Bedarfsbewertung

Inhaltsverzeichnis

1 Durchführung der Bedarfsbewertung
2 Allgemeine Grundsätze
3 Grundbesitzwerte
3.1 Überblick zur Rechtslage 1996–2008
3.2 Überblick zur Rechtslage ab 2009
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Bewertung des Grundvermögens
3.2.2.1 Überblick
3.2.2.2 Vergleichswert
3.2.2.3 Ertragswert
3.2.2.4 Sachwert
3.2.2.5 Öffnungsklausel und weitere Bewertungsverfahren
3.2.3 Verschonungsregeln beim Grundvermögen
3.3 Beispiele
3.3.1 Vergleich Einheitsbewertung mit Grundbesitzbewertung gem. § 138 BewG
3.3.2 Bedarfsbewertung eines Einfamilienhauses nach § 138 BewG
3.3.3 Bedarfsbewertung eines Einfamilienhauses nach § 157 BewG mit Vergleich 2015 und 2016
4 Übriges Vermögen
5 Erbschaftsteuerrichtlinien
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Durchführung der Bedarfsbewertung

Bedarfswerte werden ab dem 1.1.1996 für Zwecke der Erbschaftsteuer und ab dem 1.1.1997 für Zwecke der Grunderwerbsteuer festgestellt. Sie treten für die genannten Steuern an die Stelle der Einheitswerte bzw. der Ersatzwirtschaftswerte. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird nur dann eine Bewertung durchgeführt, wenn dies erforderlich ist. Nach § 11 ErbStG ist dafür grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich. Nach § 9 ErbStG entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers bzw. im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung.

Zu unterscheiden ist zwischen der Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer ab dem 1.1.2009 (§§ 157 ff. BewG) und Bedarfsbewertungen für Zwecke der Erbschaftsteuer bis zum 31.12.2008 (§§ 138–150 BewG). Die ab 2009 geltenden Bewertungsverfahren im 6. Abschnitt des BewG orientieren sich am Marktniveau und sollen den Verkehrswert des Vermögens abbilden – unabhängig von der jeweiligen Vermögensart. Nach den Vorgaben des BVerfG ist eine ungleiche Bewertung der Vermögensarten verfassungswidrig. Der Gesetzgeber kann hingegen durch Verschonungsregelungen einzelne Nachlassgegenstände gezielt begünstigten. Die Anhebung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch die Anpassung der Bewertungsverfahren an das Marktniveau ist daher im Zusammenhang mit den gleichzeitig eingeführten Verschonungsregelungen zu sehen. Für Grundvermögen ist insbes. die Verschonung für Familienheime zu nennen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a–Nr. 4c ErbStG). Für Betriebsvermögen die Verschonung nach §§ 13a–13d ErbStG.

Die Bedarfsbewertung nach § 138 ff. BewG war bisher noch für Zwecke der Grunderwerbsteuer weiter als Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden (§ 8 Abs. 2 GrEStG). Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 wurde § 8 Abs. 2 und § 17 Abs. 3a GrEStG rückwirkend zum 1.1.2009 geändert. Die Ersatzbemessungsgrundlage ist – rückwirkend – ebenfalls nach der neuen Bedarfsbewertung (§§ 157 ff. BewG) zu ermitteln. Die gilt insbes. in Fällen der Einbringung mit Grundbesitz oder auch bei Gesellschafterwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft.

Hinsichtlich der Einheitswerte hatte der BFH erhebliche Zweifel, dass die derzeitigen Regelungen zur Einheitsbewertung dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz des Art. 3 GG genügen. Der BFH legte mit Beschluss vom 22.10.2014 (LEXinform 0442658) ein entsprechendes Verfahren dem BVerfG vor. Das BVerfG hat mit Urteil vom 10.4.2018 entschieden, dass die Vorschriften der Einheitsbewertung im Zusammenhang mit der Bemessung der Grundsteuer verfassungswidrig sind (1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, LEXinform 5215706). Das BVerfG sieht eine ungerechtfertigte Wertverzerrung und hält diese unvereinbar mit Art. 3 GG. Der Gesetzgeber wird aufgefordert eine gesetzliche Neuregelung bis Ende 2019 zu schaffen. Die Einheitsbewertung bleibt dann noch bis längstens 31.12.2024 weiter bestehen. Somit wurde dem Gesetzgeber und der Finanzverwaltung eine zeitliche Übergangsregelung eingeräumt, um einerseits eine gesetzliche Neuregelung zu schaffen (bis Ende 2019). Andererseits wurde eine Frist für die Durchführung der Neubewertung aller wirtschaftlichen Einheiten gewährt (bis Ende 2024). Damit besteht für die Neubewertung eine Zeitspanne von fünf Jahren. Spätestens ab Januar 2015 dürfen die Einheitswerte dann nicht mehr für die Bemessung der Grundsteuer herangezogen werden. Die diskutierten Reformmodelle werden von Gebauer in NWB-EV Nr. 6 vom 6.6.2018, 198 dargestellt. Der Bundestag hat am 18.10.2019 das Gesetz zur Reform der GrSt verabschiedet (BT-Drs. 19/11084 und 19/11085, Gesetzentwurf zur Reform des GrStG und BewG). Am 8.11.2019 hat die Reform den Bundesrat passiert, das GrStRefG wurde am 2.12.2019 im BGBl. veröffentlicht. Das BewG wurde um einen siebten Abschnitt ergänzt, die §§ 218–266 BewG enthalten die ab 1.1.2022 geltenden Regelungen zur Bewertung von Grundbesitz für die GrSt. Die erste Hauptfeststellung erfolgt auf den 1.1.2022 und gilt für die Hauptveranlagung zur GrSt auf den 1.1.2025, § 266 BewG. Anschließend sollen die Grundsteuerwerte im Abstand von sieben Jahren allgemein festgestellt werden, § 221 BewG.

2. Allgemeine Grundsätze

Die Bewertungsgrundsätze bestimmen sich nach § 12 ErbStG. Die Bereicherung eines Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) ist, soweit sie der Besteuerung unterliegt, nach den allgemeinen und besonderen Bewertungsvorschriften des BewG zu bewerten. Zu bewerten ist

• das → Betriebsvermögen,

• das Grundvermögen,

• das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und

• das übrige Vermögen.

Zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen siehe den Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 5.6.2013 (BStBl I 2013, 734).

3. Grundbesitzwerte

3.1. Überblick zur Rechtslage 1996–2008

Der → Grundbesitz war seit dem 1.1.1996 nicht mehr mit den Einheitswerten (→ Einheitswertfeststellungen), sondern mit Grundbesitzwerten zu erfassen, die nach den §§ 138 bis 150 BewG zu ermitteln sind.

Abb.: Bedarfsbewertung nach bisherigem Recht

Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Die neue Rechtslage wird grundsätzlich für alle Erwerbe nach dem 31.12.2008 angewandt.

Nach Art. 3 ErbStRG kann ein Erwerber auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Dies betrifft insbes. die neuen Bewertungs- und Verschonungsregelungen. An die Stelle der bisherigen Grundbesitzwerte nach den §§ 138 ff. BewG treten die der §§ 157 ff. BewG. Ferner ist die explizite Regelung zu den Betriebsgrundstücken in § 99 Abs. 2 BewG entfallen, sodass sich der Umfang nunmehr ausschließlich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen richtet.

3.2. Überblick zur Rechtslage ab 2009

3.2.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das BMF am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund unterschiedlicher Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

3.2.2. Bewertung des Grundvermögens

3.2.2.1. Überblick

Das Grundvermögen ist künftig mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.

Abb.: Bewertungsverfahren nach § 182 Abs. 2–4 BewG

Zur Bestimmung des zutreffenden Bewertungsverfahrens ist das Grundstück daher zunächst einer Grundstücksart zuzuordnen (§ 181 BewG). Diese sind abschließend in § 189 Abs. 1 BewG aufgezählt. R B 181.1 Abs. 1 ErbStR enthält eine Übersicht der Grundstücksarten mit den jeweiligen Voraussetzungen. Wichtiger Anhaltspunkt ist die Anzahl der Wohnungen (z.B. für EFH, ZFH). Der Wohnungsbegriff ist in § 181 Abs. 9 BewG definiert. Daneben ist auch das Nutzungsverhältnis (wohnlich bzw. betrieblich oder öffentliche Zwecke) entscheidend (z.B. für Mietwohngrundstück, Geschäftsgrundstück). Dabei ist das Verhältnis von Wohn- und Nutzfläche entscheidend. Nutzflächen, die im Zusammenhang mit einer Wohnung stehen, sind nicht einzubeziehen (z.B. Kellerräume oder Garagen), vgl. R B 181.1 Abs. 1 Satz 4 ErbStR. Bei der Bestimmung der Grundstücksart ist auf die gesamte wirtschaftliche Einheit abzustellen und nicht auf einzelne Gebäude.

Der BFH hat entschieden, dass Räume, die gleichermaßen wohnlich und gewerblich genutzt werden können (sog. indifferente Räume), als Wohnraum zu bewerten sind (BFH vom 26.8.2020, II R 6/19, LEXinform 0952813). In diesem Fall kommt es auf die tatsächliche Nutzung zum Bewertungsstichtag nicht an. Im Entscheidungsfall wurde ein ursprünglich als EFH konzipiertes Gebäude zum Teil auch an eine GmbH als Büro vermietet. Die Entscheidung ist zur Einheitsbewertung ergangen.

3.2.2.2. Vergleichswert

Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbes. für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.

3.2.2.3. Ertragswert

Für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Der bisherige Ansatz des Bodenrichtwertes von 80 % wird auf 100 % erhöht. Der BFH hat entschieden, dass durch den Gutachterausschuss ermittelte örtliche Liegenschaftszinssätze für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet sind, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die Liegenschaftszinssätze für einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt es für ihre zeitliche Anwendung nicht an (BFH vom 18.9.2019, II R 13/16, LEXinform 0950832). Bodenrichtwerte sind für die Bestimmung des Bodenwerts geeignet, wenn sie für eine Bodenrichtwertzone ermittelt sind, in der das Grundstück liegt. Sind für ein Anliegergrundstück ein Straßen- und ein Platzwert anwendbar, ist im Rahmen einer Einzelbewertung zu entscheiden, in welchem Umfang das Grundstück jeweils dem Straßen- und dem Platzwert zuzuordnen ist (BFH vom 16.9.2020, II R 1/18, LEXinform 0951728).

Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG).

Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts

3.2.2.4. Sachwert

Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen (siehe 3.2.2.3), der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 Abs. 1 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält. Das Sachwertverfahren wurde zuletzt für Bewertungsstichtage ab 2016 verändert. Ab 1.1.2016 werden die Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 zum BewG regelmäßig an die allgemeine Preisentwicklung der Bauwirtschaft angepasst. Das BMF veröffentlicht die maßgebenden Baupreisindizes im Bundessteuerblatt, vgl. § 190 Abs. 2 BewG (für Stichtage in 2018 vgl. BMF vom 22.1.2018, BStBl I 2018, 205, zu Stichtagen in 2019 vgl. BMF vom 22.2.2019, LEXinform 5236831 sowie für Stichtage in 2020 BMF vom 28.1.2020). Zum 1.1.2016 wurde auch die Wertzahlung zur Anpassung an den gemeinen Wert neu gefasst, vgl. Anlage 25 zu § 191 BewG. Weitere Änderungen betreffen die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer (Anlage 22, bei EFH/ZFH Minderung von 80 auf 70 Jahre) und den Mindestansatz nach Anwendung der Alterswertminderung (von 40 auf 30 % gesenkt, § 190 Abs. 4 Satz 5 BewG).

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens

3.2.2.5. Öffnungsklausel und weitere Bewertungsverfahren

Besonderheiten ergeben sich bei Erbbaurechtsfällen (§ 192–§ 194 BewG). Dabei sind das Erbbaurecht und das Erbbaugrundstück jeweils als eigenständige wirtschaftliche Einheiten zu bewerten. Eigenständige Bewertungsvorschriften gibt es auch für die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (§ 195 BewG) sowie für Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 196 BewG).

Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes richtet sich nach § 198 BewG. Hierbei wird auf die Vorschriften des § 199 Abs. 1 BauGB verwiesen. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden.

Die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert obliegt dem Stpfl. Das FG ist nicht verpflichtet, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Der BFH führt im Urteil vom 17.11.2021 aus, dass die nach § 198 BewG dem Stpfl. zugewiesene Nachweislast über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinausgehe (II R 26/20). Nach ständiger Rspr. des BFH muss der Stpfl. den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Die Nachweispflicht in § 198 BewG ist verfassungsgemäß (vgl. BFH vom 17.11.2021, II R 26/20 m.w.N.).

Die Finanzverwaltung verlangt lediglich ein mängelfreies Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken (R B 198 Abs. 3 Satz 1 ErbStR) und stellt dabei klar, dass das Gutachten nicht bindend ist. Der BFH verlangt hingegen die Bewertung durch einen vereidigten Sachverständigen (BFH vom 11.9.2013, II R 61/11, BStBl II 2014, 363). Der BFH hat nochmals entschieden, dass die Nachweislast des § 198 BewG über die Darlegungs- und Feststellungslast hinausgeht. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein, so ein Leitsatz aus der BFH-Entscheidung. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliege der freien Beweiswürdigung des FA und des FG. Der Nachweis sei erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Beweiserhebung, insbes. Einschaltung weiterer Sachverständiger, gefolgt werden könne (BFH vom 5.12.2019, II R 9/18, LEXinform 0951813). Die Finanzverwaltung hält auch nach dieser Entscheidung des BFH an der Auffassung fest, dass der Stpfl. den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen, der über besondere Kenntnisse und Erfahrungen auf dem Gebiet der Bewertung von Grundstücken verfügt, erbringen kann (siehe u. a. R B 198 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Dies sind Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind (vgl. gleich lautender Ländererlass vom 2.12.2020, LEXinform 7012601).

Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 1.3.2006 (BAnz 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 1.7.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.6.2010 in Kraft und wurde am 1.7.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 1.7.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar (vgl. BFH vom 24.10.2017, II R 40/15 unter Rz. 14). Die in der ImmoWertV klar geregelten Zeitpunkte des Außerkrafttretens der WertV und des Inkrafttretens der ImmoWertV sind für die Beteiligten eindeutig und machen den zeitlichen Anwendungsbereich der jeweiligen Rechtsverordnung vorhersehbar und bestimmbar. Der Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die zeitliche Anwendung der WertV und der ImmoWertV nicht von Bedeutung (a.A. Mannek in Stenger/Loose, § 198 BewG Rz. 60 f.). Würde man auf Letzteren abstellen, könnten bei einer Gutachtenerstellung für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 entweder die WertV – solange das Gutachten bis zu diesem Datum erstellt wurde – oder alternativ die ImmoWertV – falls das Gutachten ab dem 1.7.2010 erstellt wurde–, und somit unterschiedliche Regelungen zu beachten sein. Dies würde einer vorhersehbaren und rechtssicheren Wertermittlung widersprechen (BFH vom 16.9.2020, II R 1/18). Bodenrichtwerte sind für die Bestimmung des Bodenwerts geeignet, wenn sie für eine Bodenrichtwertzone ermittelt sind, in der das Grundstück liegt. Sind für ein Anliegergrundstück ein Straßen- und ein Platzwert anwendbar, ist im Rahmen einer Einzelbewertung zu entscheiden, in welchem Umfang das Grundstück jeweils dem Straßen- und dem Platzwert zuzuordnen ist (BFH vom 16.9.2020, II R 1/18, LEXinform 0951728).

Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG).

Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.

Im Zusammenhang mit der Bewertung eines zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücks hat der BFH zum Nachweis eines niedrigeren Wertes Stellung genommen. Er hat entschieden, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auch dann möglich sein muss, wenn dies durch das Gesetz nicht vorgesehen ist. Im Entscheidungsfall wurde durch das Finanzamt der gemeine Wert gem. § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermittelt. Dieser Wert lag um das 1,55-Fache über dem kurze Zeit nach dem Erbanfall tatsächlich erzielten Veräußerungserlös. Der BFH hat hier klargestellt, dass der Ansatz des niedrigeren Wertes geboten ist, auch wenn dies nach dem Wortlaut des BewG nicht vorgesehen ist. Hierdurch solle ein Verstoß gegen das Übermaßverbot verhindert werden. Dies erfordere aber eine extrem über das normale Maß hinausgehende Abweichung. Eine Abweichung von 10 % sei nicht ausreichend, diese sei noch durch die typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Bei einem Bodenwert ist nach Auffassung des BFH das rund 1,4-Fache bzw. bei anderen Fällen das Dreifache des gemeinen Wertes eine extreme Abweichung (BFH vom 30.1.2019, II R 9/16, LEXinform 0950786).

3.2.3. Verschonungsregeln beim Grundvermögen

Die gesetzlichen Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in § 13d ErbStG enthalten. Danach sind Grundstücke i.S.d. § 13d Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des Wertes anzusetzen, der sich nach den nunmehr anzuwendenden Bewertungsvorschriften ergibt. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die

• zu Wohnzwecken vermietet werden und

• zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und

• nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.

Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss.

Eine wichtige Verschonung für Grundstücke im Grundvermögen enthält § 13 ErbStG. Die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner soll steuerfrei bleiben, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder Kindern von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung bei Aufgabe der Selbstnutzung rückwirkend wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Der BFH hat bestätigt, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner rückwirkend entfällt, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Nach der Entscheidung des BFH gilt dies auch dann, wenn die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortsetzt gesetzt wird (BFH vom 11.7.2019, II R 38/16).

Ferner ist in § 28 Abs. 3 ErbStG geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien, eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt.

Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Baudenkmälern wird zudem dadurch erhöht, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG festgelegte 60 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz auf 85 % erhöht wird.

3.3. Beispiele

3.3.1. Vergleich Einheitsbewertung mit Grundbesitzbewertung gem. § 138 BewG

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.3.2. Bedarfsbewertung eines Einfamilienhauses nach § 138 BewG

Beispiel 2:

Lösung 2:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

Bei der Frage, wann gem. § 146 Abs. 5 BewG mehr als zwei Wohnungen vorliegen, ist der Wohnungsbegriff der Einheitsbewertung anzuwenden (vgl. BFH Urteil vom 26.9.2007, II R 74/05, BFH/NV 2007, 2390).

3.3.3. Bedarfsbewertung eines Einfamilienhauses nach § 157 BewG mit Vergleich 2015 und 2016

Beispiel 3 (Bewertungsstichtag in 2015):

Lösung 3:

Beispiel 4 (Bewertungsstichtag in 2016):

Lösung 4:

4. Übriges Vermögen

Zum übrigen Vermögen gehören insbes.:

• Sachleistungsansprüche (R B 9.1 ErbStR),

• Erfindungen und Urheberrechte (R B 9.2 ErbStR),

• übrige körperliche Vermögensgegenstände (R B 9.3 ErbStR),

• Wertpapiere, Aktien und sonstige Anteile (R B 11.1 ff. ErbStR),

• Kapitalforderungen und Schulden (R B 12.1 ErbStR),

• Bundesschatzbriefe, Finanzierungsschätze und Sparbriefe (R B 12.2 ErbStR),

• Renten-, Nießbrauchs- und Nutzungsrechte (R B 13 ErbStR).

5. Erbschaftsteuerrichtlinien

Der Bundesrat hat am 11.10.2019 den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStR 2019) zugestimmt. Mit Inkrafttreten der ErbStR 2019 werden die ErbStR 2011 aufgehoben.Die ErbStR 2019 sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 21.8.2019 entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem 22.8.2019 entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem 1.5.2019 anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind dann nicht mehr anzuwenden (vgl. I. Einführung zu den ErbStR 2019).

6. Literaturhinweise

Eisele, Erbschaftsteuerliche Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften, Steuer & Studium 2001, 415; Eisele, Die Bedarfsbewertung des Grundbesitzes, NWB Fach 10, 1379; Eisele, Erbschaftsteuerliche Immobilienbewertung und Mindestwert, Steuer & Studium 2004, 31 und 229; Stöckel, Grundbesitzwert für bebaute Grundstücke, NWB Fach 10, 1515; Hegemann, Bewertungsrechtliche Behandlung des gewillkürten Betriebsvermögens, Steuer & Studium 2006, 247; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008. Gebauer, Bemessungsgrundlage der Grundsteuer verfassungswidrig – was kommt jetzt?, NWB-EV Nr. 6 vom 6.6.2018, 198.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Anteilsbewertung

→ Betriebsgrundstück

→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer

→ Erbbaurecht

→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden

→ Vermögens- und Verbundvermögensaufstellung

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