Außerordentliche Einkünfte - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Außerordentliche Einkünfte – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG
2 Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes
2.1 Zielsetzung
2.2 Fünftelmethode
2.3 Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt
2.4 Ausländischer Veräußerungsverlust und Tarifermäßigung
2.5 Ausnahme von der Tarifbegünstigung
2.6 Tarifbegünstigung bei Betriebsveräußerungen
3 Vorteil der getrennten Veranlagung
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG

Außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG sind:

  • Veräußerungsgewinne (→ Veräußerungsgewinn, → Einbringung, → Betriebsveräußerung, → Realteilung, → Beteiligungsveräußerung). Ab dem VZ 2002 werden die durch das Teileinkünfteverfahren begünstigte Veräußerungsgewinne nicht ermäßigt besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG; → Beteiligungsveräußerung, → Veräußerungsgewinn, → Betriebsaufgabe). Zur Tarifbegünstigung des Betriebsaufgabegewinns trotz vorheriger Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert s. das BFH-Urteil vom 28.5.2015 (IV R 26/12, BStBl II 2015, 797) unter → Veräußerungsgewinn (Bode, NWB 40/2015, 2914).

    Mit Urteil vom 23.9.2015 (10 K 4079/14 F, LEXinform 5018396) hat das FG Münster entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz für Betriebsaufgabegewinne (sog. Fünftelregelung) auch dann Anwendung findet, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, eine steuerfreie Rücklage gem. § 6b Abs. 10 EStG gebildet wird (→ Veräußerungsgewinn).

    Zur zwangsweisen Beendigung der Betriebsaufspaltung und zur Steuerbegünstigung des Aufgabegewinns nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG hat der BFH mit Urteil vom 5.2.2014 (X R 22/12, BStBl II 2014, 388) entschieden, dass Voraussetzung für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.d. § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden. Weitere Erläuterungen s. → Betriebsaufgabe unter dem Gliederungspunkt »Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung«;

  • Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG:

    • als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (→ Entschädigungszahlung, → Entlassungsentschädigungen, → Abfindungen). Der Ersatz »für entgangene oder entgehende Einnahmen« (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) setzt vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der Stpfl. hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten. Daher werden zunächst erhaltene (zugeflossene) und danach zurückzuzahlende oder zurückgezahlte Einnahmen ebenso wenig von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst wie Ausgaben bzw. Aufwendungen oder als solche zu behandelnde negative Einnahmen (BFH Urteil vom 18.10.2011, IX R 58/10, BStBl II 2012, 286).

      Verzichtet der Betreiber einer mobilen Altenpflege zur Beilegung eines jahrelangen Rechtsstreits auf die ihm zustehende Förderung nach dem LPflegeHG Rheinland-Pfalz und erhält er hierfür vom Land und Landkreis eine Entschädigung, handelt es sich um eine steuerbegünstigte Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (BFH Urteil vom 25.8.2015, VIII R 2/13, BStBl II 2015, 1015; → Entschädigungszahlung).

      Abfindungszahlungen, die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (Altersteilzeit im Blockmodell), sind grundsätzlich nur dann ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1 und 2 EStG, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zufließen (→ Entlassungsentschädigungen). Ob Hintergrund der Abfindungsleistung eine tarifvertragliche Bestimmung oder eine individuelle Verhandlung war, ist in diesem Zusammenhang unmaßgeblich (FG Köln Urteil vom 14.7.2010, 10 K 4061/09, LEXinform 501073, rkr.);

    • für die Änderung des Arbeitsverhältnisses.

      Zahlt der ArbG seinem ArbN eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsverhältnisses unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen. So entschied der BFH durch Urteil vom 25.8.2009 (IX R 3/09, BStBl I 2010, 1030) in einem Fall, in dem der (klagende) ArbN auf die halbe Wochenstundenzahl ging und dafür von seinem ArbG 17 000 € erhielt. FA und FG hatten eine steuerbegünstigte Entschädigung v.a. deshalb abgelehnt, weil das Arbeitsverhältnis nicht beendet worden sei. Diese Argumentation ließ der BFH nicht gelten. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Das Gesetz verlangt nicht, das Arbeitsverhältnis müsse gänzlich beendet werden. Es setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. So verhält es sich, wenn eine Vollzeitbeschäftigung in eine Teilzeitbeschäftigung überführt und der ArbN dafür abgefunden wird (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 2);

    • für das Ausscheiden eines Mitunternehmers als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

      Wird der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers einer GmbH zur Vermeidung einer Kündigung aufgelöst und erhält der Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, ist diese auch dann eine tarifbegünstigte Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn die GmbH Gesellschafter-Geschäftsführerin einer Mitunternehmerschaft und der Geschäftsführer deren minderheitsbeteiligter Mitunternehmer ist (BFH Urteil vom 24.6.2009, IV R 94/06, BFH/NV 2009, 1877, LEXinform 0587823);

    • für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung. Zahlungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots sind auch dann Entschädigungen in diesem Sinne, wenn die durch das Wettbewerbsverbot untersagten Tätigkeiten verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sind (BFH Urteil vom 23.2.1999, IX R 86/95, BStBl II 1999, 590). Eine Abfindung, die ein angestellter Versicherungsvertreter von seinem ArbG für die Verkleinerung seines Bezirks erhält, kann eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG sein (BFH Urteil vom 23.1.2001, XI R 7/00, BStBl II 2001, 541). Wird in einem vom ArbG veranlassten Vertrag über die Aufhebung eines Arbeitsvertrages vereinbart, dass der ArbN bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen mehrjährigen Übergangsurlaub nimmt, so sind die Zahlung zum Ausgleich des unbezahlten Urlaubs sowie die Abfindung wegen der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Bei einer Auszahlung dieser einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen liegt aber keine Zusammenballung von Einkünften vor.

    • Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gem. § 89b HGB (s. die Erläuterungen unter → Entschädigungszahlung);

  • Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;

  • Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (→ Jubiläumszuwendungen) nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

    Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (BFH Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12, BStBl II 2014, 58, Rz 74; R 34.4 Abs. 1 EStR).

    Der Begriff umfasst jedes Entgelt, das für ein mehr als zwölfmonatiges Tun im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags oder eines öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses geleistet wird (H 34.4 &lsqb;Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit&rsqb; EStH). Mehrjährig ist eine Tätigkeit, die sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, auch dann, wenn sie einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst (BFH Urteil vom 14.10.2004, VI R 46/99, BStBl II 2005, 289).

    Nach dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ab 1.1.2007 dahingehend geändert, dass eine Tätigkeit nur dann mehrjährig ist, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Auf Grund der BFH-Rechtsprechung vom 14.10.2004 (VI R 46/99, BStBl II 2005, 289) wird das Gesetz geändert.

    § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist grundsätzlich auf alle Einkunftsarten anwendbar, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen (BFH Urteil vom 25.2.2014, X R 10/12, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG auch BFH Urteil vom 23.10.2013, X R 3/12, BStBl II 2014, 58, Rz 69).

    Mit Urteil vom 20.9.2016 (X R 23/15, BStBl II 2017, 347) hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob eine Einmalzahlung der Pensionskasse, die nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar ist, nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 2/2017 vom 11.1.2017, LEXinform 0445702).

    Der BFH stellt fest, dass die Kapitalabfindung eine »Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten« darstellt. Als »Vergütung« in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Stpfl. im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt. Die »Tätigkeit« besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten.

    Es fehlt jedoch an der »Außerordentlichkeit« dieser Einkünfte. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (s.o.).

    Sachverhalt

    Eine Arbeitnehmerin hatte mit ihrem Arbeitgeber eine Entgeltumwandlung vereinbart. Dazu wurde für sie ein Altersversorgungsvertrag mit einer Pensionskasse abgeschlossen, die Beiträge wurden als (steuerbefreiter) Arbeitslohn an die Pensionskasse gezahlt. Mit Eintritt in den Ruhestand ließ sich die damit zur Rentnerin gewordene Arbeitnehmerin – auf eigenen Antrag und mit Zustimmung des Arbeitgebers – die betrieblichen Altersversorgungsleistungen aus der Pensionskasse als Einmalbetrag und nicht als monatliche Rente auszahlen.

    Vorliegend war das Verlangen nach der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil dessen Rechtsgrundlage in den Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Pensionskasse bestand. Trotz vorgeschriebener Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechts handelte es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung. Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht keinen Beschränkungen und allein darauf kommt es laut BFH für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an. Des Weiteren stellt die Kapitalabfindung im Streitfall auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung dar. Die unbeschränkte Zulässigkeit des Kapitalwahlrechts, die schon im Zeitpunkt der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart wurde, zeigt aus Sicht des BFH, dass Kapitalwahlrechte bei einer derartigen betrieblichen Altersversorgung – anders als bei der Basisversorgung – nicht atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen sind daher nicht außerordentlich (s.a. Anmerkung vom 17.1.2017, LEXinform 0653091; Dommermuth u.a. NWB 21/2017, 1574).

    Nach dem BFH Urteil vom 14.12.2006 (IV R 57/05, BStBl II 2007, 180) liegen bei einem Freiberufler die Voraussetzungen für die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch dann vor, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt. Die Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.8.2014 (Nr. 32/2014, DB 2014, 2018) macht deutlich, dass die Grundsätze des BFH Urteils vom 14.12.2006 auch bei vergleichbaren Fallgestaltungen anzuwenden sind. Beispielsweise ist die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG damit auch dann zu gewähren, wenn der für die Festlegung des Honorars zuständige Bewertungsausschuss rückwirkend eine abweichende Honorarverteilung beschließt und die Kassenärztliche Vereinigung dem betreffenden Arzt/Psychotherapeuten durch Erlass eines Abrechnungsergänzungsbescheids nachträglich eine zusätzliche Vergütung gewährt, die wirtschaftlich auf mindestens zwei Jahre entfällt.

    Die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG kann jedoch nicht gewährt werden, wenn dem Stpfl. die betreffende Nachzahlung nicht in einem, sondern in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen ist, weil es bei dieser Sachlage an dem Merkmal der Zusammenballung fehlt (→ Entlassungsentschädigungen). Dieser Rechtsansicht entsprechend hat der BFH mit Urteil vom 21.4.2009 (VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973) entschieden, dass die Anwendung des § 34 EStG nicht in Betracht komme, wenn sich die Auszahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung auf drei oder mehr Veranlagungszeiträume verteilen. Entsprechend dieser BFH-Rechtsprechung vom 21.4.2009 hat das FG Köln mit Urteil vom 20.11.2013 (3 K 2762/10, EFG 2014, 1883, LEXinform 3500064) entschieden, dass Nachzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung über zwei Kj. nicht tarifbegünstigt i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sind. Mit Urteil vom 2.8.2016 (VIII R 37/14, BStBl II 2017, 258) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Köln bestätigt (s.a. Erlass der FinBeh Hamburg vom 8.12.2016, S 2290 – 2012/007 – 52, DStR 2017, 1765).

    Zur Abgrenzung zwischen den berufsüblichen und außerordentlichen Einkünften eines Rechtsanwalts nimmt der BFH mit Urteil vom 30.1.2013 (III R 84/11, BFH/NV 2013, 829, LEXinform 0928781) Stellung. Der Kläger, ein Rechtsanwalt, bearbeitete über mehrere Jahre hinweg ein größeres Erbrechtsmandat. Nach – erfolgreichem – Abschluss des Auftrags erhielt er von seinen Mandanten eine hohe Honorarzahlung. Er sah in dieser Zahlung eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit und beantragte daher die Anwendung der Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Der BFH folgte dem nicht.

    Für die Anwendung der bei außerordentlichen Einkünften vorgesehenen Tarifermäßigung reicht es nach ständiger Rspr. des BFH grundsätzlich nicht aus, dass ein freiberuflich tätiger Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches Honorar erhält. Zum Zwecke der Abgrenzung der dem gewöhnlichen Tarif unterliegenden laufenden Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünften sind auch solche Einkünfte, die Ertrag einer mehrjährigen Tätigkeit darstellen, nur dann den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen VZ erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen VZ entlohnt wird.

    Der BFH wies außerdem darauf hin, dass mehrjährige Tätigkeiten bei Rechtsanwälten, Ingenieuren und anderen Freiberuflern nicht unüblich sind und eine Tarifglättung schon durch die Häufigkeit und Regelmäßigkeit, mit der mehrjährige Aufträge angenommen, abgewickelt und abgerechnet werden, bewirkt wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 18/13 vom 3.4.2013, LEXinform 0439465).

    Auch nach dem BFH Urteil vom 16.9.2014 (VIII R 1/12, LEXinform 0928936) sind Einnahmen eines Rechtsanwalts, die ihm als Erfolgshonorar erst nach Abschluss eines 12 Jahre andauernden Restitutionsverfahrens zufließen und ein Vielfaches seiner üblichen Jahreseinnahmen betragen, nicht als Vergütung für eine Sondertätigkeit und damit nicht als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG zu qualifizieren.

    Mit Urteilen vom 25.2.2014 (X R 10/12, BStBl II 2014, 668) und vom 25.9.2014 (III R 5/12, BStBl II 2015, 220) hat der BFH entschieden, dass die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch bei Stpfl. gegeben sein können, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln. »Vergütung« i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG kann jeder Vorteil von wirtschaftlichem Wert sein, den der Stpfl. im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt. Die gebotene Einschränkung des weiten Tatbestands des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wird dadurch bewirkt, dass die begünstigten Einkünfte »außerordentliche« sein müssen, wozu auch gehört, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. So ist der Ertrag aufgrund der geballten Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen für sechs Jahre, die darauf beruhen, dass der EuGH die gesamte Tätigkeit des Stpfl. für umsatzsteuerfrei hält, bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen (s.a. Anmerkung vom 27.6.2014, LEXinform 0879447).

    Erstattungszinsen nach § 233a AO sind nach Ansicht des BFH kein Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (BFH Urteil vom 12.11.2013, VIII R 36/10, BStBl II 2014, 168). Der BFH sieht in Erstattungszinsen keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, weil Zinsen gerade keine »Vergütung« für eine »Tätigkeit« darstellen. Letztlich fehlt es auch an einer ausdrücklichen Erwähnung von Zinsen als außerordentliche Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG. Diese Regelung enthält im Übrigen eine abschließende Aufzählung, die auch mangels Regelungslücke nicht erweitert werden kann (s.a. Anmerkung vom 18.2.2014, LEXinform 0652319).

    Das FG Münster hat mit rkr. Urteil vom 27.4.2013 (12 K 1625/12 E, EFG 2013, 1222, LEXinform 5015154) entschieden, dass eine an einen ArbN für dessen Erfindung gezahlte Vergütung weder eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit noch eine Entschädigung darstellt.

    Der Kläger hatte im Rahmen seiner Beschäftigung ein »Aluminium Silicon Tape« zur Verbesserung der Fensterproduktion entwickelt, für das zugunsten seiner Arbeitgeberin ein Patent eingetragen wurde. Nach einer Vereinbarung über eine einmalige Zahlung der Arbeitgeberin i.H.v. 268 000 € wurden alle Ansprüche des Klägers nach dem Gesetz über Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG) abgegolten. Das FA gewährte für die im Jahr 2010 gezahlte Vergütung entgegen dem Antrag des Klägers nicht den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG.

    Das Gericht folgte der Ansicht des Klägers ebenfalls nicht. Die Vergütung habe er nicht für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) erhalten, sondern als Ausgleich für den in § 9 ArbnErfG angeordneten Rechtsübergang. Maßgeblich für die Höhe der Zahlung sei nicht die Dauer seiner Tätigkeit bis zur Patentreife gewesen, sondern der Wert, den die Nutzungs- und Verwertungsrechte an der Erfindung für die Arbeitgeberin habe (s.a. Mitteilung FG Münster vom 17.6.2013, LEXinform 0439832).

    Auch der BFH hat mit Urteil vom 31.8.2016 (VI R 53/14, BStBl II 2017, 322) entschieden, dass die einem ArbN gewährte Prämie für einen Verbesserungsvorschlag keine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellt, wenn sie nicht nach dem Zeitaufwand des ArbN, sondern ausschließlich nach der Kostenersparnis des ArbG in einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom 16.12.1996, VI R 51/96, BStBl II 1997, 222).

    Ein Versorgungsguthaben aus einer betrieblichen Altersvorsorge, das nach dem Tod des ArbN auf dessen Ehegatten übergeht, stellt eine tarifbegünstigte Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG), wenn der Hinterbliebene eine Einmalzahlung zur Abgeltung des Versorgungsguthabens erhält (Urteil FG München vom 25.3.2015, 1 K 2723/13, EFG 2015, 1200, LEXinform 5017758, rkr.; s.a. Anmerkung vom 25.6.2015, LEXinform 0946970). Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist nicht nur auf denjenigen anwendbar, welcher selbst die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit durch entsprechendes Tätigwerden erdient hat, sondern auch auf denjenigen, welcher die Einkünfte aus der mehrjährigen Tätigkeit aufgrund einer arbeitsvertraglichen Regelung ersatzweise als Versorgungsleistung beanspruchen kann.

    Mit Urteil vom 7.5.2015 (VI R 44/13, BStBl II 2015, 890) macht der BFH deutlich, dass im Gegensatz zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit die fragliche mehrjährige Tätigkeit im Zusammenhang mit einer nichtselbstständigen Tätigkeit keine abgrenzbare Sondertätigkeit darzustellen braucht. Vor allem muss diese Tätigkeit nach Ansicht des BFH weder von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit trennbar sein noch muss diejenige Vergütung, die in mehreren Veranlagungszeiträumen verdient worden ist, auf einem anderen Rechtsgrund als die Vergütung für die laufenden Einkünfte beruhen.

    Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Vorstand einer als gemeinnützig anerkannten Stiftung, die sich überwiegend aus Spenden finanziert, verständigte sich mit der Stiftung darauf, dass sein Gehaltszahlungszeitraum von 12 auf 14 Monate erweitert wird. Dies führte dazu, dass der monatliche Durchschnittsbetrag seines Gehalts um mehr als 10 % reduziert wurde. Der Vorstand und die Stiftung als ArbG fürchteten, dass bei Auszahlung der vollen monatlichen Vergütung diese möglicherweise unangemessen hoch und deswegen gemeinnützigkeitsschädlich i.S.v. § 55 AO sein könnte. Der Vorstand behandelte die von der Stiftung erhaltene Tätigkeitsvergütung als ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere Jahre i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und begehrte den begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG. Das FA folgte dem nicht, FG und BFH jedoch schon.

    Eine Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist – anders als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit – nicht erforderlich. Der BFH folgert dies daraus, dass es bei den Gewinneinkünften nicht außergewöhnlich ist, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten sind, während dies bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nicht der Fall ist. Denn der selbstständig Tätige ist im Gegensatz zum Angestellten in seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen grundsätzlich frei und unabhängig. Folglich ist beim ArbN immer jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit »außerordentlich« i.S.d. § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG.

    Jedoch genügt es dem BFH nicht, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und in diesem mit weiteren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zusammentrifft. Darüber hinaus verlangt er, dass die Vergütung vielmehr für sich betrachtet ein zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen muss. Diese Vergütung muss folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und »veranlagungszeitraumübergreifend« geleistet werden. Eine solche mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, stellt der BFH maßgeblich auf die Berechnung des Entgelts ab. Schließlich müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe für die zusammengeballte Entlohnung vorliegen, die sowohl in der Person des ArbN als auch des ArbG gegeben sein können. Durch das Erfordernis der wirtschaftlich vernünftigen Gründe will der BFH Missbräuchen vorbeugen. Denn nur dadurch wird eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen ausgeschlossen (Anmerkung vom 18.8.2015, LEXinform 0652709).

  • Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG. Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird § 34 Abs. 2 Nr. 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2012 aufgehoben.

2. Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes

2.1. Zielsetzung

Zielsetzung des § 34 Abs. 1 EStG ist es, eine verschärfte Progressionswirkung durch die Zusammenballung von laufend bezogenen und außerordentlichen, nicht regelmäßig erzielbaren Einkünften in einem Jahr zu verhindern. Zu der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften s. die Erläuterungen zu → Abfindungen und → Entlassungsentschädigungen.

2.2. Fünftelmethode

Die auf die außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG entfallende ESt ist nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen.

Die ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte wird der ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte gegenübergestellt (»Fünftelungsmethode«). Der Unterschiedsbetrag wird verfünffacht und der ESt für das verbleibende zu versteuernde Einkommen hinzugerechnet. Der so ermittelte Betrag ist im Jahr des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte zu zahlen.

Der ArbN-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht zur Verfügung stehen (BFH Urteil vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl II 1999, 588; H 34.1 &lsqb;Arbeitnehmer-Pauschbetrag&rsqb; EStH).

Beispiel 1:

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 200 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 150 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 1:

1. Schritt:

Das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte beträgt 50 000 € (&equals; verbleibendes zu versteuerndes Einkommen). Die ESt dafür lt. Grundtabelle 2017 beträgt 12 561 €.

2. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen (50 000 €) zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte i.H.v. 30 000 € ergibt das erhöhte zu versteuernde Einkommen i.H.v. 80 000 €. Die ESt lt. Grundtabelle 2017 dafür beträgt 25 124 €.

3. Schritt:

Die Steuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

12 561 €

Die Steuer auf das erhöhte zu versteuernde Einkommen beträgt

25 124 €

Unterschiedsbetrag

12 563 €

Die Steuer für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrages

62 815 €

Die Steuer auf das zu verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

12 561 €

Die gesamte ESt beträgt

75 376 €

Ohne die Anwendung des § 34 EStG: Steuer aus 200 000 €

75 524 €

Vorteil

148 €

Beispiel 2:

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 25 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 20 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 2:

1. Schritt:

Das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte beträgt 5 000 € (&equals; verbleibendes zu versteuerndes Einkommen). Die ESt dafür lt. Grundtabelle 2017 beträgt 0 €.

2. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen (5 000 €) zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte i.H.v. 4 000 € ergibt das erhöhte zu versteuernde Einkommen i.H.v. 9 000 €. Die ESt lt. Grundtabelle 2017 dafür beträgt 25 €.

3. Schritt:

Die Steuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

0 €

Die Steuer auf das erhöhte zu versteuernde Einkommen beträgt

25 €

Unterschiedsbetrag

25 €

Die Steuer für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrages

125 €

Die Steuer auf das zu verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt

0 €

Die gesamte ESt beträgt

125 €

Ohne die Anwendung des § 34 EStG: Steuer aus 25 000 €

3 913 €

Vorteil

3 788 €

Beispiel 3:

Das zu versteuernde Einkommen setzt sich wie folgt zusammen:

Verlust aus Vermietung und Verpachtung

./. 5 000 €

außerordentliche Einkünfte i.H.v.

105 000 €

zu versteuerndes Einkommen insgesamt

100 000 €

Lösung 3:

1. Schritt:

Das verbleibende zu versteuernde Einkommen beträgt ./. 5 000 €. Die ESt hierfür beträgt 0 €.

2. Schritt:

Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die ESt das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden ESt (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG).

1/5 des zu versteuernden Einkommens

20 000 €

Die ESt lt. Grundtabelle 2017 dafür beträgt

2 520 €

Die ESt für die außerordentlichen Einkünfte beträgt das Fünffache von 2 520 €

12 600 €

Zur steuerwirksamen Gestaltung des Zuflusses von Abfindungszahlungen (→ Abfindungen) hat der BFH mit Urteilen vom 11.11.2009 (IX R 1/09, BStBl II 2010, 746 und IX R 14/09, BFH/NV 2010, 1089, LEXinform 0179762) Folgendes entschieden: ArbG und ArbN können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim ArbN in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000).

Beispiel 4:

2016

2017

zu versteuerndes Einkommen (zvE)

80 000 €

40 000 €

Abfindung vom ArbG

200 000 €

0 €

zvE

280 000 €

40 000 €

Steuer ohne Abfindung (Splitting)

80 000 €

17 652 €

40 000 €

5 040 €

zzgl. 1/5 von 200 000 € &equals; 40 000 €

40 000 €

erhöhtes zvE

120 000 €

Steuer dafür

33 610 €

Differenz

15 958 €

Steuerdifferenz von 15 958 € × 5

79 790 €

zzgl. Steuer zvE ohne Abfindung

17 652 €

ESt insgesamt nach § 34 Abs. 1 EStG

97 442 €

97 442 €

ESt 2016 ohne § 34 Abs. 1 EStG von 280 000 €

100 810 €

Steuerersparnis

3 368 €

ESt für 2016 und 2017

102 482 €

Beispiel 5:

Sachverhalt s. Beispiel 4. Die Abfindungszahlung wird auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilt.

2016

2017

zu versteuerndes Einkommen (zvE)

80 000 €

40 000 €

Abfindung vom ArbG

150 000 €

50 000 €

zvE

230 000 €

90 000 €

Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt (keine Zusammenballung).

ESt (Splitting)

79 810 €

21 216 €

21 216 €

79 810 €

ESt für 2016 und 2017

101 026 €

ESt für 2016 und 2017 unter Berücksichtigung des § 34 Abs. 1 EStG im VZ 2016 (Beispiel 4)

102 482 €

Steuerersparnis ohne Berücksichtigung der Fünftelregelung

1 456 €

S.a. Happe, BBK 21/2010, 1000.

2.3. Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt

Bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte kann die Regelung über den Progressionsvorbehalt (wegen Bezugs von Arbeitslosengeld) nur tariferhöhend berücksichtigt werden, wenn das nach der sog. 1/5-Regelung zu ermittelnde verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Bezüge (Steuersatz-Einkommen) positiv ist (FG Düsseldorf vom 13.5.2002, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454; Revisionsverfahren durch Beschluss vom 28.9.2006, IX R 15/02, BFH/NV 2007, 237 abgeschlossen (Erledigung der Hauptsache). Die vom FG Düsseldorf aufgestellten Grundsätze für die Berechnung der Tarifermäßigung im Zusammentreffen mit einem Progressionsvorbehalt wurden durch das BFH Urteil vom 17.1.2008 (VI R 44/07, BFH/NV 2008, 666, LEXinform 0588495) bestätigt. Trifft danach die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt des § 32b EStG zusammen, so ist eine integrierte Steuerberechnung dergestalt vorzunehmen, dass die Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG steuersatzerhöhend berücksichtigt werden (so auch BFH mit Urteil vom 22.9.2009, IX R 93/07, BFH/NV 2010, 296, LEXinform 0588926).

Übersteigen die der Tarifermäßigung unterliegenden außerordentlichen Einkünfte das zu versteuernde Einkommen, so richtet sich die Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Progressionseinkünfte sind hierbei nur insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen ein positiver Differenzbetrag ergibt (so auch H 34.2 &lsqb;Beispiel 4&rsqb; EStH).

Zur Steuerberechnung beim Zusammentreffen der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem negativen Progressionsvorbehalt s. das BFH Urteil vom 15.11.2007 (VI R 66/03, BStBl II 2008, 375). Die OFD Koblenz nimmt mit Vfg. vom 10.4.2010 (S 2295 A – St 324, LEXinform 5232667) ausführlich mit zahlreichen Beispielen zum Zusammentreffen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG mit der Tarifermäßigung des § 34 EStG Stellung.

Beispiel 6:

Der Stpfl. hat folgende Besteuerungsgrundlagen:

Steuerbegünstigte Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG

100 000 €

Laufende Einkünfte

./. 20 000 €

Dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegende Einkünfte (Arbeitslosengeld)

10 000 €

Abzugsfähige Sonderausgaben

10 000 €

Lösung 6:

Die festzusetzende ESt berechnet sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen

70 000 €

zvE

70 000 €

abzgl. Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG

./. 100 000 €

verbleibendes zvE

./. 30 000 €

Damit ist das gesamte zvE i.H.v. 70 000 € gem. § 34 EStG tarifbegünstigt.

1/5 des zvE (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG)

14 000 €

Arbeitslosengeld

10 000 €

abzgl. negatives verbleibendes zvE

./. 30 000 €

dem Progressionsvorbehalt unterliegende Bezüge werden nur insoweit berücksichtigt, als sie das negative verbleibende zvE übersteigen

./. 20 000 €

0 €

Steuer lt. Grundtarif 2017 von 14 000 €

995 €

Festzusetzende ESt: 995 € × 5 &equals;

4 975 €

Die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegenden Einkünfte i.H.v. 10 000 € wirken sich bei der Steuerberechnung gänzlich nicht aus, da diese das negative verbleibende zu versteuernde Einkommen i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG i.H.v. ./. 30 000 € (&equals; 70 000 € ./. 100 000 €) nicht übersteigen. S.a. Beispiel 4 in H 34.2 EStH.

Beispiel 7:

Sachverhalt s. Beispiel 6. Die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegenden Einkünfte betragen 35 000 €.

Lösung 7:

Die festzusetzende ESt berechnet sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen

70 000 €

1/5 des zu versteuernden Einkommens

14 000 €

zzgl. dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegende Einkünfte, soweit diese das negative verbleibende zu versteuernde Einkommen i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG übersteigen (35 000 € ./. 30 000 € &equals;)

5 000 €

Steuersatzeinkommen i.S.d. § 32b EStG

19 000 €

Steuer lt. Grundtarif 2017

2 254 €

Steuersatz

11,86315 %

Festzusetzende ESt: 11,86315 % × 14 000 € × 5 &equals;

8 304 €

Beispiel 8:

In dem zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG sowie Einkünfte, die dem → Progressionsvorbehalt unterliegen, enthalten.

Ein verheirateter Stpfl., der mit seiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt wird, erklärt in seiner ESt-Erklärung für den VZ 2017 folgende Besteuerungsgrundlagen:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG

34 846 €

15 926 €

§ 3 Nr. 2 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (Progressionsvorbehalt)

2 307 €

§ 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

1 224 €

Werbungskosten

1 240 €

Sonderausgaben

4 797 €

außergewöhnliche Belastung

570 €

Lösung 8:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn

34 846 €

17 150 €

abzgl. Werbungskosten

1 240 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

1 000 €

Einkünfte

33 846 €

15 910 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 i.V.m. § 26b EStG)

49 756 €

abzgl. Sonderausgaben

4 797 €

abzgl. außergewöhnliche Belastung

570 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

44 389 €

abzgl. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

1 224 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

43 165 €

zzgl. § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

45 472 €

Steuer lt. Splittingtarif 2017

6 536 €

durchschnittlicher Steuersatz

14,3736 %

Steuerbetrag auf verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (43 165 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts:

6 204 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

43 165 €

zzgl. 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG (1/5 von 1 224 €)

244 €

Summe

43 409 €

zzgl. § 32b Abs. 2 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes zu versteuerndes Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

45 716 €

Steuer lt. Splittingtabelle

6 606 €

durchschnittlicher Steuersatz

14,4500 %

Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (43 409 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

6 272 €

abzgl. Steuerbetrag auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen

6 204 €

Unterschiedsbetrag

68 €

multipliziert mit Faktor 5

340 €

zzgl. Steuerbetrag auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen

6 204 €

tarifliche ESt

6 544 €

Ohne Anwendung des § 34 EStG ergäbe sich folgende tarifliche ESt:

Besteuerungsgrundlagen

Ehemann

Ehefrau

Arbeitslohn

34 846 €

17 150 €

abzgl. Werbungskosten

1 240 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

1 000 €

Einkünfte

33 846 €

15 910 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 i.V.m. § 26b EStG)

49 756 €

abzgl. Sonderausgaben

4 797 €

abzgl. außergewöhnliche Belastung

570 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

44 389 €

zzgl. § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG

2 307 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes zu versteuerndes Einkommen

46 696 €

Steuer lt. Splittingtarif 2017

6 880 €

durchschnittlicher Steuersatz

14,7335 %

Steuerbetrag auf zu versteuerndes Einkommen (44 389 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts:

6 540 €

tarifliche ESt unter Anwendung des § 34 EStG

6 544 €

Auswirkung

./. 4 €

Der Lösung liegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 22.9.2009 (IX R 93/07, BStBl II 2010, 1032) zu Grunde.

Mit Urteil vom 11.12.2012 (IX R 23/11, BStBl II 2013, 370) hat der BFH entschieden, dass sich auch ein negativer Progressionsvorbehalt notwendigerweise steuermindernd auswirken muss.

Beispiel 9:

In dem zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG sowie Einkünfte, die dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen, enthalten.

Ein lediger Stpfl. erklärt in seiner ESt-Erklärung für den VZ 2017 folgende Besteuerungsgrundlagen:

Besteuerungsgrundlagen

Stpfl.

Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 24 Nr. 1 Bucht. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

260 000 €

Werbungskosten

3 249 €

Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

7 872 €

§ 3 Nr. 2 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (Progressionsvorbehalt): Rückzahlung Arbeitslosengeld

./. 3 374 €

Lösung 9:

Besteuerungsgrundlagen

Arbeitslohn

260 000 €

abzgl. Werbungskosten

./. 3 249 €

Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

256 751 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

256 751 €

abzgl. Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

./. 7 872 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

248 879 €

abzgl. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

./. 256 751 €

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

./. 7 872 €

Nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für die Berechnung der ESt von einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens auszugehen.

1/5 von 248 879 € &equals;

49 775 €

Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts

./. 3 374 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

46 401 €

Steuer lt. Grundtabelle 2017

11 144 €

durchschnittlicher Steuersatz

24,0167 %

Steuerbetrag auf das 1/5 zu versteuernde Einkommen von 49 775 €

11 954 €

multipliziert mit Faktor 5 ergibt eine tarifliche ESt von

59 770 €

Ohne Anwendung des § 34 EStG ergäbe sich folgende tarifliche ESt:

Besteuerungsgrundlagen

Arbeitslohn

260 000 €

abzgl. Werbungskosten

./. 3 249 €

Einkünfte gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG

256 751 €

Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)

256 751 €

abzgl. Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

./. 7 872 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen

248 879 €

Berücksichtigung des negativen Progressionsvorbehalts

./. 3 374 €

für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

245 505 €

Steuer lt. Grundtabelle 2017

94 636 €

durchschnittlicher Steuersatz

38,5474 %

Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen von 248 879 €

95 936 €

Steuer mit Tarifermäßigung

59 770 €

Steuerersparnis

36 166 €

Der Lösung liegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.12.2012 (IX R 23/11, BStBl II 2013, 370) zu Grunde.

2.4. Ausländischer Veräußerungsverlust und Tarifermäßigung

Ein → Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG unterfällt als außerordentliche Einkunft (s. insoweit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Insoweit ist es sachgerecht, infolge einer progressiven Besteuerung eintretende (jedenfalls typisiert anzunehmende) Härten in dieser Situation abzumildern. Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist – jedenfalls soweit nicht in demselben Veranlagungszeitraum auch ein Veräußerungsgewinn als (weitere) außerordentliche Einkunft erzielt wurde – für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant.

Diese aus § 34 EStG ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG übertragen. Dazu hat er aus der zur Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens beim Progressionsvorbehalt maßgebenden Größe »Einkünfte« die »außerordentlichen Einkünfte« separiert, um sie zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs nur zu einem Bruchteil (wie ebenfalls in § 34 EStG) zu erfassen. Diese Rechtsfolge bezieht sich aber dann auch parallel zu § 34 EStG nicht auf negative Einkünfte (BFH Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl II 2012, 405). Somit stellt der BFH fest, dass ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen ist, nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte unterfällt (s.a. Anmerkung vom 5.4.2012 unter LEXinform 0941539).

2.5. Ausnahme von der Tarifbegünstigung

Nicht alle in § 34 Abs. 2 EStG genannten Einkünfte sind tarifbegünstigt, sondern nur solche, die »außerordentlich« sind, weil sie zusammengeballt zufließen (→ Abfindungen, → Entlassungsentschädigungen, → Entschädigungszahlung, → Jubiläumszuwendungen). S. dazu auch das BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 12326).

2.6. Tarifbegünstigung bei Betriebsveräußerungen

Durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) wurde § 34 Abs. 3 EStG eingeführt, wonach Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben zukünftig wahlweise mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert werden können. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • im zu versteuernden Einkommen sind außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten;

  • auf Antrag kann abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte entfallende ESt mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes bemessen werden;

  • die maßgeblichen außerordentlichen Einkünfte dürfen den Betrag von 5 Mio. € nicht übersteigen;

  • die ermäßigte ESt muss mindestens 14 % betragen;

  • der Stpfl. muss das 55. Lebensjahr vollendet haben oder er muss im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sein;

  • die Tarifermäßigung kann der Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.

    Eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Stpfl. nur einmal gewährt werden kann, ist für die Zukunft auch dann »verbraucht«, wenn das FA die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat, insbesondere der in den Fällen des § 34 Abs. 3 EStG erforderliche Antrag vom Stpfl. nicht gestellt worden ist. Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann, wenn die rechtsirrige Gewährung der Vergünstigung in dem früheren Bescheid für den Stpfl. angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und wegen des Fehlens eines Hinweises des FA nicht erkennbar war (BFH Beschluss vom 1.12.2015, X B 111/15, BFH/NV 2016, 199, LEXinform 5908247; s.a. Anmerkung vom 12.1.2016, LEXinform 0652804);

  • bei mehreren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen in einem Veranlagungszeitraum kann die Tarifermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragt werden.

Zur Wahlrechtsausübung bzw. zur Rücknahme des Antrags auf ermäßigte Besteuerung i.S.d. § 34 Abs. 3 EStG hat der BFH mit Urteil vom 9.12.2015 (X R 56/13, BStBl II 2016, 967) Stellung genommen. Vorrangig ging es dabei um Frage, bis wann das einmal ausgeübte Wahlrecht geändert werden kann. Da das Gesetz keine bestimmte Frist zur Ausübung des Wahlrechts vorsieht, kann das Wahlrecht grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ausgeübt werden (s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177, Nr. 8.5). Die ständige Rechtsprechung des BFH lässt die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich nur zu, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist.

Ist ein Steuerbescheid insgesamt bestandskräftig (formell und materiell) geworden, ist die erstmalige oder geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zum Zwecke der Durchbrechung der Bestandskraft nicht mehr möglich (BFH Urteil vom 9.12.2015, X R 56/13, BStBl II 2016, 967, Rz. 20 mit ausführlicher Rechtsprechungsübersicht; zur formellen Bestandskraft s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177, Nr. 1). Folgerichtig kann der Stpfl. frei über das Wahlrecht verfügen, wenn der Einkommensteuerbescheid noch nicht formell bestandskräftig (formelle Bestandskraft &equals; Unanfechtbarkeit) und deshalb ohnehin änderbar ist, insbesondere also dann, wenn über einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid insgesamt noch nicht entschieden ist.

Ferner ist der Bescheid und damit auch die Ausübung des Wahlrechts änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (BFH Urteil vom 9.12.2015, X R 56/13, BStBl II 2016, 967, Rz. 22 mit ausführlicher Rechtsprechungsübersicht). Die materielle Bestandskraft wird nur durchbrochen, soweit es das Gesetz zulässt. Die Zulässigkeit ergibt sich nicht nur aus der AO selbst (z.B. §§ 164, 165, 172 bis 175b AO), sondern auch aus anderen Steuergesetzen. Zu beachten ist allerdings, dass die geänderte Ausübung eines Wahlrechts für sich genommen keine verfahrensrechtliche Grundlage für eine Änderung von Bescheiden darstellt (s.a. AEAO vor §§ 172 bis 177, Nr. 8.5.1).

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Beispiel 1.

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 200 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 150 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 10:

Bei einem zu versteuernden Einkommen (zvE) von 200 000 € beträgt die ESt lt. Grundtabelle 75 524 €. Bezogen auf das zvE beträgt der Steuersatz 37,7620 %. 56 % davon ergibt 21,1467 %. Dies ist mehr als 14 %.

Die Steuer auf die begünstigten Einkünfte beträgt somit 21,1467 % von 150 000 €

31 720 €

Steuer ohne § 34 Abs. 3 EStG: 50 000 € davon Steuer lt. Grundtabelle 2017

12 561 €

tarifliche ESt

44 281 €

Steuer ohne Berücksichtigung des § 34 EStG

75 524 €

Vorteil

31 243 €

Beispiel 11:

Sachverhalt s. Beispiel 2.

In dem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 25 000 € sind außerordentliche Einkünfte i.H.v. 20 000 € enthalten. Die ESt ist nach der Grundtabelle zu ermitteln.

Lösung 11:

Bei einem zu versteuernden Einkommen (zvE) von 25 000 € beträgt die ESt lt. Grundtabelle 3 913 €. Bezogen auf das zvE beträgt der Steuersatz 15,652 %. 56 % davon ergibt 8,7651 %. Mindestens sind aber 14 % anzusetzen.

Die Steuer auf die begünstigten Einkünfte beträgt somit 14 % von 20 000 €

2 800 €

Steuer ohne § 34 Abs. 3 EStG: 5 000 € davon Steuer lt. Grundtabelle

0 €

tarifliche ESt

2 800 €

Steuer ohne Berücksichtigung des § 34 EStG

3 913 €

Vorteil

1 113 €

Vorteil Beispiel 2 aus § 34 Abs. 1 EStG

3 788 €

3. Vorteil der getrennten Veranlagung

Die getrennte Veranlagung kann unter Umständen günstiger sein als die Zusammenveranlagung. S. dazu unter → Getrennte Veranlagung.

4. Literaturhinweise

Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Außerordentliche Einkünfte (Loseblatt); Wendt, Neuregelung der Betriebsaufgabe/Veräußerung wegen Alters oder Berufsunfähigkeit, FR 2000, 1199; Eggesiecker u.a., Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Rebe, Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters – Systematischer Überblick über Voraussetzungen und Berechnung, NWB Fach 18, 909; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000; Nöcker, Tarifbegünstigung bei Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten – ausnahmsweise auch bei Gewinneinkünften, NWB 35/2014, 2627; Bode, Tarifbegünstigung eines Betriebsaufgabegewinns, NWB 40/2015, 2924; Schoor, Tarifprivilegien bei Betriebs- und Anteilsveräußerung, NWB 13/2015, 932; Dommermuth u.a., Die Fünftelungsregelung bei Kapitalzahlungen aus betrieblicher Altersversorgung, NWB 21/2017, 1574.

5. Verwandte Lexikonartikel

Abfindungen

Betriebsveräußerung

Entlassungsentschädigungen

Entschädigungszahlung

Gesellschafter-Geschäftsführer

Getrennte Veranlagung

Progressionsvorbehalt

Schadensersatz

Veräußerungsgewinn

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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