgt (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BStBl II 2002, 56). Erfolgt der Umzug aus Anlass der Eheschließung von getrennten Wohnorten in eine gemeinsame Familienwohnung, so ist die berufliche Veranlassung des Umzugs eines jeden Ehegatten gesondert zu prüfen. Steht bei einem Umzug eine arbeitstägliche Fahrzeitersparnis des ArbN von mindestens einer Stunde fest, so kommt dem Umstand, dass der Umzug im Zusammenhang mit einer heiratsbedingten Gründung eines gemeinsamen Haushalts steht, grundsätzlich keine Bedeutung mehr zu (BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 175/99, BStBl II 2001, 585).

    Bei der Abgrenzung, ob Umzugskosten eines verheirateten ArbN Aufwendungen für die Lebensführung oder deshalb nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil sich die Fahrzeiten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig arbeitstäglich um insgesamt mindestens eine Stunde verkürzen, sind die Fahrzeitveränderungen der Ehegatten nicht zu saldieren (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 79/01, BFH/NV 2006, 1086).

    Weitere Voraussetzung für die Annahme einer nahezu ausschließlich beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ist nach dem BFH-Urteil vom 22.11.1991 (VI R 77/89, BStBl II 1992, 494) allerdings, dass die nach dem Umzug verbleibende Fahrzeit der im Berufsverkehr als normal anzusehenden entspricht. Davon kann nicht ausgegangen werden, wenn die neue Wohnung 255 km vom Einsatzort des Stpfl. entfernt ist (FG Niedersachsen Urteil vom 28.8.2013, 4 K 44/13, EFG 2013, 1994, LEXinform 5015727, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 73/13, LEXinform 0934449);

  2. wenn er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt wird oder

  3. wenn er das Beziehen oder die Aufgabe der Zweitwohnung bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung betrifft (» Doppelte Haushaltsführung).

Verlegen Ehegatten, die bisher am selben Ort gearbeitet hatten, den Wohnsitz, weil sie – privat motiviert – am Heimatort eines der Ehegatten ein Eigenheim errichtet haben, so kann der Ehegatte, der infolge der Wegverlegung des Wohnsitzes am neuen Wohnort eine Arbeitsstelle annimmt, die Umzugskosten ebenso wenig als Werbungskosten geltend machen wie der andere – nach wie vor an seiner bisherigen Arbeitsstelle tätige – Ehegatte seine Aufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung (BFH Urteil vom 21.2.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006, 1273).

3. Vergebliche Werbungskosten

Wird vom ArbG eine vorgesehene Versetzung rückgängig gemacht, sind die dem ArbN durch die Aufgabe seiner Umzugsabsicht entstandenen vergeblichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584).

4. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Unter Umzugskosten sind Aufwendungen zu verstehen, die durch die Verlegung der Wohnung entstehen. Sie sind regelmäßig ertragsteuerlich nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG). Umsatzsteuerlich sind in diesen Fällen die Umzugsleistungen nicht für das Unternehmen bezogen; die Vorsteuer ist daher nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar (» Vorsteuerabzug). Ist der Umzug jedoch betrieblich oder beruflich veranlasst, sind die durch den Umzug veranlassten Aufwendungen Betriebsausgaben. Soweit der Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezieht, ist er unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies gilt auch bei beruflich veranlassten Umzugskosten von ArbN. Der ArbG muss aber Leistungs- und Rechnungsempfänger sein. Ein Vorsteuerabzug scheidet aus, wenn Rechnungen auf die Namen der ArbN lauten.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird das Verbot des Vorsteuerabzugs aus Umzugskosten des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG aufgehoben.

5. Unternehmerisch veranlasste Umzugskosten

Gibt ein ArbN seine unselbstständige Tätigkeit auf, um an einem anderen Ort eine gleichartige freiberufliche Tätigkeit aufzunehmen, so sind die Kosten der Verlegung seiner Familienwohnung an den anderen Ort (Umzugskosten) in der Regel Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 1.3.1972, IV R 166/69, BStBl II 1972, 458).

Die Anerkennung von Umzugskosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten kann nicht davon abhängig gemacht werden, ob der Stpfl. seine berufliche Tätigkeit und damit seine Lebensstellung wesentlich verändert. Entscheidend ist grundsätzlich nur, dass der Wechsel der Tätigkeit allein ursächlich für den Umzug war (BFH Urteil vom 18.10.1974, VI R 72/72, BStBl II 1975, 327).

Die Umzugskosten eines frei praktizierenden Arztes können betrieblich veranlasst sein, wenn dadurch die Betreuung von stationär aufgenommenen Patienten erleichtert wird (BFH Urteil vom 28.4.1988, IV R 42/86, BStBl II 1988, 777).

Ein Umzug ist jedenfalls dann als beruflich/betrieblich veranlasst anzusehen, wenn durch den Umzug die gesamte Fahrzeit zwischen Wohnung und Betrieb um insgesamt 1 Stunde verringert wird und damit für den Stpfl. eine solche tägliche Wegezeit verbleibt, wie sie im Berufsverkehr als normal angesehen wird. Die privaten Motive für die Auswahl der Wohnung stehen dann dem Abzug der Umzugskosten als Werbungskosten/Betriebsausgaben nicht entgegen (BFH Urteil vom 22.11.1991, VI R 77/89, BStBl II 1992, 494; s.a. BFH Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BFH/NV 2011, 1380). Steht die berufliche Veranlassung eines Umzugs aufgrund einer mindestens einstündigen Fahrzeitverkürzung fest, so treten private Begleitumstände – wie Heirat und erhöhter Wohnbedarf wegen der Geburt eines Kindes – regelmäßig in den Hintergrund (BFH-Urteil vom 23.3.2001, VI R 189/97, BStBl II 2002, 56). S.a. H 9.9 [Erhebliche Fahrzeitverkürzung] LStH.

6. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Vorsteuerabzug

6.1. Allgemeiner Überblick über die Umzugskosten

Ist der Umzug betrieblich/beruflich veranlasst, so stellen die Umzugskosten nach § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben oder nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Werbungskosten dar. Es gelten dabei die Werbungskostengrundsätze des R 9.9 Abs. 2 LStR (s.a. Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Rz. 520, 31. A. 2012). Eine solche berufliche Veranlassung liegt insbesondere vor, wenn der Umzug aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit erfolgt oder die Folge eines Arbeitsplatzwechsels ist. Für den Fall, dass ein ArbN nach mehrjährigem Auslandsaufenthalt ins Inland zurückkehrt, um seine berufliche Tätigkeit wieder aufzunehmen, gilt Nämliches, und zwar unabhängig davon, ob er auch während seines Auslandsaufenthaltes einer Erwerbstätigkeit nachgegangen ist (Niedersächsisches FG Urteil vom 30.4.2012, 4 K 6/12, EFG 2012, 1634, LEXinform 5013778, rkr.; s.a. Anmerkung vom 9.8.2012, LEXinform 0941911).

Die Umzugskosten können bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abgezogen werden, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (Gesetz vom 11.12.1990, BGBl I 1990, 2682, zuletzt geändert durch Gesetz vom 17.6.2008, BGBl I 2008, 1010) als Umzugsvergütung (§ 5 BUKG) höchstens gezahlt werden können (R 9.9 Abs. 2 LStR, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH). Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten Werbungskosten darstellen. Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, ist insgesamt zu prüfen, ob und wieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind (R 9.9 Abs. 2 Satz 2 und 3 LStR und BFH Urteil vom 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl II 2003, 314). Die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen schließen den Abzug zusätzlicher Werbungskosten nicht aus. Erstattungen nach dem BUKG sind zwar ein Indiz für abziehbare Umzugskosten, die steuerliche Abzugsfähigkeit richtet sich aber allein nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der BFH hat mit Urteil vom 13.7.2011 (VI R 2/11, BStBl II 2012, 104) entschieden, dass Aufwendungen für eine zweite Wohnung, die wegen eines beruflich veranlassten Umzugs entstehen, der Höhe nach unbegrenzt abziehbare Werbungskosten sein können.

In dem vom BFH entschiedenen Fall lebten die klagenden Ehegatten gemeinsam in der Stadt X. Wegen eines Arbeitsplatzwechsels des Ehemanns mieteten sie in der Stadt Y eine 165 qm große Wohnung zum 1.12.07 an. Seit diesem Tag ging der Ehemann seiner neuen Beschäftigung von der Wohnung in Y aus nach. Die Ehefrau und das gemeinsame Kind zogen, wie von Anfang an geplant, im Februar 08 in die neue Wohnung ein. Die Miete für die Wohnung in Y in den Monaten Januar und Februar 08 machte der Ehemann in voller Höhe als Werbungskosten geltend. Das FA erkannte – unter Hinweis auf eine doppelte Haushaltsführung – nur anteilige Kosten für 60 qm Wohnfläche an (» Doppelte Haushaltsführung).

Der BFH hat entschieden, dass diese Mietaufwendungen nur anteilig, und zwar für die bisherige Wohnung ab dem Umzugstag (der Familie) und für die neue Familienwohnung bis zum Umzugstag (der Familie) als Werbungskosten abgezogen werden können. Denn Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Stpfl. und seiner Familie darstellt – hier bis zum Familiennachzug die Wohnung in X, danach die Wohnung in Y –, gehören zu den nicht abzugsfähigen Lebensführungskosten. Darüber hinaus ist der Werbungskostenabzug umzugsbedingt geleisteter doppelter Mietzahlungen auf den Zeitlauf der ordentlichen Kündigungsfrist des bisherigen Mietverhältnisses begrenzt. Denn nur solange gründet der Aufwand für zwei Wohnungen auf dem beabsichtigten Familienumzug.

Zum Konkurrenzverhältnis des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG stellt der BFH fest, dass die Spezialnorm der Nr. 5 den allgemeinen Werbungskostenabzug des Abs. 1 Satz 1 EStG nicht verdrängt. Ein Konkurrenzverhältnis liegt insofern vor, als die Wohnung vor dem Familienumzug im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wurde. Die Unterhaltung zweier Wohnungen dient hier – anders als bei der doppelten Haushaltsführung – allein dem Zweck der Familienzusammenführung. Daher sind die Mietaufwendungen während der Umzugsphase nicht von der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG erfasst, sondern nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (BFH Urteil vom 13.7.2011, VI R 2/11, BStBl II 2012, 104, Rz. 13 und 14).

Nach § 5 Abs. 1 BUKG umfasst die Umzugskostenvergütung folgende Aufwendungen:

Abb.: Überblick über die Umzugskostenvergütungen

Für Auslandsumzüge gilt die Auslandsumzugskostenverordnung vom 1.12.2012 (BGBl I 2012, 2349, s.a. LEXinform 9119532).

6.2. Beförderungsauslagen

Beförderungsauslagen nach § 6 BUKG sind die erforderlichen Ausgaben für die Beförderung des Umzugsguts von der bisherigen zur neuen Wohnung. Zur Definition des Umzugsgutes siehe § 6 Abs. 3 BUKG.

Unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt.

6.3. Reisekosten

Reisekosten nach § 7 BUKG sind zu gewähren

  • zum Suchen und Besichtigen der neuen Wohnung. Abzugsfähig sind entweder zwei Reisen einer Person oder eine Reise von zwei Personen. Fahrtkosten können hierbei bis zur Höhe der billigsten Fahrkarte der allgemein niedrigsten Klasse eines regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels abgesetzt werden. Verpflegungs- und Übernachtungskosten werden wie bei Dienstreisen für höchstens zwei Reise- und zwei Aufenthaltstage erstattet (R 9.9 Abs. 2 LStR);

  • zum Vorbereiten des Umzugs in der bisherigen Wohnung, wenn der Stpfl. sich bereits seit längerer Zeit am neuen Wohnort aufhält. Zur Anerkennung der Aufwendungen s.o.;

  • für die Umzugsreise. Fahrt- und Verpflegungskosten werden wie bei Dienstreisen erstattet. Übernachtungskosten werden für den Tag des Ausladens des Umzugsgutes nur gewährt, wenn eine Übernachtung außerhalb der neuen Wohnung notwendig gewesen ist.

Wie bei den Umzugskosten sind auch bei den Reisekosten die Regelungen in den LStR bezüglich des Betriebsausgabenabzugs sinngemäß anzuwenden (R 4.12 Abs. 2 EStR).

Für den Vorsteuerabzug aus den Reisekosten gelten die allgemeinen Grundsätze des § 15 Abs. 1 Nr.1 UStG.

6.4. Mietentschädigung

Mietentschädigung nach § 8 BUKG ist zu gewähren:

  • für die alte Wohnung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Mietverhältnis frühestens gekündigt werden konnte, längstens jedoch für sechs Monate;

  • für die neue Wohnung, für die Zeit, während der die Wohnung noch nicht benutzt werden konnte, längstens für drei Monate.

Ein Vorsteuerabzug aus den als Betriebsausgaben abzugsfähigen, nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Mietaufwendungen ist nicht möglich, da der Vermieter nach § 9 UStG nicht auf die Steuerfreiheit verzichten kann und somit keine USt in der Rechnung gesondert ausweisen darf.

Der Werbungskostenabzug setzt eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Das ist bei einem in Anlehnung an § 8 Abs. 3 BUKG ermittelten Mietausfall nicht der Fall. Als entgangene Einnahme erfüllt er nicht den Aufwendungsbegriff (BFH Urteil vom 19.4.2012, VI R 25/10, BStBl II 2013, 699).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der nichtselbstständige Ehemann wurde von A nach B versetzt. Die Eheleute zogen daraufhin nach B um. In der ESt-Erklärung machte der Ehemann bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit u.a. eine Mietentschädigung i.H.v. 11 650 € als Werbungskosten für das nach dem Umzug ungenutzte Einfamilienhaus geltend. Zur Begründung erklärte er, das Haus habe seit dem Umzug leer gestanden und trotz großer Bemühungen nicht verkauft werden können.

Der BFH hat die Auffassung des FA und des FG bestätigt, dass die streitige Mietentschädigung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen ist.

Bei einem beruflich veranlassten Umzug gelten hinsichtlich der abziehbaren Kosten die allgemeinen Grundsätze für den Werbungskostenabzug. Die nach öffentlichem Umzugskostenrecht erstattungsfähigen Aufwendungen sind aber nicht ohne weiteres im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Soweit die Finanzverwaltung insoweit auf die Vorschriften des BUKG verweist (vgl. R 9.9 Abs. 2 LStR), findet dies dort seine Grenze, wo die Regelungen mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff nicht vereinbar sind.

Der Umzug des Klägers war zwar beruflich veranlasst, der Werbungskostenabzug setzt jedoch eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Entgangene Einnahmen, um die es hier geht, erfüllen ebenso wie der Verzicht auf Einnahmen nicht den Aufwendungsbegriff (s.a. Anmerkung vom 23.8.2012, LEXinform 0941927).

6.5. Andere Auslagen

6.5.1. Maklergebühren

Zu den als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten gehören auch Maklerkosten, die im Zusammenhang mit dem Anmieten einer angemessenen Wohnung am neuen Wohnort aufgewendet werden (§ 9 Abs. 1 BUKG; von der Rechtsprechung bestätigte Verwaltungsanweisung in Abschn. 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR; vgl. z.B. BFH Urteil vom 15.11.1991, VI R 36/89, BStBl II 1992, 492). Anders sind dagegen Maklerkosten zu beurteilen, die bei einem betrieblich veranlassten Umzug für den Erwerb eines selbst genutzten Hauses oder einer Eigentumswohnung anfallen. Diese Aufwendungen gehören ebenso wie Grundbuch- und Notariatskosten, Grunderwerbsteuer und andere Nebenkosten zu den Anschaffungskosten der Immobilie. Sie sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, auch wenn sie ohne den beruflich veranlassten Wechsel des Wohnorts nicht angefallen wären. Denn die Anschaffungskosten eines ausschließlich privat genutzten Vermögensgegenstandes fallen in den nicht steuerbaren Bereich und können sich demgemäß nicht auf die Einkunftsermittlung auswirken. Die gezahlte Maklercourtage ist auch nicht in der Höhe fiktiver Aufwendungen für die Vermittlung einer gleichwertigen Mietwohnung als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl II 2000, 586, H 9.9 [Höhe der Umzugskosten] LStH).

Die Maklergebühren für die Anmietung einer angemessenen Wohnung sind unternehmerisch bedingt. Da der Makler steuerpflichtige Umsätze tätigt, kann der Unternehmer unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug vornehmen.

6.5.2. Zusätzliche Unterrichtskosten für die Kinder

Die Unterrichtskosten sind pro Kind bis zu folgendem Höchstbetrag abzugsfähig (§ 9 Abs. 2 BUKG):

  • ab 1.1.2010: 1 603 €,

  • ab 1.1.2011: 1 612 €,

  • ab 1.8.2011: 1 617 €,

  • ab 1.1.2012: 1 657 €,

  • ab 1.3.2012: 1 711 €,

  • ab 1.1.2013: 1 732 €,

  • ab 1.8.2013: 1 752 €.

Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 767) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2010 erhöht. Das BMF-Schreiben vom 11.10.2010 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2010 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (BStBl I 2011, 43) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2011 erhöht. Das BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (BStBl I 2011, 43) ist auf Umzüge, die nach dem 31.7.2011 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 5.7.2011 (BStBl I 2011, 736) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.8.2011 erhöht. Mit BMF-Schreiben vom 23.2.2012 (BStBl I 2012, 262) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2012 erhöht. Mit BMF-Schreiben vom 1.10.2012 (BStBl I 2012, 942) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.3.2012 sowie zum 1.1.2013 und zum 1.8.2013 erhöht.

Die Erteilung von Nachhilfeunterricht durch private Anbieter ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei (OFD Frankfurt vom 25.7.2011, S 7179 A – 7 – St 112, DB 2011, 2633).

Ein Vorsteuerabzug aus den als Betriebsausgaben abzugsfähigen, nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfreien Unterrichtleistungen ist nicht möglich, da der Nachhilfelehrer nach § 9 UStG nicht auf die Steuerfreiheit verzichten kann und somit keine USt in der Rechnung gesondert ausweisen darf.

6.5.3. Aufwendungen für einen Kochherd

Die Auslagen für einen Kochherd werden bis zu einem Betrag von 230 € erstattet, wenn seine Beschaffung beim Bezug der neuen Wohnung notwendig ist. Sofern die neue Wohnung eine Mietwohnung ist, werden unter den gleichen Voraussetzungen auch die Auslagen für Öfen bis zu einem Betrag von 163 € für jedes Zimmer erstattet (§ 9 Abs. 3 BUKG).

Fraglich ist, ob die Aufwendungen für einen Kochherd in der Wohnung des Unternehmers überhaupt unternehmerisch veranlasst sind. Da aber die Umzugskosten entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung als unternehmerisch bedingt anzusehen sind, sind auch die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung des Kochherdes unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzugsfähig. Eine betragsmäßige Begrenzung kommt m.E. – in analoger Anwendung der Verpflegungsmehraufwendungsregelung, nämlich betragsmäßige Begrenzung bei der Ertragsteuer und voller Vorsteuerabzug bei der USt – für den Vorsteuerabzug nicht in Betracht.

6.6. Pauschvergütungen für sonstige Umzugsauslagen

6.6.1. Pauschvergütung für Verheiratete

Nach § 10 BUKG sind folgende Pauschbeträge zu gewähren:

  • ab 1.1.2010: 1 271 €,

  • ab 1.1.2011: 1 279 €,

  • ab 1.8.2011: 1 283 €,

  • ab 1.1.2012: 1 314 €,

  • ab 1.3.2012: 1 357 €,

  • ab 1.1.2013: 1 374 €,

  • ab 1.8.2013: 1 390 €.

Mit BMF-Schreiben vom 11.10.2010 (BStBl I 2010, 767) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2010 erhöht. Das BMF-Schreiben vom 11.10.2010 ist auf Umzüge, die nach dem 31.12.2010 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (BStBl I 2011, 43) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2011 erhöht. Das BMF-Schreiben vom 30.12.2010 (BStBl I 2011, 43) ist auf Umzüge, die nach dem 31.7.2011 beendet werden, nicht mehr anzuwenden. Mit BMF-Schreiben vom 5.7.2011 (BStBl I 2011, 736) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.8.2011 erhöht. Mit BMF-Schreiben vom 23.2.2012 (BStBl I 2012, 262) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.1.2012 erhöht. Mit BMF-Schreiben vom 1.10.2012 (BStBl I 2012, 942) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.3.2012 sowie zum 1.1.2013 und zum 1.8.2013 erhöht.

6.6.2. Pauschvergütung für Ledige

Nach § 10 BUKG sind folgende Pauschbeträge zu gewähren:

  • ab 1.1.2010: 636 €,

  • ab 1.1.2011: 640 €,

  • ab 1.8.2011: 641 €,

  • ab 1.1.2012: 657 €,

  • ab 1.3.2012: 679 €,

  • ab 1.1.2013: 687 €,

  • ab 1.8.2013: 695 €.

Mit BMF-Schreiben vom 1.10.2012 (BStBl I 2012, 942) werden die Beträge für umzugsbedingte Unterrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.3.2012 sowie zum 1.1.2013 und zum 1.8.2013 erhöht (s.o.).

6.6.3. Erhöhung der Pauschvergütung

Die Pauschale erhöht sich für jede zur häuslichen Gemeinschaft zählende Person mit Ausnahme des Ehegatten ab 1.1.2010 um 237 €. Dieser Betrag erhöht sich ab 1.1.2011 auf 282 € (BMF vom 30.12.2010, BStBl I 2011, 43), ab 1.8.2011 auf 283 € (BMF vom 5.7.2011, BStBl I 2011, 736), ab 1.1.2012 auf 289 € (BMF vom 23.2.2012, BStBl I 2012, 262), ab 1.3.2012 auf 299 €, ab 1.1.2013 auf 303 € sowie ab 1.8.2013 auf 306 € (BFH vom 1.10.2012, BStBl I 2012, 942).

6.6.4. Nachweis der sonstigen Umzugsauslagen

Die Pauschvergütungen werden für alle sonstigen, nicht in den §§ 6 bis 9 BUKG genannten Umzugsauslagen gewährt. Der ArbN kann zwischen diesen Pauschbeträgen und dem Ansatz der tatsächlichen sonstigen Umzugskosten wählen (R 9.9 Abs. 2 Satz 4 LStR). Einzelheiten zur Berücksichtigung sonstiger Umzugskosten siehe Richter u.a., Reise- und Bewirtungskosten, 9. A., Rn. 924.

Die sonstigen Umzugskosten wie z.B.

  • Anzeigen in Zeitungen,

  • An- und Abbau der Fernsehantenne,

  • Fernsprechanschluss,

  • Ummeldung des Pkw,

  • Umschreibung Personalausweis,

  • Zeitungsinserate,

  • Ab- und Anbringen der Beleuchtungskörper (nicht Neuanschaffung),

  • Abnehmen bzw. Ändern von Gardinen (nicht Neuanschaffung),

  • Trinkgelder an Umzugspersonal

können auch im Einzelnen nachgewiesen werden. Dies ist jedoch nur dann erforderlich, wenn sie die Pauschbeträge übersteigen.

Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig bei einem Umzug anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil dafür die Pauschalierung nicht gilt (R 9.11 Abs. 9 LStR).

Der Vorsteuerabzug aus den jeweiligen sonstigen Umzugsauslagen ist nur bei Einzelnachweis in einer ordnungsgemäßen Rechnung unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG möglich. Bei Inanspruchnahme der Pauschalregelung ist kein Vorsteuerabzug möglich.

7. Keine berücksichtigungsfähigen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben

Die berufliche Veranlassung eines Umzugs endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Die Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln für die Zeit vom Bezug dieser Wohnung bis zur Fertigstellung eines Wohnhauses am oder in der Nähe vom neuen Arbeitsort gehören daher nicht zu den steuerlich zu berücksichtigenden Umzugskosten (BFH Urteil vom 21.9.2000, IV R 78/99, BStBl II 2001, 70).

Bei einem beruflich veranlassten Umzug sind Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung nicht als Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl II 2003, 314).

Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 147/99, BStBl II 2000, 476).

8. Erstattungen durch den Arbeitgeber

Umzugskostenvergütungen des ArbG sind steuerfreier Arbeitslohn bei Zahlung

  1. aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 13 EStG,

  2. im privaten Dienst aus dienstlicher Veranlassung, und zwar bis zur Höhe der Umzugskostenvergütung vergleichbarer Bundesbeamter einschließlich Pauschvergütung für so genannte sonstige Umzugsauslagen ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen (§ 3 Nr. 16 EStG, R 9.9 Abs. 3 LStR).

Vergütungen, die der Stpfl. als Ersatz seiner Ausgaben erhält, kürzen die abzugsfähigen Werbungskosten.

Maklerkosten, die ein ArbN von seinem ArbG anlässlich seines beruflich veranlassten Umzugs für den Erwerb eines selbst genutzten Einfamilienhauses erstattet bekommen hat, sind in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn (OFD Koblenz vom 9.12.2009, S 2338 A – St 32 2). Die erstatteten Maklerkosten sind in voller Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn, da die Maklergebühren auch insoweit keine Werbungskosten darstellen, als sie für die Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären (R 9.9 Abs. 2 Satz 1 LStR sowie BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 188/97, BStBl I 2000, 586). Des Weiteren vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass auch im öffentlichen Dienst Reise- und Umzugskostenvergütungen nur insoweit nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei zu belassen sind, als die ersetzten Aufwendungen ihrer Natur nach Werbungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 EStG sind.

9. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Rondorf, Vorsteuerabzug aus Verpflegungs-, Übernachtungs-, Fahrt-, Umzugs- und Repräsentationskosten, NWB Fach 7, 6189.