Ferienwohnung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Ferienwohnung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Überprüfung der Liebhaberei
2 Vermietung ausländischer Ferienhäuser
3 Vermietung von Messezimmern und Messewohnungen
4 Berücksichtigung der degressiven Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG
5 Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit
6 Nutzung von Ferienwohnungen durch Aktionäre
7 Verkauf einer selbstgenutzten Ferienwohnung
8 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
9 Betriebsstätte nach dem GewStG
10 Umsatzsteuer
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Überprüfung der Liebhaberei

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen nimmt das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) Stellung.

Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen (BFH Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht (EEA), so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. → Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.

Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 30.9.1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771 m.w.N.) bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EEA auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776).

Den objektiven Tatbestand der → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Stpfl. beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Stpfl. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776, m.w.N.).

Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH Urteile vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776; vom 12.5.2009, IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 sowie vom 21.1.2014, IX R 37/12, BFH/NV 2014, 1135).

Eine einzelfallbezogene Überprüfung der EEA ist erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle) handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Stpfl. kann jedoch diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die Feststellungslast. Die Vermietung von Ferienwohnungen stellt u.a. einen solchen Sonderfall dar.

Zur Beurteilung der EEA von Ferienwohnungen ist in der ersten Prüfungsstufe zwischen der ausschließlich fremd vermieteten und der (auch) selbst genutzten Ferienwohnung zu unterschieden. Das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) nimmt zu dieser Problematik wie folgt Stellung:

Abb.: Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung

Abb.: Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen

Beispiel 1:

Ein Stpfl. vermietet eine Ferienwohnung in Eigenregie. Im VZ 01 war die Ferienwohnung an 120 Tagen tatsächlich vermietet und an 70 Tagen tatsächlich selbst genutzt.

Lösung 1:

Nach Abzug der Selbstnutzungs- und Vermietungszeiten von 365 Gesamttagen verbleiben 175 Leerstandszeiten. Von diesen Leerstandstagen entfallen 110 Tage auf die Vermietungszeit (175 Leerstandstage × 120 Vermietungstage: 190 Nutzungstage). Insgesamt sind die Aufwendungen, die sowohl durch die Vermietung als auch durch die Selbstnutzung veranlasst sind, im Verhältnis von 230 Vermietungstagen zu 135 Selbstnutzungstagen aufzuteilen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, aber der Umfang der Selbstnutzung ist nicht festzustellen.

Lösung 2:

Von den 365 Gesamttagen sind zunächst 120 Vermietungstage abzuziehen. Die verbleibenden 245 Leerstandstage entfallen zu je 50 % auf die Vermietung und die Selbstnutzung. Danach ergeben sich insgesamt 243 Vermietungstage (120 tatsächliche und 123 geschätzte Vermietungstage) zu 122 Selbstnutzungstagen.

Nach dem Grundsatzurteil des BFH vom 30.9.1997 (IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Stpfl. beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Die Grundsätze des BFH Urteils vom 30.9.1997 sind auch beim Vermieten von Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Stpfl. – in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten – ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (vgl. BFH Urteil vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).

Der BFH hat es allerdings bisher (s. zuletzt Urteil vom 5.11.2002, IX R 18/02, BStBl II 2003, 914) bei einer ohne Selbstnutzung vermieteten Ferienwohnung als unerheblich angesehen, ob diese nur an wenigen Tagen im Kj. vermietet war. Mit Urteil vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388) weicht der BFH von der bisherigen Rechtsprechung ab. Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Stpfl. ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 v.H. auszugehen (BFH Urteil vom 24.8.2006, IX R 15/06, BStBl II 2007, 256). Diese Kriterien gelten auch bei einer Ferienwohnung im Hause der Vermieter (BFH Urteil vom 18.1.2013, IX B 143/12, BFH/NV 2013, 554).

In Fortentwicklung seiner Rechtsprechung vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388) stellt der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 39/07, BStBl II 2009, 138) fest, dass dann, wenn eine Ferienwohnung nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet wird und die ortsüblichen Vermietungszeiten nicht festgestellt werden können, ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar ist, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss (s.a. BFH Urteil vom 14.1.2010, IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869).

Beispiel 3:

Der Stpfl. ist Eigentümer eines Einfamilienhauses mit folgenden Wohn- und Nutzräumen:

Erdgeschoss:

Esszimmer, Flur, Küche, Bad mit WC, Nebenräume

Obergeschoss:

3 Schlafzimmer, Bad, WC, Diele

Dachgeschoss:

nicht ausgebaut

Das Haus wird ausschließlich als Ferienwohnung genutzt; eine Eigennutzung ist ausgeschlossen. Das Haus ist an durchschnittlich 29 Tagen im Jahr fremdvermietet, ansonsten steht es leer. Wegen der grundlegenden Sanierung des Hauses beträgt der durchschnittliche jährliche Verlust ca. 5 000 €. Im Kj. 06 wird das Haus erstmals an Feriengäste vermietet, ab dem Kj. 13 wird das Haus dauerhaft an die Tochter vermietet.

Lösung 3:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 31.1.2017 (IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, LEXinform 0950977) nachgebildet.

Im Streitfall hatte das FG die Einkünfteerzielungsabsicht bejaht. Die Klägerin habe das Objekt ausschließlich an Feriengäste vermietet und mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Die in Zusammenhang mit dem Objekt geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse seien deshalb steuerlich anzuerkennen. Bei dem von der Klägerin vermieteten Objekt handele es sich um ein Ferienhaus, das im Rahmen eines einheitlichen Mietverhältnisses von bis zu sechs Personen genutzt werden könne. Eine gesonderte Vermietung einzelner Wohneinheiten an verschiedene Mietparteien sei aufgrund der baulichen Gestaltung des Objekts nicht möglich gewesen. Dieses Vermietungsmodell habe in der betreffenden Ferienregion ein Alleinstellungsmerkmal mit der Folge, dass kein Vergleichsobjekt ersichtlich sei. Dementsprechend könne für die Streitjahre nach objektiven Gesichtspunkten auch keine ortsübliche Vermietungszeit ermittelt und von den Klägern dargelegt werden. Als Quote könne daher nur die durch die Kläger selbst ermittelte Anzahl für ihr eigenes Objekt zugrunde gelegt werden.

Dieser Beurteilung folgte der BFH nicht. Wird eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit für eine derartige Vermietung bereitgehalten (also nicht selbst genutzt), ist von einer Überschusserzielungsabsicht des Stpfl. auszugehen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr – bis auf ortsübliche Leerstandszeiten – an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden.

Im Streitfall wurde die Ferienwohnung zwar ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Da sich aber ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellen ließen, musste die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden. Nach den getroffenen Feststellungen hätte die beabsichtigte Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalüberschusses geführt. Danach betrugen die jährlichen Vermietungsumsätze höchstens ca. 1 300 €. Dieser Betrag konnte jedoch nicht einmal die jährliche Gebäudeabschreibung i.H.v. 2,5 % (2 461 €) kompensieren (s.a. Anmerkung vom 20.6.2017, LEXinform 0948806).

Ist die Vermietung des Ferienobjekts (Ferienwohnung oder -haus) nur halbjährig (z.B. Sommersaison) vorgesehen und wird es im Übrigen (z.B. Wintersaison) weder selbst genutzt noch zur Vermietung bereitgehalten, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer den BFH-Grundsätzen (Urteil vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, s.o.) entsprechenden Überschuss-Prognose zu ermitteln (BFH Urteil vom 28.10.2009, IX R 30/08, BFH/NV 2010, 850).

Zu der oben dargestellten BFH-Rechtsprechung sind zahlreiche weitere Entscheidungen ergangen:

  • BFH Urteil vom 28.7.2005 (IX B 21/05, BFH/NV 2006, 267): Werden Ferienwohnungen nicht nur zur Fremdvermietung bereitgehalten, sondern auch von den Eigentümern selbst genutzt, ist die Einkünfteerzielungsabsicht immer anhand einer Prognose zu prüfen (Anschluss an BFH Urteil vom 26.10.2004, IX R 57/02, BStBl II 2005, 388);

  • BFH Urteil vom 29.11.2005 (IX B 109/05, BFH/NV 2006, 719): Bei der Prüfung der Frage, ob das Vermieten einer Ferienwohnung die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich (d.h. mindestens um 25 %) unterschreitet, ist von der durchschnittlichen Vermietungszeit der Ferienwohnungen an einem Ferienort auszugehen. Ein Vermietungshindernis liegt vor, wenn eine Ferienwohnung aus tatsächlichen Gründen (z.B. wegen einer notwendigen Renovierung oder wegen höherer Gewalt) eine Zeit nicht vermietet werden kann;

  • BFH Urteil vom 29.8.2007 (IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. nicht allein wegen hoher Werbungskostenüberschüsse zu überprüfen (Bestätigung der Rechtsprechung, z.B.: BFH Urteil vom 24.8.2006, IX R 15/06, BStBl II 2007, 256). Etwas anderes (Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht) gilt aber, wenn sich der Stpfl. eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit er tatsächlich von seinem Eigennutzungsrecht Gebrauch macht (s.a. BFH Urteil vom 9.3.2006, IX B 143/05, BFH/NV 2006, 1281);

  • BFH Urteil vom 16.4.2013 (IX R 26/11, BStBl II 2013, 613): Bei teilweise selbst genutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen ist die Frage, ob der Stpfl. mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden. Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht. Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt;

  • BFH Urteil vom 31.1.2017 (IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, LEXinform 0950977): Grundsätzlich ist das Vermieten einer Ferienwohnung mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr – bis auf die üblicherweise vorkommenden Leerstandszeiten – an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Kann dabei eine ortsübliche Vermietungszeit (25 %-Regelung) mangels vorhandener Vergleichsobjekte in der Region nicht festgestellt werden, ist die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen (hier: Vermietung eines Ferienhauses als abgeschlossene Wohneinheit mit sechs Betten).

2. Vermietung ausländischer Ferienhäuser

Zu den Bedingungen, unter denen die Einnahmeerzielungsabsicht unterstellt bzw. nicht unterstellt wird, s. die Ausführungen im vorangegangenen Gliederungspunkt.

Einen Überblick über die ertragsteuerliche Behandlung ausländischer Vermietungseinkünfte enthält die nachfolgende Übersicht.

Die Ferienwohnung steht ausschließlich zur Vermietung bereit und die Einnahmeerzielungsabsicht ist gegeben. Die Ferienwohnung ist belegen in einem

EU-EWR-Staat

Drittstaat

§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG:

Der Stpfl. ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Maßgeblich ist das Welteinkommen. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche inländische und ausländische Einkünfte, soweit nicht für bestimmte Einkünfte abweichende Regelungen bestehen, z.B. in DBA oder anderen zwischenstaatlichen Vereinbarungen (H 1a &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH).

DBA:

Regelmäßig wird geregelt, dass die Einkünfte im Belegenheitsstaat besteuert und so von der deutschen Steuer ausgenommen werden (Freistellungsmethode; → Doppelbesteuerung).

§ 34c Abs. 1 bis 5 EStG:

Ohne DBA: Es gilt die Anrechnungsmethode. Der Ansässigkeitsstaat bezieht die ausländischen Einkünfte (§ 34b Nr. 7 EStG) in die Ermittlung der Einkünfte mit ein. Die im Belegenheitsstaat entrichtete Steuer wird auf die inländische Steuer, die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt, angerechnet.

§ 34c Abs. 6 EStG:

Mit DBA: Ist die Anrechnungsmethode vorgesehen, gilt § 34c Abs. 1 und 2 EStG entsprechend.

§ 32b EStG:

Im DBA ist grundsätzlich geregelt, dass Deutschland die freigestellten Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigen kann (Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG).

Bei Anwendung der Anrechnungsmethode i.S.d. § 34c EStG erfolgt kein Progressionsvorbehalt bezüglich der ausländischen Einkünfte.

§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG:

Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, unterliegen grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt.

EU-EWR-Staat

Drittstaat

§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG:

Kein Progressionsvorbehalt (Rückausnahme).

Kein Ausschluss vom Progressionsvorbehalt bezüglich der nach DBA steuerfreien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a EStG:

Definition der Drittstaaten.

§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Die ausländischen Einkünfte sind nach dem deutschem Steuerrecht zu ermitteln (H 32b &lsqb;Ausländische Einkünfte&rsqb; EStH.

Ein privates Veräußerungsgeschäft liegt u.a. vor, wenn die Veräußerungsfrist von zehn Jahren nicht überschritten ist.

§ 34d Nr. 8 Buchst. b EStG

Veräußerungsgewinn (§ 22 Nr. 2 EStG) stellt ausländische Einkünfte dar.

DBA:

Freistellungsmethode: Veräußerungsgewinn nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Progressionsvorbehalt einbeziehen. Anders als bei den Vermietungseinkünften gibt es bei den Veräußerungseinkünften keine Rückausnahme.

Anrechnungsmethode mit und ohne DBA

Ohne DBA: Anrechnungsmethode nach § 34c Abs. 1 bis 5 EStG.

Mit DBA: § 34c Abs. 1 und 2 EStG gilt entsprechend (§ 34c Abs. 6 EStG).

3. Vermietung von Messezimmern und Messewohnungen

Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe sind grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder -wohnungen anwendbar, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist. Objekt der Vermietung i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene Gäste-) Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z.B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten. Werden Messezimmer oder -wohnungen auch selbstgenutzt, ist das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen (BFH Urteil vom 4.3.2008, IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462, LEXinform 0588306).

4. Berücksichtigung der degressiven Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG

Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden, dient nicht Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG (BFH Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66; R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR; H 7.2 &lsqb;Wohnzwecke, 4. Spiegelstrich&rsqb; EStH).

5. Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen vorliegen (H 15.7 (2) &lsqb;Ferienwohnung&rsqb; EStH):

  1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein.

  2. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

  3. Die Werbung und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

  4. Die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden.

  5. Es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein.

S.a. BFH Beschluss vom 23.7.2003 (IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425).

Die Vermietung von Wohnungen ist gem. § 14 Satz 3 AO grundsätzlich eine vermögensverwaltende und nur ausnahmsweise eine gewerbliche Tätigkeit. Dies gilt auch für die Vermietung von Ferienwohnungen. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen ist die Zahl der vermieteten Wohnungen für sich allein kein entscheidender Gesichtspunkt für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit. Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.9.1998 (EFG 1999, 165) ist die Vermietung von 20 Ferienwohnungen kein Gewerbebetrieb. Zur Abgrenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung s.a. das BFH Urteil vom 24.10.2000 (IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752) und das BFH Urteil vom 14.1.2004 (X R 7/02, BFH/NV 2004, 945). Die Vermietung einer Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage begründet dann einen Gewerbebetrieb, wenn sie mit einem Beherbergungsbetrieb (Hotel) vergleichbar ist. Für Hotels ist der häufige Gästewechsel typusbestimmend. Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden ist (hotelmäßiges Angebot). Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen.

Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation erfordern, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. S.a. BFH Urteil vom 14.7.2004 (IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640).

Die Beherbergung in Fremdenpensionen ist stets ein Gewerbebetrieb.

6. Nutzung von Ferienwohnungen durch Aktionäre

Die Nutzung von Ferienimmobilien, die eine AG verwaltet und nach einem speziell entwickelten Punkte- und Reservierungssystem an ihre Aktionäre überlässt, führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen (FG Münster, Pressemitteilung vom 9.8.2013 zu Urteil vom 2.7.2013, 11 K 4508/11 E).

Die Höhe der Einnahmen ist nach dem Mietpreis für vergleichbare Ferienobjekte zu ermitteln.

Diese Vergleichsmiete ist nach der Entscheidung des FG Münster insbes. nicht um die von den Aktionären gezahlten Jahresbeiträge, die unabhängig von der konkreten Nutzung von Ferienobjekten anfallen, zu mindern. Die Jahresbeiträge stellten Werbungskosten der Aktionäre dar, die jedoch wegen der ab dem Jahr 2009 geltenden gesetzlichen Beschränkung des Werbungskostenabzuges in § 20 Abs. 9 EStG nicht mehr abziehbar seien.

7. Verkauf einer selbstgenutzten Ferienwohnung

Ausgenommen von der Veräußerungsgewinnversteuerung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Grundstücke, die die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (→ Private Veräußerungsgeschäfte).

Fraglich ist, ob die eigengenutzte Ferienwohnung bzw. das eigenenutzte Ferienhaus eine Nutzung zu eigenen »Wohnzwecken« darstellt.

Ein WG dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind (z.B. Ferienwohnungen), dienen nicht Wohnzwecken (vgl. R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR; BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000,1383, Rz. 21). Ein WG wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es vom Stpfl. nur zeitweise bewohnt wird, in der übrigen Zeit ihm jedoch als Wohnung zur Verfügung steht (z.B. Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung; auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser kommt es nicht an; BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000,1383, Rz. 22).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 18.6.2007, 1 K 3749/05, EFG 2007, 1605, LEXinform 5005220, rkr.) festgestellt, dass die »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht geregelt ist. Zur Auslegung des Begriffs »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« kann auf § 10e Abs. 1 Satz 2 und § 4 EigZulG zurückgegriffen werden. Danach sind Ferienwohnungen nicht begünstigt.

Das FG Köln hält es mit Urteil vom 18.10.2016 (8 K 3825/11, EFG 2017, 222, LEXinform 5019705, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 37/16, LEXinform 0951160) mit dem Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht für vereinbar, auch solche Zweitwohnungen zu begünstigen, die nicht aus beruflichen Gründen – etwa im Wege der doppelten Haushaltsführung – vorgehalten und zeitweise, ggf. auch nur kurzfristig genutzt werden, sondern im Wesentlichen für Erholungsaufenthalte vorgesehen sind.

8. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis, die haushaltsnahe Dienstleistung oder die Handwerkerleistung müssen in einem inländischen oder in einem anderen in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Stpfl. ausgeübt oder erbracht werden. Dabei können auch mehrere, räumlich voneinander getrennte Orte dem Haushalt des Stpfl. zuzuordnen sein. Dies gilt insbesondere für eine vom Stpfl. tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzte Zweit-, Wochenend- oder Ferienwohnung. Die Steuerermäßigung wird – auch bei Vorhandensein mehrerer Wohnungen – insgesamt nur einmal bis zu den jeweiligen Höchstbeträgen gewährt (BFH Urteil vom 29.7.2010, VI R 60/09, BStBl II 2014, 151; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 1; → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse unter dem Gliederungspunkt »Haushalt des Steuerpflichtigen«).

Beispiel 4:

Der Stpfl. wohnt in Deutschland im eigenen Einfamilienhaus und benutzt weiterhin in Italien ein eigenes Ferienhaus, das ausschließlich für Eigennutzungen zur Verfügung steht. Für Renovierungsarbeiten am eigenen Einfamilienhaus in Deutschland sind im Kj. 17 Arbeitskosten i.H.v. 4 800 € und für solche am Ferienhaus in Spanien 1 500 € in Rechnung gestellt worden und im gleichen Jahr durch Überweisung auch gezahlt worden.

Lösung 4:

Beide räumlich voneinander getrennten Orte gehören zum Haushalt des Stpfl., da diese tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken des Stpfl. genutzt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 1). Die haushaltsnahen Handwerkerleistungen können auch für den in Italien liegenden eigenen Haushalt des Stpfl. berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 4 EStG; → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen). Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 3 EStG wird insgesamt nur einmal bis zu dem jeweiligen Höchstbetrag gewährt: 20 % von 6 300 € &equals; 1 260 €, maximal jedoch 1 200 €.

Werden für die ausländische Ferienwohnung ArbN beschäftigt, besteht die Möglichkeit, die Lohnaufwendungen im Rahmen der haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 35a Abs. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Bei einem nicht inländischen Haushalt, der in einem Staat liegt, der der EU oder dem EWR-Raum angehört, setzt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG voraus, dass das monatliche Arbeitsentgelt 450 € nicht übersteigt, die Sozialversicherungsbeiträge ausschließlich von dem ArbG zu entrichten sind und von ihm auch entrichtet werden. Bei anderen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen ist für die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG Voraussetzung, dass aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses ArbG- und ArbN-Beiträge an die Sozialversicherung in dem jeweiligen Staat der EU oder des EWR-Raums entrichtet werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 8).

9. Betriebsstätte nach dem GewStG

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach § 2 GewStG eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn die Voraussetzungen nach dem BFH Urteil vom 25.6.1976 (BStBl II 1976, 728) erfüllt sind (s.a. Abschn. 2.9 Abs. 1 Satz 7 ff. GewStR 2009).

10. Umsatzsteuer

Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsätze aus Ferienhäusern bzw. -wohnungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet s. die Vfg. der OFD Magdeburg vom 26.4.2012 (S 7419 – 16 – St 243, UR 2012, 619).

Die kurzfristige Beherbergung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Sie unterliegt jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 3 UStAE). Wohn- und Schlafräume sind Räumlichkeiten, die so eingerichtet sind, dass darin gewohnt und geschlafen werden kann; sie müssen der Aufnahme von Personen zur Gewährung von Unterkunft dienen. Liegt der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafmöglichkeiten, sondern steht bei der Raumüberlassung die Möglichkeit im Vordergrund, in den überlassenen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt zu erbringen und zu konsumieren, wie dies z.B. bei Räumlichkeiten in einem Bordellbetrieb der Fall ist, sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht erfüllt (BFH Urteil vom 22.8.2013 V R 18/12, BStBl II 2013, 1058; Niedersächsisches FG vom 24.4.2014, 5 K 358/13, EFG 2014, 1440, LEXinform 5016683, rkr., Pressemitteilung FG Niedersachsen vom 3.6.2014, LEXinform 0441915). Ein Sado/Maso-Studio in einer vermieteten Ferienwohnung schließt die Begünstigung der übrigen Wohn- und Schlafräume nicht aus.

Zur Anwendung der Steuerermäßigung in den Fällen des § 25 UStG s. Abschn. 12.16 Abs. 9 UStAE sowie → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt (s.a. EuGH Urteil vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880). Weitere Erläuterungen und Beispiele s. → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

Wird eine Ferienwohnung teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten Anteil beschränkt (→ Unternehmensvermögen). Zur Definition einer teilunternehmerischen Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE (→ Vorsteuerabzug, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Grundstücksvermietung). Eine teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden (Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde (private) Zwecke unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE).

Sofern sich das Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Nr. 7 UStAE).

Den Tatbestand der → Liebhaberei gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d.h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen Liebhabereifällen vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten Ferienwohnungen kann die Unternehmereigenschaft verneint werden (Abschn. 2.3. Abs. 7 UStAE; BFH Urteil vom 12.12.1996, V R 23/93, BStBl II 1997, 368).

Beispiel 5:

Unternehmer U vermietet sein Ferienhaus im Pfälzer Wald langfristig an eine GmbH, die das Ferienhaus in eigenem Namen und auf eigene Rechnung vermietet.

Lösung 5:

U führt eine sonstige Leistung aus (§ 3 Abs. 9 UStG), die dort ausgeführt ist, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die langfristige Vermietung an die GmbH ist steuerbar (im Inland) und grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

Die GmbH führt mit der Vermietung des Ferienhauses eigene Umsätze aus, die steuerbar und steuerpflichtig sind. Die kurzfristige Vermietungsumsätze der GmbH sind nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerbefreit. Die GmbH ist zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die kurzfristigen Vermietungsumsätze der GmbH an die Feriengäste unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Die GmbH erbringt keine Reiseleistungen, da sie die Vermietung mit eigenen Mitteln in Form von Eigenleistungen erbringt. Eigenleistungen liegen dann vor, wenn der Vermieter die Abwicklung vor Ort selbst oder durch eigene ArbN durchführt (s.a. BMF vom 7.4.1998, BStBl I 1998, 380 unter 6.a).

U kann nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung seiner langfristigen Vermietungsumsätze an die GmbH verzichten. Die Mieten unterliegen dann dem Regelsteuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG).

Abwandlung:

Die GmbH vermietet das Ferienhaus in eigenem Namen, aber für Rechnung des U.

Lösung Abwandlung:

Die Vermietung des Ferienhauses erfolgt im Rahmen einer → Dienstleistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG).

Da die GmbH in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – steuerpflichtige – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an die GmbH und von der GmbH erbracht.

Die Vermietungsleistungen des U an die GmbH sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. Als Vermietung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden unterliegt die Vermietung des U nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Die GmbH erbringt an die Mieter steuerbare und steuerpflichtige → Reiseleistungen nach § 25 UStG (Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE). Der Ort der Reiseleistungen bestimmt sich nach § 25 Abs. 1 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG und befindet sich am Sitzort der GmbH im Inland. Die Leistung der GmbH ist steuerbar und steuerpflichtig (keine Vermietungsleistung). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 25 Abs. 3 UStG). Bei der Reiseleistung ist immer der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden.

Die GmbH ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des U ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

S.a. Beispiel 2 und 3 unter → Dienstleistungskommission sowie die Beispiele 1 bis 3 unter Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE.

11. Literaturhinweise

Schmitz u.a., Die Ferienwohnung im Steuerrecht, DStZ 2001, 413; Paus, Neue Rechtsgrundsätze für die steuerliche Behandlung von Ferienwohnungen, Steuerwarte 2004, 66; Grözinger, Die Ferienimmobilie im Ausland, Beilage zu NWB 26/2017, 3.

12. Verwandte Lexikonartikel

Dienstleistungskommission

Private Veräußerungsgeschäfte

Reiseleistungen nach § 25 UStG

Zweitwohnungsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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