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Auswärtstätigkeit – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014
2 Definition der Auswärtstätigkeit
3 Erste Tätigkeitsstätte
3.1 Grundsätzliches
3.2 Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte
3.3 Zuordnung durch den Arbeitgeber
3.3.1 Privatrechtliche Regelung
3.3.1.1 Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers
3.3.1.2 Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers
3.3.2 Öffentlich rechtliche Grundsätze
3.4 Quantitative Zuordnungskriterien
4 Gleich bleibender Treffpunkt
5 Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers
5.1 Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung
5.2 Regelung ab 1.1.2014
6 Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden
7 Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
8 Weiträumiges Arbeitsgebiet
9 Bildungseinrichtungen
10 Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit
10.1 Ertragsteuerliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Fahrtkosten
11.1 Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten
11.1.1 Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung
11.1.2 Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte
11.2 Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze
11.2.1 Tatsächliche Gesamtkosten
11.2.2 Pauschale Kilometersätze
11.3 Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
11.3.1 Allgemeiner Überblick
11.3.2 Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung
11.3.3 Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung
11.3.4 Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
11.4 Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten
11.5 Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber
11.5.1 Typische Auswärtstätigkeiten
11.5.2 Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten
11.6 Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber
11.7 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.7.1 Fahrzeuge im Unternehmensvermögen
11.7.2 Fahrzeuge im Privatvermögen
11.7.3 Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge
11.8 Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel
11.8.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
11.8.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.9 Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen
12 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
12.1 Grundsätzliches
12.2 Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen
12.3 Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung
12.4 Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten
12.5 Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit
12.6 Dreimonatsfrist
12.6.1 Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist
12.6.2 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit
12.6.3 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit
12.7 Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber
12.7.1 Steuerfreie Erstattung
12.7.2 Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen
12.8 Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn
12.8.1 Bewertung und Besteuerungsverzicht
12.8.2 Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten
12.8.3 Bescheinigungspflichten
12.8.4 Kürzung der Verpflegungspauschalen
12.8.4.1 Ermittlung des Kürzungsbetrages
12.8.4.2 Minderung des Kürzungsbetrages
12.9 Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung
12.10 Umsatzsteuerliche Behandlung
13 Kosten der Unterkunft
13.1 Ermittlung der Unterkunftskosten
13.2 Erstattung durch den Arbeitgeber
13.3 Umsatzsteuerliche Behandlung
14 Reisenebenkosten
15 Telefonkosten
16 Zeitpunkt der Versteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen
17 Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler
18 Auslandsreisekosten
18.1 Fahrtkosten
18.2 Verpflegungsmehraufwand
18.3 Übernachtungsgelder
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wird die umfangreiche BFH-Rspr. zum Teil gesetzlich fixiert, zum Teil führt die Neuregelung aber auch zu einer Ausweitung der BFH-Rspr.

Folgende wichtige Neuerungen sind zu beachten:

  1. neue gesetzliche Definition »erste Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 4 EStG;

  2. Fahrtkosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG

    • bei auswärtiger Tätigkeit,

    • beim Aufsuchen eines dauerhaft festgelegten Ortes oder

    • beim Aufsuchen desselben weiträumigen Tätigkeitsgebietes;

  3. Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG;

  4. Vereinfachung der steuerlichen Erfassung der vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten während einer auswärtigen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 und § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG;

  5. Unterkunftskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Nr. 5a EStG.

Zur Anwendung der ab 1.1.2014 in Kraft tretenden gesetzlichen Bestimmungen des EStG zur steuerlichen Beurteilung von Reisekosten der ArbN hat das BMF ein ausführliches Einführungsschreiben erlassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Das Schreiben vom 24.10.2014 gilt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.1.2014. Lediglich bezüglich der Regelungen zu Mahlzeiten im Flugzeug, Schiff oder Zug wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn diese erst ab 1.1.2015 angewendet werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 130; s.a. Anmerkung vom 4.11.2014, LEXinform 0652497).

2. Definition der Auswärtstätigkeit

Die Auswärtstätigkeit ist im EStG nicht definiert. Lediglich in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG ist in einer Klammerdefinition die »auswärtige berufliche Tätigkeit« genannt. Danach ist eine Auswärtstätigkeit bei einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) gegeben.

3. Erste Tätigkeitsstätte

3.1. Grundsätzliches

Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug (Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten in der Regel nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) vorgesehen (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Die Bestimmung dieser einen Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen sowie der diese ausfüllenden arbeits- oder dienstrechtliche Weisungen/Verfügungen, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien. Im Zweifel ist die räumliche Nähe zur Wohnung des Stpfl. maßgebend. Dabei ist künftig nicht mehr die Regelmäßigkeit des Aufsuchens, sondern vorrangig die Festlegungen des ArbG maßgebend. Dementsprechend wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff »regelmäßige Arbeitsstätte« durch den neuen Begriff »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt. Ein ArbN ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 2; s.a. Schramm u.a., NWB 2014, 26).

3.2. Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG ist folgende Prüfung vorzunehmen:

Abb.: Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Tätigkeitsstätte ist eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen können sein:

  • der Betrieb,

  • der Zweigbetrieb,

  • Bus- oder Straßenbahndepots oder Fahrkartenverkaufsstellen,

  • betriebliche Einrichtungen eines Kunden,

  • Baucontainer, die z.B. auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden.

Befinden sich auf einem Betriebs-/Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, so handelt es sich dabei nicht um mehrere, sondern nur um eine Tätigkeitsstätte.

Keine ortsfesten betrieblichen Einrichtungen sind z.B. (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3)

  • das Schiff,

  • der Lkw, Bus oder Schienenfahrzeug,

  • das Flugzeug,

  • öffentliche Bushaltestellen oder Parkplätze.

Das häusliche Arbeitszimmer des ArbN ist keine betriebliche Einrichtung des ArbG oder eines Dritten und kann daher auch keine erste Tätigkeitsstätte sein (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3).

3.3. Zuordnung durch den Arbeitgeber

3.3.1. Privatrechtliche Regelung

3.3.1.1. Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers

Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 5).

Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle /Dienststätte auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z.B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers voraussetzt (Vorrang des Arbeits-/Dienstrechts; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6).

Nach dem zur Rechtslage bis zum 31.12.2013 ergangenen BFH-Urteil vom 26.2.2014 (VI R 54/13, BFH/NV 2014, 1199, LEXinform 0929926) unterhält eine Kabinenchefin am Heimatflughafen ihrer Fluglinie auch dann keine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn sie diesen arbeitstäglich anfährt. Eine Stewardess erbringt danach ihre Arbeitsleistung schwerpunktmäßig im Flugzeug, so dass der Flughafen keine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann.

Nach der Rechtslage ab 1.1.2014 kann der ArbG den Flughafen als regelmäßige Arbeitsstätte bestimmen, da der ArbN hier zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z.B. Hilfs- und Nebentätigkeiten ausführt, wie z.B. Stundenzettel, Auftragsbestätigungen, Krank- und Urlaubsmeldungen abgibt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). Ohne die Zuordnung des ArbG erfüllt der Flughafen allerdings nicht die quantitativen Zuordnungskriterien. Der ArbN muss an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26).

Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG

  • die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,

  • die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses oder

  • die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 13; s.a. BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 59/12, BStBl II 2014, 66). Ein ArbN (Beamter), der von seinem ArbG für drei Jahre an eine andere als seine bisherige Tätigkeitsstätte abgeordnet oder versetzt wird, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte (BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 72/12, BStBl II 2014, 68; Anmerkung vom 5.12.2013, LEXinform 0944387).

Für die Frage (Prognose), ob der ArbN dauerhaft einer bestimmten Tätigkeitsstätte zugeordnet ist, kommt es maßgeblich auf den jeweiligen Beginn der durch den ArbN auszuübenden Tätigkeit an. Dieser ist daher regelmäßig für die Anwendung der 48-Monats-Frist entscheidend, auch wenn er vor dem 1.1.2014 liegt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 24).

Während der sog. Probezeit sind Fahrtkosten zu einer Arbeitsstätte des ArbG, der der ArbN grundsätzlich dauerhaft zugeordnet ist, nur nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abzugsfähig (FG Niedersachsen vom 7.11.2012, 2 K 135/12, DStRE 2014, 525, rkr.).

Mit Urteil vom 6.11.2014 (VI R 21/14, BStBl II 2015, 338) hat der BFH zur dauerhaften Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG entschieden, dass der Umstand, dass der Stpfl. seine Tätigkeit dort nur auf ein Jahr befristet ausgeübt hat und zudem die ersten sechs Monate seines Beschäftigungsverhältnisses mit einer Probezeit belegt waren, der Dauerhaftigkeit der Zuordnung nach dem Betriebssitz des ArbG nicht entgegensteht. Denn ein in einer dauerhaften, ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines ArbG tätiger ArbN ist nicht allein deshalb auswärts, also vorübergehend von seiner Wohnung und dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt tätig, weil er eine Probezeit vereinbart hat, unbedingt versetzungsbereit oder befristet beschäftigt ist. Er sucht vielmehr auch in diesen Fällen die Tätigkeitsstätte nicht nur gelegentlich, sondern − wenn auch nur für die Dauer seines befristeten Beschäftigungsverhältnisses oder in der Probezeit − fortdauernd und immer wieder auf (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 5/2015 vom 21.1.2015, LEXinform 0442839).

Beispiel 1:

ArbN A wohnt in H und ist in S (5 km entfernt) beschäftigt. Vom 1.1.16 bis zum 31.5.16 wird er nach W abgeordnet. Ab 1.6.16 ist er wieder in S tätig. In den Monaten Januar bis Mai hat er seine Arbeitsstätte in W an jeweils 20 Tagen aufgesucht. Die Entfernung nach W beträgt 50 km.

Lösung 1:

Zu beachten gilt, dass der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Erste Tätigkeitsstätte ist dabei grundsätzlich die betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN dauerhaft zugeordnet ist. Diese Zuordnung erfolgt durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG).

Da eine genaue Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte arbeitsvertraglich nicht geregelt wurde, ist die erste Tätigkeitsstätte nach der quantitativen Betrachtungsweise des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG zu ermitteln. Dabei ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der ArbN u.a. dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll. Dies ist die betriebliche Einrichtung in S. In W ist der ArbN nicht dauerhaft, d.h. entweder unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus, tätig.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten eine Auswärtstätigkeit vor. A kann somit für diesen Zeitraum Fahrtkosten i.H.v. 3 000 € als Werbungskosten geltend machen (100 Tage × 50 km × 2 × 0,30 €).

Hinweis:

Beim BVerfG war ein Verfahren zu der Frage anhängig (2 BvR 1008/11, LEXinform 0928395), ob es sich um eine gleichheitswidrige Behandlung von ArbN handelt, wenn Mitarbeitern im öffentlichen Dienst für dienstliche Fahrten mit dem privaten Pkw Wegstreckenentschädigungen von bis zu 0,35 € pro gefahrenem Kilometer gewährt werden. Mit Beschluss vom 20.8.2013 (2 BvR 1008/11, LEXinform 0928395) hat das BVerfG das Verfahren nicht zur Entscheidung angenommen.

Die obersten Finanzbehörden der Länder weisen per Allgemeinverfügung vom 27.2.2014 (BStBl I 2014, 238) alle am 27.2.2014 anhängigen und zulässigen Einsprüche zurück, soweit geltend gemacht wird, die Ungleichbehandlung steuerfrei bleibender bzw. als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbarer pauschaler Aufwendungen für Fahrten anlässlich von Dienst- oder Geschäftsreisen verstoße gegen das Grundgesetz.

Abwandlung:

Die bisherige fünfmonatige Abordnung wird nach Ablauf der 5 Monate um 46 Monate verlängert.

Lösung:

Wird eine auf weniger als 48 Monate geplante Auswärtstätigkeit des ArbN verlängert, kommt es darauf an, ob dieser vom Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung an noch mehr als 48 Monate an der Tätigkeitsstätte eingesetzt werden soll (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 17).

Obwohl ArbN A insgesamt 51 Monate in W tätig wird, hat er dort keine erste Tätigkeitsstätte. Die vom Gesetz vorgesehene Prognose-Betrachtung bedeutet, dass A weder im Zeitpunkt der erstmaligen Zuordnung noch im Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung für mehr als 48 Monate in W eingesetzt werden soll (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 8 in Rz. 17).

Abwandlung:

Die bisherige fünfmonatige Abordnung wird bereits nach 2 Monaten um 46 Monate auf insgesamt 51 Monate verlängert.

Lösung:

Ab dem Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung hat A seine erste Tätigkeitsstätte in W, da er ab diesem Zeitpunkt noch 49 Monate und somit dauerhaft in W tätig werden soll.

Abwandlung:

A ist mehr als 48 Monate nach W abgeordnet.

Lösung:

Nach dem Gesetzeswortlaut müsste bei einer Abordnung von mehr als 48 Monaten die Tätigkeitsstätte in W zu einer ersten Tätigkeitsstätte werden. Fraglich ist, ob dann die Tätigkeitsstätte in S den Charakter der ersten Tätigkeitsstätte verliert, mit der Folge, dass nur noch die Tätigkeitsstätte in W erste Tätigkeitsstätte wäre und die Fahrten dorthin mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen wären.

Da der ArbN aber weiterhin der Tätigkeitsstätte in S angehörig ist und nur für einen längeren Zeitraum als 48 Monate nach W abgeordnet ist, ist m.E. nach die Tätigkeitsstätte in S weiterhin erste Tätigkeitsstätte, da der ArbN dort dauerhaft, nämlich für die Dauer des Dienstverhältnisses tätig ist. Zusätzlich ist auch die betriebliche Einrichtung in W erste Tätigkeitsstätte, da der ArbN auch dort dauerhaft, nämlich länger als 48 Monate, tätig ist.

Da aber der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben darf (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG), ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der ArbG bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 6 EStG).

Fehlt eine solche Bestimmung, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 7 EStG). Damit bleibt die Tätigkeitsstätte in S erste Tätigkeitsstätte, so dass die Fahrten nach W nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen sind.

Hinweis:

Um Streitigkeiten zu vermeiden, sollte die Zuordnung des ArbN zu einer ersten Tätigkeitsstätte genau dokumentiert werden.

Beispiel 2:

Ein ArbN M ist als Maurer bei einem Bauunternehmen auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig. Im Jahr 16 war er ganzjährig auf Baustellen eingesetzt.

Lösung 2:

Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15). So könnte der Betriebssitz des Bauunternehmens arbeitsvertraglich als erste Tätigkeitsstätte festgelegt sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen.

Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z.B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten (Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung abgeben etc.), kann der ArbG den ArbN zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei somit nicht an (anders als bei der Bestimmung anhand der quantitativen Zuordnungskriterien; vgl. dazu BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26). Vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle/Dienststätte, auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung (s.o.) ausreichend sein. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z.B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des ArbN voraussetzt (Vorrang des Dienst- oder Arbeitsrechts; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6).

Die wechselnden Einsatzstellen können nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung

  • des ArbG,

  • eines verbundenen Unternehmens oder

  • eines vom ArbG bestimmten Dritten

handelt und darüber hinaus der ArbN auch nicht dauerhaft einer solchen Einrichtung zugeordnet ist.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der ArbN

  • unbefristet,

  • für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Ohne ausdrückliche dienstrechtliche Weisung (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) hat der ArbN M keine erste Tätigkeitsstätte.

Hinweis:

Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6).

Da die dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG eindeutig sein muss, ist sie vom ArbG zu dokumentieren. In Betracht kommen hierfür z.B.

  • Regelungen im Arbeitsvertrag,

  • Regelungen im Tarifvertrag,

  • Regelungen in Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen,

  • der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten Wohnung – erste Tätigkeitsstätte.

Fehlt ein Nachweis oder die Glaubhaftmachung einer eindeutigen Zuordnung, gilt § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 10).

Hinweis:

Der ArbG kann dienst- oder arbeitsrechtlich nicht festlegen, dass der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen. In diesen Fällen erfolgt die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, anhand der quantitativen Zuordnungskriterien nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 12).

3.3.1.2. Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers

Die OFD Nordrhein-Westfalen hat eine Vfg. zur Behandlung der Unterkunftskosten und den Verpflegungsmehraufwendungen bei vorübergehend entsandten ArbN herausgeben (Vfg. vom 8.12.2014 (Kurzinformation ESt Nr. 47/2014, DB 2014, 2929).

Wenn das mit dem bisherigen ArbG abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen ruht und das verbundene Unternehmen mit dem ArbN für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt, liegt beim aufnehmenden Unternehmen ein eigenständiges Dienstverhältnis vor. Im Rahmen dieses Dienstverhältnisses ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 4 EStG auch die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Vereinbarungen mit dem entsendenden Unternehmen über eine nur vorübergehende Entsendung sind somit unmaßgeblich. Folglich hat der entsandte ArbN aufgrund des Arbeitsvertrages mit dem aufnehmenden Unternehmen als ArbG eine erste Tätigkeitsstätte, wenn er von diesem einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet worden ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 21 mit Beispiel 10). Liegt keine dauerhafte Zuordnung des ArbN zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch das aufnehmende Unternehmen vor, hat der entsandte ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte, wenn die quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG hinsichtlich einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung erfüllt sind (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 23).

Wird ein ArbN bei Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, liegt beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte nur dann vor, wenn der ArbN vom entsendenden Unternehmen einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens unbefristet zugeordnet ist, die Zuordnung die Dauer des gesamten − befristeten oder unbefristeten − Dienstverhältnisses umfasst oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinausreicht (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 22 mit Beispiel 11).

3.3.2. Öffentlich rechtliche Grundsätze

Dienststelle/Dienststätte i.S.d. öffentlichen Reisekosten-, Umzugskosten- und Trennungsgeldrechts ist die Stelle, bei der der ArbN eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder kommandiert worden ist. Jede dieser dienstlichen Maßnahmen führt dazu, dass diese Stelle zur neuen dienstrechtlichen Dienststelle/Dienststätte wird, unabhängig davon, ob die Maßnahme dauerhaft oder nur vorübergehend ist. Das FG Münster hat mit Urteil vom 12.6.2015 (4 K 3395/13 E, EFG 2015, 1522, LEXinform 5017990, rkr.) entschieden, dass ein Amtsbetriebsprüfer, der ca. zwei Drittel seiner Tätigkeit in seinem Büro im Finanzamt ausübt, dort seine regelmäßige Arbeitsstätte hat (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.7.2015, LEXinform 0443397).

Regelmäßige Arbeitsstätte eines Polizisten im Streifeneinsatzdienst der Autobahnpolizei ist das arbeitstäglich aufgesuchte Revierkommissariat, dem er zugeordnet ist, wo er seinen Dienstwagen und ggf. erste Einsatzbefehle erhält und wo ihm für notwendige Schreibarbeiten entsprechende sachliche Mittel zur Verfügung stehen. Der abgegrenzte Bereich des öffentlichen Verkehrswegenetzes, in dem er regelmäßig seinen Streifendienst versieht, ist zudem eine weiträumige Arbeitsstätte (Urteil FG Sachsen-Anhalt vom 20.4.2015, 1 K 362/14, LEXinform 5018207, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 32/15, LEXinform 0950441).

Für die steuerrechtliche Beurteilung der dauerhaften Zuordnung zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte gilt insbesondere Folgendes (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, 1279, Rz. 20):

  • Versetzung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet.

  • Abordnung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet.

  • Versetzung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

  • Abordnung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten, ggf. auch verbunden mit dem Ziel der Versetzung – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

  • Entsprechendes gilt für abordnungs- oder versetzungsgleiche Maßnahmen (z.B. Kommandierung, Zuteilung, Zuweisung).

3.4. Quantitative Zuordnungskriterien

Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung des ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung nach den vorstehenden Kriterien oder ist die getroffene Festlegung nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG von einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung auszugehen, an der der ArbN

  • typischerweise arbeitstäglich oder

  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder

  • mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

dauerhaft (s.o.) tätig werden soll (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 25).

Dabei muss der ArbN an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z.B. um ein Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abzuholen oder abzugeben, die Abholung oder Abgabe von Lkws einschließlich deren Be- oder Entladung führt hier noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26).

Hinweis:

Betriebliche Einrichtung ist

  • die Einrichtung des ArbG,

  • die Einrichtung eines verbundenen Unternehmers oder

  • die Einrichtung eines vom ArbG bestimmten Dritten.

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 23 in Rz. 31). S.a. Matkovic, NWB 2013, 3526.

Beispiel 3:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit an drei Tagen in einem Homeoffice ausüben und an zwei vollen Tagen in der betrieblichen Einrichtung seines ArbG in A tätig werden.

Lösung 3:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 17).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Erste Tätigkeitsstätte ist hier vielmehr die betriebliche Einrichtung des ArbG in A, da der ArbN dort an zwei vollen Tagen beruflich tätig werden soll.

Beispiel 4:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit im Homeoffice ausüben und zusätzlich jeden Arbeitstag für eine Stunde in der betrieblichen Einrichtung seines ArbG in A tätig werden.

Lösung 4:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 18).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Erste Tätigkeitsstätte ist hier vielmehr die betriebliche Einrichtung des ArbG in A, da der ArbN dort typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll. In diesem Fall ist es unerheblich, dass dort weniger als 1/3 der gesamten regelmäßigen Arbeitszeit erbracht werden soll.

Beispiel 5:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit im Homeoffice ausüben und zusätzlich jeden Tag in einer anderen betrieblichen Einrichtung seines ArbG tätig werden. Die Arbeitszeit in den verschiedenen Tätigkeitsstätten beträgt jeweils weniger als 1/3 der gesamten Arbeitszeit des ArbN.

Lösung 5:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 19).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Auch an den anderen Tätigkeitsstätten des ArbG hat der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte, da er diese Tätigkeitsstätte nicht arbeitstäglich aufsucht und dort jeweils weniger als 1/3 seiner gesamten Arbeitszeit tätig wird.

Bei der quantitativen Prüfung kommt es allein auf den Umfang der an der Tätigkeitsstätte zu leistenden arbeitsvertraglichen Arbeitszeit an. Dies bedeutet (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 28):

  1. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte zwei volle Arbeitstage je Arbeitswoche oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann ist dies die erste Tätigkeitsstätte.

  2. Entsprechendes gilt, wenn der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich und mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

  3. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich, aber weniger als 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann führt dies nur zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn der ArbN dort typischerweise arbeitstäglich seine eigentliche berufliche Tätigkeit und nicht nur Vorbereitungs– oder Hilfstätigkeiten (Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abholen oder abgeben) durchführen soll.

Erfüllen danach mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, dann kann der ArbG bestimmen, welche dieser Tätigkeitsstätten die erste Tätigkeitsstätte ist. Fehlt eine solche Bestimmung des ArbG, wird zugunsten des ArbN die Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt, die der Wohnung des ArbN am nächsten liegt.

Beispiel 6:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34). ArbN A erzielt als Außendienstmitarbeiter der X-KG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Der Leiter der Betriebsstätte erteilt zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begibt sich ArbN A täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort steht allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

ArbN A steht ein Firmenfahrzeug zur Verfügung, das er auch für Privatfahrten nutzen darf. Die private Nutzung wird nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wird die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) angewandt.

Lösung 6:

Ein ArbG kann aus organisatorischen Gründen eine bestimmte Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte festlegen, auch wenn der ArbN dort nur in geringem Umfang tätig wird, er muss es aber nicht. Falls der ArbG den Betriebssitz in B als erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat, so ist das auch für das Steuerrecht bindend. Die Fahrten dorthin sind mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen.

Ohne eine solche Festlegung durch den ArbG sind nach der weiteren Prüfungsstufe des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG die quantitativen Kriterien nicht erfüllt. Der ArbN hat danach keine erste Tätigkeitsstätte.

Die Fahrtkosten sind in diesen Fällen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat, sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Beispiel 7:

Zum Aufgabenbereich des leitenden Mitarbeiters gehört nach arbeitsvertraglicher Regelung die Tätigkeit an zwei Niederlassungen des ArbG. An vier Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an einem Tag arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung 7:

Wenn der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2), hat der ArbN nach der quantitativen Betrachtungsweise die erste Tätigkeitsstätte in Köln, da er dort dauerhaft je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG).

Abwandlung:

An drei Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an zwei Tagen arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung:

Wenn der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2), hat der ArbN nach der quantitativen Betrachtungsweise zwei Tätigkeitsstätten, da er sowohl in Köln als auch in Düsseldorf je Arbeitswoche dauerhaft zwei volle Arbeitstage tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG). Nach § 9 Abs. 4 Satz 7 EStG ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. Damit ist für alle Fahrten zu den weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten kein geldwerter Vorteil bei einer Pkw-Überlassung anzusetzen bzw. es sind die tatsächlichen Fahrtkosten anzusetzen. Weiterhin ist eine steuerfreie Erstattung möglich.

Beispiel 8:

Der Lkw-Fahrer L soll typischerweise arbeitstäglich den Betriebssitz des ArbG aufsuchen, um dort das Fahrzeug abzuholen sowie dessen Wartung und Pflege durchzuführen. Die Tätigkeit des L umfasst auch die Be- und Entladung des Fahrzeugs.

Lösung 8:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 16).

Allein das Abholen, die Wartung und Pflege sowie das Be- und Entladen des Fahrzeugs, als Hilfs- und Nebentätigkeiten, führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte am Betriebssitz des ArbG; allerdings handelt es sich in diesem Fall bei dem Betriebssitz um einen sog. Sammelpunkt bzw. gleich bleibenden Treffpunkt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37). Die Fahrtkosten können nur i.H.d. Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Etwas anderes gilt nur, wenn der ArbG den ArbN dem Betriebssitz arbeitsrechtlich als erste Tätigkeitsstätte zuordnet (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 12).

4. Gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rspr. und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

»Soweit die Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führen, ist für die Wege zwischen Wohnung und Treffpunkt die Entfernungspauschale anzusetzen« (BMF vom 26.10.2005 unter I. 3. Absatz, BStBl I 2005, 960).

Mit Urteil vom 11.7.1980 (VI R 118/77, BStBl II 1980, 653) hatte der BFH Folgendes entschieden: Ein ArbN mit ständig wechselnden Einsatzstellen, der mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung ständig zu ein und demselben Ort fährt, von wo er mit einem Kfz seines ArbG zu der jeweiligen Einsatzstelle weiterbefördert wird, kann für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem ständig gleichbleibenden Ort nur die Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen.

Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) hat der BFH entschieden, dass die Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und unterschiedlichen Busdepots, an denen er das zu führende Fahrzeug in wechselndem Turnus zu übernehmen hat und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn die Übernahme und Rückgabe des Fahrzeugs nicht an festen Busdepots erfolgt, sondern an wechselnden Orten auf freier Strecke. In solchen Fällen fehlt den Fahrten der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Es wird daher dann nicht mehr typisierend unterstellt werden können, dass sich der ArbN auf die ihm dadurch entstehenden berufsbedingten Mehraufwendungen einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen gering halten kann.

Der Treffpunkt ist ab 1.1.2014 keine erste Tätigkeitsstätte, da die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 EStG nicht erfüllt sind. Im Hinblick auf die Fahrtkosten erfolgt aber eine Gleichbehandlung mit ArbN, die an einer ersten Tätigkeitsstätte tätig werden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG wird keine erste Tätigkeitsstätte fingiert, sondern lediglich die Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem Ort sowie die Besteuerung eines geldwerten Vorteils bei Firmenwagengestellung durch den ArbG nach § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG festgelegt und der steuerfreie Arbeitgeberersatz für diese Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG ausgeschlossen. Auf die Berücksichtigung von Verpflegungspauschalen oder Übernachtungskosten als Werbungskosten oder den steuerfreien Arbeitgeberersatz hierfür hat diese Festlegung hingegen keinen Einfluss, da der ArbN weiterhin außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte und somit auswärts beruflich tätig wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37 ff.).

Beispiel 9:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw

  1. zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG oder

  2. zu einem anderen gleich bleibendem Treffpunkt (Park and ride).

Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 9:

  1. Mit Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34, s.o.) hat der BFH entschieden, dass der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Sämtliche Fahrten sind daher solche im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

    Wenn der ArbG den Betriebssitz nicht als erste Tätigkeitsstätte bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG), dann hat der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte. Die Fahrtkosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu berücksichtigen.

    Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen oder Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

  2. S.o. Lösung a).

Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsenreviers werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Angestellte Lotsen haben üblicherweise keine erste Tätigkeitsstätte (BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 33/10, BStBl II 2014, 760; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 27 in Rz. 37 und Anmerkung vom 21.8.2014, LEXinform 0946101).

Hinweis:

Die gesetzliche Fiktion findet keine Anwendung bei Treffpunktfahrten, die nicht vom ArbG angeordnet sind, z.B. Park-and-Ride-Parkplätze als Sammelpunkt zur Begründung einer privat organisierten Fahrgemeinschaft (→ Entfernungspauschale; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 38).

5. Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung

Mit Urteilen vom 10.7.2008 (VI R 21/07, BStBl II 2009, 818) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, BStBl II 2009, 822) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird.

Betriebliche Einrichtungen von Kunden des ArbG sind keine regelmäßigen Arbeitsstätten seiner ArbN, unabhängig von der Dauer der dortigen Tätigkeit. Mit Urteil vom 13.6.2012 (VI R 47/11, BStBl II 2013, 169) macht der BFH nochmals deutlich, dass die betriebliche Einrichtung eines Kunden des ArbG unabhängig von der Dauer des Einsatzes nur dann regelmäßige Arbeitsstätte sein kann, wenn der ArbG dort über eine eigene Betriebsstätte verfügt (s.a. BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 18/12, BStBl II 2013, 838).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung ist anzunehmen, wenn zwar das Dienstverhältnis an einen anderen ArbG ausgelagert wird, der ArbN aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (Outsourcing; BFH Urteil vom 9.2.2012, VI R 22/10, BStBl II 2012, 827; Pressemitteilung des BFH Nr. 33/12 vom 16.5.2012, LEXinform 0437940).

Ein ArbN, der zunächst für drei Jahre und anschließend wiederholt befristet von seinem ArbG ins Ausland entsandt worden ist, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, auch wenn er mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen hat (BFH Urteil vom 10.4.2014, VI R 11/13, BStBl II 2014, 804 zur Rechtslage bis 31.12.2013). Zu beachten ist, dass es ab 1.1.2014 auf die dauerhafte Zuordnung zu diesem Arbeitsplatz ankommt. Eine dauerhafte Zuordnung ist u.a. dann zu bejahen, wenn der ArbN für die Dauer des Dienstverhältnisses an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (s.u.). Der Abschluss eines unbefristeten Arbeitsvertrages für die Dauer des Entsendezeitraums führt zur dauerhaften Zuordnung und somit zur Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte.

5.2. Regelung ab 1.1.2014

Durch die Erweiterung des Tätigkeitsstättenbegriffs auch auf die ortsfeste betriebliche Einrichtung eines vom ArbG bestimmten Dritten (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) wird die Kundenrechtsprechung des BFH (s.o.) wieder rückgängig gemacht. Ab 1.1.2014 kann auch die betriebliche Einrichtung eines Dritten eine »erste Tätigkeitsstätte« sein. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der ArbG den ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte dauerhaft i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zuordnet. Maßgeblich ist die Ex-ante-Betrachtung (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 19).

Beispiel 10:

Ein bei einer Zeitarbeitsfirma (ArbG) beschäftigter Hochbauingenieur wird in regelmäßigem Wechsel verschiedenen Entleihfirmen (Kunden) überlassen und auf deren Baustellen eingesetzt. Er wird befristet für einen Zeitraum von zwei Jahren an eine Baufirma überlassen und von dieser während des gesamten Zeitraums auf ein- und derselben Großbaustelle eingesetzt.

Lösung 10:

Die Zuordnung ist nicht dauerhaft i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG. Dauerhaft bedeutet, dass der ArbN

  • unbefristet,

  • für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer o.g. Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Beispiel 11:

Ein unbefristet beschäftigter ArbN wird von einer Zeitarbeitsfirma einem Kunden (Baufirma) als kaufmännischer Mitarbeiter überlassen. Der Überlassungsvertrag enthält keine zeitliche Befristung (»bis auf Weiteres«). Der ArbN wurde nicht ausschließlich für die Überlassung an die Baufirma von der Zeitarbeitsfirma eingestellt.

Lösung 11:

Die unbefristete Zuordnung führt zur dauerhaften Zuordnung und somit zum Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte in der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des vom ArbG bestimmten Dritten (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 9).

Zu den Besonderheiten bei Leih-ArbN s. den Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 161b – StO 217, LEXinform 5231579 und OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

6. Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden

Das zeitlich wiederholte oder sogar dauerhafte Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen nicht, um die für eine eigene Betriebsstätte erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmers über die von ihm genutzte Einrichtung zu begründen (s. BFH Urteil vom 4.6.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Fraglich ist, wie die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und der Einrichtung eines Kunden reisekostenrechtlich zu behandeln sind. Die Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur abziehbaren Entfernungspauschale.

Mit Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26) nimmt das BMF zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts und deren Anwendung bei der Gewinnermittlung Stellung. Zum Reisekostenrecht für Unternehmer s. die Erläuterungen unter → Geschäftsreise.

7. Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Nach § 9 Abs. 3 EStG gelten die Regelungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 bis 5a sowie die Abs. 2 und 4a EStG u.a. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend. Nicht anzuwenden sind die Regelungen des § 9 Abs. 4 EStG zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte.

Die Gerichte sind sich einig, dass die für ArbN geltenden Grundsätze auch bei den Gewinn- und den weiteren Überschusseinkünften entsprechend anzuwenden sind (s. Urteil FG Berlin-Brandenburg vom 11.2.2015, 7 K 7084/13, EFG 2015, 1087, LEXinform 5017776, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 18/15, LEXinform 0950319; s.a. Anmerkung vom 11.6.2015, LEXinform 0946927). Zum Begriff der Betriebsstätte weist das BMF in seinem Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26, Rz. 1 ff.) auf die Gleichbehandlung von ArbN und Stpfl. mit Gewinneinkünften im Regelungsbereich der Behandlung der Fahrtaufwendungen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte hin.

Zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale bei Fahrten des Vermieters zu den vermieteten Objekten sowie zur Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. zur ersten Tätigkeitsstätte hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 11.2.2015, 7 K 7084/13, EFG 2015, 1087, LEXinform 5017776, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 18/15, LEXinform 0950319) Stellung genommen.

Beispiel (dem FG-Urteil vom 11.2.2015 nachgebildet):

Der Stpfl. erzielt u.a. Einkünfte aus der Vermietung von zwei Wohnobjekten in der C.-Straße und der D.-Straße in E. Lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch fährt der Stpfl. an 125 Tagen von der Wohnung zum Objekt C.-Straße und zurück, Fahrtstrecke jeweils 10 km, und an 175 Tagen von der Wohnung zum Objekt D.-Straße und zurück, Fahrtstrecke jeweils 4 km. In seiner ESt-Erklärung macht der Stpfl. Fahrtkosten pauschal mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer für Fahrten zu den beiden Vermietungsobjekten geltend. Seine tägliche Arbeitszeit beträgt ca. drei Stunden (insgesamt pro Woche – Montag bis Donnerstag − somit ca. zwölf Stunden), in denen er u.a. Tätigkeiten wie Streuen, Fegen, Wässern, Pflanzen, Gartenarbeiten, Reparaturen und Verhandlungen mit den Mietern wahrnimmt. Freitags ist der Stpfl. in seinem Wohnhaus mit Büroarbeiten (ca. 6 Stunden) für die Vermietung beschäftigt.

Entscheidungsgründe:

Das FG macht in seiner Entscheidung deutlich, dass die für ArbN geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden sind. Zu beachten ist dabei die Norm des § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG, wonach der ArbN je Dienstverhältnis eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 2). Von daher ist sowohl bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit als auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung je Einkunftsquelle eine eigene erste Tätigkeitsstätte möglich, so dass bei mehreren Einkunftsquellen (also Arbeitsverhältnissen oder Vermietungsobjekten) auch mehrere erste Tätigkeitsstätten vorliegen können.

Unter entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG entfallen 12/18 Stunden auf die Mietobjekte, dies entsprich 2/3 der Arbeitszeit. Wenn die beiden Objekte die gleiche Arbeitszeit in Anspruch nehmen, wird der Stpfl. zu mindestens 1/3 seiner Arbeitszeit an der Einrichtung tätig. Jedes Objekt stellt somit innerhalb der Einkunftsquelle eine erste Tätigkeitsstätte dar, so dass die Fahrtkosten jeweils nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.

Der Stpfl. wird auch freitags in seiner Wohnung zu 1/3 seiner Arbeitszeit tätig. Ein häusliches Arbeitszimmer ist aber keine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3) und keine erste Tätigkeitsstätte.

8. Weiträumiges Arbeitsgebiet

Mit Urteil vom 17.6.2010 (VI R 20/09, BStBl II 2012, 32) hat der BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet entschieden, dass ein weiträumiges Arbeitsgebiet ohne jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, wie etwa ein ausgedehntes Waldgebiet, keine regelmäßige Arbeitsstätte ist. Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des ArbG handelt, auf dem der ArbN auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so z.B. der BFH mit Urteil vom 18.6.2009, VI R 61/06, BStBl II 2010, 564). Soweit der BFH dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des ArbG vergleichbar ist (s.a. Schneider, NWB 2010, 3868). Ein Stadtgebiet oder ein Ballungsgebiet fällt nicht unter den Begriff einer großräumigen Arbeitsstätte. Das Hafengebiet in Hamburg kann nicht als ein weiträumiges Arbeitsgebiet betrachtet werden (BFH Urteil vom 7.2.1997, VI R 91/96, BStBl II 1997, 333). Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 6.6.2012 (7 K 982/12, 7 K 983/12, EFG 2012, 2190, LEXinform 5014061, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 19/12, LEXinform 0929261) entschieden, dass ein 12 qkm großer Kehrbezirk eines Bezirksschornsteinfegers keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellt mit der Folge, dass Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen Betriebsausgaben darstellen.

Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet kann keine (erste) Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG 2014 sein, da die Arbeitsleistung nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG oder eines anderen ausgeführt wird.

ArbN, die innerhalb eines weiträumigen Gebietes an verschiedenen Tätigkeitsstätten ihres ArbG tätig werden, fallen nicht unter die Regelungen des weiträumigen Tätigkeitsgebietes, sondern es muss nach § 9 Abs. 4 EStG 2014 geprüft werden, ob eine dieser Tätigkeiten die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte erfüllt. So kann z.B. eine von mehreren Filialen in einer Großstadt erste Tätigkeitsstätte sein, wenn der ArbG dies so arbeitsvertraglich festlegt. Erfüllen die Filialen nicht die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte, so ist der ArbN insgesamt auswärts beruflich tätig. Als Fahrtkosten können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG 2014 die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

Ist der ArbN dagegen in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig, ist der ArbN zwar auch auswärts beruflich tätig, die Fahrtkosten zu dem der Wohnung am nächsten gelegenen Zugang des weiträumigen Tätigkeitsgebietes können aber lediglich mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Regelung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller. Auf die Geltendmachung von Verpflegungspauschalen und Übernachtungskosten hat diese Regelung allerdings keinen Einfluss (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 40 ff.).

Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets können die tatsächlichen Fahrtkosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG).

Beispiel 12:

Ein in A wohnender Forstarbeiter fährt an 150 Tagen von seiner Wohnung zu dem 15 km entfernten, nächstgelegenen Zugang des von ihm täglich zu betreuenden Waldgebietes (weiträumiges Tätigkeitsgebiet). An 70 Tagen fährt A von seiner Wohnung über einen weiter entfernt gelegenen Zugang (20 km) in das Waldgebiet.

Lösung 12:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 28).

Die Fahrten von der Wohnung zu dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte. A kann somit für diese Fahrten lediglich die Entfernungspauschale i.H.v. 0,30 € je Entfernungskilometer (&equals; 15 km × 0,30 €) als Werbungskosten ansetzen. Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden.

Bei den Fahrten zu dem weiter entfernt gelegenen Zugang werden ebenfalls nur 15 km mit der Entfernungspauschale (15 km × 0,30 €) berücksichtigt. Die zusätzlichen fünf Kilometer morgens hin und die fünf Kilometer abends zurück werden ebenso wie die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je gefahrenem Kilometer berücksichtigt.

Somit sind für 220 Tage jeweils 15 km mit der Entfernungspauschale und die restlichen tatsächlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € anzusetzen.

9. Bildungseinrichtungen

Bei Fortbildungsveranstaltungen an der regelmäßigen Arbeitsstätte liegen keine Auswärtstätigkeiten vor (BFH Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Verpflegungsmehraufwendungen sind daher nicht zu berücksichtigen.

Führt ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige (mehr als vier Jahre), jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort im Allgemeinen nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten des ArbN zu der Bildungseinrichtung sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Die Bildungseinrichtung wird auch nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.2 &lsqb;Regelmäßige Arbeitsstätte&rsqb; LStH).

Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Der BFH hat mit Urteilen vom 9.2.2012 (VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, → Ausbildungskosten, Geserich, NWB 2012, 1226) und vom 18.9.2012 (VI R 65/11, BFH/NV 2013, 517, LEXinform 0928800) entschieden, dass Fahrten zwischen der Wohnung und einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung in voller Höhe (wie Dienstreisen) und nicht nur beschränkt in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden können (Änderung der Rspr. in BFH-Urteilen vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825 und vom 22.7.2003, VI R 190/97, BStBl II 2004, 886; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/12 vom 28.3.2012, LEXinform 0437732 sowie Anmerkung vom 5.4.2012, LEXinform 0941537).

§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG enthält ab 2014 gegenüber der BFH-Rspr. eine Ausweitung. Als erste Tätigkeitsstätte wird danach auch eine Bildungseinrichtung behandelt, die zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Voraussetzung für diese Annahme ist allerdings, dass die Maßnahme nicht durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst ist. Da der Stpfl. in diesen Fällen keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, hat er – vergleichbar dem ArbN, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist – die Möglichkeit, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 32 bis 34).

10. Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit

10.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht. Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Der Abzug der Reisekosten setzte nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet. Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt.

Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR sind die im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit mit erledigten privaten Angelegenheiten zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen der Lebensführung. So hat der BFH einem nebenberuflichen Autor den Abzug von Reiseaufwendungen in südliche Länder versagt, weil die Aufwendungen untrennbar sowohl betrieblich als auch privat veranlasst waren (BFH Urteil vom 7.5.2013, VIII R 51/10, BStBl II 2013, 808).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der zu 90 % schwerbehinderte Kläger, der hauptberuflich als Lehrer tätig ist, wollte die Aufwendungen für Auslandsreisen im Zusammenhang mit seiner Autorentätigkeit als Betriebsausgaben abziehen, weil er die Reisen in trockene Länder auf ärztlichen Rat unternommen habe, allerdings nur, um an den Urlaubsorten Lehrbücher zur kaufmännischen Ausbildung zu aktualisieren. Er habe sich dort nur in den Ferienhäusern aufgehalten und zehn Stunden täglich an seinen Lehrbüchern gearbeitet, aber sonst keinerlei touristische Aktivitäten entfaltet. Der Ausblick habe ihm zur Erholung genügt. Die Reiseaufwendungen für seine Ehefrau seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil sie ihn wegen seiner Schwerbehinderung habe begleiten müssen.

Der BFH hat die Reiseaufwendungen insgesamt nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Die Aufwendungen hätten nicht in einen beruflichen und einen privaten Teil aufgeteilt werden können, weil sie gleichrangig sowohl der Erholung an einem Ferienort als auch der schriftstellerischen Tätigkeit gedient und untrennbar ineinandergegriffen hätten.

Die Reisekosten für die mitgereiste Ehefrau des Klägers seien nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar, weil durch die Behinderung des Klägers insoweit kein Mehraufwand entstanden sei. Die Ehefrau des Klägers wäre aus eigenem Interesse auch dann mitgereist, wenn ihr Mann nicht schwerbehindert gewesen wäre (Pressemitteilung des BFH Nr. 57/13 vom 4.9.2013, LEXinform 0440635).

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung (→ Lebensführungskosten).

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Fischer, NWB 2010, 412 und Geserich, NWB 2011, 2452).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme eines angestellten Unfallarztes an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.

Während das FA die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs i.H.v. 1 606 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hatte, gab das FG der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des Großen Senats des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte daher der Würdigung des FG, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435311).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin/Irland entstanden waren. Die Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lief nach einem festen Programm ab, das kulturelle Vortragsveranstaltungen und Besichtigungstermine sowie einen Tagesausflug nach Belfast umfasste. FA und FG lehnten den Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang ab.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und forderte das FG auf, erneut zu prüfen, ob die Kosten der Bildungsreise als beruflich veranlasste Aufwendungen ganz oder zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Zur Klärung der Veranlassungsbeiträge bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise gelten nach Auffassung des BFH auch nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH die früher von ihm entwickelten Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich weiter. Haben nicht nur berufliche Gründe den Stpfl. bewogen, die Reisekosten zu tragen, so ist zu prüfen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgrenzbar sind.

Reisekosten sind nur dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie beruflich veranlasst sind. Sind diese Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst (sog. gemischte Aufwendungen), so können sie nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/10.vom 2.6.2010, LEXinform 0435310).

Zu der Behandlung der Reisekosten für eine Auslandsreise eines Steuerberaters hat der BFH mit Urteil vom 1.6.2010 (VIII R 80/05, BFH/NV 2010, 1805, LEXinform 0587957) entschieden, dass die Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dasselbe gilt grundsätzlich für die Unterbringungskosten am Zielort der Reise. Die Frage, welche Zeitanteile einer gemischt veranlassten Auslandsreise beruflich und welche privat veranlasst sind, ist wie schon bisher anhand objektiver Merkmale zu beurteilen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils kann notfalls geschätzt werden. Vor der Schätzung muss allerdings anhand objektiver Umstände festgestellt werden, dass die Reise zumindest zum Teil beruflich veranlasst war.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330, LEXinform 0588799) können Aufwendungen für Unternehmerreisen mit Politikern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

  • Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

  • Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

  • Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

  • Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (Lebensführungskosten). Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sein (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 11).

Beispiel 13:

Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 13:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 15.

Beispiel 14:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 14:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 16.

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Für die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten ist zu unterscheiden, ob bei dem ArbN oder beim Unternehmer selbst eine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (s. R 9.11 LStR) fallen nicht unter den lohnsteuerrechtlichen Reisekostenbegriff. Der ertragsteuerrechtliche Reisekostenbegriff spielt allerdings für die Frage des Vorsteuerabzugs aus den Aufwendungen für »Auswärtstätigkeiten« keine Rolle. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und keine Ausschlusstatbestände vorliegen.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) – nach dem gemischte Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich aufzuteilen sind – hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Reisekosten. Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE ist bei Bezug von sonstigen Leistungen die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Obwohl ertragsteuerrechtlich der nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen zu Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG führt, ist umsatzsteuerrechtlich die nicht abziehbare Vorsteuer auf diesen Anteil nicht nach § 15 Abs. 1a UStG zu ermitteln. § 15 Abs. 1a UStG ist in Bezug auf § 12 Nr. 1 EStG lediglich bei Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE). Zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG s. → Geschenke.

Beispiel 15:

S.a. Beispiel 13. Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 15:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Ertragsteuerlich sind die Aufwendungen für die Urlaubsreise nicht abziehbar (Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Umsatzsteuerlich sind die Vorsteuerbeträge für die Urlaubsreise nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, da die sonstigen Leistungen nicht für das Unternehmen bezogen wurden. Die Vorsteuerbeträge, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen, sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar und unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG auch abzugsfähig.

Beispiel 16:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in München. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 16:

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Vorsteuerbeträge für die empfangenen Leistungen sind in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Dabei kann die ertragsteuerrechtliche Aufteilung auch für die Umsatzsteuer übernommen werden.

Ein Unternehmer kann aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Somit kann der Unternehmer bei Geschäftsreisen die gesamte in Rechnung gestellte Vorsteuer für seine Verpflegungskosten (Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Getränke) in Anspruch nehmen. Aus den entsprechenden Rechnungen (insbesondere Restaurantrechnungen) ist somit die gesamte USt als Vorsteuer abziehbar.

Die in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich nicht anzuwenden. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Bagatellgrenze von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt nur für Lieferungen, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstandes, nicht aber für bezogene sonstige Leistungen.

Die in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich ebenfalls nicht anzuwenden.

Sowohl in den Fällen der Rz. 11 als auch in den Fällen der Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) sind die Vorsteuerbeträge der bezogenen Leistungen in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

11. Fahrtkosten

11.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten

11.1.1. Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG ist eine Abgrenzung zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) dahingehend geregelt, dass bei beruflich veranlassten Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG oder Familienheimfahrten sind, die Fahrtkosten mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Bei der Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs ist dafür ein Kilometersatz auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das genutzte Fahrzeug zu errechnen. Dieser kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern.

Zusätzlich wird nun bei den Fahrtkosten – anstelle der bisherigen Verwaltungsregelungen – gesetzlich klargestellt, dass der ArbN anstelle der tatsächlichen Aufwendungen aus Vereinfachungsgründen typisierend je nach Art des benutzten Verkehrsmittels (z.B. Pkw, Motorrad) auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden gefahrenen Kilometer als Werbungskosten ansetzen kann. Dieser pauschale Kilometersatz entspricht dabei dem für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzten Betrag:

  • bei Benutzung eines Kraftwagens, z.B. Pkw 0,30 €,

  • für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 €

für jeden gefahrenen Kilometer.

Wird der pauschale Kilometersatz angesetzt, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten entbehrlich (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 35 und 36).

Vergütungen des ArbG für Fahrtkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den genannten Voraussetzungen auch nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei geleistet werden.

11.1.2. Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37).

Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Vereinfachung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller.

Für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Arbeitsgebietes sowie für die zusätzlichen Kilometer bei den Fahrten von der Wohnung zu einem weiter entfernten Zugang, sind die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen oder der sich am Bundesreisekostengesetz orientierende maßgebliche pauschale Kilometersatz (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 40 bis 45).

11.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze

11.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Benutzt der ArbN sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören

  • die Betriebsstoffkosten,

  • die Wartungs- und Reparaturkosten,

  • die Kosten einer Garage am Wohnort,

  • die Kraftfahrzeugsteuer,

  • die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,

  • die Absetzungen für Abnutzung,

  • die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie

  • eine Leasingsonderzahlung bei einem geleasten Fahrzeug.

Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten

  • Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen,

  • Park- und Straßenbenutzungsgebühren,

  • Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie

  • Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

Diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (H 9.5 &lsqb;Einzelnachweise&rsqb; LStH).

11.2.2. Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis können folgende Kosten angesetzt werden:

  • bei einem Kraftwagen 0,30 € je Fahrtkilometer,

  • für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 € je Fahrtkilometer (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 36).

Nach der gesetzlichen Regelung entsprechen die steuerlichen pauschalen Kilometersätze dabei den pauschalen Kilometersätzen, die im BRKG für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung vorgesehen sind. Weitere Kilometerpauschalen als die oben genannten enthält das BRKG nicht. Da keine Kilometerpauschale für nicht motorbetriebene Fahrzeuge, wie z.B. das Fahrrad, im BRKG vorgesehen ist, kann der ArbN ab 2014 bei Nutzung eines Fahrrads nur die tatsächlich entstandenen Kosten als Werbungskosten ansetzen. Auch einen pauschalen Kilometersatz für die beruflich veranlasste Mitnahme von Personen enthält das BRKG nicht. Auch in diesen Fällen können nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden (s.a. Harder-Buschner u.a., NWB 2014, 256).

Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten. Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH).

Wird dem ArbN von einem Dritten ein Kfz zur Durchführung von Dienstreisen zur Nutzung überlassen, so kann er den pauschalen Kilometersatz nicht als Werbungskosten geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als Werbungskosten geltend machen.

Das BMF macht mit Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) deutlich, dass die pauschalen Kilometersätze i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG auch dann unvermindert gelten, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat.

Das zum 2. Leitsatz des BFH-Urteils vom 27.6.1991 (VI R 3/87, BStBl II 1992, 365) ergangene BMF-Schreiben vom 31.3.1992 »Dienstreise-Kaskoversicherung des Arbeitgebers für Kraftfahrzeuge des Arbeitnehmers und steuerfreier Fahrtkostenersatz« wird daher mit sofortiger Wirkung aufgehoben.

Hat der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen ArbN gehörenden Kfz abgeschlossen, so führt die Prämienzahlung des ArbG auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den ArbN (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365 – 1. Leitsatz).

11.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

11.3.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchen einer regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG. Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

11.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

11.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar.

ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist und somit keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

11.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 &lsqb;Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber, 3. Spiegelstrich&rsqb; LStH).

Ab 1.1.2014 ist die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Aufwendungen des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen. Zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte s.o. die Erläuterungen zu diesem Gliederungspunkt.

Für ArbN mit einer Einsatzwechseltätigkeit kann eine erste Tätigkeitsstätte nur dann angenommen werden, wenn eine dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch den ArbG erfolgt ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15). So könnte der Betriebssitz des Bauunternehmens arbeitsvertraglich als erste Tätigkeitsstätte festgelegt sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen.

Hinweis:

Wichtig ist, dass der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll.

Die wechselnden Einsatzstellen können nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung

  • des ArbG,

  • eines verbundenen Unternehmens oder

  • eines vom ArbG bestimmten Dritten (in den Fällen des Outsourcing)

handelt und darüber hinaus der ArbN auch nicht dauerhaft einer solchen Einrichtung zugeordnet ist. S.a. oben die Beispiele 2 und 3.

Beispiele für Fahrtaufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeiten:

Abb.: Fahrten bei Einsatzwechseltätigkeit:

  1. Fahrten Wohnung – Betriebssitz – Tätigkeitsstätte 1 – Wohnung:

    1. Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte:

      Da keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, ist auch keine Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln.

    2. Betriebssitz ist nach arbeitsrechtlicher Zuordnung durch den ArbG erste Tätigkeitsstätte:

      Für die Wege zwischen Wohnung und Betriebssitz ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen.

      Die Entfernungspauschale ist allerdings nur zur Hälfte anzusetzen, wenn der ArbN den Weg zwischen Wohnung und Betriebssitz nur einmal zurücklegt, da die Rückfahrt nicht im Betrieb, sondern an der Wohnung endet.

      Für die Wege zwischen

      – Betriebssitz und Tätigkeitsstätte 1 und umgekehrt sowie zwischen

      – Tätigkeitsstätte 1 und der Wohnung und umgekehrt

      sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

    3. Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte, muss aber nach Weisung des ArbG täglich aufgesucht werden, um von dort die Tätigkeit zu beginnen:

      Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten von der Wohnung zu dem dauerhaft aufzusuchenden Ort und umgekehrt ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG die Entfernungspauschale anzusetzen.

  2. Fahrten Wohnung – Tätigkeitsstätte 2 und zurück:

    Für die Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte 2 und umgekehrt sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

  3. Fahrten zwischen verschiedenen Tätigkeitsstätten:

    Für die Fahrten zwischen Tätigkeitsstätte 2 und 3 und umgekehrt sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

Beispiel 17:

Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine »Einsatzwechseltätigkeit« aus. A fährt mit dem eigenen Pkw zu einer Einsatzstelle, die 28 km von seiner Wohnung entfernt liegt, und nimmt B mit.

Lösung 17:

Für A und B gelten danach die Grundsätze der Auswärtstätigkeit. Auch nach Ablauf von drei Monaten handelt es sich weiterhin um Auswärtstätigkeiten, die zu Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) sind die Fahrtkosten unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.

A erhält entweder die tatsächlichen Aufwendungen oder die pauschalen Kilometersätze (H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH). Ein Pauschbetrag für die Mitnahme des B ist ab 2014 nicht mehr zu gewähren.

Mangels eigenen Aufwands kann B keine Fahrtkosten geltend machen.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch nach Ablauf von drei Monaten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535 sowie die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit«).

Beispiel 18:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Einsatzstelle tätig, die 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Die Fahrten von der Wohnung zur Einsatzstelle und zurück erfolgen ausschließlich i.R.d. Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 18:

Es handelt es sich um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen. Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

Beispiel 19:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG. Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 19:

  1. Der Betriebssitz ist nach arbeitsrechtlicher Zuordnung durch den ArbG erste Tätigkeitsstätte:

    Für die Wege zwischen Wohnung und Betriebssitz ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen.

    Für die Sammelbeförderungen zur Einsatzstelle kann der ArbN keine Fahrtkosten geltend machen, da ihm keine entsprechenden Aufwendungen entstehen.

  2. Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte, muss aber nach Weisung des ArbG täglich aufgesucht werden, um von dort die Tätigkeit zu beginnen:

    Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten von der Wohnung zu dem dauerhaft aufzusuchenden Ort und umgekehrt ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG die Entfernungspauschale anzusetzen.

Beispiel 20:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Baustelle tätig, die 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Für die Fahrten zur Baustelle nutzt er einen ihm vom ArbG zur Verfügung gestellten Pkw.

Lösung 20:

Da die beruflich veranlassten Fahrten von der Wohnung nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte führen, kann der ArbN die tatsächlichen Aufwendungen als Fahrtkosten geltend machen. Die Pkw-Gesamtkosten können nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR nur berücksichtigt werden, wenn der ArbN seinen eigenen Pkw einsetzt. Bezüglich der Pkw-Gestellung für die dienstlichen Fahrten liegt kein geldwerter Vorteil vor.

11.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

ArbN, die ausschließlich auf einem Fahrzeug tätig sind, haben nach der Definition des § 9 Abs. 4 EStG keine erste Tätigkeitsstätte; sie sind mangels ortsfester Einrichtung auswärts tätig. Nach dem BFH-Urteil vom 26.2.2014 (VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029, LEXinform 0929635) stellt der Heimatflughafen eines Piloten nicht die regelmäßige Arbeitsstätte dar, so dass die Entfernungspauschale keine Anwendung findet (s.a. Anmerkung vom 24.1.2013, LEXinform 0943473). Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 2.7.2013 (11 K 4527/11 E, LEXinform 5015314) entschieden, dass eine als Kabinenchefin tätige Flugbegleiterin eine Auswärtstätigkeit ausübt. Am Heimatflughafen hat sie keine regelmäßige Arbeitsstätte (Pressemitteilung des FG Münster Nr. 10/2013 vom 1.8.2013, LEXinform 0440545).

Beispiel 21:

Der angestellte Linienbusfahrer übernimmt den Bus täglich im Busdepot des ArbG.

Lösung 21:

Sachverhalt und Lösung s. OFD Rheinland vom 29.3.2012 (S 2338 – 1015 – St 215, DB 2012, 833, LEXinform 5234090). S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 Beispiele 15 und 16).

Der ArbN unterhält keine regelmäßige Arbeitsstätte im Busdepot, da er dort nicht tätig wird.

Hat ein ArbN keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, ist die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet ab 1.1.2014 entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Hinweis:

Es wird keine erste Tätigkeitsstätte fingiert, sondern lediglich die Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem dauerhaft bestimmten Ort festgelegt (Harder-Buschner u.a., Beilage zu NWB 9/2013, 2). Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem dauerhaft festgelegten Ort fallen im Übrigen aber unter die Reisekostenbestimmungen. Dadurch beginnt die berufliche Abwesenheitszeit für die Gewährung von Verpflegungsmehraufwendungen ab Verlassen der Wohnung und endet auch dort (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37 und 39.

Beispiel 22:

Ein Linienbusfahrer war im Kj. auf drei verschiedenen Linien eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug hat er an zwei unterschiedlichen Busdepots auf Weisung seines ArbG dort übernommen.

Lösung 22:

  1. Busdepot als erste Tätigkeitsstätte:

    Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG, die der Stpfl. regelmäßig und immer wieder aufsucht. Eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG wird dann zur ersten Tätigkeitsstätte, wenn der ArbN dieser Tätigkeitsstätte durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG). So ist es möglich, dass ein Busdepot (z.B. Depot 1) auf Weisung des ArbG zur ersten Tätigkeitsstätte erklärt wird. Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15 und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). Für die Fahrten zwischen Wohnung und Depot 1 und umgekehrt ist dann die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzuwenden. Alle weiteren Fahrten stellen beruflich veranlasste Fahrten dar, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und keine Familienheimfahrten sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG).

  2. Busdepot ist nicht erste Tätigkeitsstätte:

    Ohne arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte werden die Busdepots unter den quantitativen Kriterien nicht zu ersten Tätigkeitsstätten nach § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG, da der ArbN dort nicht dauerhaft

    • typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

    • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

    Sämtliche Fahrten des ArbN sind nicht unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern unter Nr. 4a EStG zu subsumieren.

    Da der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) hat und er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft dieselben Busdepots typischerweise arbeitstäglich aufsuchen muss, gilt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Busdepot entsprechend. Da hier zwei Orte arbeitsrechtlich aufzusuchen sind, kann nur für eine mögliche Fahrt zwischen Wohnung und Busdepot die Entfernungspauschale angesetzt werden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 4 Satz 5 und 7 EStG ist dies der Wohnung am nächsten liegende Busdepot.

11.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

11.5.1. Typische Auswärtstätigkeiten

Die Nutzungsüberlassung des betrieblichen Kfz für berufliche Auswärtstätigkeiten ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt und führt somit nicht zu Arbeitslohn (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Auch der ArbN darf die pauschalen Kilometersätze nicht als Werbungskosten berücksichtigen, da diese nur bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs angesetzt werden dürfen.

11.5.2. Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

In § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG wird ab 1.1.2014 der Anwendungsbereich der 0,03 %-Regelung ausgeweitet. Entsprechend der Erstreckung der Entfernungspauschale auf das Aufsuchen von Orten, die keine erste Tätigkeitsstätte darstellen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG), findet nun auch die 0,03 %-Regelung für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG Anwendung.

11.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Die Erstattung der Fahrkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit durch den ArbG ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei. Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus. Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

Die Fiktion einer ersten Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG bei Fahrten zu einem arbeitsrechtlich festgelegten Treffpunkt mit der Folge des Ansatzes der Entfernungspauschale hat auch Auswirkung auf den Fahrtkostenersatz durch den ArbG und die Versteuerung des geldwerten Vorteils bei Benutzung eines Firmenfahrzeugs. Obwohl der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat und somit eine auswärtige berufliche Tätigkeit vorliegt, führt der Ansatz der Entfernungspauschale dazu, dass die Fahrtkosten nicht vom ArbG steuerfrei erstattet werden können (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 39).

Für den Ersatz von Aufwendungen des ArbN für Fahrten, die mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind, kann der ArbG die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben.

11.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

11.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen

Benutzt der Unternehmer für Geschäftsreisen oder der ArbN für dienstliche Auswärtstätigkeiten unternehmenseigene Fahrzeuge (Firmenfahrzeuge), wird für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht auf die einzelnen Fahrten abgestellt. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten dieser Fahrzeuge nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig, die für den Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen des Unternehmensvermögens gelten. Dem Unternehmensvermögen können alle Fahrzeuge zugeordnet werden, deren unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE; → Pkw-Nutzung, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer, → Unternehmensvermögen).

11.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen

Fahrzeuge, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, müssen zwingend dem umsatzsteuerlichen Privatvermögen (nichtunternehmerischer Bereich) zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE). Der Unternehmer kann aber bei zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzten Fahrzeugen auch freiwillig darauf verzichten, dieses gemischt genutzte Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs scheidet in diesen Fällen aus. Es können dann lediglich Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten entfallen, z.B. aus Benzinkosten für eine Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE).

Wenn Unternehmer die Betriebsausgaben für unternehmerisch bedingte Fahrten mit einem Fahrzeug des Privatvermögens mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer ermitteln (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 36), ist ein Vorsteuerabzug aus den so ermittelten Kfz-Kosten – mangels ordnungsgemäßer Rechnung – nicht zulässig.

11.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals (arbeitnehmereigene Fahrzeuge) handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, wird unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug wird nur in den Fällen ermöglicht, in denen der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Kfz-Aufwendungen geworden ist.

Wenn der Unternehmer (ArbG) seinem ArbN die Aufwendungen für die Benutzung des arbeitnehmereigenen Fahrzeugs nicht nach Belegen, sondern nach Reisekostenpauschbeträgen, insbesondere mit dem lohnsteuerfreien Kilometergeld von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer, lohnsteuerfrei erstattet, kann er aus derartigen Zahlungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

11.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel

11.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem ArbN für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen, können als Werbungskosten berücksichtigt werden, sofern diese nicht vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können.

11.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Aus Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten usw. kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür die allgemeinen Regelungen für den → Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Unternehmer (nicht jedoch der die auswärtige Tätigkeit antretende ArbN) als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss (vgl. Abschn. 15.2b UStAE). Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer (ArbG) die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Unternehmers lautet (z.B. bei der Abrechnung von Reisebüros über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der ArbN, der eine Dienstreise unternimmt oder anderweitig dienstlich auswärts tätig ist, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung des Reisebüros dementsprechend auf den ArbN ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Beim Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch bedingte Fahrten, braucht die Frage nach dem im Einzelfall zutreffenden Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der USt-Satz 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), so dass der Vorsteuerbetrag mit 7/107 oder 6,54 % aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Fahrausweisen für den Fernverkehr (mehr als 50 km) beträgt der USt-Satz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/119 oder 15,96 % oder aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist.

Auch bei der Benutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für unternehmerisch bedingte Fahrten ist der Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der Unternehmer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Deshalb muss insbesondere bei der Leihe von Mietfahrzeugen darauf geachtet werden, dass die Rechnung des Mietwagenunternehmens auf den Namen des Unternehmers (ArbG) – und nicht auf den Namen des ArbN – lautet. S.a. → Personenbeförderung.

11.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen

Unfallkosten und Aufwendungen wegen des Diebstahls des Pkw des ArbN gehören nicht zu den Gesamtkosten und können als Reisenebenkosten berücksichtigt werden (H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis, 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH, → Unfallkosten, → Verlust von Wirtschaftsgütern). Die Unfallkosten bzw. der »Restbuchwert« des gestohlenen Pkw kann vom ArbG steuerfrei ersetzt werden.

12. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

12.1. Grundsätzliches

In § 9 Abs. 4a EStG wird typisierend der Mehraufwand festgelegt, der über das hinausgeht, was ein ArbN für seine Verpflegung ohnehin während eines normalen Arbeitstages an der ersten Tätigkeitsstätte aufwendet; die jedem Stpfl. täglich entstehenden Aufwendungen für Verpflegung stellen Kosten der privaten Lebensführung dar, die steuerlich unberücksichtigt bleiben.

Um den Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen zu vereinfachen, wird die bis 2013 geltende dreistufige Staffelung der abziehbaren Pauschalen und Mindestabwesenheitszeiten durch eine zweistufige Staffelung ersetzt (12 € und 24 €); dabei wird auf einen Teil der Berücksichtigung von Mindestabwesenheitszeiten verzichtet und die Berechnung der Dreimonatsfrist vereinfacht (s.a. Harder-Buschner u.a., NWB 2014, 175).

12.2. Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen

§ 9 Abs. 4a Satz 3 regelt die Verpflegungsmehraufwendungen folgendermaßen:

§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr.

Pauschbetrag

1

für jeden Kalendertag, an dem der ArbN 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist

24 €

2

für den An- und Abreisetag, wenn der ArbN an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet

jeweils 12 €

3

für den Kalendertag, an dem der ArbN ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 12 € für den Kalendertag gewährt, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

12 € für den Kalendertag

Abb.: Verpflegungsmehraufwendungen ab 2014

12.3. Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung

Für eintägige auswärtige Tätigkeiten ohne Übernachtung kann ab einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte eine Pauschale von 12 € berücksichtigt werden.

Darüber hinaus wird geregelt, dass dies auch dann gilt, wenn der ArbN seine eintägige auswärtige berufliche Tätigkeit über Nacht ausübt – somit nicht übernachtet – und dadurch ebenfalls insgesamt mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist. Die Verpflegungspauschale von 12 € ist in diesen Fällen dann für den Kalendertag zu berücksichtigen, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46 mit Beispielen).

12.4. Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten

Für die Kalendertage, an denen der ArbN außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist (auswärtige berufliche Tätigkeit) und aus diesem Grunde 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist, kann eine Pauschale von 24 € als Werbungskosten geltend gemacht bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden (Zwischentag).

Für den An- und Abreisetag einer solchen mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung außerhalb seiner Wohnung kann ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit eine Pauschale von jeweils 12 € als Werbungskosten berücksichtigt bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit von der Wohnung, der ersten oder einer anderen Tätigkeitsstätte des ArbN aus begonnen wird. Im Hinblick auf die oftmals auch über Nacht oder mehrere Tage andauernden An- und Abreisen bei auswärtigen beruflichen Tätigkeiten genügt es für die Qualifizierung als An- und Abreisetag, wenn der ArbN unmittelbar nach der Anreise oder vor der Abreise auswärtig übernachtet. Eine mehrtägige auswärtige Tätigkeit mit Übernachtung liegt auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt wird und sich daran eine Übernachtung am Tage sowie eine weitere Tätigkeit über Nacht anschließt. Unerheblich ist auch, ob für die Übernachtung tatsächlich Übernachtungskosten anfallen (so z.B. bei Schlafen im Bus, Lkw oder Lok; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 47 bis 49).

Folgen mehrere Auswärtstätigkeiten unmittelbar aufeinander, so hat dies keinen Einfluss auf die Verpflegungspauschale. Unterbrechungen führen jedoch zum Neubeginn.

12.5. Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit

Mehraufwendungen für Verpflegung sind auch dann zu gewähren, wenn der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat (§ 9 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte (Einsatzwechseltätigkeit) begründet keine doppelte Haushaltsführung. Die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Fahrt- und Übernachtungskosten sind in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Auswärtstätigkeiten i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Nicht entscheidend ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort. Das gilt auch dann, wenn der ArbN stets in derselben auswärtigen Unterkunft nächtigt (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231).

Beispiel 23:

Der Ingenieur I aus B ist von Montagabend bis Dienstag in M auswärts tätig. An diese Tätigkeit schließt sich am Dienstag gleich die Weiterreise nach H zu einer neuen auswärtigen Tätigkeit an. I fährt von M direkt nach H und kehrt am Mittwochmittag zu seiner Wohnung zurück.

Lösung 23:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 33 in Rz. 48).

I kann folgende Verpflegungspauschalen beanspruchen: Für Montag als Anreisetag und für Mittwoch als Rückreisetag stehen ihm jeweils 12 € zu. Da I am Dienstag infolge der Abreise aus M und direkten Anreise nach H 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, kann er für diesen Tag eine Pauschale von 24 € beanspruchen.

Abwandlung:

I sucht am Dienstag kurz seine Wohnung in B auf, um Unterlagen und Kleidung einzupacken, und fährt nach einer Stunde weiter nach H.

Lösung:

In diesem Fall kann I auch für Dienstag als An- und gleichzeitig als Abreisetag nur 12 € Verpflegungspauschale beanspruchen. Eine Verpflegungspauschale von 24 € kann nur dann beansprucht werden, wenn I infolge seiner beruflichen Auswärtstätigkeit 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Die Verpflegungspauschale von 12 € kann auch dann noch gewährt werden, wenn bei mehrtägigen Dienstreisen die Rückkehr nach Mitternacht erfolgt.

Beispiel 24:

Monteur M aus D ist von Montag bis Mittwoch in S auswärts tätig. Eine erste Tätigkeitsstätte besteht nicht. M verlässt am Montag um 10.30 Uhr seine Wohnung in D. M verlässt S am Mittwochabend und erreicht seine Wohnung in D am Donnerstag um 1.45 Uhr.

Lösung 24:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 34 in Rz. 48).

M steht für Montag (Anreisetag) eine Verpflegungspauschale von 12 € zu. Für Dienstag und Mittwoch kann M eine Pauschale von 24 € beanspruchen, da er an diesen Tagen 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist. Für Donnerstag steht ihm eine Pauschale von 12 € zu (Abreisetag).

Als Wohnung im vorstehenden Sinn gilt (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 2 EStG und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 49)

  • der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des ArbN bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird, oder

  • die Zweitwohnung am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung (insbesondere zu berücksichtigen, wenn der ArbN mehrere Wohnungen hat).

Hinweis:

Wohnung in diesem Sinne kann somit z.B. bei Auszubildenden auch die elterliche Wohnung sein, wenn sich dort noch der Lebensmittelpunkt des ArbN befindet.

Beispiel 25:

Der Stpfl. ist von Januar bis Mai jeweils montags um 8 Uhr in den Betrieb des ArbG gefahren (9 km), um dort Bericht zu erstatten und anschließend um 9 Uhr weiter zu dem Kunden A. nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Dienstags bis freitags fuhr er um 8 Uhr unmittelbar von seiner Wohnung zu A, dessen Büro 15 km vom Betrieb seines ArbG und 18 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Lösung 25:

Der Stpfl. hat keine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Der Betrieb ist nur dann erste Tätigkeitsstätte, wenn er dem Stpfl. arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet ist. Ohne erste Tätigkeitsstätte sind die Fahrtaufwendungen nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen.

Die wöchentlich einmalige Fahrt zum Betrieb (montags) führt ebenfalls nicht zum Ansatz der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG, wenn der Betrieb nicht typischerweise arbeitstäglich zur Aufnahme der beruflichen Tätigkeit dauerhaft aufgesucht werden muss.

Die Abwesenheitsdauer für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt montags bis freitags um 8 Uhr mit Verlassen der Wohnung und endet mit Erreichen der Wohnung um 16.30 Uhr und beträgt insgesamt 8,5 Stunden. Da die Abwesenheit mehr als 8 Stunden beträgt, sind Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. täglich 12 € zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG.

Beispiel 26:

Der ArbN ist wie folgt von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend:

  1. Montag 5.00 – 20.00 Uhr,

  2. Dienstag 6.00 – 11.00 Uhr und 15.00–18.30 Uhr,

  3. Dienstag 12.00 – Mittwoch 18.00 Uhr,

  4. Dienstag 20.00 – Mittwoch 23.00 Uhr,

  5. Mittwoch 19.00 – Donnerstag 5.30 Uhr,

Lösung 26:

  1. Es handelt sich um eine eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung mit einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden. Der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand beträgt nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG 12 €.

  2. Der ArbN ist an dem Kalendertag mehr als 8 Stunden abwesend. Der Pauschbetrag beträgt nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG 12 €.

  3. Ohne Übernachtung ist der ArbN sowohl am Dienstag als auch am Mittwoch mehr als 8 Stunden abwesend. Der Pauschbetrag beträgt jeweils 12 € (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

    Die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten können zusammengerechnet und im Fall der Tätigkeit über Nacht für den Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist. Nach der Zusammenrechnung ist der ArbN am Mittwoch mehr als 24 Stunden abwesend. In diesem Fall erhält der ArbN für den Mittwoch 24 € (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46 und Beispiel 31).

    Mit Übernachtung erhält der ArbN jeweils 12 € für den An- und Abreisetag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG.

  4. Ohne Übernachtung ist der ArbN am Dienstag 4 Stunden abwesend. Ein Pauschbetrag kann nicht gewährt werden. Mittwochs beträgt der Pauschbetrag 12 € bei einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

    Mit Übernachtung erhält der ArbN jeweils 12 € für den An- und Abreisetag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG.

    Ohne Übernachtung ist der ArbN insgesamt mehr als 8 Stunden, nämlich insgesamt 27 Stunden, von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend. Die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten können zusammengerechnet und im Fall der Tätigkeit über Nacht für den Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46). Da die gesamte Tätigkeit über Nacht 24 Stunden erreicht, kommt eine Verpflegungspauschale von 24 € in Betracht (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 31 in Rz. 46).

  5. Die Abwesenheitsdauer beträgt mittwochs 5 Stunden und donnerstags 5,5 Stunden. Es handelt sich somit um eine eintägige Auswärtstätigkeit am Donnerstag. Bei einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden beträgt der Pauschbetrag 12 € (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

    S.a. die ausführlichen Beispiele 29 bis 32 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

12.6. Dreimonatsfrist

12.6.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 55).

Beispiel 27:

Besuch einer Berufsschule an nur einem oder zwei Tagen pro Woche.

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht.

Hinweis:

Ein selbstständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Eine Unterbrechung der Tätigkeit, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist führt, liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Dies hat der BFH mit Urteil vom 28.2.2013 (III R 94/10, BStBl II 2013, 725) entschieden (s.a. Pressemitteilung BFH Nr. 28/13 vom 15.5.2013, LEXinform 0439661).

Eine ununterbrochene Vollzeittätigkeit ist danach nicht Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Der Kläger habe vielmehr dem Zweck der Vorschrift entsprechend seine auswärtige Verpflegungssituation derjenigen an seinem Wohnort anpassen können.

Auch eine rechtlich relevante Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, die einen neuen Abzugszeitraum eröffnen würde, liegt nicht vor. Weder die kurzfristigen Auswärtstätigkeiten für andere Kunden noch die Arbeit im heimischen Büro sind dafür ausreichend. Eine solche Unterbrechung müsste im Regelfall vielmehr mindestens vier Wochen andauern. Dies entspricht auch der ab dem Jahr 2014 anwendbaren Neufassung des Gesetzes (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG, s.u.).

Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Die Berücksichtigung der Pauschalen für die Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate einer beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG). Die Dreimonatsfrist ist insoweit ein sachgerechtes Kriterium, um den beruflich veranlassten Mehraufwand für die Verpflegung von den allgemein anfallenden Verpflegungskosten abzugrenzen.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 7 EStG führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte für einen Zeitraum von vier Wochen bereits zu einem Neubeginn des Dreimonatszeitraums. Es ist unerheblich, aus welchem Grund (z.B. Krankheit, Urlaub, Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte) die Tätigkeit unterbrochen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 53). Zum Neubeginn s.o. BFH Urteil vom 28.2.2013 (III R 94/10, BStBl II 2013, 725).

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 8.7.2010 (VI R 10/08, BStBl II 2011, 32 und VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14, LEXinform 0179301) entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung (Dreimonatsfrist) bei Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf drei Monate verfassungsgemäß ist. Somit dürfte auch die Dreimonatsfrist bei vorübergehender Auswärtstätigkeit verfassungsgemäß sein (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 57).

12.6.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit

Der BFH hat mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 66/10, BStBl II 2012, 27) seine Rspr. geändert (bisher s. BFH Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) und entschieden, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer Fahrtätigkeit und damit auch bei einer Seereise keine Anwendung findet (Bestätigung durch BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 41/12, LEXinform 0929200 sowie BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 56).

12.6.3. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit

Hat der Stpfl. keine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, kann trotzdem von einer Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, wenn der Stpfl. außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG). Der Stpfl. ist grundsätzlich zum Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung berechtigt. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (Dreimonatsfrist). Gem. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 3 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 6 und 7 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Allerdings begründet der Bezug einer Unterkunft an einem Beschäftigungsort, der nicht den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte erfüllt, keine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (BFH Urteil vom 24.9.2013, VI R 51/12, BStBl II 2014, 342).

Wenn bei dem Stpfl. weder eine auswärtige berufliche Tätigkeit noch eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, er vielmehr an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten zum Einsatz kommt, kann § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG und damit der sog. Dreimonatszeitraum nicht zur Anwendung kommen (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535).

Beispiel 28:

Ein ArbN wird für sieben Monate von A nach B abgeordnet.

Lösung 28:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit in B berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Beispiel 29:

ArbN A (Bauarbeiter), der typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird ist für acht Monate an einer Baustelle in C eingesetzt. A fährt jeden Tag mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung in den 25 km entfernt liegenden Ort C.

Lösung 29:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können über den Dreimonatszeitraum hinaus berücksichtigt werden. Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.2014 (VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535) kommt § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nicht zur Anwendung.

Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Einsatzwechseltätigkeit nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Begründet der ArbN allerdings im Betrieb seines ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er dem Betrieb arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) und fährt vom Betrieb weiter zur Einsatzstelle, beginnt mit Verlassen des Betriebs die Auswärtstätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG. Die Abwesenheitszeiten sind ab Verlassen des Betriebs zu ermitteln (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789).

Beispiel 30:

ArbN A besucht für 2 Monate einen Lehrgang in D. Zwei Wochen nach Beendigung des Lehrgang muss er erneut für 6 Wochen nach D. Der Lehrgang wird fortgesetzt.

Lösung 30:

Die Fahrtkosten sind für 2 Monate und danach für 6 Wochen nach Reisekostengrundsätzen zu gewähren (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

Bei der zweimaligen Tätigkeit in D handelt es sich insgesamt um dieselbe Auswärtstätigkeit, da diese nach der Unterbrechung von 14 Tagen durch A mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausgeübt wird und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate berücksichtigt werden. Da die Unterbrechung nicht mindestens 4 Wochen gedauert hat, beginnt der Dreimonatszeitraum nicht neu. Verpflegungsmehraufwendungen können somit noch für die ersten zwei Wochen des 2. Lehrgangs berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG).

Beispiel 31:

ArbN A mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in E wird vom 1.3.16 bis zum 30.6.16 nach F abgeordnet. Ab 1.7.16 ist er wieder in seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in E eingesetzt. Vom

  1. 16.7.16 bzw.,

  2. 16.8.16

ist A erneut in F eingesetzt.

Lösung 31:

Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate (März, April, Mai). Für die Auswärtstätigkeit im Juni können keine Verpflegungsmehraufwendungen gewährt werden.

  1. Am 16.7.16 beginnt eine weitere Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und es besteht ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist am 31.5.16 beginnt am 16.7.16 – also mehr als 4 Wochen nach Ablauf der Dreimonatsfrist – eine weitere Auswärtstätigkeit. Maßgeblich für den Neubeginn der Dreimonatsfrist ist jedoch nicht der Unterbrechungszeitraum nach dem Bezug von Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Beginn der erneuten Auswärtstätigkeit, sondern der Unterbrechungszeitraum zwischen zwei derselben Auswärtstätigkeiten.

  2. Der Unterbrechungszeitraum beginnt mit Beendigung der Auswärtstätigkeit am 1.7.16 und endet mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit. Da dieser Zeitraum mehr als 4 Wochen beträgt, beginnt mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit ein neuer Dreimonatszeitraum für den Erhalt von Verpflegungsmehraufwand.

Beispiel 32:

ArbN J mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in K wird für sieben Monate in die Filiale in L abgeordnet und zwar

  1. jeweils montags bzw.,

  2. jeweils montags bis donnerstags.

Lösung 32:

  1. Es handelt sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Auswärtstätigkeit beginnt und endet montags jeweils neu, so dass es sich nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt. Da der ArbN J die Filiale nur einmal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG).

  2. Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate begrenzt. Die Fahrtkosten können jedoch für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden.

12.7. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

12.7.1. Steuerfreie Erstattung

Vergütungen des ArbG für Verpflegung anlässlich einer eintägigen oder mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG bis zur Höhe der Pauschalen auch steuerfrei geleistet werden.

Steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder stehen dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reiskostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

12.7.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die für eine Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge – ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG – um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR). Die LSt-Pauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen begrenzt (100 %-Grenze; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 58 bis 60).

Beispiel 33:

Ein ArbN führt im Monat Mai 2014 folgende Auswärtstätigkeiten durch:

Anzahl der Auswärtstätigkeiten

Dauer

steuerfreier Pauschbetrag

tatsächlicher Ersatz

2

weniger als 8 Stunden

0 €

2 × 15 €) 30 €

12

zwischen 8 und 14 Stunden (mehr als 8 Stunden)

(12 × 12 €) 144 €

(12 × 15 €) 180 €

4

mehr als 14 Stunden, nicht 24 Stunden (mehr als 8 Stunden)

(4 × 12 €) 48 €

(4 × 15 €) 60 €

1

24 Stunden

24 €

15 €

Summe

216 €

285 €

tatsächlich gezahlt

285 €

steuerpflichtig

69 €

100 %-Grenze

216 €

Der Betrag von 69 € überschreitet die 100 %-Grenze von 216 € nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden.

Wie bereits oben erwähnt, werden von der Pauschalierungsvorschrift nur steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen Werte mit einem Pauschsteuersatz von 25 % war für Mahlzeiten, die vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt wurden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) bis 31.12.2013 nicht möglich.

Hinweis:

Es ist zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkosten- und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt (R 3.16 Satz 1 und R 40.2 Abs. 4 Satz 3 LStR, H 9.6 &lsqb;Erstattung durch den Arbeitgeber&rsqb; LStH).

Beispiel 34:

ArbN A erhält während einer ununterbrochenen viermonatigen Auswärtstätigkeit von seinem ArbG Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 48 € für jeden vollen Kalendertag. Für An- und Abreisetage reduziert sich diese Vergütung auf 24 € pro Tag. Während seiner Auswärtstätigkeit wird dem ArbN kostenlos eine Unterkunft vom ArbG zur Verfügung gestellt.

Lösung 34:

In den ersten drei Monaten ist die Verpflegungspauschale für die vollen Kalendertage i.H.v. 24 € und für die An- und Abreisetage jeweils i.H.v. 12 € steuerfrei. Der Mehrbetrag von 24 € bzw. 12 € kann mit 25 % pauschal versteuert werden.

Ab dem vierten Monat sind die Verpflegungsvergütungen von täglich 48 € bzw. 24 € wegen des Ablaufs der Dreimonatsfrist als Arbeitslohn individuell zu versteuern (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 59 Beispiel 42).

12.8. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn

12.8.1. Bewertung und Besteuerungsverzicht

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen.

Mahlzeiten mit einem Preis von über 60 € dürfen nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Bei einer solchen Mahlzeit wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein »Belohnungsessen« (R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR) handelt. Belohnungsessen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 62).

Die für eine unmittelbar vom ArbG abgegebene Mahlzeit maßgeblichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des ArbG von einem Dritten an den ArbN abgegeben wird. Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Das ist insbesondere dann der Fall,

wenn (BMF vom BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 64)

  • er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und

  • die Rechnung auf den ArbG ausgestellt ist (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).

Zu den vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket auf den ArbG ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen werden. Lediglich dann, wenn z.B. anhand des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich um eine reine Beförderungsleistung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine Mahlzeitengestellung vor (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 65). Es ist nicht zu beanstanden, wenn diese Regelung erst ab 1.1.2015 angewendet wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 130).

Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG), d.h.

  • wenn der ArbN mehr als 8 Stunden von der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

  • bei mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeiten unabhängig von der Abwesenheitszeit und

  • wenn die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 66 und 67).

12.8.2. Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden, wenn der ArbG oder auf seine Veranlassung ein Dritter den ArbN anlässlich einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte Mahlzeiten zur Verfügung stellt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG mit dem Sachbezugswert anzusetzen sind. Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Pauschalierung dann in Betracht, wenn

  • der ArbN eine Mahlzeit anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit von weniger als 8 Stunden erhält; bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden kommt eine Verpflegungspauschale in Betracht und es wird auf die Besteuerung verzichtet (s.o.);

  • dem ArbG keine Informationen über die Abwesenheitszeiten vorliegen oder

  • die Dreimonatsfrist abgelaufen ist (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 69).

12.8.3. Bescheinigungspflichten

Soweit der ArbN steuerfreie Erstattungen für Verpflegung erhält, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen (§ 9 Abs. 4a Satz 11 EStG). Wie bisher muss der ArbG die nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 EStG in der LSt-Bescheinigung bescheinigen.

Ab 1.1.2014 ist in § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG geregelt, dass zusätzlich in der LSt-Bescheinigung der Großbuchstabe »M« zu bescheinigen ist, wenn der ArbN eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt bekommt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewerten ist. Das FA kann bei der ESt-Veranlagung des ArbN erkennen, dass der ArbN lediglich eine gekürzte Verpflegungspauschale beanspruchen darf.

12.8.4. Kürzung der Verpflegungspauschalen

12.8.4.1. Ermittlung des Kürzungsbetrages

Der ArbN kann für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten nach der Abwesenheitszeit von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte gestaffelte Verpflegungspauschalen als Werbungskosten ansetzen oder in entsprechender Höhe einen steuerfreien Arbeitgeberersatz erhalten (s.o.).

Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG werden ab 1.1.2014 im Fall der vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten die ermittelten Pauschalen typisierend gekürzt für

  • ein Frühstück um 20 % und

  • für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 %

des Betrags der Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit. Dies entspricht im Inland einem Frühstück von 4,80 € sowie einem Mittag- und Abendessen von je 9,60 €. Die Kürzung führt zu einem Besteuerungsverzicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 73). Diese typisierende, pauschale Kürzung der Verpflegungspauschale ist tagesbezogen und maximal bis auf 0 € vorzunehmen.

Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 74). Mit Schreiben vom 19.5.2015 (DStR 2015, 1188) nimmt das BMF u.a. zur Kürzung der Verpflegungspauschale Stellung und stellt fest, dass eine Kürzung der steuerlichen Verpflegungspauschale allerdings nur vorzunehmen ist, wenn es sich bei der vom ArbG gestellten Mahlzeit tatsächlich um ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen handelt. Es kommt daher für die steuerrechtliche Würdigung nicht allein darauf an, dass dem ArbN etwas Essbares vom ArbG zur Verfügung gestellt wird, sondern auch, ob es sich dabei um eine der im Gesetz genannten Mahlzeit handelt. So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten und es ist keine Kürzung der Verpflegungspauschale vorzunehmen. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen somit zu keiner Kürzung der Pauschalen. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten.

Beispiel 35:

Der ArbN A ist von 9.00 Uhr bis 18.00 auswärts bei verschiedenen Kunden beruflich tätig. In der Mittagspause kauft er sich eine Pizza und ein Wasser für 8 €.

Lösung 35:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 47 in Rz. 75).

Da A anlässlich einer eintägigen beruflichen Auswärtstätigkeit mehr als acht Stunden von seiner Wohnung abwesend ist, könnte er eine Verpflegungspauschale von 12 € beanspruchen. Würde A die Rechnung für die mittags verzehrte Pizza und das Wasser seinem ArbG vorlegen und von diesem erstattet bekommen, könnte A neben 8 € Erstattungsbetrag nur noch eine gekürzte Verpflegungspauschale von 2,40 € (12 € ./. 9,60 €) beanspruchen.

Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn

  • der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt oder

  • der ArbG den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit pauschal besteuert hat.

Beispiel 36:

Der ArbN nimmt an einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung teil. Der ArbG hat für den ArbN auf dieser Fortbildungsveranstaltung ein Mittagessen gebucht und bezahlt. Der ArbG besteuert das Mittagessen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal, da er keine Aufzeichnungen über die Abwesenheit des ArbN führt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 36:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 53 in Rz. 79).

Der ArbN kann anhand seiner Bahntickets gegenüber dem FA nachweisen, dass er für die Fortbildung insgesamt zehn Stunden von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend war. Er kann für die Fortbildung folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten abziehen:

Eintägige Auswärtstätigkeit:

12,00 €

Kürzung:

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 €

./. 9,60 €

Verbleiben an Werbungskosten

2,40 €

12.8.4.2. Minderung des Kürzungsbetrages

Hat der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag (§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG). Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattung entnimmt (BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829; H 8.1 (8) &lsqb;Einbehalt von Tagegeld&rsqb; LStH).

Beispiel 37:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 37:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 48 in Rz. 76).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

Mittagessen

./. 9,60 €

Abendessen

./. 9,60 €

verbleiben für Zwischentag

0,00 €

Abreisetag

12,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

verbleiben für den Abreisetag

7,20 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Abwandlung:

Der Preis für das Mittagessen beträgt 70 €.

Beim Mitarbeiter ändert sich der Werbungskostenabzug i.H.v. 19,20 € nicht.

Da der Preis für das Mittagessen die 60 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG überschreitet, ist die Mahlzeit mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten und lohnsteuerpflichtig. Eine Pauschalversteuerung i.S.d. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG ist nicht zulässig, da die Mahlzeit nicht mit dem Sachbezugswert anzusetzen ist.

Beispiel 38:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 38:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich. Die Vergütung ist individuell zu versteuern.

Beispiel 39:

Ein ArbN ist durch eine Auswärtstätigkeit an einem Kalendertag 15 Stunden abwesend. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung beträgt die Reisekostenvergütung bei einer 15-stündigen Abwesenheit 15 €, die bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der ArbN hat deshalb nur Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von 10,50 € in bar.

  1. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit unentgeltlich.

  2. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit, für die ein Entgelt von 3,00 € (Sachbezugswert 2015) vereinbart ist. Dieses Entgelt wird von der Reisekostenvergütung einbehalten. Statt 10,50 € erhält der ArbN nur 7,50 € ausgezahlt.

Lösung 39:

  1. Die Mahlzeit ist nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit 3,00 € zu bewerten. Ein lohnsteuerpflichtiger Ansatz unterbleibt, da beim ArbN ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG in Betracht kommt.

    Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG

    12,00 €

    Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG)

    1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 €

    ./. 9,60 €

    Verbleiben an Werbungskosten

    2,40 €

    Der Zuschuss von 10,50 € ist nach § 3 Nr. 16 EStG i.H.v. 2,40 € steuerfrei. Ein Werbungskostenabzug ist nach § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG insoweit ausgeschlossen. Die steuerfreie Vergütung darf die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen i.H.v. 2,40 € nicht übersteigen. Der übersteigende Betrag von 8,10 € ist steuerpflichtig. Die LSt für die Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG bis 12,00 € mit 25 % pauschal erhoben werden.

  2. Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeit versteuern.

    Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattungen entnimmt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829; H 8.1 (8) &lsqb;Einbehalt von Tagegeld&rsqb; LStH).

    Einseitige Kürzung der Reisekostenvergütung:

    Der ArbG zahlt eine gekürzte Reisekostenvergütung von 7,50 € (10,50 € ./. 3,00 €). Da der Kürzungsbetrag von 9,60 € nicht zu mindern ist, können höchstens 2,40 € steuerfrei erstattet werden (§ 3 Nr. 16 EStG). Ein Werbungskostenabzug ist nach § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG insoweit ausgeschlossen. Die steuerfreie Vergütung darf die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen i.H.v. 2,40 € nicht übersteigen. Der übersteigende Betrag von 5,10 € ist steuerpflichtig. Die LSt für die Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 25 % von 5,10 € pauschal (nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG höchstens bis zu 12,00 €) erhoben werden.

    Verrechnung des Entgelts:

    Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

    Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG

    12,00 €

    Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG)

    1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 € ./. 3,00 €

    ./. 6,60 €

    Verbleiben an Werbungskosten

    5,40 €

    Dem ArbN sind zunächst 10,50 € zugeflossen. Es können 5,40 € steuerfrei erstattet werden. Der darüber hinausgehende, dem ArbN arbeitsrechtlich zustehende Erstattungsbetrag von 5,10 € (10,50 € ./. 5,40 €) ist pauschal (nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG höchstens bis zu 12,00 €) oder individuell zu besteuern.

Zuzahlungen des ArbN sind jeweils vom Kürzungsbetrag derjenigen Mahlzeit abzuziehen, für die der ArbN das Entgelt zahlt. Übersteigt das vom ArbN für die Mahlzeit gezahlte Entgelt den Kürzungsbetrag, entfällt für diese Mahlzeit die Kürzung des Werbungskostenabzugs. Eine Verrechnung etwaiger Überzahlungen des ArbN mit Kürzungsbeträgen für andere Mahlzeiten ist nicht zulässig.

Beispiel 40:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie am Zwischentag ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN zahlt für das Mittag- und Abendessen je 10 €.

Lösung 40:

Anreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

Mittagessen: 9,60 € ./. 10,00 €

./. 0,00 €

Abendessen: 9,60 € ./. 10,00 €

./. 0,00 €

verbleiben für Zwischentag

19,20 €

Abreisetag

12,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

verbleiben für den Abreisetag

7,20 €

Verbleiben an Werbungskosten

38,40 €

Beispiel 41:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten inkl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Die Hotelrechnung ist auf den ArbG ausgestellt. Ein Sammelposten ist i.H.v. 32 € (20 % von 160 €) in der Rechnung ausgewiesen. Das Mittag- und Abendessen hat der ArbN selbst bezahlt. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten inkl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand

42,00 €

Insgesamt

342,00 €

Lösung 41:

Der ArbG hat keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten zu versteuern, da beim ArbN für bei ihm entstandene Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme.

Der ArbN könnte folgende Reisekosten geltend machen:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (160 € abzgl. Sammelposten von 32 € &equals;) 128

128,00 €

Sammelposten 32 € abzgl. Frühstück (20 % von 24 € &equals; 4,80 € × 2), Reisenebenkosten &equals;

22,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag 6 Stunden; Anreisetag (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch 12 Stunden; Abreisetag (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Insgesamt

48,00 €

Kürzung Frühstück (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 1 EStG) 2 × 4,80 €

./. 9,60 €

Verbleiben als Mehraufwendungen für Verpflegung

38,40 €

38,40 €

Werbungskosten des ArbN insgesamt

338,80 €

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (160 € abzgl. Sammelposten von 32 € &equals;) 128

128,00 €

Sammelposten 32 € abzgl. Frühstück (20 % von 24 € &equals; 4,80 € × 2), Reisenebenkosten &equals;

22,40 €

Verpflegungsmehraufwand

38,40 €

Insgesamt

338,80 €

tatsächlich erstattet

342,00 €

Steuerpflichtig

3,20 €

für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 25 % zulässiger Betrag (100 % von 48,00 € – Verpflegungspauschalen ohne Kürzung)

48,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

3,20 €

Der Betrag von 3,20 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden (s.a. R 40.2 Abs. 4 LStR).

Die LSt kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erhoben werden, wenn dem ArbN Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit i.S.v. § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG gezahlt werden, soweit diese die danach dem ArbN zustehenden Verpflegungspauschalen ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG um nicht mehr als 100 % übersteigen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 58).

12.9. Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung

Bei gemischt veranlassten Reisen sind die Kosten in einen beruflich veranlassten Anteil und einen den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Anteil aufzuteilen (s.o.). Dies gilt auch für die Verpflegungsmehraufwendungen. Stellt der ArbG im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen nach Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 88).

Beispiel 42:

ArbN A nimmt an einer einwöchigen vom ArbG organisierten und finanzierten Reise im Inland teil. Das Programm sieht morgens eine Fortbildungsmaßnahme vor, der Nachmittag steht für touristische Aktivitäten zur Verfügung. Frühstück und Abendessen sind inklusive (Halbpension). Fahrtkosten und Übernachtungskosten sind unstreitig zu 50 % als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Lösung 42:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 57 in Rz. 88).

Folgende Auswirkungen ergeben sich durch die gemischte Veranlassung der Reise auf die steuerliche Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands:

Die Verpflegungsmehraufwendungen sind – wie die übrigen Reisekosten – nur zu 50 % beruflich veranlasst.

Anreisetag:

12,00 € × 50 % &equals;

6,00 €

Kürzung:

9,60 €

verbleibt

0,00 €

5 Zwischentage je 24,00 € × 50 % &equals;

je 12,00 €

Kürzung je 4,80 € und je 9,60 € &equals;

je 14,40 €

verbleibt 5 × 0,00 € &equals;

0,00 €

Abreisetag:

12,00 € × 50 %

6,00 €

Kürzung:

4,80 €

verbleibt

1,20 €

12.10. Umsatzsteuerliche Behandlung

Der Unternehmer (ArbG) kann den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner ArbN nur in solchen Fällen in Anspruch nehmen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants usw. sein muss. Damit der Unternehmer Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den ArbN – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE). Wenn das Unternehmen die Aufwendungen für die Verpflegung der ArbN nicht in voller Höhe trägt, geht die Verwaltung offensichtlich davon aus, dass die Speisen und Getränke vom ArbN – nicht jedoch vom Unternehmen – empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass Rechnungen über die Verpflegungskosten vorliegen. Die darin in Rechnung gestellten Beträge müssen außerdem in voller Höhe vom ArbG getragen (bezahlt) worden sein (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE). Wenn die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Restaurantrechnungen usw. in voller Höhe in Anspruch nehmen. Die fiktive Weitergabe der Speisen und Getränke vom ArbG an den ArbN braucht nicht als unentgeltliche Wertabgabe (Sachleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG besteuert zu werden. Die Verwaltung sieht die in voller Höhe übernommenen Verpflegungsleistungen des ArbG an den ArbN während einer Auswärtstätigkeit offensichtlich – der Höhe nach unbegrenzt – als eine nicht umsatzsteuerbare Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG an (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE). Dies gilt allerdings nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des ArbN.

Zur Gewährung von Verpflegungsleistungen unter Abzug des Wertes nach der SvEV nimmt die OFD Rheinland mit Vfg. vom 17.2.2011 (Kurzinfo USt 4/2011, ohne Fundstelle) Stellung.

Mit BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) wird Stellung genommen zu den umsatzsteuerlichen Folgen im Zusammenhang mit der Einführung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Weiterhin enthält das BMF-Schreiben in Abschnitt II Ausführungen zu lohnsteuerlichen Folgefragen im Zusammenhang mit den Kosten eines Frühstücks anlässlich der Übernachtung während Auswärtstätigkeiten (z.B. i.R.v. Dienstreisen). Bei einer durch den ArbG veranlassten Frühstücksgestellung liegt nach Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 2 UStAE keine unentgeltliche Wertabgabe an den ArbN vor, wenn der ArbG die Frühstückskosten in voller Höhe getragen oder dem ArbN die verauslagten Kosten in voller Höhe oder unter Einbehalt des nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Werts (2014 und 2015: 1,63 €) erstattet hat. Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und ArbN liegt insoweit nicht vor. Kürzt der ArbG die Reisekostenvergütung jedoch um einen höheren als den nach der SvEV anzusetzenden Wert, ist bei der Frühstücksgestellung von einer gegen Entgelt ausgeführten sonstigen Leistung des ArbG an den ArbN auszugehen.

Beispiel 43:

Der ArbG bucht und zahlt für seinen ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Übernachtung mit Frühstück. Die an den ArbG adressierte Hotelrechnung lautet über 100 € brutto, davon werden 80 € als Gegenleistung für die Übernachtung und 20 € für ein sog. »Business-Package« fakturiert. Reisebeginn ist am Vortag um 18 Uhr, Reiseende am nächsten Tag um 13 Uhr. Der ArbG leistet einen Verpflegungszuschuss von 6,00 €, von dem er den nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Wert von 1,63 € einbehält. Dem ArbN werden durch seinen ArbG noch 4,40 € Verpflegungszuschuss ausgezahlt.

Lösung 43:

Für die Hotelrechnung besteht für den ArbG der volle Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug (Vorsteuer Frühstück: Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 1 UStAE).

Ab 1.1.2014 kann der ArbN für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

Pauschbeträge nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG: jeweils 12 € für den An- und Abreisetag

24,00 €

Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG):

1 Frühstück: 1 × (20 % von 24 € &equals;) 4,80 €

./. 4,80 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Steuerfreie Erstattung (§ 9 Abs. 4a Satz 11 EStG)

./. 4,40 €

verbleiben als Werbungskosten

14,80 €

Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrags nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG.

Ab 1.1.2014 kann der ArbG Mehraufwendungen für Verpflegung i.H.v. 19,20 € steuerfrei erstatten. Der ArbG braucht für das Frühstück keinen geldwerten Vorteil zu versteuern, da der Vorteil durch die Kürzung der Verpflegungspauschale abgegolten ist.

13. Kosten der Unterkunft

13.1. Ermittlung der Unterkunftskosten

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wird die Abziehbarkeit der beruflich veranlassten Unterkunftskosten während einer Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte (auswärtige berufliche Tätigkeit, Auswärtstätigkeit) gesetzlich geregelt. Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 110 ff.). Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 &lsqb;Übernachtungskosten&rsqb; LStH). So können Berufskraftfahrer, die in der Schlafkabine des Lkw übernachten, keinen pauschalen Werbungskostenabzug beanspruchen, sondern müssen Übernachtungsnebenkosten für die Benutzung von sanitären Einrichtungen glaubhaft machen. Liegen Einzelnachweise nicht vor, ist zu schätzen. Hierbei ist davon auszugehen, dass typischerweise bestimmte Kosten, wie z.B. für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit, entstehen (BFH Urteil vom 28.3.2012, VI R 48/11, BStBl II 2012, 926; Pressemitteilung des BFH Nr. 37/12 vom 30.5.2012, LEXinform 0437990). Zum Nachweis der Übernachtungsnebenkosten und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 28.3.2012 (VI R 48/11, BStBl II 2012, 926) s.a. BMF vom 4.12.2012 (BStBl I 2012, 1249).

Zu den Unterkunftskosten zählen z.B. Kosten für die Nutzung eines Hotelzimmers, Mietaufwendungen für die Nutzung eines (ggf. möblierten) Zimmers oder einer Wohnung sowie Nebenleistungen (z.B. Kultur- und Tourismusförderabgabe, Kurtaxe/Fremdenverkehrsabgabe, bei Auslandsübernachtungen die besondere Kreditkartengebühr bei Zahlungen in Fremdwährungen).

Kosten für Mahlzeiten gehören zu den Aufwendungen des ArbN für die Verpflegung und sind nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abziehbar. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

  1. für Frühstück um 20 %,

  2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 113).

Beispiel 44:

Eine inländische Hotelrechnung lautet:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

Lösung 44:

Die Übernachtungskosten sind wie folgt zu ermitteln:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

abzgl. 20 % von 24 € &equals;

./. 4,80 €

Übernachtungskosten

91,70 €

Beispiel 45:

In einer Hoteltagungspauschale von 150 € sind das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 45:

Hoteltagungspauschale

150,00 €

abzgl. 20 % von 24 € für das Frühstück

./. 4,80 €

abzgl. 40 % von 24 € für das Mittagessen

./. 9,60 €

Übernachtungskosten

135,60 €

Beispiel 46:

Der ArbN übernachtet während einer zweitägigen Auswärtstätigkeit im Hotel. Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbG ausgestellt. Das Hotel rechnet eine Übernachtung mit Frühstück wie folgt ab:

Pauschalarrangement

70,00 €

Lösung 46:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 63 und 64 in Rz. 113).

Der ArbG hat folgende Möglichkeiten:

Zur Ermittlung der Übernachtungskosten kann der Gesamtpreis um 4,80 € (20 % von 24 € für die auf das Frühstück entfallenden anteiligen Kosten) gekürzt werden. Der verbleibende Betrag von 65,20 € kann vom ArbG dann als Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden. Für den An- und Abreisetag stehen dem ArbN Verpflegungspauschalen von 24 € (je 12 € für den An- und Abreisetag) zu. Die Verpflegungspauschale für den Abreisetag ist nicht zu kürzen (um 4,80 € für das Frühstück), wenn der ArbG dem ArbN lediglich die 65,20 € als Übernachtungskosten erstattet. Insgesamt kann der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (65,20 € Unterkunft plus 24 € Verpflegung).

Erstattet der ArbG dem ArbN hingegen den Gesamtpreis von 70 € (also einschließlich Frühstück), wären die Verpflegungspauschalen zu kürzen auf einen Betrag von 19,20 € für Verpflegung. Insgesamt könnte der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (70 € Unterkunft und Frühstück plus 19,20 Euro Verpflegung). Die Berechnungen führen somit immer zum gleichen Ergebnis, egal, von welchem Betrag der pauschale Einbehalt bzw. die pauschale Kürzung erfolgt.

Abwandlung:

Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbN ausgestellt.

Lösung:

Auch in diesem Fall kann der ArbG insgesamt höchstens 89,20 € steuerfrei erstatten (65,20 € Unterkunft plus 24 € Verpflegung).

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

Die Anerkennung von Unterkunftskosten im Rahmen einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit erfordert, dass noch eine andere Wohnung besteht, an der der ArbN seinen Lebensmittelpunkt hat, ohne dass dort jedoch ein eigener Hausstand vorliegen muss. Für die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit wird somit – anders als bei der doppelten Haushaltsführung – nicht vorausgesetzt, dass der ArbN eine Wohnung aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung leistet. Es genügt, wenn der ArbN z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt.

Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des ArbN, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand vor (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 114 und 115).

Beruflich veranlasste Unterkunftskosten im Rahmen einer längerfristigen Auswärtstätigkeit an ein und derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte sind im Zeitraum von 48 Monaten unbeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Nach diesem Zeitraum werden sie nur noch bis zur Höhe der vergleichbaren Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten berücksichtigt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 i.V.m. Nr. 5 EStG). Nach Ablauf von 48 Monaten können die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten nur noch bis zur Höhe von 1 000 € monatlich als Werbungskosten geltend gemacht oder steuerfrei vom ArbG erstattet werden.

Eine berufliche Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte liegt nur vor, wenn der ArbN an dieser regelmäßig mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig werden soll oder tätig wird. Die 48-Monatsfrist ist daher nicht zu prüfen, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte nur an zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werden soll oder aufgesucht wird. Eine Unterbrechung von weniger als sechs Monaten, z.B. wegen Urlaubs, Krankheit, beruflicher Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte, führt nicht zu einem Neubeginn der 48-Monatsfrist. Die Prüfung des Unterbrechungszeitraums und des Ablaufs der 48-Monatsfrist erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (Ex-post-Betrachtung; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 118 ff.).

Nutzt der ArbN eine Unterkunft zusammen mit einer oder mehreren Personen, die zu seinem ArbG in keinem Dienstverhältnis stehen, ist nur der auf den ArbN entfallende Anteil beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten abziehbar. Bei Nutzung eines Mehrbettzimmers können der Einfachheit halber die Aufwendungen angesetzt werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 116).

Im Rahmen des Werbungskostenabzugs können lediglich die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten und keine Pauschalen berücksichtigt werden.

Beispiel 47:

Ein ArbN ist in der sich an seinem Wohnort befindlichen ersten Tätigkeitsstätte an zwei Tagen in der Woche tätig. An den anderen drei Tagen betreut er aufgrund arbeitsrechtlicher Festlegungen eine 200 km entfernte Filiale. Dort übernachtet er regelmäßig zweimal wöchentlich.

Lösung 47:

Da der ArbN längerfristig infolge seiner beruflichen Tätigkeit an drei Tagen in der Woche an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, tätig wird und dort übernachtet, können die ihm tatsächlich entstehenden Übernachtungskosten nach Ablauf von 48 Monaten nur noch bis zur Höhe von 1 000 € monatlich als Werbungskosten geltend gemacht oder steuerfrei erstattet werden.

Maßgeblich für den Beginn der 48-Monatsfrist ist der jeweilige Beginn der längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte im Inland. Dies gilt auch, wenn dieser vor dem 1.1.2014 liegt. Aus Vereinfachungsgründen ist es allerdings nicht zu beanstanden, wenn die abziehbaren Übernachtungskosten erst ab dem ersten vollen Kalendermonat, der auf den Monat folgt, in dem die 48-Monatsfrist endet, auf 1 000 € begrenzt werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 122 und Beispiel 67 in Rz. 122).

13.2. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe oder – wie bisher – ohne Einzelnachweis mit einem Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstattet werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 123).

Beispiel 48:

Anlässlich einer zweitägigen Dienstreise bucht der ArbN in einem Hotel ein Einzelzimmer mit Frühstück. Er erhält vom Hotel folgende Rechnung:

Übernachtung Einzelzimmer

85,00 €

zzgl. USt 7 %

5,95 €

Frühstück

12,00 €

zzgl. USt 19 %

2,28 €

Gesamtbetrag

105,23 €

Lösung 48:

S.a. das Beispiel 10 in dem Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822.

Der ArbG kann die Übernachtungskosten i.H.v. 90,95 € steuerfrei erstatten.

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG: jeweils 12 € für den An- und Abreisetag

24,00 €

Die Verpflegungspauschale ist nicht zu kürzen.

Ab 1.1.2014 kann der ArbG Mehraufwendungen für Verpflegung i.H.v. 24,00 € zzgl. 90,95 € Unterkunft steuerfrei erstatten.

Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge 2014 sind im BMF-Schreiben vom 11.11.2013 (BStBl I 2013, 1467) enthalten.

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 &lsqb;Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen&rsqb; LStH)

  • aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

  • bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

13.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (→ Restaurationsumsätze; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG bezeichneten Umsätze sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Der Grundsatz, dass eine (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt. Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE).

Die Beherbergungsleistungen sind aus umsatzsteuer- und lohnsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu behandeln:

Rechnungserteilungspflicht nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Aufschlüsselung der Rechnung u.a. nach Steuersätzen (Abschn. 12.16 UStAE)

19 %

7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG)

Hinweis: Die markierten Positionen können zu einem Sammelposten zusammengefasst werden (s.u. zu b).

Keine Beherbergungsleistungen sind (Abschn. 12.16 Abs. 5 UStAE):

Beherbergungsleistungen (Abschn. 12.16 Abs. 4 UStAE):

  • Überlassung von Tagungsräumen;

  • Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit;

  • Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen;

  • Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten.

Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen insbesondere (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10 und Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«);

  • Getränkeversorgung aus der Minibar;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet);

  • Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«);

  • Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (»Wellnessangebote«). Die Überlassung von Schwimmbädern kann nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen;

  • Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Sportgeräten und -anlagen;

  • Ausflüge;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof / Flughafen und Unterkunft.

  • Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z.B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen;

  • Stromanschluss;

  • Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln;

  • Reinigung der gemieteten Räume;

  • Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug;

  • Weckdienst;

  • Bereitstellung eines Schuhputzautomaten;

  • Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen.

a.

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE).

b.

Aus Vereinfachungsgründen kann für folgende Leistungen ein Sammelposten gebildet werden (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE):

  • Abgabe eines Frühstücks;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Fitnessgeräten;

  • Überlassung von Saunaleistungen (BMF vom 21.10.2015, LEXinform 5235737). Nach dem BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden, mit dem Regelsteuersatz zu besteuern. Die Vereinfachungsregelung hinsichtlich der Bildung eines Sammelpostens gilt auch für Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 21.10.2015).

  • Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

Die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen werden in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. Business-Package, Servicepauschale) zusammengefasst und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen.

c.

Der Sammelposten kann auch mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt werden (Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE).

Lohnsteuerrechtliche Behandlung

a.

Frühstück, Mittag- und Abendessen sind grundsätzlich in der Rechnung gesondert ausgewiesen. Eine Kürzung ist nicht erforderlich.

b.

Wurde ein Pauschalentgelt (z.B. Tagungspauschale) in der Rechnung ausgewiesen, ist der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der Übernachtungskosten

  • für das Frühstück mit 20 % und

  • für das Mittag- und Abendessen jeweils mit 40 %

der für den Unterkunftsort maßgebenden Verpflegungspauschale bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden anzusetzen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 113).

c.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen einschließlich Frühstück ausgewiesen und liegt keine Frühstücksgestellung durch den ArbG vor, so ist die Vereinfachungsregelung (für das Frühstück 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen &equals; 4,80 €) auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

Abb.: Übernachtungskosten aus lohn- und umsatzsteuerlicher Sicht

Beispiel 49:

ArbN A tätigt eine Dienstreise. Für vier Übernachtungen mit Frühstück stellt das Hotel 400 € in Rechnung.

Lösung 49:

Soweit eine Rechnungserteilungspflicht besteht, muss die Rechnung u.a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 und 8 UStG) enthalten (Abschn. 12.16 Abs. 10 UStAE).

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE).

Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE).

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 ff. UStAE).

Im Beispielsfall kann somit der Sammelposten mit (20 % von 400 € &equals;) 80 € geschätzt werden.

Die Rechnung könnte somit auf 320 € Übernachtungskosten, zzgl. 7 % USt &equals; 22,40 € und 80 € Servicepauschale, zzgl. 19 % USt &equals; 15,20 € lauten.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen einschließlich Frühstück ausgewiesen, so ist die Vereinfachungsregelung (für das Frühstück 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen &equals; 4,80 €) auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens (80 € ./. 4,80 € &equals;) i.H.v. 75,20 € ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln (s.u.), wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen; s. Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 1 UStAE und BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

Wenn der ArbG bei Auswärtstätigkeiten der ArbN keinen Einzelnachweis der Übernachtungsaufwendungen durch Hotelrechnungen usw. verlangt, sondern stattdessen sog. Übernachtungsgelder bis 20 € pro Nacht lohnsteuerfrei erstattet (R 9.7 Abs. 3 LStR), kann er hieraus keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

14. Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

  1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

  2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

  3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind,

  4. Verlust auf der Reise abhanden gekommener oder beschädigter Gegenstände, die der ArbN auf der Reise verwenden musste, wenn der Verlust aufgrund einer reisespezifischen Gefährdung eingetreten ist. Berücksichtigt wird der Verlust bis zur Höhe des Wertes, der dem Gegenstand zum Zeitpunkt des Verlustes beigemessen wird.

Reisenebenkosten können vom ArbG in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Reisenebenkosten sind ab 2014 weiterhin nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 123 und 124).

Keine Reisenebenkosten sind die Aufwendungen z.B. für (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 126)

  • private Ferngespräche,

  • Massagen,

  • Minibar oder Pay-TV,

  • Tagezeitungen,

  • Ordnungs-, Verwarnungs- und Bußgelder, die auf einer Dienstreise verhängt werden,

  • Verlust von Geld oder Schmuck,

  • Anschaffungskosten für Bekleidung, Koffer oder andere Reiseausrüstungsgegenstände, weil sie nur mittelbar mit einer Auswärtstätigkeit zusammenhängen.

Zu den Reisenebenkosten s.a. oben die Erläuterungen zum Sammelposten bei der USt und das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

15. Telefonkosten

Kosten für Telefongespräche, die während einer Auswärtstätigkeit von mindestens einer Woche Dauer anfallen, können als Werbungskosten abzugsfähig sein. Das hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2012 (VI R 50/10, BStBl II 2013, 282) entschieden (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 124).

Beispiel 50:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten inkl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Ein Sammelposten ist in der Rechnung nicht ausgewiesen. Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbG ausgestellt. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten inkl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand

48,00 €

Insgesamt

348,00 €

Lösung 50:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € &equals;) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Summe Verpflegungsmehraufwendungen

48,00 €

Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 1 EStG: 2 × 4,80 €

./. 9,60 €

Verpflegungspauschale insgesamt

38,40 €

38,40 €

Insgesamt

338,80 €

Tatsächlich erstattet

348,00 €

Steuerpflichtig

9,20 €

Für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

48,00 €

Tatsächlich übersteigender Betrag

9,20 €

Der Betrag von 9,20 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Abwandlung:

Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten ohne Frühstück

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

Lösung:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € &equals;) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Eine Kürzung der Verpflegungspauschale ist nicht vorzunehmen

48,00 €

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

tatsächlich erstattet

338,40 €

Abwandlung:

Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbN ausgestellt.

Lösung:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € &equals;) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Eine Kürzung der Verpflegungspauschale ist nicht vorzunehmen

48,00 €

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

Beispiel 51:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 51:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5,00 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich.

Beispiel 52:

Ein ArbN erhält wegen einer Auswärtstätigkeit von Montag 11 Uhr bis Mittwoch 20 Uhr mit kostenloser Übernachtung und Bewirtung (2 × Frühstück, 2 × Mittagessen und 3 × Abendessen) im Gästehaus eines Geschäftsfreundes lediglich pauschalen Fahrtkostenersatz von 250 €, dem eine Fahrstrecke mit eigenem Pkw von 500 km zugrunde liegt.

Lösung 52:

Der ArbG kann folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Fahrtkostenvergütung von (500 km × 0,30 € &equals;)

150,00 €

Verpflegungspauschalen von (12 € am Anreisetag &plus; 24 € am Dienstag &plus; 12 € am Abreisetag)

48,00 €

Gekürzt um 2 × 20 % von 24 € für Frühstück

./. 9,60 €

Gekürzt um 5 × 40 % von 24 € für Mittag- und Abendessen

./. 48,00 €

Verbleibt als Verpflegungspauschale

0,00 €

0,00 €

Insgesamt

150,00 €

Der Mehrbetrag von 100 € kann nicht nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG pauschal, sondern muss individuell versteuert werden. Der geldwerte Vorteil der Mahlzeiten ist nicht zu versteuern, da der Vorteil durch die Kürzung der Verpflegungspauschalen abgegolten ist.

16. Zeitpunkt der Versteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen

Grundsätzlich sind die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen bei der nächstmöglichen Lohnabrechnung zu versteuern. Aus Vereinfachungsgründen bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen bis zu einer Obergrenze von 153 € monatlich beim einzelnen ArbN nur mindestens vierteljährlich abgerechnet werden.

Dies gilt auch für die Besteuerung von Mahlzeiten gem. R 8.1 Abs. 4 LStR bzw. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG mit den Sachbezugswerten (OFD Frankfurt – koordinierter Ländererlass – vom 29.5.2013, S 2338 A – 43 – St 211, DB 2013, 1520, LEXinform 5234501).

17. Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 5.6.2015 (S 2332 A – 59 – St 211, DStR 2015, 1978, LEXinform 5235639) zur lohnsteuerrechtlichen Behandlung von Fahrt- und Übernachtungskostenersatz an gastspielverpflichtete Künstler Stellung genommen. Hinsichtlich der Erstattungen sind dabei folgende Unterscheidungen vorzunehmen:

  1. Gastspiel eines Ensembles;

  2. Gastspiele eines Tourneetheaters;

  3. Gastspielverpflichtung eines Künstlers mit festem Engagement an einem Theater;

  4. ausschließlich im Rahmen von Gastspielverträgen tätige Künstler.

18. Auslandsreisekosten

18.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

18.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG). Mit Schreiben vom 19.12.2014 (BStBl I 2015, 34) hat das BMF die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1.1.2015 bekannt gemacht. Mit Schreiben vom 9.12.2015 (LEXinform 5235790) veröffentlicht das BMF die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland ab 1.1.2016.

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend (s.a. 9 Abs. 4a Satz 5 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 50 und 51 sowie dort die Beispiel 37 und 38).

Für die in den BMF-Schreiben nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

Beispiel 53:

Handelsvertreter H aus Konstanz besucht am 15.5.16 Kunden in Österreich, der Schweiz und zum Abschluss des Tages in Deutschland. Dafür ist H mehr als 14 Stunden von zu Hause abwesend.

Lösung 53:

Für eintägige Reisen ins Ausland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Im Beispielsfall ist der Verpflegungsmehraufwand für die Schweiz i.H.v. 41 € anzusetzen.

Wäre H zunächst in die Schweiz und dann von Österreich nach Deutschland gefahren, wäre der Pauschbetrag für Österreich i.H.v. 24 € anzusetzen.

18.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG). Zum Ansatz der von den Pauschalen abweichenden tatsächlichen Übernachtungskosten s.a. das FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.1.2012 (1 K 1386/09, LEXinform 5013416, rkr., s.a. Anmerkung vom 28.6.2012, LEXinform 0941786).

Ein ArbN kann bei Übernachtungen im Ausland den Differenzbetrag zwischen den vom ArbG vollständig erstatteten tatsächlichen Kosten und den höheren Übernachtungspauschalen nicht als Werbungskosten geltend machen (BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 24/09, BStBl II 2011, 288; Anmerkung vom 25.11.2010, LEXinform 0940101).

Die in den BMF-Schreiben vom 19.12.2014 (BStBl I 2015, 34) und vom 9.12.2015 (LEXinform 5235790) enthaltenen Pauschbeträge 2015 und 2016 für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle).

Beispiel 54:

ArbN B besucht am 17.7. eine Tagung in der Schweiz. Die Anreise findet am Abend zuvor statt. In einer Hoteltagungspauschale von 180 € ist das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 54:

Hoteltagungspauschale

180,00 €

abzgl. 20 % von 48 € für das Frühstück

./. 9,60 €

abzgl. 40 % von 48 € für das Mittagessen

./. 19,20 €

Übernachtungskosten

151,20 €

19. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Geserich, Fahrtkosten bei vollzeitiger Bildungsmaßnahme und Vollzeitstudium, NWB 2012, 1226; Harder-Buschner u.a., Darstellung der neuen gesetzlichen Regelungen, Beilage zu NWB 9/2013, 2; Weber, Die Reform des Reisekostenrechts: Auswirkungen auf die Erstattung von Reisekosten aus Sicht des Arbeitgebers, Beilage zu NWB 9/2013, 21; Wünnemann u.a., Die Reform des Reisekostenrechts: Erste Anwendungs- und Umsetzungsfragen aus der Sicht der Wirtschaft, Beilage zu NWB 9/2013, 36; Schneider, Die Reform des Reisekostenrechts: Übereinstimmungen und Abweichungen zur bisherigen BFH-Rechtsprechung, Beilage zu NWB 9/2013, 44; Reinhold, Die Reisekostenreform im internationalen Vergleich, Beilage zu NWB 9/2013, 53; Merker, Unternehmensbesteuerung und steuerliches Reisekostenrecht, Steuer & Studium 2013, 193; Matkovic, Reisekosten für ambulante Pflegedienste und Pflegekräfte, NWB 2013, 3526; Geserich, Regelmäßige Arbeitsstätte bei (vorübergehender) Abordnung oder Versetzung?, NWB 2013, 3986; Schramm u.a., Die »erste Tätigkeitsstätte« – Gesetzliche Definition und Sonderfälle, NWB 1-2/2014, 26; Harder-Buschner u.a., Die neuen Verpflegungspauschalen und die Behandlung vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Mahlzeiten, NWB 2014, 175; Harder-Buschner u.a., Fahrtkostenzuschüsse, Unterkunftskosten und doppelte Haushaltsführung ab 1.1.2014, NWB 2014, 256; Freckmann u.a., Reisekostenreform 2014 – Gestaltungsmöglichkeiten für Arbeitgeber, NWB 2014, 2949; Schmidt, Das neue lohnsteuerliche Reisekostenrecht – einfacher oder nur anders?, NWB 24/2015, 1758.

20. Verwandte Lexikonartikel

Geschäftsreise

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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