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Bilanz

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Befreiung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten
3 Gliederung der Bilanz
4 Bilanzgleichung
5 Bilanzzusammenhang
6 Bilanzierungsgrundsätze
6.1 Allgemeines
6.2 Grundsatz der Bilanzklarheit
6.3 Grundsatz der Bilanzwahrheit
6.4 Wertaufhellungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
6.5 Grundsatz der Bilanzierungsvorsicht
6.6 Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
6.7 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
7 Persönliche Voraussetzungen der Bilanzierung
8 Sachliche Voraussetzungen der Bilanzierung
8.1 Privatvermögen
8.2 Willkürbares Vermögen
8.3 Notwendiges Betriebsvermögen
9 Bilanzänderung
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Verwaltungsregelungen zur Bilanzänderung
10 Bilanzberichtigung
10.1 Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung
10.2 Besonderheiten bei abweichendem Wirtschaftsjahr
10.3 Durchführung der Bilanzberichtigung
10.4 Bilanzberichtigung als rückwirkendes Ereignis
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Die Bilanz dient in erster Linie der Darstellung des Betriebsvermögens (→ Betriebsvermögen) und ist gem. § 266 Abs. 1 HGB in Kontenform aufzustellen. Eine erste Bilanz muss der Kaufmann zum Beginn seines Handelsgewerbes, danach zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres erstellen (§ 242 Abs. 1 HGB).

2. Befreiung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), BGBl I 2009, 1102) wurde dem § 242 HGB der Absatz 4 angefügt, nach dem auf Einzelkaufleute i.S.d. § 241a HGB die Verpflichtung zur Aufstellung einer Eröffnungs- und Schlussbilanz nicht anzuwenden sind. Hierunter fallen Einzelkaufleute, die

  • an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

  • Umsatzerlöse von nicht mehr als 500 000 € und

  • einen Jahresüberschuss von nicht mehr als 50 000 € aufweisen.

Durch das Bürokratieentlastungsgesetz vom 28.7.2015 (BGBl I 2015, 1400) wurden die Grenzbeträge für die Buchführungspflicht ab 2016 (Gewinn bzw. Umsatz der nach dem 31.12.2015 beginnenden Wirtschaftsjahre) wie folgt angehoben:

Nach § 241a HGB sind Einzelkaufleute, die

  • in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

  • Umsatzerlöse von nicht mehr als je 600 000 € und

  • einen Jahresüberschuss von nicht mehr als je 60 000 €

ausweisen, nicht mehr zur Buchführung verpflichtet.

Diese sind nicht (mehr) zur Buchführung und zur Erstellung eines Inventars verpflichtet (→ Buchführungspflicht). Mit der Neuregelung erfolgte eine Annäherung an die Schwellen der »steuerlichen« Buchführungspflicht des § 141 AO, wobei die verwendeten Begriffe in § 241a HGB (»Jahresüberschuss im Geschäftsjahr«) und § 141 AO (»Gewinn aus Gewerbebetrieb«) nicht deckungsgleich sind. Dies kann zu abweichenden Beurteilungen führen.

3. Gliederung der Bilanz

Die Bilanzen ergeben sich einmal aus den Zahlen des Inventars (der → Inventur), zum anderen auch aus den Zahlen der Buchführung. § 247 i.V.m. § 266 HGB regelt die Gliederung der Bilanz für Kapitalgesellschaften, die aber auch für andere Unternehmensformen, soweit übertragbar, als Richtlinie angewendet werden kann. Danach hat die Bilanz folgendes vereinfacht dargestelltes Schema:

Bilanz

Aktiva

Passiva

A.

Anlagevermögen

A.

Eigenkapitel

I.

Immaterielle Vermögensgegenstände

B.

Rückstellungen

II.

Sachanlagen

C.

Verbindlichkeiten

III.

Finanzanlagen

D.

(passive) Rechnungsabgrenzungsposten

B.

Umlaufvermögen

I.

Vorräte

II.

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

III.

Wertpapiere

IV.

Kassenbestand, Bankguthaben

C.

(aktive Rechnungsabgrenzungsposten)

Bilanzsumme

Bilanzsumme

Abb.: Schema einer Bilanz

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG); BGBl I 2009, 1102) geht auch eine Änderung bei der Gliederung der Bilanz einher. Durch die Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB a.F. und der Einführung eines Wahlrechts zur Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten durch § 248 Abs. 2 HGB sind gem. § 266 Abs. 2 HGB auf der Aktivseite unter »Immaterielle Vermögensgegenstände« an erster Stelle die »Selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte« auszuweisen. Insoweit entfernt sich das Handelsrecht vom Steuerrecht, nach dem ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 5 Abs. 2 EStG nur erfolgen darf, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

4. Bilanzgleichung

Die Bilanzsummen in Aktiva und Passiva müssen übereinstimmen (sog. Bilanzgleichung). Die Gleichheit der Bilanzsummen wird durch die variable Größe des Eigenkapitals erreicht. Das Eigenkapital, auch als Betriebsvermögen, Reinvermögen oder Kapital bezeichnet, ist eine rechnerische Größe, die sich aus der Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden ergibt. Ist das Vermögen größer als die Schulden, ist das positive Eigenkapital auf der Passivseite auszuweisen. Ein negatives Eigenkapital (Vermögen

5. Bilanzzusammenhang

Die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres muss mit der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Davon darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Eine Bilanzberichtigung (→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG) kann zu einer Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs führen. Der Bilanzenzusammenhang hat die Zweischneidigkeit der Bilanz zur Folge. D.h., dass eine Bilanzierungsmaßnahme des Jahres 01 im Folgejahr 02 eine umgekehrte Gewinnauswirkung hat.

6. Bilanzierungsgrundsätze

6.1. Allgemeines

Zunächst stellt sich die Frage, in welchen Fällen Wirtschaftsgüter dem Grunde nach in der Bilanz auszuweisen sind. Es wird insoweit von einer Aktivierung bzw. Passivierung oder allgemein von Bilanzierung gesprochen. Aktivierung bedeutet Ansatz eines Postens auf der Aktivseite der Bilanz. Nach § 242 ff. HGB und § 5 Abs. 1 EStG sind nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (→ Betriebsvermögen) aktivierungsfähig. Passivierung bedeutet Aufnahme unter die Passiva der Bilanz. Die Passivposten der Bilanz werden in das Eigen- und das Fremdkapital aufgegliedert. Die Passivierung verlangt das Bestehen einer Verbindlichkeit oder die Voraussetzungen einer Rückstellung (→ Rückstellungen), eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens oder einer steuerfreien → Rücklage.

6.2. Grundsatz der Bilanzklarheit

Nach § 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein. Diesem Ziel dienen die Gliederungsvorschriften des § 266 HGB, welche grundsätzlich nur für Kapitalgesellschaften bindend, für andere Kaufleute aber empfehlenswert sind.

Die Aktiva sind nach Umsetzbarkeit (= Prinzip der steigenden Liquidität) geordnet, d.h. von schwer (z.B. Grundstücke) bis sofort umsetzbar (z.B. Bargeld).

Die Passiva sind nach Fälligkeit/Dringlichkeit (= Prinzip der steigenden Dringlichkeit) geordnet, d.h. von dringlich/sofort fällig bis nicht dringlich/langfristig.

Dem Grundsatz der Bilanzklarheit dient auch das Saldierungsverbot gem. § 246 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG. Danach dürfen Aktiva nicht mit Passiva verrechnet werden. So darf eine GewSt-Rückstellung für ein Jahr nicht mit einer GewSt-Rückforderung für ein anderes Jahr saldiert werden.

Beispiel 1:

Der Kaufmann A hat an den Kunden B Waren i.H.v. 10 000 € netto geliefert, die Rechnung ist noch nicht bezahlt. B bestellt weitere Waren und leistet hierfür eine Anzahlung von 4 000 €.

A bucht:

a. Forderung

11 900 €

an

Warenverkauf

10 000 €

Umsatzsteuer

1 900 €

b. Geld

4 000 €

an

Forderung

4 000 €

Lösung 1:

Bei der Buchung b) handelt es sich um eine unzulässige Saldierung gem. § 246 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG, weil zwei eigenständige Geschäftsvorfälle vorliegen.

Richtige Buchung zu b:

Geld

4 000 €

an

Kundenanzahlung

4 000 €

Aktiver RAP

639 €

an

USt

639 €

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.6.1979, VIII R 145/78, BStBl II 1979, 625) ist die erhaltene Anzahlung in voller Höhe (= Bruttobetrag) zu passivieren. Die gem. § 13 Abs. 1a Satz 4 UStG entstandene USt auf Anzahlungen müsste als Aufwand behandelt werden.

Dieses nicht gewünschte Ergebnis verhindert § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG durch den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens.

6.3. Grundsatz der Bilanzwahrheit

Dem Grundsatz der Bilanzwahrheit dient das Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 HGB und das Prinzip der zutreffenden Bewertung (keine Überbewertung von Aktiva und keine Unterbewertung von Passiva). Man spricht von der relativen Bilanzwahrheit, da eine Bilanz in allen Fällen objektiv unrichtig, aber subjektiv richtig ist, wenn bei den Bewertungen die kaufmännische Sorgfalt beachtet wird, also eine zutreffende Bilanzierung und Bewertung aus Sicht eines sorgfältigen Kaufmanns am Tage der Bilanzerstellung unter Berücksichtigung rechtlicher Vorgaben und der Wertaufhellungstheorie des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gegeben ist.

Beispiele für die relative Bilanzwahrheit sind:

  • Das abnutzbare Anlagevermögen muss mit den AK ./. AfA (fortgeführte AK, vgl. § 253 HGB) bewertet werden, auch wenn der Teilwert größer als der Buchwert ist (Entstehung stiller Reserven).

  • Bei der Forderungsbewertung erfolgt eine pauschale Forderungsabschreibung, die größer ist als der tatsächliche (spätere) Forderungsausfall.

  • Bei der Bildung von Rückstellungen wird der künftige Aufwand zu hoch geschätzt.

6.4. Wertaufhellungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

Nachträglich, nach dem Bilanzstichtag eingetretene Wertveränderungen (neue Tatsachen), sind wegen des Stichtagsprinzips nicht zu berücksichtigen. Bei der Bilanzaufstellung hat der Stpfl allerdings wertaufhellende Erkenntnisse in die Bewertung einzubeziehen. Es handelt sich dabei um nach dem Bilanzstichtag erworbene Kenntnisse.

Ein Bilanzansatz war nach der bisherigen Rspr. fehlerhaft, wenn er objektiv gegen handelsrechtliche oder steuerliche Bilanzierungsvorschriften verstoßen hatte und der Stpfl. bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (also einschließlich Wertaufhellungstheorie) bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiv bestehenden Verhältnisse diesen Verstoß (»subjektiv«) erkennen konnte (BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2007, 818 ff.). Der Große Senat des BFH hat auf Vorlage des I. Senats mit Beschluss vom 31.1.2013 (GrS 1/10, BStBl II 2013, 317) die Anwendung des »subjektiven Fehlerbegriffs« im Hinblick auf bilanzielle Rechtsfragen aufgegeben. Auswirkung hat dies bei einer geänderten Rspr. zu einer Bilanzposition. Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung orientieren sich nur noch daran, ob der Bilanzansatz nach aktueller Rechtslage unzutreffend ist und ob die Bescheide nach den AO-Vorschriften noch korrigiert werden können. Ändert sich die Rspr. im Hinblick auf bilanzielle Rechtsfragen zuungunsten des Stpfl., so ist ergänzend die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zu beachten.

Mit der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs bei Rechtsprechungsänderungen hat sich der Anwendungsbereich der Bilanzberichtigung erheblich erweitert. Bei Änderungen zugunsten des Stpfl. hat dieser künftig ein Wahlrecht zur Bilanzberichtigung (keine Pflicht über § 153 AO). Änderungen der Rspr. zuungunsten des Stpfl. wird häufig § 176 AO entgegenstehen.

Nach diesem Beschluss des Großen Senats ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Stpfl. aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Das gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rspr. praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung. Entsprechen Bilanzansätze objektiv nicht den jeweils maßgebenden speziellen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften oder den handelsrechtlichen GoB, ist das Finanzamt, unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Stpfl., zur Berichtigung der Bilanz gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet. Die Verpflichtung des Finanzamts, die Gewinnermittlung des Stpfl. ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts ohne Rücksicht auf Rechtsansichten des Stpfl. zu prüfen und ggf. zu korrigieren, besteht unabhängig davon, ob sich die unzutreffende Rechtsansicht des Stpfl. zu seinen Gunsten oder zu seinen Lasten ausgewirkt hat. Eine Übergangsregelung wurde vom Großen Senat nicht getroffen.

Rechtskräftige Urteile, die dem Gläubiger eine bis dahin bestrittene Forderung zusprechen, sind als wertbegründende Tatsachen zu behandeln (Bestätigung des Senatsurteils vom 15.11.2011, I R 96/10, BFH/NV 2012, 991). Diese Grundsätze werden durch den BFH-Beschluss vom 31.1.2013, GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) nicht berührt, da es insoweit nicht um die Berücksichtigung ungeklärter bilanzrechtlicher Fragen, sondern um Grundsätze des Vorsichtsprinzips geht, deren inhaltliche (bilanzrechtliche) Anforderungen geklärt waren und sind (BFH Urteil vom 26.2.2014, I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544).

6.5. Grundsatz der Bilanzierungsvorsicht

Nach dem Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB (Gläubigerschutz) sollen Aktiva möglichst niedrig und Passiva möglichst hoch bewertet werden. Im Ergebnis erfolgt eine Unterbewertung des Vermögens.

Nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie bis zum Abschlussstichtag realisiert sind (Gewinnrealisierung durch Veräußerung oder Entnahme).

Beispiel 2:

Für einen Warenverkauf erfolgt am 15.11.01 der Abschluss des Kaufvertrages. Am 20.12.01 wird die Ware übergeben. Am 10.1.02 erfolgt die Rechnungserteilung. Der Kunde zahlt am 1.2.02.

Lösung 2:

Der Gewinn wird mit Vertragserfüllung am 20.12.01 realisiert (Forderung an Warenverkauf und USt).

Zur Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen vgl. BFH, Urteil vom 14.5.2014, VIII R 25/11, BStBl II 2014, 968. Die Anwendung dieser Grundsätze wird auf Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. begrenzt (vgl. BMF vom 15.3.2016, IV C 6-S 2130/15/10001, FMNR132000016, BStBl I 2016, 279). § 8 Abs. 2 HOAI a.F. gilt für Leistungen, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Für diese Fälle wird es nicht beanstandet, wenn die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 14.5.2014 (a.a.O.) erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt) beginnt. Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.

Nach dem Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB erfolgt eine Ungleichbehandlung von Verlusten und Gewinnen. Danach sind Verluste zu berücksichtigen, wenn sie bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, z.B. Rückstellungen (Verlustrealisierung durch jede wertbeeinflussende Tatsache).

Beispiel 3:

Ist der Teilwert des Warenendbestandes höher als die AK, so dürfen gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB höchstens die AK als Bewertungsobergrenze angesetzt werden (nicht realisierter Gewinn). Ist der Teilwert niedriger als die AK, so muss handelsrechtlich nach dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB der niedrigere Teilwert angesetzt werden (Verlustrealisierung). Steuerrechtlich besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht.

6.6. Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Die Ansätze einer gültigen und fehlerfreien Handelsbilanz sind gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz verbindlich (→ Maßgeblichkeitsgrundsatz).

Entspricht die Handelsbilanz den Vorschriften des Handelsrechts und schreibt auch das Steuerrecht keine Abweichung vor, so kann in der Steuerbilanz nichts anderes stehen als in der Handelsbilanz. Die Handelsbilanz ist dann zugleich Steuerbilanz. Diese sog. Einheitsbilanz ist in vielen Fällen wegen der abweichenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht erreichbar.

Durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, können steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Von der Handelsbilanz abweichende Ansätze sind aber in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG n.F.).

6.7. Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)

Das BMF hat die neuen GoBD mit Schreiben vom 14.11.2014 (IV A 4 – S 0316/13/10003, BStBl I 2014, 1450) veröffentlicht. Diese sind für Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Die formellen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind sehr umfangreich und die Wahrscheinlichkeit von Pflichtverstößen ist weiter gestiegen. Mit diesen Problemen setzt sich ausführlich Ringwald in NWB 52-53/2015, 3911 ff., auseinander.

7. Persönliche Voraussetzungen der Bilanzierung

Das Wirtschaftsgut (z.B. Maschine) muss gem. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. in der Bilanz des Eigentümers aufgenommen werden. Dies entspricht der steuerlichen Regelung des § 39 Abs. 1 AO, nach dem Wirtschaftsgüter dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen sind. Nach § 39 Abs. 2 AO ist das Wirtschaftsgut jedoch ggf. steuerlich dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, z.B. beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt. Das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung im Steuerrecht wurde bisher auch im Handelsbilanzrecht grundsätzlich akzeptiert. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG); BGBl I 2009, 1102) erfolgte mit § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB dahingehend eine gesetzliche Klarstellung, dass bei Auseinanderfallen von zivil- oder sachenrechtlichem Eigentum und wirtschaftlichem Eigentum derjenige eine Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes vorzunehmen hat, dem dieser wirtschaftlich zuzurechnen ist (sog. wirtschaftlicher Eigentümer).

8. Sachliche Voraussetzungen der Bilanzierung

Nach § 246 ff. HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten. Der steuerliche Betriebsvermögensvergleich bezieht sich nur auf das → Betriebsvermögen. Das steuerliche Betriebsvermögen gliedert sich in notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen. Mit Urteil vom 2.10.2003 (IV R 13/03, BStBl II 2004, 985) macht der BFH deutlich, dass sich hinsichtlich der Vermögensarten eine Dreiteilung ergibt:

Abb.: Dreiteilung der Vermögensarten

8.1. Privatvermögen

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder zu mehr als 90 % außerbetrieblichen Zwecken dienen, sind notwendiges Privatvermögen. Eine Bilanzierung ist insoweit nicht zulässig (vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR).

8.2. Willkürbares Vermögen

Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und auch bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (→ Gewinnermittlung) als gewillkürtes → Betriebsvermögen behandelt werden (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985). Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ein Ausweis dieser Wirtschaftsgüter als gewillkürtes Betriebsvermögen in vollem Umfang möglich (BFH Urteil vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 985). Insoweit gilt der Grundsatz der Unteilbarkeit.

Im Gegensatz dazu gilt bei der Behandlung von gemischt genutzten Grundstücken oder Grundstücksteilen, die teils eigenen Betriebszwecken, teils fremden Betriebszwecken oder fremden oder eigenen Wohnzwecken dienen, der Grundsatz der Teilbarkeit (vgl. R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 5 i.V.m. Abs. 4 EStR). Näheres dazu siehe → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer.

8.3. Notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges → Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Wirtschaftsgüter, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke oder Grundstücksteile sind gem. R 4.2 Abs. 7 EStR als notwendiges BV zu behandeln.

9. Bilanzänderung

9.1. Allgemeiner Überblick

Eine Bilanzberichtigung ist unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zulässig. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist es zulässig, ein bereits ausgeübtes Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrecht in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes anderweitig auszuüben. Allerdings ist diese Bilanzänderung nur in dem Umfang zulässig, in dem sich zuvor infolge der Bilanzberichtigung der Gewinn geändert hat. Damit besteht die Möglichkeit, die sich durch anlässlich einer Außenprüfung festgestellten Bilanzierungsfehler ergebenden Mehrgewinne durch die anderweitige Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten wieder auszugleichen. Siehe dazu auch BMF vom 18.5.2000, BStBl I 2000, 587. Zu weiteren Ausführungen und Beispielen vgl. → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

Abb.: Bilanzänderung

Der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt (BFH Urteil vom 31.5.2007, IV R 54/05, BStBl II 2008, 665). Die insoweit entgegenstehenden Regelungen des BMF-Schreibens vom 18.5.2000, BStBl I 2000, 587), nach denen eine Bilanzberichtigung sich nur auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschließlich Rückstellungen) sowie Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde und der Höhe nach bezieht und eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkungen auf diese Ansätze keine Bilanzberichtigung ist, sind nicht weiter anzuwenden (BMF vom 13.8.2008, IV C 6-S 2141/07/10004, FMNR712000008, BStBl I 2008, 845).

Eine Änderung des steuerlichen Gewinns wegen außerbilanzieller Korrekturen gem. § 4 Abs. 5 EStG ohne Auswirkung auf den Ansatz eines WG oder eines Rechnungsabgrenzungspostens ist keine Bilanzberichtigung (BMF vom 18.5.2000, BStBl I 2000, 587; H 4.4 [Bilanzberichtigung] EStH). Eine Bilanzänderung ist in diesen Fällen nicht möglich (a.A. FG Berlin-Brandenburg vom 24.1.2018, 8 K 8009/16, EFG 2018, 1617; Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 8/18). Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg sei unter dem Begriff »Gewinn« i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG der steuerliche Gewinn und nicht der Bilanzgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG zu verstehen, sodass § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Bilanzänderung i.H.d. aus der Bilanzberichtigung resultierenden steuerlichen Gewinnauswirkung und nicht lediglich i.H.d. sich aus der Steuerbilanz ergebenden Gewinnänderung erlaubt sei (entgegen BMF vom 13.8.2008, IV C 6-S 2141/07/10004, FMNR712000008, BStBl I 2008, 845).

9.2. Verwaltungsregelungen zur Bilanzänderung

Zur Bilanzänderung und zum Begriff des »engen zeitlichen Zusammenhangs« regelt das BMF-Schreiben vom 23.3.2001 (BStBl I 2001, 244) Folgendes:

Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs in Bezug auf Rechtsbehelfsverfahren ist auf den Zeitpunkt der Bilanzberichtigung abzustellen. Sofern der Streitgegenstand die Änderung des steuerlichen Gewinns im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung betrifft, ist der zeitliche Zusammenhang als gewahrt anzusehen, wenn die Bilanzberichtigung erst im Laufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, verfahrensrechtlich aber noch rechtzeitig, begehrt wird. Steht der streitbefangene Punkt nicht im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung, ist der enge zeitliche Zusammenhang dann als gewahrt anzusehen, wenn der Antrag auf Bilanzänderung bis zum Ablauf der Einspruchsfrist gestellt wird.

10. Bilanzberichtigung

10.1. Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung

Eine Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) setzt voraus, dass ein Bilanzansatz fehlerhaft und damit unzulässig ist (R 4.4 Abs. 1 EStR). Eine Bilanzberichtigung bezieht sich auf den unrichtigen Ansatz von WG (aktive und passive WG einschließlich Rückstellungen) sowie Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde oder der Höhe nach. Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines WG oder eines Rechnungsabgrenzungspostens ist daher keine Bilanzberichtigung (BMF vom 18.5.2000, BStBl I 2000, 587; H 4.4 [Bilanzberichtigung] EStH). Dies gilt z.B. bei außerbilanziellen Gewinnerhöhungen gem. § 4 Abs. 5 EStG. Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er gegen zwingende Vorschriften des EStG oder des HGB verstößt. Weitere Ausführungen zu den Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung und Beispiele hierzu vgl. → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

Eine Bilanz kann grundsätzlich nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, wenn sie nach dem Maßstab des Erkenntnisstandes zum Zeitpunkt ihrer Erstellung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Dabei ist, wenn eine bestimmte Bilanzierungsfrage nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als in diesem Sinne »richtig« anzusehen (Bestätigung des BFH-Urteils vom 5.4.2006, I R 46/04, BStBl II 2006, 688 durch das BFH-Urteil vom 5.6.2007, I R 47/06, BStBl II 2007, 818). Der BFH hat mit Urteil vom 14.3.2006 (I R 83/05, DStR 2006, 1402) zur Bilanzberichtigung Stellung genommen. Danach kann eine Bilanz auch dann gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, wenn ein darin enthaltener Ansatz nicht gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), sondern nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt. Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, so obliegt die Auswahl des Korrekturwegs dem Unternehmer. Im Streitfall hatte der Stpfl. sowohl degressive AfA als auch die Sonderabschreibung nach § 4 FördG berücksichtigt (→ Abschreibung, → Sonderabschreibungen).

10.2. Besonderheiten bei abweichendem Wirtschaftsjahr

Bei Land- und Forstwirten (→ Land- und Forstwirtschaft, → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) besteht die Besonderheit, dass der Gewinn eines Wj. (→ Wirtschaftsjahr), das vom Kj. abweicht, auf das Kj., in dem das Wj. beginnt, und auf das Kj., in dem das Wj. endet, zeitanteilig aufzuteilen ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG). In diesem Fall besteht nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 6.12.1990, IV R 129/89, BStBl II 1991, 356 und vom 25.8.2000, IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308) keine Bindung an einen bestandskräftigen Gewinn des ersten Teils des Wj. Die Auffassung des BFH, dass lediglich eine auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung änderbar sein muss, könnte dazu führen, dass die Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung daher in einem Jahr verloren ginge und steuerlich nicht mehr erfasst werden könnte. Dies würde zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Nach der Neuregelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist eine Bilanzberichtigung in diesen Fällen nur noch dann möglich, wenn beide Veranlagungszeiträume änderbar sind.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 ist erstmals ab dem VZ 2007 anzuwenden.

Für Gewerbetreibende mit abweichendem Wj. ändert sich hingegen nichts. Bei diesen ist die Zulässigkeit einer Bilanzberichtigung davon abhängig, dass die Steuerfestsetzung, in der die Gewinnänderung sich nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auswirkt, änderbar ist.

10.3. Durchführung der Bilanzberichtigung

Soweit eine Bilanzberichtigung an der Fehlerquelle nicht möglich ist, ist gem. R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR der falsche Bilanzansatz grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, erfolgswirksam richtigzustellen. Eine Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Bilanzansätze ist nur möglich, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz sich steuerlich noch nicht ausgewirkt hat oder wenn die auf ihm beruhenden Veranlagungen nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden können (BFH Urteil vom 11.2.1998, I R 150/94, BStBl II 1998, 503, H 4.4 [Richtigstellung eines unrichtigen Bilanzansatzes] EStH). Näheres zur Bilanzberichtigung enthalten die Hinweise zu R 4.4 EStR in H 4.4 EStH und → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

Eine Bilanzberichtigung darf nur der Stpfl. selbst vornehmen (BFH vom 13.6.2006, BStBl II 2007, 94). Eine fehlerhafte Bilanz darf das FA der Besteuerung nicht zugrunde legen, sondern hat eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, ggf. auf der Grundlage von abgeänderten Werten der Bilanz, vorzunehmen (BFH vom 4.11.1999, BStBl II 2000, 129).

10.4. Bilanzberichtigung als rückwirkendes Ereignis

Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz im Rahmen einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 EStG korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung hinsichtlich der Veranlagung für die Folgejahre dar (BFH Urteil vom 30.6.2005, BStBl II 2005, 809). Ist eine Steuerfestsetzung für die Folgejahre bereits erfolgt, ist eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO (→ Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO) vorzunehmen.

11. Literaturhinweise

Dißars, Die neuen Grundsätze für die ordnungsgemäße elektronische Buchführung, NWB 7/2015, 405; Loll, Die GoBD – Tauglicher Beurteilungsmaßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung?, NWB 30/2015, 2242; Ringwald, Neues zur Ordnungsmäßigkeit der Kassen- und Buchführung, NWB 52-53/2015, 3911; Burlein/Odenthal, Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD), BBK 3/2015; Schmidt, GoBD-konforme und geordnete Belegablage, BBK 9/2016, 436.

12. Verwandte Lexikonartikel

Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO

Betriebsvermögen

Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Buchführungspflicht

Inventur

Maßgeblichkeitsgrundsatz

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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