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Private Veräußerungsgeschäfte

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG
3 Private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und bestimmten Rechten
3.1 Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Übertragung des Gegenstandes bzw. des Rechts
3.2 Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut
3.3 Veräußerungsfrist
3.3.1 Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist durch das StEntlG 1999/2000/2002
3.3.2 Die Veräußerungsfrist bei Grundstücken
3.4 Verwendung zu eigenen Wohnzwecken
3.4.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3.4.2 Wohnzwecke
3.4.3 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
3.4.4 Keine Verwendung zu eigenen Wohnzwecken
3.5 Grundstücksübertragung zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld
3.6 Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages
3.7 Behandlung des Grund und Bodens
3.8 Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns
3.8.1 Voll entgeltlich erworbenes Grundstück
3.8.2 Teilweise entgeltlich erworbenes Grundstück
3.8.3 Gemischt genutztes Grundstück
3.8.4 Auswirkung der Abschreibungen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
3.8.5 Grundstückstausch als Anschaffung
3.9 Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen
3.9.1 Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit
3.9.1.1 Barwert und Tilgungsanteil
3.9.1.2 Zinsanteil
3.9.2 Wiederkehrende Leistungen auf Zeit
3.9.2.1 Barwert und Tilgungsanteil
3.9.2.2 Zinsanteil
3.10 Werbungskosten
3.11 Überführung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen
3.12 Einlage in Betriebsvermögen als Veräußerung
4 Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.1 Veräußerung von Wertpapieren
4.1.1 Versteuerung nach § 20 EStG
4.1.2 Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Wertpapiere
4.2 Andere Wirtschaftsgüter i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.3 Verkauf von Wirtschaftsgütern des täglichen Gebrauchs
4.4 Zur Einkünfteerzielung genutzte Wirtschaftsgüter
5 Subsidiaritätsprinzip
6 Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG
7 Die Behandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften
7.1 Verlustausgleich und Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG
7.2 Die Auswirkung des Verlustrücktrages auf die Freigrenze
8 Zeitpunkt der Versteuerung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen unterliegen grundsätzlich nicht der ESt. Eine Ausnahme bildet § 17 EStG (→ Beteiligungsveräußerung), wonach die Veräußerung von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Weiterhin werden private Veräußerungen von bestimmten WG als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG der Besteuerung unterworfen, wenn die dort genannten Fristen überschritten und der Veräußerungsgewinn die Freigrenze von 600 € übersteigt.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurde der Begriff des Spekulationsgeschäfts durch den Begriff des privaten Veräußerungsgeschäfts ersetzt. Das BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) behandelt Zweifelsfragen zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen. Der Umfang der steuerbaren Geschäfte wurde durch die Verlängerung der Veräußerungsfristen deutlich erweitert (s.u.).

Die Neuregelung der einheitlichen Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungsgeschäften aus Kapitalanlagen in § 20 EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) erfordert zahlreiche, teilweise auch redaktionelle Änderungen der Regelung des § 23 EStG gegenüber dem bisherigen Recht.

Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft werden, ist § 23 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2008 (BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Die Anwendungsregelung des § 23 EStG ergibt sich aus § 52a Abs. 11 EStG. Gem. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG ist § 23 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Aktien anzuwenden, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Die Vorschrift des § 52a Abs. 11 EStG differenziert dabei zwischen den Begriffen des »Erwerbs« und des »rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes«. Müssen z.B. die Mitarbeiter einer AG ein Angebot für den Erwerb von Mitarbeiteraktien bis Dezember 2008 annehmen, werden die Aktien selbst aber erst Anfang 2009 in die Depots der Mitarbeiter übertragen, so stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 23 EStG. Die OFD Magdeburg hat mit Vfg. vom 14.1.2009 (S 2256 – 56 – St 214, LEXinform 5231920) zur letztmaligen Anwendung der Regelung des § 23 EStG auf Aktien Stellung genommen. Dabei entspricht der Begriff des Erwerbs dem Tatbestand des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes. Zwar verwendet § 52a Abs. 11 EStG verschiedene Begriffe. Sie zielen jedoch hinsichtlich der Anwendung von altem und neuem Recht auf die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen. Dass es für die Anschaffung eines Wertpapiers weiterhin Voraussetzung ist, dass dieses geliefert wird (vgl. BMF vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 2), ist für die Anwendung von altem und neuem Recht nicht von Bedeutung.

Für Grundstücksveräußerungen bleibt die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unverändert.

2. Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG

§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt ab 1994 explizit, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG gilt. Aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 23 Abs. 2 EStG greift die Vorschrift letztendlich nur in den Fällen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und nicht für gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaften, die über steuerliches Betriebsvermögen verfügen und deren Veräußerung unabhängig von Behaltefristen der Besteuerung unterliegt (s. Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 23 Rz. 186 ff, 15. A., LEXinform 0812079).

Jedes einzelne WG des Gesamthandsvermögen wird dem Gesellschafter im Ergebnis anteilig zugerechnet, und für jedes WG ist demnach zu entscheiden, ob eine Veräußerung der Beteiligung innerhalb von zehn (für Grundstücke i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder einem Jahr (für WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) seit Anschaffung der Beteiligung vorliegt. Als mittelbare Beteiligung gilt dabei jede durch eine ebenfalls vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte Beteiligung. Sowohl eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft als auch eine gewerbliche oder freiberufliche Ober-Personengesellschaft schließen eine mittelbare Beteiligung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG aus, da es sich hinsichtlich der WG der Unter-Personengesellschaft dann um Betriebsvermögen handelt.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 31.1.2017 (IX R 26/16, BFH/NV 2017, 952, LEXinform 0950979) feststellt, handelt es sich bei der Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds um ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG.

3. Private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und bestimmten Rechten

3.1. Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Übertragung des Gegenstandes bzw. des Rechts

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24.11.1992, IX R 30/88, BStBl II 1993, 296; vom 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl II 1994, 231) die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt (s. BFH Urteil vom 11.2.2014, IX R 25/13, BStBl II 2014, 566, Rz. 15). Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.1969, VI R 197/67, BStBl II 1970, 210). Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält (vgl. z.B. BFH Urteil vom 27.6.1978, VIII R 12/72, BStBl II 1979, 38; s.a. BFH Urteil vom 26.5.1976, I R 74/73, BStBl II 1976, 721). Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur »Fruchtgewinnung« und damit als Nutzung (s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: »z.B. … Mineralgewinnungsrecht«) darstellt oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als Veräußerungsvorgang.

3.2. Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut

Private Veräußerungsgeschäfte liegen nur vor, wenn angeschafftes und veräußertes WG wirtschaftlich identisch sind (sog. Nämlichkeit). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem WG. Eine wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend. Ein privates Veräußerungsgeschäft begründet sie aber nur für diesen Teil des betreffenden WG (BFH Urteil vom 12.6.2013, IX R 31/12, BStBl II 2013, 1011). Der BFH hat entschieden, dass für die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG dem Erfordernis der wirtschaftlichen Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (nur) teilweise genügt ist, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und – nach Löschung des Erbbaurechts – kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird. Der Ermittlung des Gewinns aus einem solchen privaten Veräußerungsgeschäft ist nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der – wirtschaftlich gesehen – auf das Grundstück im belasteten Zustand entfällt; er ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 54/13 vom 4.9.2013, LEXinform 0440632 und Anmerkung vom 12.9.2013, LEXinform 0944157).

Zur Veräußerung eines Erbbaurechts mit errichtetem Gebäude hat das FG Köln mit Urteil vom 25.3.2015 (3 K 1265/12, EFG 2015, 1528, LEXinform 5018018, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 25/15, LEXinform 0950345) entschieden, dass diese Veräußerung ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist, wenn die Veräußerung des bebauten Erbbaurechts innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb erfolgt. Dem folgte der BFH im Revisionsverfahren nicht und hob die Vorentscheidung auf (BFH Urteil vom 8.11.2017, IX R 25/15; LEXinform 0950345).

Im Urteilsfall bebaute die Klägerin ein Grundstück, auf welches ihr ein 20-jähriges Erbbaurecht zustand. Hierfür entrichtete sie monatliche Erbbauzinsen. Lt. Erbbaurechtvertrag hatte die Klägerin die Vertragskosten, die Kosten seines Vollzugs und die GrESt zu tragen. Innerhalb von zehn Jahren veräußerte die Klägerin das Erbbaurecht einschließlich eines von ihr errichteten Gebäudes. Das Erbbaurecht wurde bei der Kaufabwicklung gelöscht. Das FA berücksichtigte nach einer Betriebsprüfung das bebaute Erbbaurecht insgesamt als Veräußerungsgewinn der Klägerin i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Nach Ansicht des BFH sind Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Vor diesem Hintergrund setzt die »Anschaffung« eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden – d.h. »bestellt«–- war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber als der spätere Erbbauberechtigte hierfür (ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins) ein zusätzliches Entgelt leistet (s. u.a. BFH Urteil vom 30.11.1976, VIII R 202/72, BStBl II 1977, 384). Demnach hat die Klägerin das zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG »angeschafft«, da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine (auch keine partielle) Identität i.S.d. Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut.

3.3. Veräußerungsfrist

3.3.1. Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist durch das StEntlG 1999/2000/2002

Im Zuge des StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurde die Vorschrift des § 23 EStG grundlegend umgestaltet. So wurde der Umfang der steuerbaren Geschäfte u.a. dadurch deutlich erweitert, in dem die Veräußerungsfristen für Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke von zwei auf zehn Jahre und für Wertpapiere von sechs Monaten auf ein Jahr verlängert wurden. Die Regelung ist auf alle Veräußerungsgeschäfte anwendbar, die auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruhen.

Abschluss des notariellen Kaufvertrags über den Verkauf eines Grundstücks

bis 31.12.1998

ab 1.1.1999

§ 23 EStG alte Fassung

§ 23 EStG neue Fassung

Abb.: Rechtsanwendung bei Grundstücksveräußerungsgeschäften

Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG begegnet nach dem BFH-Beschluss vom 5.3.2001 (IX B 90/00, BStBl II 2001, 405) schwer wiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln, weil der Gesetzgeber Anschaffungsvorgänge in die Regelung einbezogen hat, für die die »Spekulationsfrist« des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. bereits abgelaufen war. Nach dem BFH-Beschluss vom 16.12.2003 (IX R 46/02, BStBl II 2004, 284) wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit dem GG insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31.12.1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, übergangslos der ESt unterworfen werden.

Mit Beschluss vom 7.7.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04 und 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76) hat das BVerfG entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (Wagner, NWB 2011, 881).

Die Kläger der drei Ausgangsverfahren veräußerten ihre in den Jahren 1990 bzw. 1991 erworbenen Grundstücke nach Ablauf der alten, aber innerhalb der neuen Veräußerungsfrist im Jahr 1999, wobei die zugrundeliegenden Verträge teilweise bereits vor der Verkündung des neuen Rechts (am 26.2. bzw. 16.3.1999) geschlossen wurden, teilweise aber auch erst danach (am 22.4.1999). Das FA wandte in allen Fällen die neue Veräußerungsfrist an und rechnete die Veräußerungsgewinne dem zu versteuernden Einkommen zu.

Entscheidungsgründe:

Eine grundsätzlich unzulässige »echte« Rückwirkung, bei der die gesetzlichen Rechtsfolgen schon vor dem Zeitpunkt der Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände eintreten sollen (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), liegt nicht vor. Denn die verlängerte Veräußerungsfrist kommt erst ab dem im Zeitpunkt der Änderung noch laufenden Veranlagungszeitraum zur Anwendung, d.h. für Veräußerungserlöse, die ab dem 1.1.1999 zugeflossen sind. Es liegt aber eine »unechte« Rückwirkung vor, soweit das Grundstück im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung am 31.3.1999 bereits erworben war, weil die Anwendung der verlängerten Veräußerungsfrist insoweit an einen zurückliegenden Sachverhalt anknüpft. Das ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig, mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn die Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Damit ist die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist nur teilweise vereinbar.

Soweit die früher geltende zweijährige Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Verkündung noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre Verlängerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gleiche gilt, soweit die alte Frist zwar bereits abgelaufen war, sich der Zugriff aber auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränkt. Zwar kann die Entscheidung für den Erwerb eines Grundstücks im einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen Veräußerungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei realisieren zu können. Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet aber keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, sodass auch die Enttäuschung der Hoffnung auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist.

Die Anwendung der verlängerten Spekulationsfrist verstößt aber gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit ein im Zeitpunkt der Verkündung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert worden ist oder zumindest bis zur Verkündung steuerfrei hätte realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet wird. Diese führt zudem zu einer Ungleichbehandlung, die unter dem Gesichtspunkt der Lastengleichheit einer erhöhten Rechtfertigung bedarf, wenn die alte Frist – wie in den Ausgangsverfahren – bereits bis zum Ende des Jahres 1998 abgelaufen war. Denn bei denjenigen Stpfl., die ihr Grundstück noch im Jahr 1998 veräußerten, bleiben die bis dahin erzielten Wertsteigerungen steuerfrei (s.a. Pressemitteilung des BVerfG Nr. 64/2010 vom 19.8.2010, LEXinform 0435618).

Zur Umsetzung des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) Stellung. Mit Urteil vom 6.5.2014 (IX R 39/13, BStBl II 2015, 459) hat der BFH abweichend von der Vereinfachungsregelung in Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) entschieden, dass Abschreibungen, die in der Zeit bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 in Anspruch genommen worden sind, nicht dem steuerbaren Zeitraum zuzuordnen sind. Durch das BMF-Schreiben vom 18.5.2015 (BStBl I 2015, 464) wird Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 neu gefasst.

Hinsichtlich der Anwendung des Beschlusses des BVerfG gelten folgende Grundsätze (s.a. Anmerkung vom 13.1.2011, LEXinform 0940227):

Abb.: Übergangsregelung zur Anwendung der 10-jährigen Veräußerungsfrist

Beispiel 1:

Anschaffung eines unbebauten Grundstückes mit notariellem Kaufvertrag vom 15.1.1997 für 100 000 DM. Veräußerung mit notariellem Kaufvertrag am 3.8.1999 für 150 000 DM.

Lösung 1:

Die Gesamtbesitzzeit für das unbebaute Grundstück beträgt 30 volle und einen angefangenen Monat = aufgerundet 31 Monate. Auf den Zeitraum 31.3.1999 bis 3.8.1999 entfallen vier volle Monate und ein angefangener Monat = auf volle Monate abgerundet. Der Wertzuwachs von 50 000 DM für das unbebaute Grundstück ist zu einem Anteil von 4/31 = 6 452 DM bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen.

Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen für Abnutzungen (AfA) sowie lineare und degressive AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG sind dem Zeitraum zuzuordnen, in dem sie steuerlich berücksichtigt worden sind (BMF vom 18.5.2015, BStBl I 2015, 464 und BFH Urteile vom 6.5.2014, IX R 39/13, BStBl II 2015, 459 und IX R 27/13, BFH/NV 2014, 1522, LEXinform 0929907 sowie Anmerkung vom 18.12.2015, LEXinform 0880112).

Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht aufzuteilen, sondern als Werbungskosten in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen (BFH Urteil vom 6.5.2014, IX R 27/13, BFH/NV 2014, 1522, LEXinform 0929907; Anschluss an die frühere Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20.12.2010, BStBl I 2011, 14 unter II.1.).

Beispiel 2:

Der Stpfl. A hat mit Vertrag vom 20.12.1996 ein vermietetes Einfamilienhaus für umgerechnet 150 401,22 € erworben und mit Vertrag vom 5.4.2004 das vermietete Einfamilienhaus wieder für 150 000 € veräußert. Ohne Berücksichtigung der AfA ergibt sich folgender Veräußerungsverlust:

Veräußerungspreis

150 000,00 €

abzgl. Anschaffungskosten

./. 150 401,22 €

Zwischenwert

./. 401,22 €

abzgl. Veräußerungskosten

./. 337,78 €

Veräußerungsverlust

./. 739,00 €

Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind in den Jahren 1996 bis 2004 insgesamt 92 335,24 € an Abschreibungen berücksichtigt worden. Von diesen Abschreibungen entfallen insgesamt 77 078,47 € auf den Zeitraum 1996 bis 31.3.1999 und 15 256,77 € ab 1.4 1999 bis zum Verkauf des Grundstücks.

Lösung 2:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Beschluss des FG Niedersachsen zur Aussetzung der Vollziehung vom 27.12.2011 (9 V 280/11, EFG 2012, 1460, LEXinform 5013134).

Das FA berechnete den stpfl. Veräußerungsgewinn nach dem BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) wie folgt:

Veräußerungspreis

150 000,00 €

abzgl. Anschaffungskosten

./. 150 401,22 €

Zwischenwert

./. 401,22 €

abzgl. Veräußerungskosten

./. 337,78 €

Veräußerungsverlust ohne Berücksichtigung der Abschreibungen

./. 739,00 €

Berücksichtigung der Abschreibungen nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG

+ 92 335,24 €

gerundeter Veräußerungsgewinn

91 596,00 €

Das FA teilte den Veräußerungsgewinn i.H.v. 91 596 € zeitanteilig den Besitzzeiten 20.12.1996 – 30.3.1999 und 31.3.1999 (Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002) bis 5.4.2004 auf. Die Gesamtbesitzzeit betrage aufgerundet 88 Monate. Auf den Zeitraum 31.3.1999 – 5.4.2004 entfielen 60 Monate (abgerundet). Es ergebe sich daher aus dem gesamten Wertzuwachs von 91 596 € ein zu berücksichtigender stpfl. Anteil von 60/88 = 62 451 €. Eine Zuordnung der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA zu den jeweiligen Besitzzeiträumen sei nicht vorzunehmen.

Das FG hat den stpfl. Veräußerungsgewinn wie folgt berechnet:

Veräußerungspreis

150 000,00 €

abzgl. Anschaffungskosten

./. 150 401,22 €

Zwischenwert

./. 401,22 €

abzgl. Veräußerungskosten

./. 337,78 €

Veräußerungsverlust

./. 739,00 €

Hiervon entfallen 60/88 auf den Zeitraum 31.3.1999 – 5.4.2004

./. 504,00 €

zzgl. AfA auf den Zeitraum ab 31.3.1999

+ 15 256,77 €

stpfl. Veräußerungsgewinn

14 752,77 €

Mit Beschluss vom 11.4.2012 (IX B 14/12, BFH/NV 2012, 1130, LEXinform 5906743) hat der BFH in dem AdV-Verfahren bestätigt, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die im BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) vorgesehene Vereinfachungsregelung, wonach bei der Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln ist, der Rspr. des BVerfG (Beschluss vom 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76) entspricht.

Mit Urteil vom 6.5.2014 (IX R 39/13, BStBl II 2015, 459) hat der BFH die Rechtsausführung des FG (Sächsisches FG vom 31.7.2013) bestätigt (s.a. Anmerkung vom 12.9.2014, LEXinform 0879472). Wird eine Immobilie nach Ablauf der ursprünglichen Spekulationsfrist von zwei Jahren und vor Ablauf der neuen Spekulationsfrist von zehn Jahren veräußert, sind die Sonderabschreibungen und AfA-Beträge, die in der Zeit bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 zum 31.3.1999 in Anspruch genommen worden sind, dem nicht steuerbaren Zeitraum zuzuordnen.

Die in Ziff. II.1. des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) vorgesehene Vereinfachungsregel, wonach bei der Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln ist, entspricht insoweit nicht der Rechtsprechung des BVerfG, als dadurch Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1.4.1999 nicht steuerverhaftet waren, nachträglich in die Besteuerung einbezogen werden (BVerfG Beschluss vom 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76). Durch das BMF-Schreiben vom 18.5.2015 (BStBl I 2015, 464) wird Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 neu gefasst (s.a. Anmerkung vom 27.7.2015, LEXinform 0947055 und neues Beispiel 2 unter Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 18.5.2015, BStBl I 2015, 464).

3.3.2. Die Veräußerungsfrist bei Grundstücken

Für die Berechnung der zehnjährigen Veräußerungsfrist (H 23 [Veräußerungsfrist] EStH) kommt es bei Anschaffung wie bei Veräußerung von Grundstücken nicht auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung an, sondern jeweils auf den Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes (Kaufvertrag, Tauschvertrag usw.; BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, LEXinform 0593963).

Beispiel 3:

Grundstücksveräußerung

bei Kauf

bei Verkauf

Notarieller Vertrag

4.4.01

20.3.11

Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten

1.5.01

1.6.11

Eintragung im Grundbuch

8.6.01

10.6.11

Lösung 3:

Es liegt ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG vor. Maßgeblich für die Berechnung der Veräußerungsfrist ist der schuldrechtliche Vertragsabschluss.

Maßgeblich für die Berechnung der Veräußerungsfrist ist die Anschaffung des Grund und Bodens.

Beispiel 4:

A hat am 31.3.2003 ein unbebautes Grundstück angeschafft. Im Jahr 2008 stellt er darauf ein Einfamilienhaus fertig, das er anschließend vermietet.

Lösung 4:

Ab dem 1.4.2013 kann er das bebaute Grundstück veräußern, ohne dass der Gewinn der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegt.

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist ein innerhalb der steuerschädlichen Frist fertig gestelltes Gebäude einzubeziehen. Maßgeblich für den Beginn der Frist ist somit die Anschaffung des Grund und Bodens und nicht die Fertigstellung des Gebäudes. Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 sind auch nicht fertig gestellte Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Dies gilt für Veräußerungen mit Kaufvertragsabschluss nach dem 31.12.1998 (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 12).

Beim unentgeltlichen Erwerb tätigt der Rechtsnachfolger ein privates Veräußerungsgeschäft, wenn er das Grundstück innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung beim Rechtsvorgänger veräußert (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 10 und 11).

Hinweis:

Für die Berechnung der zehnjährigen Spekulationsfrist kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages und nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses an (s.a. BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 18/13, BStBl II 2014, 826). Dabei ist auch die Zweifelsregel in § 154 Abs. 2 BGB zu beachten. Ergibt sich aus den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls, dass sich die Parteien ohne Berücksichtigung der Schriftform wirksam binden wollten, ist § 154 Abs. 2 BGB nicht anwendbar (s.a. Anmerkung vom 26.8.2014, LEXinform 0652451).

Mit Urteil vom 10.2.2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) hat der BFH zum aufschiebend bedingten Verkauf eines Grundstücks innerhalb der Veräußerungsfrist entschieden, dass eine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann vorliegt, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind.

Im Streitfall hatte der Kläger ein Grundstück, das er mit Kaufvertrag vom 3.3.1998 erworben hatte, mit notariellem Vertrag vom 30.1.2008 wieder verkauft. Besitz, Nutzen und Lasten an dem Grundstück sollten am 24.7.2008 auf den Käufer übergehen. Allerdings hatten die Parteien vereinbart, dass der Vertrag nur wirksam werden sollte, wenn eine bestimmte behördliche Freistellungsbescheinigung erteilt wird. Die Bescheinigung lag tatsächlich erst am 10.12.2008 vor. Das FA war der Meinung, der Verkauf sei innerhalb der gesetzlichen Zehnjahresfrist erfolgt und unterwarf den Gewinn des Klägers i.H.v. rund 125 000 € der Besteuerung.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG statt. Der BFH hat entschieden, dass ein (zu versteuerndes) privates Veräußerungsgeschäft (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vorliegt. Private Veräußerungsgeschäfte sind u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist nur realisierte Werterhöhungen eines bestimmten WG im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, ist für den Zeitpunkt der Veräußerung die beidseitige zivilrechtliche Bindungswirkung des Rechtsgeschäfts, das den einen Vertragspartner zur Übertragung des Eigentums auf den anderen verpflichtet, und nicht der Zeitpunkt des Bedingungseintritts entscheidend. Ab dem Vertragsschluss – im Urteilsfall am 30.1.2008 – bestand für keinen der Vertragspartner die Möglichkeit, sich einseitig von der Vereinbarung zu lösen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 23/2015 vom 1.4.2015, LEXinform 0443069). Ein nach § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft ist für die Parteien bindend. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ist insoweit für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich (s.a. Anmerkung vom 7.4.2015, LEXinform 0652606).

3.4. Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

3.4.1. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Verkauf von Grundstücken, wenn

  • ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

  • ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Die Eigennutzung muss aber nicht die vollen drei Kj. umfassen.

Der Stpfl. nutzt eine von ihm angeschaffte und hinreichend ausgestattete Wohnung bereits dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er damit beginnt, sie zu beziehen (BFH Urteil vom 18.1.2006, IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Die Aufgabe des bisherigen Hausstandes ist der Endpunkt eines Umzugs und muss nicht notwendigerweise mit der Verlagerung des Hausstandes von der bisherigen Wohnung in die neue Wohnung korrespondieren. Das Beziehen der Wohnung kann vielmehr schon früher einsetzen, und zwar mit der Folge, dass der Stpfl. für eine Übergangszeit über zwei Wohnsitze verfügt.

Beispiel 5:

A hat im Jahr 03 ein unbebautes Grundstück angeschafft, das er zunächst als Gartenland nutzt. Im Jahr 06 errichtet er darauf ein Einfamilienhaus, das er bis zur Veräußerung des Grundstücks im Jahr 09 mit seiner Familie bewohnt.

Lösung 5:

Da A das Einfamilienhaus im Zeitraum zwischen Fertigstellung und Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, unterliegt ein erzielter Veräußerungsgewinn insgesamt nicht der Besteuerung.

Beispiel 6:

A hat im Jahr 05 in Leipzig eine Eigentumswohnung für 270 000 € gekauft, die er bis einschließlich November 08 vermietet. Am 1.12.08 bezieht er die Wohnung selbst. Am 20.1.10 verkauft er die Wohnung für 350 000 €.

Lösung 6:

Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn von 80 000 € ist steuerfrei, weil A die Eigentumswohnung im Jahr der Veräußerung und in den zwei davor liegenden Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Beispiel 7:

A erwirbt am 1.5.02 ein Eigenheim, in das er und seine Familie einziehen, zum Preis von 300 000 €. Bereits am 1.5.03 verkauft er das Haus zum Preis von 400 000 €, weil er den Arbeitsplatz gewechselt hat.

Lösung 7:

Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn von 100 000 € ist steuerfrei, weil A das Haus im Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

Bei der Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks gilt die Vergünstigung auch für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 16). Der Grund und Boden ist dabei nach dem Verhältnis der Nutzflächen des Gebäudes auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 18).

Ausgenommen von der Besteuerung ist aber nur der Grund- und Bodenanteil, soweit er für die zu eigenen Wohnzwecken entsprechende Gebäudenutzung erforderlich und üblich ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 17). Die steuerfreie Veräußerung weiterer Flächen ist selbst dann ausgeschlossen, wenn diese im Veräußerungszeitpunkt als Hausgarten genutzt werden. Wird ein unbebautes, bislang als Garten eines benachbarten Wohngrundstücks genutztes Grundstück veräußert, ohne dass der Stpfl. seine Wohnung aufgibt, so ist diese Veräußerung nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG privilegiert (BFH Urteil vom 25.5.2011, IX R 48/10, BStBl II 2011, 868).

Ein unbebautes Grundstück ist kein begünstigtes WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 20).

3.4.2. Wohnzwecke

Ein WG dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Auch ein Weinkeller kann nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (FG Köln Urteil vom 20.3.2014, 3 K 3397/10, LEXinform 5017003, rkr.).

WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind (z.B. Ferienwohnungen), dienen nicht Wohnzwecken. Auch ein häusliches Arbeitszimmer dient nicht Wohnzwecken, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21).

3.4.3. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Ein WG wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Stpfl. das WG

  • allein,

  • mit seinem Familienangehörigen,

  • gemeinsam mit einem Dritten bewohnt,

  • nur zeitweise bewohnt, in der übrigen Zeit ihm jedoch jederzeit als Wohnung zur Verfügung steht und nicht vermietet wird.

    Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383, Rz. 22) ist das der Fall bei einer Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung oder bei einer nicht zur Vermietung bestimmten Ferienwohnung. Gegen diese Verwaltungsregelung hat das FG Köln mit Urteil vom 18.10.2016 (8 K 3825/11, EFG 2017, 222, LEXinform 5019705) entschieden. Die hiergegen gerichtete Revision hatte Erfolg (BFH Urteil vom 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192, LEXinform 0951160). Hiernach wird ein Gebäude auch (entsprechend der Verwaltungsregelung) dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen. Denn eine Nutzung zu »eigenen Wohnzwecken« setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält. Wenn der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen von der Begünstigung hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln. Die Abgrenzung nach der Intensität der Nutzung wäre im Übrigen in der Praxis nicht nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden, sondern würde im Einzelfall auch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen, so der BFH (BFH Urteil vom 27.4.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192).

  • einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 22). Überschreitet das Kind die Altersgrenze des § 32 EStG, wird die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sodass der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig ist. Auch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG setzt im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine »ausschließliche«, im Sinne einer zusammenhängenden und ununterbrochenen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus, die allerdings nicht die vollen drei Kalenderjahr umfassen muss. Allein das tatsächliche Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihrem Kind reicht für die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht aus (FG Baden-Württemberg vom 4.4.2016, 8 K 2166/14, EFG 2016, 1521 Nr. 18). Die gegen o.g. Urteil eingelegte Revision war unzulässig (BFH Beschluss vom 23.8.2016, IX R 15/16, BFH/NV 2017, 47).

Bei unentgeltlichem Erwerb (Gesamtrechtsnachfolge, unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge) ist die Nutzung des WG zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 26).

3.4.4. Keine Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

Nicht Wohnzwecken dienen

  • WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind → Ferienwohnung; R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR);

  • ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer), selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21);

  • WG, die an – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige unentgeltlich überlassen werden (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 23).

3.5. Grundstücksübertragung zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld

Bei der Übertragung eines Grundstücks zur Erfüllung der Pflichtteilsschuld (→ Erbrecht) ist von einem entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen. Nach Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253) führt die Begleichung von Erbfallschulden (z.B. Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) nicht zu Anschaffungskosten. Die Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt auch für die Aufwendungen zur Finanzierung von Vermächtnissen.

Werden Pflichtteilsansprüche durch die Übertragung von im Nachlass befindlichen WG, Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen abgegolten, liegt grundsätzlich eine entgeltliche Übertragung vor. Dies bedeutet, dass der Erbe das einzelne WG, den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert und der Pflichtteilsberechtigte Anschaffungskosten für das erhaltene Vermögen in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs hat (BFH Urteil vom 16.12.2004, III R 38/00, BStBl II 2005, 554). S. dazu auch OFD Münster vom 7.6.2006 (DStR 2006, 1415).

Beispiel 8:

Zur Erfüllung seiner Pflichtteilsschuld i.H.v. 100 000 € überträgt der Erbe A an den Pflichtteilsberechtigten B ein Grundstück. Der Verkehrswert des Grundstücks entspricht dem Pflichtteilsanspruch.

Lösung 8:

Für ertragsteuerliche Zwecke ist von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen. Der Erbe A erzielt einen Veräußerungserlös i.H.v. 100 000 €. Dem Pflichtteilsberechtigten B entstehen in gleicher Höhe Anschaffungskosten.

3.6. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein stpfl. Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). S. dazu auch FinBeh Berlin vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/2007, DStR 2007, 1820, → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Zur Rückabwicklung der Veräußerung s. das BFH-Urteil vom 6.12.2016 (IX R 49/15, BFH/NV 2017, 945, LEXinform 0950813) unter → Beteiligungsveräußerung unter dem Gliederungspunkt »Rückabwicklung der Veräußerung«.

Wie bereits oben unter dem Gliederungspunkt »Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG« erläutert, handelt es sich bei der Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds um private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG. Nach dem BFH-Urteil vom 31.1.2017 (IX R 26/16, BFH/NV 2017, 952, LEXinform 0950979) kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen, wenn der Stpfl. einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft überträgt und das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens verzichtet.

Im Urteilsfall IX R 26/16 war die Frage zu klären, ob es sich bei der Übertragung der Anteile an einem geschlossenen Immobilienfonds um eine Rückabwicklung der Veräußerung handelte. Eine Veräußerung liegt dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren. Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht.

Im Urteilsfall IX R 26/16 hatten die Kläger in 1992 Anteile an einer Fonds-GbR erworben, aus denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten. Die Anschaffungskosten wurden in voller Höhe fremdfinanziert. Die Schuldzinsen sowie die anteilige AfA wurden als Werbungskosten abgezogen. Im Oktober 2010 nahmen sie die kreditgebende Bank auf Schadensersatz wegen der schuldhaften Verletzung von vorvertraglichen Informations- und Aufklärungspflichten (Prospekthaftung) in Anspruch. Dabei argumentierten sie, dass sie bei Kenntnis der wahren Sachlage vom Fondserwerb und damit auch von dessen Finanzierung Abstand genommen hätten. Ihnen stehe daher nach dem Grundsatz der Naturalrestitution ein Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen Zug um Zug gegen Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile zu. Im Februar 2011 kam zu einem Vergleich, bei dem die Bank auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis verzichtete und die Kläger sich zur Übertragung ihrer Fondsanteile auf eine von der Bank benannte Erwerbergesellschaft verpflichteten.

Nach der BFH-Entscheidung ist die von den Klägern erworbene Beteiligung an der GbR nicht rückabgewickelt, sondern an die Erwerbergesellschaft übertragen worden. Auch das im Vergleichsweg beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR zunächst bestehen lassen und auch das (streitige) Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen Existenz – auch mit Wirkung für die Zukunft – bestätigt (s.a. Anmerkung vom 18.5.2017, LEXinform 0948712).

Hinweis:

Bereits mit Urteilen vom 6.9.2016 (BFH Urteil vom 6.9.2016, IX R 44/14, IX R 45/14 und IX R 27/15) hat der BFH über die Rückabwicklung von Immobilienfonds mit »Schrottimmobilien« befunden. Hiernach können die Zahlungen in ein steuerpflichtiges Veräußerungsentgelt und eine nicht steuerbare Entschädigungsleistung aufzuteilen sein. Die Steuerpflichtigen hatten sich an geschlossenen Immobilienfonds beteiligt, die nicht werthaltige Immobilien enthielten und die zugesagten Erträge nicht erwirtschaften konnten. In der Folge sah sich die Bank, auf deren Initiative die Beteiligungen gegründet und vertrieben worden waren, zahlreichen Klagen von getäuschten Anlegern auf Schadensersatz und Rückabwicklung ausgesetzt. Im Jahr 2005 bot eine eigens dazu gegründete Tochtergesellschaft des Kreditinstituts den Steuerpflichtigen an, die Beteiligungen wieder zurückzunehmen. Dies galt unter der Voraussetzung, dass die Steuerpflichtigen im Gegenzug ihre Schadensersatzklagen zurücknahmen und auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche verzichteten. Von diesem Angebot machten sie Gebrauch und erhielten für die Übertragung ihres Anteils jeweils eine als »Kaufpreis« bezeichnete Zahlung. Maßgebend für die Aufteilung sei, welcher Teil des jeweiligen Kaufpreises für die Übertragung der Treugeberstellung aufgewandt worden ist und welcher Teil auf die sonstigen Bestandteile der Leistung – insofern liegt ein Veräußerungsgeschäft bei Grundstücken nicht vor – entfällt.

3.7. Behandlung des Grund und Bodens

Für die Einbeziehung des Grund und Bodens in die Ermittlung des nicht zu besteuernden Veräußerungsgewinns ist es ohne Bedeutung, welchen Zwecken der Grund und Boden vor Errichtung des Gebäudes gedient hat (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 19).

Beispiel 9:

A hat im Jahr 03 ein unbebautes Grundstück angeschafft, das er zunächst als Gartenland nutzt. Im Jahr 06 errichtet er darauf ein Einfamilienhaus, das er bis zur Veräußerung des Grundstücks im Jahr 09 mit seiner Familie bewohnt.

Lösung 9:

Da A das Einfamilienhaus im Zeitraum zwischen Fertigstellung und Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, unterliegt ein erzielter Veräußerungsgewinn insgesamt nicht der Besteuerung.

Beispiel 10:

A hat im Jahr 05 ein unbebautes Grundstück angeschafft. Bis zu dessen Veräußerung im Jahr 09 nutzt er das unbebaute Grundstück zusammen mit seiner Familie ausschließlich zu Erholungszwecken.

Lösung 10:

Ein unbebautes Grundstück ist kein begünstigtes WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Ein erzielter Veräußerungsgewinn unterliegt der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.

3.8. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns

3.8.1. Voll entgeltlich erworbenes Grundstück

Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG wird der Veräußerungsgewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften wie folgt ermittelt:

Veräußerungspreis

./.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

abzgl.

Absetzungen für Abnutzung

abzgl.

erhöhte Absetzungen und

abzgl.

Sonderabschreibungen

soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 abgezogen worden sind

./.

Werbungskosten

=

Veräußerungsgewinn oder -verlust

Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sind die vom Stpfl. getragenen Aufwendungen i.S.d. § 255 HGB. Dazu gehören auch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für das WG aufgewendet worden sind. Werden auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten Zuschüsse von dritter Seite geleistet, die keine Mieterzuschüsse i.S.d. R 21.5 Abs. 3 EStR sind, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns um diese Zuschüsse zu kürzen. Eigenheimzulage und Investitionszulage mindern die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus einem Grundstücksgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind die wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen, die der Stpfl. im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat. Dazu zählen auch solche Güter, die dem Stpfl. von einem Dritten zugewendet worden sind.

Der Veräußerungsgewinn ist nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses zu versteuern. Dabei sind in diesem Jahr abweichend von dem Zuflussprinzip des § 11 EStG auch die sonstigen Vorteile zu berücksichtigen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, aber in einem andern Kj. zugeflossen sind (FG Hessen Urteil vom 3.5.2010, 3 K 299/10, EFG 2011,52, LEXinform 5010563, rkr.).

Erwirbt ein Stpfl. eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und veräußert diese zwei Wohnungen innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt, ist über die Frage, ob er den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu entscheiden (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BFH/NV 2014, 745, LEXinform 0929695). Nach Auffassung des BFH verwirklichen Gesellschafter einer Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten (was nach Auffassung des FA eine »Anschaffung« i.S. dieser Bestimmung ist) und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert. Nach diesen Maßstäben wird der Anteilserwerb des Gesellschafters an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft – als der die »Anschaffung« konstituierende Teilakt – nicht »in der Einheit der Gesellschaft«, sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht. Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln (Anmerkung vom 20.3.2014, LEXinform 0944673). Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 7.8.2014 (S 2256 A – 41 – St 213, DStR 2014, 1832, LEXinform 5235200) Stellung zur Ermittlung von Gewinnen und Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften vermögensverwaltender Personengesellschaften. Weitere Erläuterungen s. → Grundstücksgemeinschaften.

3.8.2. Teilweise entgeltlich erworbenes Grundstück

Bei der Veräußerung eines teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich oder im Wege der Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung erworbenen Grundstücks berechnet sich der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG für den entgeltlich erworbenen Teil durch Gegenüberstellung des anteiligen Veräußerungserlöses zu den tatsächlichen Anschaffungskosten. Der anteilige Veräußerungserlös bestimmt sich nach dem Verhältnis der aufgewendeten Anschaffungskosten zum Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs (vgl. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 28 und BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 23). Die Werbungskosten sind, soweit sie nicht eindeutig dem entgeltlichen oder unentgeltlichen Teil zugeordnet werden können, im Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zum Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs aufzuteilen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 30).

Zur Teilentgeltlichkeit bei Erwerb durch Vermächtnis s. BFH Urteil vom 29.6.2011 (IX R 63/10, BStBl II 2011, 873; → Gesamtrechtsnachfolge). Der Miterbe, der das Grundstück aufgrund des Vermächtnisses insgesamt gegen Ausgleichszahlung erhält, erwirbt nicht nur in Höhe seines eigenen Anteils am Grundstückswert unentgeltlich. Vielmehr erwirbt er durch den Erbfall zunächst nur einen Anteil an der Erbengemeinschaft und eben nicht einen Anteil am Grundbesitz. Hinterlässt ein Erblasser mehrere Erben, geht sein Vermögen mit seinem Tod im Ganzen auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen (§ 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB). Ein zum Nachlass gehörendes Grundstück geht also auf die Erbengemeinschaft über. Von dieser erwirbt es schließlich der begünstigte Miterbe. Die von ihm geleistete Ausgleichszahlung ist mithin ins Verhältnis zum Wert des gesamten Grundstücks zu setzen, um den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil des Erwerbs festzulegen (s.a. Anmerkung vom 1.9.2011, LEXinform 0940896).

Wird ein teilweise entgeltlich oder im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Abfindungszahlung erworbenes Grundstück während der Zehnjahresfrist nach Anschaffung bebaut und veräußert, ist der auf das Gebäude entfallende Teil des Veräußerungserlöses in die Berechnung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen, soweit das Grundstück als entgeltlich erworben gilt (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 31).

3.8.3. Gemischt genutztes Grundstück

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis des gesamten Gebäudes sind auf den zu eigenen Wohnzwecken und auf den zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Für die Aufteilung der Anschaffungskosten und des Veräußerungspreises des Grund und Bodens, der zu dem zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil gehört, ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 32).

3.8.4. Auswirkung der Abschreibungen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Geltend gemachte Sonderabschreibungen, AfA-Beträge und erhöhte Absetzungen können den Veräußerungsgewinn erhöhen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 hat die Nachversteuerung der Gebäude-AfA in Herstellungsfällen nur dann zu erfolgen, wenn das Gebäude nach dem 31.12.1998 fertig gestellt wurde (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 38).

Korrektur um in Anspruch genommene Abschreibungen

(§ 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 4 EStG)

bei Anschaffung

nach dem 31.7.1995.

bei Fertigstellung und Veräußerung

nach dem 31.12.1998.

Abb.: Korrektur um Abschreibungen

Nutzt der Stpfl. einen Raum zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken (häusliches Arbeitszimmer), sind die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Teil der AfA, der erhöhten AfA und der Sonderabschreibungen zu kürzen. Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 39).

Beispiel 11:

V erwarb zum 1.1.01 Mietwohngrundstück 1 für 800 000 €, davon entfallen 20 % auf den Grund und Boden. Am 1.10.01 erwarb er Mietwohngrundstück 2 für 400 000 €, davon 20 % auf den Grund und Boden. Die Grundstücke werden zu Wohnzwecken vermietet.

Im Februar 12 stirbt V.

Erben sind T 1 und T 2 je zur Hälfte. Zum 1.10.12 setzen sich T 1 und T 2 wie folgt auseinander:

T 1 erhält Grundstück 1 (Verkehrswert 1 Mio. €, davon entfallen 20 % auf den Grund und Boden), T 2 erhält Grundstück 2 (Verkehrswert 500 000 €, davon entfallen 20 % auf den Grund und Boden) und von T 1 eine Ausgleichszahlung von 250 000 €.

T 1 veräußert Grundstück 1 am 1.9.15 für 1,2 Mio. €; der Grund- und Bodenanteil beträgt 20 %.

Lösung 11:

T 2 erwirbt Grundstück 2 im Wege der Erbauseinandersetzung unentgeltlich und führt die AfA des Rechtsvorgängers V fort (§ 11d Abs. 1 EStDV).

Wird im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ein Nachlass real geteilt und erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses »Mehr« an seine Miterben eine Abfindung, liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor. In Höhe der Abfindungszahlung entstehen Anschaffungskosten (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 26).

Die anteilige Veräußerung des Grundstücks 1 durch T 2 führt nicht zu steuerbaren Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG, da die Veräußerung außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgte. Maßgeblich für die Fristberechnung bei unentgeltlichem Erwerb ist die Anschaffung des Rechtsvorgängers (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und H 23 [Veräußerungsfrist] EStH).

T 1 erwirbt Grundstück 1 zu 1/4 entgeltlich (Verhältnis Ausgleichszahlung 250 000 € zum Grundstückswert 1 Mio. €) und zu 3/4 unentgeltlich. Bezüglich des unentgeltlichen Erwerbs wird die anteilige AfA-Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers fortgeführt (= 3/4 von 640 000 € [80 % von 800 000 €] = 480 000 €).

Bezüglich des entgeltlichen Teils ergibt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach den eigenen Anschaffungskosten T 1 (80 % von 250 000 € = 200 000 €).

Zum 1.9.15 liegt, soweit das Grundstück im Rahmen der Erbauseinandersetzung entgeltlich erworben wurde, ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen Anschaffung und Erwerb weniger als 10 Jahre liegen.

Veräußerungserlös:

1/4 von 1,2 Mio. €

300 000 €

abzgl.

anteilige Anschaffungskosten des Grund und Bodens am 1.10.12 (20 % von 250 000 €)

./. 50 000 €

anteilige Anschaffungskosten Gebäude am 1.10.12

80 % von 250 000 €

200 000 €

abzgl. AfA vom 1.10.12 bis 30.8.15

AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG: 2 % von 200 000 € = 4 000 €/Kj.; bzw. 333,34 €/Monat × 35 Monate

./. 11 667 €

abzgl.

gekürzte Anschaffungskosten

188 333 €

./. 188 333 €

Veräußerungsgewinn

61 667 €

Beispiel 12:

A erwirbt im Jahr 25 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von B ein unbebautes Grundstück mit einem gemeinen Wert von 200 000 € für eine Gegenleistung von 50 000 €. B hatte das Grundstück im Jahr 12 erworben. Im Jahr 29 wird das Grundstück mit einem Zweifamilienhaus mit Herstellungskosten von 400 000 € bebaut und unmittelbar nach Fertigstellung des Gebäudes zu einem Kaufpreis von 800 000 € veräußert. Von diesem Kaufpreis entfallen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte 280 000 € auf das Grundstück und 520 000 € auf das Gebäude.

Lösung 12:

Das Grundstück gilt zu einem Viertel (50 000 € zu 200 000 €) als entgeltlich erworben. Der für das Grundstück erzielte Veräußerungserlös ist somit ebenfalls zu einem Viertel in die Berechnung des Veräußerungsgewinns i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG einzubeziehen. Der auf das Gebäude entfallende Teil des Veräußerungserlöses geht im selben Verhältnis in die Ermittlung des stpfl. Veräußerungsgewinns ein.

Veräußerungserlös:

1/4 von 800 000 €

200 000 €

abzgl.

Anschaffungskosten des Grund und Bodens

./. 50 000 €

anteilige Herstellungskosten Gebäude 1/4 von 400 000 €

./. 100 000 €

Veräußerungsgewinn

50 000 €

Beispiel 13:

A hat im Jahr 03 ein unbebautes Grundstück für 220 000 € angeschafft. Im Jahr 06 stellt er darauf ein Zweifamilienhaus für 900 00 € fertig (Fertigstellung ab 1.7.06). Eine Wohnung wird von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzt, die andere hat er vermietet. Beide Wohnungen haben eine Nutzfläche von jeweils 150 qm. Mit Übergang Nutzen, Lasten und Gefahren zum 31.12.09 veräußert A das Grundstück für 1,6 Mio. €. Von dem Veräußerungspreis entfallen 1,2 Mio. € auf das Gebäude und 400 000 € auf den Grund und Boden.

Lösung 13:

Verhältnis der Nutzfläche des vermieteten Gebäudeteils zur Gesamtnutzfläche des Gebäudes 150 qm : 300 qm.

Veräußerungserlös:

50 % von 1 600 000 €

800 000 €

abzgl.

50 % der Anschaffungskosten des Grund und Bodens

./. 110 000 €

50 % der Herstellungskosten Gebäude von 900 000 €

450 000 €

abzgl. AfA vom 1.7.06 bis 31.12.09: 2 % von 450 000 € = 9 000 €/Kj. ×3,5 Jahre

./. 31 500 €

geminderte Herstellungskosten

418 500 €

./. 418 500 €

Veräußerungsgewinn

271 500 €

Bei der Veräußerung eines im Ausland belegenen, zuvor vermieteten Grundstücks sind für Zwecke der Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 und 4 EStG die historischen Anschaffungskosten nicht um die fiktive Absetzung für Abnutzung zu mindern, wenn sich diese aufgrund der Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommen nicht mindernd auf die inländische Steuerbemessungsgrundlage ausgewirkt haben (Hessisches FG vom 10.2.2016, 4 K 2334/13, EFG 2016, 1783, Revision eingelegt Az. BFH: I R 34/16). Im Urteilsfall streiten die Beteiligten um die Berücksichtigung einer fiktiven Absetzung für Abnutzung (AfA) in Deutschland von den Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns einer in England gelegenen Immobilie, deren Erträge im Inland aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens als steuerfrei behandelt werden. Da es im Rahmen der Gewinnermittlung auf die tatsächliche Inanspruchnahme der Abschreibung ankomme, sind vorliegend die Anschaffungskosten nicht um die Abschreibung zu mindern, da sich diese Beträge bei der Gewinnermittlung nicht gewinnmindernd ausgewirkt haben. Der Wortlaut des § 23 Abs. 3 EStG stehe dem Abstellen auf die tatsächliche Inanspruchnahme der Abschreibung nicht entgegen, sondern ließe diese Auslegungsoption zu, damit sei die zweckentsprechende Auslegung der Norm geboten.

3.8.5. Grundstückstausch als Anschaffung

Überträgt der Eigentümer bei der Veräußerung eines nichtparzellierten Grundstücks eine Teilfläche ohne Ansatz eines Kaufpreises und erhält er dafür gegenüber der erwerbenden Gemeinde einen Rückübertragungsanspruch auf ein entsprechendes, parzelliertes und beplantes Grundstück, so schafft er dieses im Wege des Tauschs i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG an (BFH Urteil vom 13.4.2010, IX R 36/09, BStBl II 2010, 792; Anmerkung vom 29.7.2010, LEXinform 0926768).

Ein Anschaffungsvorgang liegt dagegen nicht vor, wenn kraft Hoheitsakts Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird. Denn ein Anschaffungsgeschäft verlangt, dass die Erwerbshandlung des Stpfl. wesentlich von seinem Willen abhängt. So ist der Erwerb von Ersatzland im Zusammenhang mit einer Enteignung keine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG. Am willentlichen Erwerb fehlt es auch bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung bzw. Umlegung.

3.9. Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen

3.9.1. Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

3.9.1.1. Barwert und Tilgungsanteil

Der Grundstücksveräußerer als Berechtigter der wiederkehrenden Leistungen erzielt einen Veräußerungspreis i.H.d. Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Barwert der lebenslänglichen Leistungen ist nach § 14 Abs. 1 BewG zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 69).

Bei der Überschusseinkunftsart i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sind die Grundsätze des § 11 Abs. 1 EStG zu beachten. Der Veräußerungserlös i.H.d. Tilgungsanteils der jährlichen Zahlungen führt erst in dem Veranlagungszeitraum zu einem Veräußerungsgewinn, in dem der Tilgungsanteil die um die AfA geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. Der Tilgungsanteil ist dabei jährlich bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73 ff.).

Der Tilgungsanteil ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der jährlichen Zahlungen

./.

Zinsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG

=

jährlicher Tilgungsanteil

3.9.1.2. Zinsanteil

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten (→ Renten) ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, eventuell nach § 55 EStDV, zu ermitteln.

3.9.2. Wiederkehrende Leistungen auf Zeit

3.9.2.1. Barwert und Tilgungsanteil

Der Grundstücksveräußerer als Berechtigter der wiederkehrenden Leistungen erzielt einen Veräußerungspreis i.H.d. Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 77).

Bei der Überschusseinkunftsart i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sind die Grundsätze des § 11 Abs. 1 EStG zu beachten. Der Veräußerungserlös i.H.d. Tilgungsanteils der jährlichen Zahlungen führt erst in dem Veranlagungszeitraum zu einem Veräußerungsgewinn, in dem der Tilgungsanteil die um die AfA geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74). Der Tilgungsanteil ist dabei jährlich bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73 ff.). Der Tilgungsanteil entspricht dabei der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG, so verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i.V.m. § 14 BewG zu bestimmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79).

3.9.2.2. Zinsanteil

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Der Zinsanteil ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der jährlichen Zahlungen

./.

jährliche Barwertminderung

=

jährlicher Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Hinweis:

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Kaufpreisraten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen, wenn ein zum Privatvermögen gehörender Gegenstand veräußert und die Kaufpreisforderung länger als ein Jahr gestundet wird. So hat der BFH mit Urteil vom 25.6.1974 (VIII R 163/71, BStBl II 1975, 431) entschieden, dass Kaufpreisraten regelmäßig auch dann nach § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen sind, wenn die Vertragsparteien eine Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben. Demgegenüber hat der BFH in neueren Entscheidungen bezüglich der Frage der Versteuerung eines Zinsanteils bei wiederkehrenden Leistungen festgestellt, allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen sei, könne deren Steuerbarkeit nicht begründen (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BStBl II 2010,818 und VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793).

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 22.10.2014 (7 K 451/14 E, LEXinform 0442665, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 55/14) steht der Versteuerung eines Zinsanteils das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entgegen. Sofern nämlich die über den Vertragszeitraum geleisteten Zahlungen im Wesentlichen dem Nennwert der Kapitalforderung entsprechen, ist eine Kapitalüberlassung gegen Entgelt zu verneinen. Liegt keine entgeltliche Kapitalüberlassung vor, ist eine Zinspflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entstanden (s.a. BFH Urteil vom 20.11.2012, VIII R 57/10, BStBl II 2014, 56).

Mit Urteil vom 6.12.2016 (IX R 18/16, BFH/NV 2017, 668, LEXinform 0950892) hat der BFH zum Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung entschieden. Zur Verdeutlich erfolgt zunächst ein Beispiel zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei Ratenzahlung.

Beispiel 14:

Mit Übergang Nutzen, Lasten und Gefahren überträgt V am 1.7.10 ein Mietwohngrundstück an S. Laut notariellem Vertrag vom 15.5.10 wird das Grundstück zu einem Veräußerungserlös von 299 996 € auf S übertragen. Der Veräußerungserlös wird vertragsgemäß am 1.7.10 i.H.v. 119 998 €, am 1.7.11 i.H.v. 21 647 € und am 1.7.11 i.H.v. 158 351 € getilgt.

V hatte dieses Grundstück (Übergang Nutzen, Lasten und Gefahren, Datum Kaufvertrag) am 13.3.03 für 230 000 € (1/6 Grund und Boden) angeschafft.

Lösung 14:

Veräußerungserlös

299 996 €

Von den Anschaffungskosten i.H.v. 230 000 € entfallen 5/6 auf das Gebäude

191 667 €

und 1/6 auf den Grund und Boden

./. 38 333 €

Die Anschaffungskosten sind um die AfA der Besitzzeit des Veräußerers zu kürzen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Die AfA beträgt im Kj. 03: 2 % × 191 667 € × 10/12 =

3 194 €

Kj. 04 bis 09: 6 × 3 833 € =

22 998 €

Kj. 10: 6/12 von 3 833 € =

1 917 €

insgesamt

28 109 €

./. 28 109 €

gekürzte Anschaffungskosten

163 558 €

./. 163 558 €

Werbungskosten

./. 0 €

Veräußerungsgewinn

98 105 €

Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der jährlich zufließende Veräußerungspreis die um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös

Alle Beträge in Euro

Kj. 10

11

12

Gesamt

119 998

21 647

158 351

299 996

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(38 333 + 163 558 + 0 =)

201 891

davon im Kj. 10 zu berücksichtigen

./. 119 998

./. 119 998

./. 119 998

verbleiben

81 893

davon im Kj. 11 zu berücksichtigen

./. 21 647

./. 21 647

./. 21 647

verbleiben

60 246

im Kj. 12 zu berücksichtigen

./. 60 245

./. 60 245

./. 60 245

Differenzen

0

0

0

98 106

98 106

Zur Verrechnung des Veräußerungserlöses mit den um die AfA verminderten Anschaffungskosten sowie Werbungskosten nimmt der BFH in seinem Urteil vom 6.12.2016 (IX R 18/16, BFH/NV 2017, 668, LEXinform 0950892) Stellung. Zur Verdeutlichung der möglichen Methoden der zeitanteiligen Ermittlung des Veräußerungsverlustes s. das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 15:

Sachverhalt s. Beispiel 14 mit der Abwandlung, dass V das Grundstück für 420 000 € angeschafft hatte.

Lösung 15:

Veräußerungserlös

299 996 €

Von den Anschaffungskosten i.H.v. 420 000 € entfallen 5/6 auf das Gebäude

350 000 €

und 1/6 auf den Grund und Boden

./. 70 000 €

Die Anschaffungskosten sind um die AfA der Besitzzeit des Veräußerers zu kürzen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Die AfA beträgt im Kj. 03: 2 % × 350 000 € × 10/12 =

5 833 €

Kj. 04 bis 09: 6 × 7 000 € =

42 000 €

Kj. 10: 6/12 von 7 000 € =

3 500 €

insgesamt

51 333 €

./. 51 333 €

gekürzte Anschaffungskosten

298 667 €

./. 298 667 €

Werbungskosten

./. 0 €

Veräußerungsverlust

./. 68 671 €

1. Methode:

Verrechnung der gesamten gekürzten Anschaffungskosten sowie der Werbungskosten mit dem im Kj. 10 zugeflossenen Teil des Veräußerungserlöses. Diese Berechnungsmethode wählte der Stpfl. im Urteilsfall vom 6.12.2016 (IX R 18/16, BFH/NV 2017, 668, LEXinform 0950892).

Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös

Alle Beträge in Euro

Kj. 10

11

12

Gesamt

119 998

21 647

158 351

299 996

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(70 000 + 298 667 + 0 =)

368 667

davon im Kj. 10 zu berücksichtigen

./. 368 667

./.368 667

./. 368 667

verbleiben

0

im Kj. 11 zu berücksichtigen

0

0

0

verbleiben

0

im Kj. 12 zu berücksichtigen

0

0

0

Differenzen

0

./. 248 669

+ 21 647

+ 158 351

./. 68 671

2. Methode:

Berücksichtigung des Verlustes erst im letzten Jahr. Diese Berechnungsmethode führte das FA im Einspruchsverfahren durch.

Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös

Alle Beträge in Euro

Kj. 10

11

12

Gesamt

119 998

21 647

158 351

299 996

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(70 000 + 298 667 + 0 =)

368 667

davon im Kj. 10 zu berücksichtigen

0

0

verbleiben

368 667

im Kj. 11 zu berücksichtigen

0

0

0

verbleiben

368 667

im Kj. 12 zu berücksichtigen

368 667

./. 368 667

./. 368 667

Differenzen

0

+ 119 998

+ 21 647

./. 210 316

./. 68 671

Das (FG) wies mit Urteil vom 28.4.2016 (9 K 9108/13, EFG 2016, 1607) die Klage ab und führte im Wesentlichen aus, die Verluste aus der Grundstücksveräußerung seien nicht – auch nicht teilweise – im Kj 10 entstanden. Bei der Frage, in welchem Jahr der Veräußerungsverlust bei einer Ratenzahlung zu erfassen sei, sei ebenso vorzugehen wie bei der Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns. Ein Veräußerungsgewinn, der insgesamt erzielt werde, sei nicht bereits (anteilig) bei Zahlung der ersten Rate, die unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liege, zu erfassen, sondern erst in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten überschritten würden. Erst nach Zahlung der letzten Rate stehe die Höhe des Gesamtverlustes fest. Die bereits bei Vertragsschluss oder bei Zahlung der ersten Kaufpreisrate(n) voraussichtlichen Verluste seien im ersten Jahr der Ratenzahlungen weder anteilig noch in voller Höhe steuerlich zu berücksichtigen.

3. Methode:

Verrechnung des Veräußerungserlöses im Zahlungsjahr gegen die gekürzten Anschaffungskosten sowie die Werbungskosten, bis die Erlöse die Kosten übersteigen. Diese Berechnungsmethode führte das FG im Klageverfahren durch.

Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös

Alle Beträge in Euro

Kj. 10

11

12

Gesamt

119 998

21 647

158 351

299 996

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(70 000 + 298 667 + 0 =)

368 667

davon im Kj. 10 zu berücksichtigen

./. 119 998

./. 119 998

./. 119 998

verbleiben

248 669

im Kj. 11 zu berücksichtigen

./. 21 647

./. 21 647

./. 21 647

verbleiben

227 022

im Kj. 12 zu berücksichtigen

./. 227 022

./. 227 022

./. 227 022

Differenzen

0

0

0

./. 68 671

./. 68 671

4. Methode (BFH)

Der Verlust ist auf alle Jahre anteilig zu verteilen. Der Verlust wird dadurch auf die Zuflussjahre im Verhältnis der Ratenzahlungen aufgeteilt (s.a. Anmerkung vom 31.3.2017, LEXinform 0880240).

Bei zeitlicher Streckung der Zahlung wird der Veräußerungspreis in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst. Vor diesem Hintergrund ist es in Verlustfällen sachgerecht, dass mit dem Zufluss des jeweiligen Teilzahlungsbetrags der Verlust anteilig entsteht. Der Veräußerungsverlust fällt mithin anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an. Die mit dem privaten Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen, d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten, sind in einem solchen Fall erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zufließt. Mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Stpfl. erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein. Aus der Geltung des Zuflussprinzips und der veranlagungszeitraumbezogenen Leistungsfähigkeitsbeurteilung folgt für die hier in Rede stehenden Verlustfälle ebenfalls, dass es nicht möglich ist, den Gesamtverlust bereits im ersten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate oder erst im letzten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate zu berücksichtigen, oder – wie die Klägerin geltend macht – dass von dem Teilzahlungsbetrag des ersten Zuflussjahres die gesamten (lediglich um die Absetzungen für Abnutzung geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten abgezogen werden können, was zu einem überhöhten, nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Verlust in diesem Veranlagungszeitraum führen würde.

Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös

Alle Beträge in Euro

Kj. 10

11

12

Gesamt

119 998

21 647

158 351

299 996

Verhältnis des zugeflossenen Teilzahlungsbetrages zum gesamten Veräußerungserlös

40,00 %

7,22 %

52,78 %

100 %

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(70 000 + 298 667 + 0 =)

368 667

davon im Kj. 10 zu berücksichtigen:

40 % von 368 667

./. 147 467

./. 147 467

./. 147 467

verbleiben

221 200

im Kj. 11 zu berücksichtigen:

7,22 % von 368 667

./. 26 618

./. 26 618

./. 26 618

verbleiben

194 582

im Kj. 12 zu berücksichtigen:

52,78 % von 368 667

./. 194 582

./. 194 582

./. 194 582

Differenzen

0

./. 27 469

./. 4 971

./. 36 231

./. 68 671

Beispiel 16:

Mit Übergang Nutzen, Lasten und Gefahren überträgt Vater V seinem Sohn S am 1.7.10 ein Mietwohngrundstück. Laut notariellem Vertrag vom 15.5.10 wird das Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gegen eine lebenslängliche monatliche Rente i.H.v. 1 691 € auf S übertragen. V hatte dieses Grundstück (Übergang Nutzen, Lasten und Gefahren, Datum Kaufvertrag) am 13.3.03 für 230 000 € (1/6 Grund und Boden) angeschafft. Nach dem Sachverständigengutachten beträgt der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Anschaffung und der Übergabe an S 300 000 €; davon entfallen 50 000 € auf den Grund und Boden.

Im Zeitpunkt der Übergabe des Grundstücks hat V das 50. Lebensjahr vollendet.

Lösung 16:

Bei einem vermieteten Grundstück handelt es sich nicht um die Übertragung einer Wirtschaftseinheit i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21).

Es handelt sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 65 ff.). Für die Überprüfung eines entgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Erwerbs ist der Wert des übertragenen Grundstücks mit dem Barwert der wiederkehrenden Leistung zu vergleichen.

Der Kapitalwert der lebenslänglichen Leistungen wird nach den § 14 BewG ermittelt.

Der Kapitalwert für Bewertungsstichtage ab 1.1.2010 bestimmt sich nach BMF vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1168) und beträgt (1 691 € × 12 Monate =) 20 292 € × 14,784 = 299 996 €; der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 300 000 €. Da der Barwert dem Wert des Grundstücks entspricht, liegt insgesamt eine entgeltliche Übertragung vor.

Da die Übertragung durch V an S innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung erfolgt, verwirklicht V ein privates Veräußerungsgeschäft (s.a. H 23 [Wiederkehrende Leistungen EStH). Der Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft des V ermittelt sich wie folgt:

Veräußerungserlös

299 996 €

Von den Anschaffungskosten i.H.v. 230 000 € entfallen 5/6 auf das Gebäude

191 667 €

und 1/6 auf den Grund und Boden

./. 38 333 €

Die Anschaffungskosten sind um die AfA der Besitzzeit des V zu kürzen

(§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Die AfA beträgt im Kj. 03: 2 % × 191 667 € × 10/12 =

3 194 €

Kj. 04 bis 09: 6 × 3 833 € =

22 998 €

Kj. 10: 6/12 von 3 833 € =

1 917 €

insgesamt

28 109 €

./. 28 109 €

gekürzte Anschaffungskosten

163 558 €

./. 163 558 €

Veräußerungsgewinn

98 105 €

Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(38 333 € + 163 558 + 0 € =)

201 891 €

Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften gegen wiederkehrende Leistungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen – hier im Kj. 10: 1 691 €/Monat × 6 Monate =

10 146 €

und dem Zinsanteil. Der Zinsanteil wird nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. aa Doppelbuchst. bb EStG ermittelt und beträgt 30 %

./. 3 044 €

Tilgungsanteil und Veräußerungspreis im Kj. 10 somit

7 102 €

./. 7 102 €

Die Verrechnung erfolgt bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen i.H.v.

299 996 €

Verbleiben für das Kj. 11 ff.

292 894 €

194 789 €

je weiteres Kj. 1 691 € × 12 = 20 292 € × 70 % Tilgungsanteil = 14 204 € × 13 Jahre

./. 184 652 €

./. 184 652 €

Verbleiben ab dem Kj. 24 ff.

108 242 €

10 137 €

Kj. 24

./. 14 204 €

./. 14 204 €

Verbleiben ab dem Kj. 25 ff.

94 038 €

./. 4 067 €

Im Kj. 24 sind erstmals 4 067 € nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG zu erfassen.

Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG von 600 € ist auf das Kj. bezogen und wird für einen in Raten oder Renten zufließenden Veräußerungsgewinn u.U. mehrfach gewährt. Da die Freigrenze im Kj. 24 überschritten ist, wird im Kj. 24 ein anteiliger Veräußerungsgewinn von 4 067 € versteuert.

Ab dem Kj. 25 sind noch insgesamt zu verrechnen

./. 94 038 €

./. 94 038 €

Danach sind insgesamt zu versteuern

0 €

98 105 €

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises. Der Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Rentenzufluss im Kj. 10: 6 × 1 691 € =

10 146 €

× Ertragsanteil von 30 %

3 044 €

abzgl. Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG

./. 102 €

Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG

2 942 €

Hinweis:

Die Kapitalwerte einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung bestimmen sich

  • ab 1.1.2010 nach dem BMF-Schreiben vom 1.10.2009 (BStBl I 2009, 1168),

  • ab 1.1.2011 nach dem BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1288),

  • ab 1.1.2012 nach dem BMF-Schreiben vom 26.9.2011 (BStBl I 2011, 834,

  • ab 1.1.2013 nach dem BMF-Schreiben vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950),

  • ab 1.1.2014: nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2013 (BStBl I 2013, 1609) gelten die Werte aus 2013 auch für 2014,

  • ab 1.12015: nach dem BMF-Schreiben vom 21.11.2014 (DB 2014, 2744, LEXinform 5235288) gelten die Werte aus 2013 auch für 2015,

  • ab 1.1.2016: nach dem BMF-Schreiben vom 2.12.2015 (BStBl I 2015, 954).

Beispiel 17:

Sachverhalt s. Beispiel 16.

Laut notariellem Vertrag vom 15.5.10 wird das Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gegen eine, auf 12 Jahre festgelegte monatliche Rente i.H.v. 2 823 € auf S übertragen. Die Rente wird vereinbarungsgemäß ab 1.7.2010 gezahlt; die letzte Zahlung soll am 1.6.2022 erfolgen.

Lösung 17:

Der Kapitalwert der 12-jährigen Zeitrente bestimmt sich nach Tabelle 6 des BMF-Schreibens vom 10.10.2010 (BStBl I 2010, 810) und beträgt (2 823 € × 12 Monate =) 33 876 € × 8,856 = 300 005 €; der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 300 000 €. Da der Barwert dem Wert des Grundstücks entspricht, liegt insgesamt eine entgeltliche Übertragung vor.

Da die Übertragung durch V an S innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung erfolgt, verwirklicht V ein privates Veräußerungsgeschäft (s.a. H 23 [Wiederkehrende Leistungen EStH). Der Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft des V ermittelt sich wie folgt:

Veräußerungserlös

300 005 €

Von den Anschaffungskosten i.H.v. 230 000 € entfallen 5/6 auf das Gebäude

191 667 €

und 1/6 auf den Grund und Boden

./. 38 333 €

Die Anschaffungskosten sind um die AfA der Besitzzeit des V zu kürzen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Die AfA beträgt im Kj. 03: 2 % × 191 667 € × 10/12 =

3 194 €

Kj. 04 bis 09: 6 × 3 833 € =

22 998 €

Kj. 10: 6/12 von 3 833 € =

1 917 €

insgesamt

28 109 €

./. 28 109 €

gekürzte Anschaffungskosten

163 558 €

./. 163 558 €

Veräußerungsgewinn

98 114 €

Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die um die AfA verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74).

Um die AfA verminderte Anschaffungskosten sowie Werbungskosten

(38 333 € + 163 558 + 0 € =)

201 891 €

Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften gegen wiederkehrende Leistungen ist der Tilgungsanteil.

Der Tilgungsanteil entspricht dabei der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen.

Barwert am 1.7.2010

300 005 €

Barwert zum 31.12.2010:

Die Laufzeit beträgt noch 11 Jahre und 6 Monate

Vervielfältiger für 12 Jahre

8,856000

8,8560

Vervielfältiger für 11 Jahre

8,315000

8,3150

Differenz

0,541000

Differenz pro Monat (0,541 : 12 =)

0,045083

Differenz für 6 Monate

0,270500

0,2705

Interpolierter Vervielfältiger für 11 Jahre, 6 Monate

8,5855

Jahreswert 33 876 € × 8,5855 = 290 842 €

290 842 €

Tilgungsanteil und Veräußerungspreis im Kj. 10 somit

9 163 €

./. 9 163 €

Die Verrechnung erfolgt bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen i.H.v.

300 005 €

Verbleiben für das Kj. 11 ff.

290 842 €

290 842 €

192 728 €

Barwert zum 31.12.2011:

Die Laufzeit beträgt noch 10 Jahre und 6 Monate

Vervielfältiger für 11 Jahre

8,315000

8,3150

Vervielfältiger für 10 Jahre

7,745000

7,7450

Differenz

0,570000

Differenz pro Monat (0,570 : 12 =)

0,047500

Differenz für 6 Monate

0,285000

0,2850

Interpolierter Vervielfältiger für 10 Jahre, 6 Monate

8,0300

Jahreswert 33 876 € × 8,03 = 272 024 €

272 024 €

Tilgungsanteil und Veräußerungspreis im Kj. 11 somit

18 818 €

./. 18 818 €

./. 18 818 €

Verbleiben für das Kj. 12 ff.

272 024 €

173 910 €

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises.

Der Zinsanteil ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der jährlichen Zahlungen

./.

jährliche Barwertminderung

=

jährlicher Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Der Zinsanteil für das Kj. 2010 ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der jährlichen Zahlungen (2 823 € × 6 Monate =)

16 938 €

./.

jährliche Barwertminderung (Berechnung s.o. für das Kj. 2010

./. 9 163 €

=

Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

7 775 €

Der Zinsanteil für das Kj. 2011 ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der jährlichen Zahlungen (2 823 € × 12 Monate =)

33 876 €

./.

jährliche Barwertminderung (Berechnung s.o. für das Kj. 2011

./. 18 818 €

=

Zinsanteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

15 058 €

Nach § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG besteht keine Kapitalertragsteuerpflicht; die Abgeltungswirkung i.S.d. § 43 Abs. 5 EStG kann somit nicht eintreten. Die Kapitalerträge sind in der Steuererklärung angeben (§ 32d Abs. 3 Satz1 EStG; die darauf entfallende ESt wird nach dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelt (§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG).

3.10. Werbungskosten

Als Werbungskosten sind die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Aufwendungen zu berücksichtigen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des veräußerten WG gehören, nicht vorrangig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind und nicht wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen (vgl. H 23 [Werbungskosten] EStH).

Aufwendungen (z.B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Stpfl. sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar und können auch nicht bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der maßgebenden Veräußerungsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht zu der Veräußerung kommt (BFH Urteil vom 1.8.2012, IX R 8/12, BStBl II 2012, 1876; s.a. Anmerkung vom 27.9.2012, LEXinform 0943142).

Erhaltungsaufwendungen können abziehbar sein, soweit sie allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind.

Wird ein Gebäude, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, vor dem Selbstbezug und innerhalb der Veräußerungsfrist wieder veräußert, mindern nur solche Grundstücksaufwendungen den Veräußerungsgewinn, die auf die Zeit entfallen, in der der Stpfl. bereits zum Verkauf des Objekts entschlossen war.

Vorfälligkeitsentschädigungen, die durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlasst sind, sind zu berücksichtigen.

Zur Minderung des Veräußerungsgewinns um Schuldzinsen und andere Grundstücksaufwendungen bei Grundstücksveräußerungen vor dem Selbstbezug s. → Schuldzinsen (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/00, BFH/NV 2004, 1340).

Mit Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) hat der BFH zur Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen für ein Darlehen, das ursprünglich zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen wurde, grundsätzlich auch dann noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, wenn das Gebäude veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen (→ Schuldzinsen). Nach dem BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) ist Voraussetzung für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, dass die nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Immobilienveräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt ist, der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen, und die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.

Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).

Der Werbungskostenabzug ist ebenfalls in den Fällen einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist zu versagen.

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 30.8.2013 (11 K 31/13, LEXinform 5015567) entgegen der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang zwischen nachträglichen Schuldzinsen und der Überlassung des Vermietungsobjektes zur Nutzung durch eine nach Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfolgte Veräußerung nicht unterbrochen wird. Auch in diesem Fall können die Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Die hiergegen gerichtete Klage (BFH Urteil vom 8.4.2015, X R 45/13) wurde zurückverwiesen. Zwar bestätigte der BFH in seiner Entscheidung, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblich ist, was mit dem Veräußerungspreis geschieht, jedoch konnte der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. inwieweit ein Abzug der von den Klägern geltend gemachten Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist.

Mit BMF-Schreiben vom 27.7.2015 hat sich das BMF den Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen. So ist es für den Werbungskostenabzug unmaßgeblich, ob die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt und gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist.

In Fortführung seiner Rechtsprechung hat der BFH am 6.12.2017 entschieden, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblich ist, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen (BFH Urteil vom 6.12.2017, IX R 4/17, LEXinform 0951236). Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Ein einmal begründeter wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer – ggf. gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle (etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt) an, besteht der Zusammenhang am neuen Objekt fort (u.a. BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 36/00, BStBl II 2003, 706). Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 45/13, BStBl II 2015, 635). Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Reicht der Verkaufserlös nicht aus, um das Darlehen abzulösen, bleibt der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Maklerkosten, die auf den Verkauf eines Grundstücks entfallen, stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, soweit mit dem Veräußerungserlös Darlehen getilgt werden, die zur Finanzierung anderer Mietobjekte aufgenommen wurden (FG Münster Urteil vom 22.5.2013, 10 K 3103/10 E, EFG 2013, 1331, LEXinform 5015147, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 22/13, LEXinform 0929691).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Im Streitfall hatte der Kläger eines seiner drei Objekte, aus denen er Vermietungseinkünfte erzielte, verkauft und dazu einen Makler beauftragt. Die Finanzierung der weiterhin vom Kläger vermieteten Wohn-/Geschäftshäuser war über eine Grundschuld auf dem veräußerten Grundstück abgesichert. In dem Vertrag war festgelegt, dass der Kaufpreis in wesentlichen Teilen zur Tilgung von Darlehen, die der Finanzierung der beiden anderen Vermietungsobjekte dienten, verwendet und daher direkt an die finanzierenden Banken überwiesen werden sollte. Insoweit, als der Kaufpreis anteilig zur Darlehenstilgung verwendet wurde, sah der Kläger den damit zusammenhängenden Teil der Maklerkosten als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften an. Das FA lehnte einen entsprechenden Werbungskostenabzug jedoch ab.

Das FG Münster gab dem Kläger Recht, da es möglich sei, dass Veräußerungskosten zugleich als Geldbeschaffungskosten im Veranlassungszusammenhang mit der Erzielung von Vermietungseinkünften durch ein anderes WG stehen können. Allerdings sei dies nicht ausnahmslos der Fall, sondern nur dann, wenn und soweit der Veräußerungserlös – wie im Streitfall – tatsächlich für die Finanzierung der Vermietungsobjekte verwendet werde und diese Verwendung von vornherein beabsichtigt und im Vertrag endgültig festgelegt sei (Anmerkung vom 29.8.2013, LEXinform 0944114).

Durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlasste Werbungskosten sind – abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG – in dem Kj. zu berücksichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt (H 23 [Werbungskosten] EStH). Im Zusammenhang mit einem Veräußerungsgeschäft sind somit keine vorab entstandenen Werbungskosten abzugsfähig. Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar, weil das herzustellende Gebäude verkauft werden sollte, können die Zinsen in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude – entgegen der ursprünglichen Absicht – durch Vermietung genutzt wird (BFH Urteil vom 23.5.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, 674). Zur Berücksichtigung von Bauzeitzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung s. → Schuldzinsen.

Hinweis:

Als Bauzeitzinsen bezeichnet man im Allgemeinen die Summe der während der Bauphase anfallenden Zinsen einer Immobilienfinanzierung.

Fließt der Verkaufserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen zu, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen (H 23 [Werbungskosten] EStH). Planungsaufwendungen zur Baureifmachung eines unbebauten Grundstücks (Baugenehmigungsgebühren, Architektenhonorare) können abziehbar sein, wenn von Anfang an Veräußerungsabsicht bestanden hat (BFH Urteil vom 12.12.1996, X R 65/95, BStBl II 1997, 603).

3.11. Überführung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen

Als Anschaffung gilt die Überführung eines Grundstücks in das Privatvermögen des Stpfl. durch Entnahme oder Betriebsaufgabe (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Wird ein Grundstück veräußert, das vorher aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem das Grundstück bei der Überführung angesetzt worden ist (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Entsprechendes gilt für den Fall, in dem das Grundstück anlässlich der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden ist (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).

Bleibt bei der Überführung eines WG in das Privatvermögen der Entnahmegewinn kraft gesetzlicher Regelung bei der Besteuerung außer Ansatz, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Buchwert des WG im Zeitpunkt der Entnahme (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 33 und 34).

Beispiel 18:

A (56 Jahre) errichtet im Kj. 09 im Betriebsvermögen ein Gebäude, das er zu eigenbetrieblichen Zwecken nutzt (Fertigstellung 12.12.09). Die Herstellungskosten betragen 500 000 €. Das Grundstück wurde mit Übergang Nutzen, Lasten und Gefahr am 11.11.07 für 100 000 € angeschafft. Datum des Kaufvertrages war der 1.3.07.

Am 30.9.17 erklärt A die Betriebsaufgabe und überführt das Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) mit einem gemeinen Wert i.H.v. 850 000 € in das ertragsteuerrechtliche Privatvermögen; davon entfallen 150 000 € auf den Grund und Boden. Der Buchwert des Gebäudes bei Überführung ins Privatvermögen beträgt 382 500 € (AfA im betrieblichen Bereich 117 500 €). Der Buchwert des Grund und Bodens ist seit der Anschaffung unverändert.

Das bewegliche Anlagevermögen (wesentliche Betriebsgrundlage) veräußert er an B. Der Kaufpreis hierfür beträgt 3,5 Mio. € (Buchwert 750 000 €). Veräußerungskosten sind A i.H.v. 10 570 € entstanden, davon 3 000 € zzgl. 570 € USt (Vorsteuerabzug möglich). Der Erwerber B verfügt selbst über eine geeignete Immobilie, in die er sämtliche übertragenen Sachen verbringen und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann.

Die weiteren Aktiva (Buchwert 20 000 €, gemeiner Wert 30 000 €, Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten zum Zeitpunkt der Entnahme 24 000 €) und sämtlichen Passiva (Buchwert = gemeiner Wert 40 000 €) werden ins Privatvermögen übernommen. Umsatzsteuerrechtlich sind die getätigten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG stpfl.

Nach Umbau- und Renovierungsarbeiten i.H.v. insgesamt 100 000 €, die i.H.v. 60 000 € als nachträgliche Herstellungskosten zu berücksichtigen sind, wird das Grundstück als Mietwohngrundstück genutzt.

Mit Kaufvertrag vom 15.9.27 veräußert A das Mietwohngrundstück für 900 000 € (180 000 € für Grund und Boden) an B, der die bisherigen Mietverträge übernimmt und fortführt. Übergang Nutzen und Lasten ist am 01.12.27. Am gleichen Tag wird der Kaufpreis gezahlt. Die Eintragung im Grundbuch erfolgt am 15.2.28. An Veräußerungskosten (Makler u.a.) sind 23 000 € angefallen, die am 5.1.28 gezahlt werden.

Lösung 18:

Da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden, liegt keine Veräußerung des Betriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Auch ohne die ausdrückliche Aufgabeerklärung führt die Entnahme des Grundstücks und der weiteren Aktiva und Passiva sowie die Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter (wesentliche Betriebsgrundlagen) zu einer → Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG.

Der Aufgabegewinn beläuft sich auf:

Entnahme Grundstück: Gemeiner Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG)

850 000 €

Umsatzsteuerrechtlich keine Entnahme, da weiterhin unternehmerisch genutzt (VuV)

Entnahme Aktiva: Gemeiner Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG)

30 000 €

Entnahme Passiva

./. 40 000 €

Veräußerungspreis bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG)

3 500 000 €

Zwischenergebnis

4 340 000 €

abzgl. Veräußerungskosten

USt auf die Entnahme (24 000 € gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG)

./. 4 560 €

Sonstige Veräußerungskosten (ohne USt, da hiermit nicht belastet)

./. 10 000 €

Zwischenergebnis

4.325 440 €

Buchwerte

Grund und Boden

./. 100 000 €

Gebäude

./. 382 500 €

Bewegliches Anlagevermögen

./. 750 000 €

Weitere Aktiva

./. 20 000 €

Passiva

./. 40 000 €

Aufgabegewinn

3 112 940 €

Der Aufgabegewinn ist jeweils im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums bzw. im Zeitpunkt der Entnahme zu erfassen, hier also im VZ 17. Der Zahlungszeitpunkt spielt keine Rolle.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die Überführung eines WG in das Privatvermögen aus Anlass einer Betriebsaufgabe als Anschaffung im privaten Bereich (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 1). Das Grundstück gilt somit am 1.10.17 als angeschafft. Wird dieses Grundstück nach der Überführung in den Privatbereich innerhalb der Behaltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert, tätigt der Stpfl. ein privates Veräußerungsgeschäft.

Für den Beginn und das Ende der Frist ist grundsätzlich das Datum des Kaufvertrages – der obligatorische Vertrag – (H 23 [Veräußerungsfrist] EStH) maßgeblich. Bei einer Überführung in das Privatvermögen ist das Entnahmedatum als Fristbeginn anzusetzen. Die zehnjährige Behaltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG endet mit Ablauf des 30.9.27. Die Veräußerung mit Datum 15.9.27 findet somit noch innerhalb der Behaltefrist statt. Es handelt sich um ein stpfl. privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Der Veräußerungsgewinn ist im VZ 27 zu erfassen, da der Veräußerungspreis am 1.12.27 zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns s.a. Rz. 33 und 34 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383). Der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG ist auch dann anzusetzen, wenn bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen der Entnahmegewinn nicht zur ESt herangezogen worden ist (Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG).

Grund und Boden

Gebäude

AfA-Berechnung

Gebäude

Veräußerungserlös

180 000 €

720 000 €

./. Gemeiner Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG

(§ 23 Abs. 3 Satz 1 und 3 EStG)

./. 150 000 €

700 000 €

Nachträgliche Herstellungskosten im privaten Bereich

+ 60 000 €

Zwischensumme

760 000 €

Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die Abschreibungen, soweit sie als Werbungskosten abgezogen worden sind. Die AfA im Privatvermögen bestimmt sich nach dem Entnahmewert i.H.v. 700 000 € (R 7.3 Abs. 6 Satz 4 EStR). Zusätzlich sind die nachträglichen Herstellungskosten zu berücksichtigen (s.a. R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR). Die weitere AfA bestimmt sich nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG (R 7.4 Abs. 7 Nr. 2 i.V.m. Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR).

AfA ab 01.10.17: 2 % von 760 000 € × 3/12

./. 3 800 €

AfA Kj. 18 bis Kj. 26: 15 200 € × 9 Jahre

./. 136 800 €

AfA bis 30.11.27: 15 200 € × 11/12

./. 13 933 €

Verminderte »Anschaffungskosten« (Entnahmewert)

605 467 €

./. 605 467 €

Zwischensummen

30 000 €

114 533 €

Gemeinsame Zwischensumme

144.533 €

Werbungskosten

(Ansatz im VZ 27, s. H 23 [Werbungskosten] EStH)

./. 23 000 €

Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft

121 533 €

3.12. Einlage in Betriebsvermögen als Veräußerung

Die Einlage eines Grundstücks in

  • das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens,

  • in das Sonderbetriebsvermögen des Stpfl. bei einer Personengesellschaft und

  • in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen

ist keine Veräußerung. Demgegenüber ist eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerung des Grundstücks zu behandeln (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG).

Die Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung zu werten, wenn das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG).

Als Veräußerung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen gilt für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG z.B. auch

  1. die Veräußerung des Grundstücks im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs. Bei einer Personengesellschaft gilt dies bei Veräußerung

    • des Betriebs,

    • eines Teilbetriebs oder

    • eines Mitunternehmeranteils,

    wenn das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehört oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden ist;

  2. die Überführung eines zuvor in das Betriebsvermögen eingelegten Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft im Wege einer verschleierten Sachgründung oder einer verschleierten Sacheinlage im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung;

  3. die Einbringung des zuvor eingelegten Grundstücks zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten;

  4. die Übertragung eines Grundstücks aus dem betrieblichen Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, soweit das Grundstück vorher in das Vermögen der Gesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt wurde;

  5. die verdeckte Einlage des Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehören; hier ist kein Fall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG gegeben, weil das Grundstück gleichzeitig in das Betriebsvermögen des Stpfl. eingelegt wird.

Wird das in das Betriebsvermögen eingelegte Grundstück wieder ins Privatvermögen überführt, liegt keine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG vor (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 2 ff.).

Wird das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt und innerhalb der Zehnjahresfrist seit Anschaffung veräußert, tritt bei der Ermittlung des Gewinns oder des Verlustes aus dem privaten Veräußerungsgeschäft an die Stelle des Veräußerungspreises der Wert, mit dem die Einlage angesetzt wurde (§ 23 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wurde das Grundstück wieder ins Privatvermögen überführt und innerhalb von zehn Jahren nach der ursprünglichen Anschaffung veräußert, sind bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns die ursprünglichen Anschaffungskosten zu Grunde zu legen. Dieser Veräußerungsgewinn ist um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren (BFH Urteil vom 23.8.2011, IX R 66/10, BStBl II 2013, 1002). Der Veräußerungsgewinn ist wie folgt zu ermitteln (s.a. Anmerkung vom 24.11.2011, LEXinform 0941158):

Veräußerungspreis

./.

Anschaffungskosten

+

AfA

+

Teilwert der Einlage

./.

Teilwert der Entnahme

=

Veräußerungsgewinn

Wurde das Grundstück nach mehr als zehn Jahren seit der ursprünglichen Anschaffung, aber innerhalb von zehn Jahren nach der Überführung ins Privatvermögen veräußert, ist bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns der bei der Überführung angesetzte Wert zu Grunde zu legen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 35).

Beispiel 19:

A hat im Januar 06 ein unbebautes Grundstück erworben, das zu dessen Privatvermögen gehörte (Kaufpreis 100 000 €). Im Juni 09 entschließt er sich, dieses Grundstück als Lagerplatz für sein Malergeschäft, das als Einzelunternehmen geführt wird, zu verwenden. Zum Einlagezeitpunkt hat das Grundstück einen Wert von 200 000 €. Im Dezember 15 wird das Grundstück für 300 000 € an einen Dritten veräußert.

Lösung 19:

Wird das Grundstück innerhalb des Zehnjahreszeitraums seit dem Erwerb veräußert, ist zusätzlich zum betrieblichen Veräußerungsgewinn ein Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft zu erfassen. A muss also zusätzlich einen privaten Veräußerungsgewinn i.H.v. 100 000 € versteuern, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch keine 10 Jahre seit der Anschaffung des Grundstücks vergangen sind. Damit gilt die Einlage im Jahr 09 als Veräußerung (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG), die jedoch erst im VZ 15 versteuert wird (§ 23 Abs. 3 Satz 7 EStG und BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 36).

Beispiel 20:

A verkauft ein unbebautes Grundstück aus seinem Privatvermögen, das er 05 zu einem Kaufpreis von 60 000 € erworben hatte, im Mai 10 an die X-GmbH, deren Alleingesellschafter er ist, zu einem Preis von 100 000 €. Da das Grundstück zwischenzeitlich zu Bauland geworden ist, beträgt sein tatsächlicher Wert jedoch 400 000 €.

Lösung 20:

Als Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt gem. § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG auch die verdeckte Einlage eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft. In Höhe von 300 000 € liegt eine verdeckte Einlage vor. A hat einen privaten Veräußerungsgewinn zu versteuern, der sich wie folgt errechnet:

Gemeiner Wert des Grundstücks

400 000 €

./. Anschaffungskosten

60 000 €

Veräußerungsgewinn

340 000 €

Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft führt nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.H.d. Teilwerts der verdeckten Einlage beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

(Beispiele 19 und 20 s. Siegle, Steuer & Studium 2000, 425; s.a. Schoor, Steuer & Studium 2013, 15).

4. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG

4.1. Veräußerung von Wertpapieren

4.1.1. Versteuerung nach § 20 EStG

Die bisherigen Regelungen zu Wertpapieren sowie diesbezüglichen Spekulationsgeschäften und Termingeschäften in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG sind entfallen, da die Besteuerung dieser Geschäfte ab 2009 gem. § 20 EStG erfolgt (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer).

Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft werden, ist § 23 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2008 (BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Die Anwendungsregelung des § 23 EStG ergibt sich aus § 52a Abs. 11 EStG. Gem. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG ist § 23 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Aktien anzuwenden, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Die Vorschrift des § 52a Abs. 11 EStG differenziert dabei zwischen den Begriffen des »Erwerbs« und des »rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes«. Müssen z.B. die Mitarbeiter einer AG ein Angebot für den Erwerb von Mitarbeiteraktien bis Dezember 2008 annehmen, werden die Aktien selbst aber erst Anfang 2009 in die Depots der Mitarbeiter übertragen, so stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 23 EStG. Die OFD Magdeburg hat mit Vfg. vom 14.1.2009 (S 2256 – 56 – St 214, LEXinform 5231920) zur letztmaligen Anwendung der Regelung des § 23 EStG auf Aktien Stellung genommen. Dabei entspricht der Begriff des Erwerbs dem Tatbestand des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes. Zwar verwendet § 52a Abs. 11 EStG verschiedene Begriffe. Sie zielen jedoch hinsichtlich der Anwendung von altem und neuem Recht auf die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen. Dass es für die Anschaffung eines Wertpapiers weiterhin Voraussetzung ist, dass dieses geliefert wird (vgl. BMF vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 2), ist für die Anwendung von altem und neuem Recht nicht von Bedeutung.

Einnahmen aus außerhalb der Veräußerungsfrist getätigten Finanztermingeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. sind einkommensteuerrechtlich mit Blick auf § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht schon deshalb den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil die den Einnahmen zugrunde liegenden Geschäfte ursprünglich der Absicherung des Risikos steigender Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremdvermieteter Immobilienobjekte dienten (BFH Urteil vom 13.1.2015, IX R 13/14, BStBl II 2015, 827).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Die Klägerin, eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erzielte u.a. Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien. Die Anschaffungskosten der vermieteten Objekte wurden zum Teil über Darlehen mit variablem Zinssatz finanziert. Zur Absicherung des Risikos steigender Zinsen schloss die Klägerin mit den darlehensgewährenden Banken sog. Zinsswaps ab. Zinsswaps sind Finanztermingeschäfte, bei denen zwei Parteien Vereinbarungen über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit treffen.

Die den Zinsswaps zugrunde liegenden Verträge waren auf die Finanzierung der jeweiligen Immobilie abgestimmt. Im Jahr 2007 (Streitjahr) und damit außerhalb der gesetzlichen Veräußerungsfrist von einem Jahr löste die Klägerin die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Zinsswaps durch einseitige Kündigungserklärung gegenüber der jeweils anderen Vertragspartei auf; durch die Beendigung der Finanztermingeschäfte flossen der Klägerin Ausgleichszahlungen i.H.v. 2 306 000 € zu. Die zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Objekte aufgenommenen Darlehen blieben unverändert bestehen; sie wurden insbesondere auch nicht durch die Ausgleichszahlungen ganz oder teilweise getilgt.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die Ausgleichszahlungen, die sie aus den verschiedenen Zinsswap-Geschäften erzielt hatte, als außerhalb der Veräußerungsfrist getätigte (und daher nicht steuerbare) sog. »private Veräußerungsgeschäfte« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. einkommensteuerlich nicht zu erfassen seien. Das FA vertrat demgegenüber die Meinung, dass die Zahlungen den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen seien, weil die den Einnahmen zu Grunde liegenden Sicherungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremdvermieteter Immobilienobjekte gestanden hätten.

Der BFH gab der Klägerin recht. Der in § 21 EStG geregelte Steuertatbestand der »Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung« erfasse nur das zeitlich begrenzte Überlassen einer Immobilie zur Nutzung; hierzu im Gegensatz stehe der in § 23 EStG als »private Veräußerungsgeschäfte« geregelte Veräußerungsvorgang, der als Verfügung auf den Bestand eines Rechts unmittelbar einwirke. Beide Regelungen schlössen sich gegenseitig aus. Im Streitfall waren die der Klägerin zugeflossenen Ausgleichszahlungen kein Entgelt für eine Nutzungsüberlassung, sondern allein durch die Beendigung des mit den Zinsswaps vertraglich erworbenen Rechts auf die Ausgleichszahlungen veranlasst. Die Ausübung des Kündigungsrechts durch die Klägerin stelle eine Verfügung über den Bestand des Rechts dar, der von Gesetzes wegen einer Veräußerung gleichgestellt sei und nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG der Besteuerung unterliege. Da diese Voraussetzungen wegen des Überschreitens der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. geregelten Veräußerungsfrist nicht erfüllt waren, musste die Klägerin die vereinnahmten Ausgleichszahlungen nicht versteuern (Pressemitteilung des BFH Nr. 29/2015 vom 29.4.2015, LEXinform 0443139).

Beachte:

Nach geänderter Rechtslage sind Einnahmen aus Zinsswaps ab 1.1.2009 ohne Berücksichtigung von Veräußerungsfristen als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (s.a. Anmerkung vom 7.5.2015, LEXinform 0946830).

4.1.2. Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Wertpapiere

Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr ist für Wertpapiergeschäfte verfassungswidrig, bei denen bereits am 31.3.1999 die bisher geltende 6-monatige Spekulationsfrist abgelaufen war (FG Köln Urteil vom 23.1.2013, 4 K 741/11, EFG 2013, 781, LEXinform 5014704, rkr.; Pressemitteilung des FG Köln vom 1.3.2013, LEXinform 0439303).

Vor dem FG Köln klagte ein Ehepaar, das am 8.1.1998 Fondsanteile erworben und am 7.1.1999 mit einem Gewinn von 10 000 Euro veräußert hatte. Die Klage richtete sich gegen dessen Besteuerung durch das FA als Spekulationsgewinn. Das FG Köln gab den Eheleuten mit seinem am 23.1.2013 verkündeten Urteil Recht. Er begründete seine Entscheidung damit, dass die auf das gesamte Jahr 1999 rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist durch das am 31.3.1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 insoweit gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz verstoße. Die Grundsätze aus den Beschlüssen des BVerfG zur Frage der Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücksgeschäften von zwei auf zehn Jahre (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05) seien entsprechend auch auf Wertpapiergeschäfte anzuwenden (s.o.).

Mit am 14.3.2018 veröffentlichtem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Einlösung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, die dem Inhaber ein Recht auf die Auslieferung von Gold gewähren, nicht der Einkommensteuer unterliegen (BFH Urteil vom 6.2.2018, IX R 33/17; LEXinform 0447962). Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen gehören zu den börsenfähigen Wertpapieren. Diese gewähren dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit unter Einhaltung einer Lieferfrist von zehn Tagen gegenüber der Bank geltend gemacht werden kann. Zur Besicherung und Erfüllbarkeit der Auslieferungsansprüche war die Inhaberschuldverschreibung jederzeit durch physisch eingelagertes Gold zu mindestens 95 % gedeckt. Im zugrunde liegenden Fall erwarben die Kläger Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und ließen sich das verbriefte Gold innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb physisch aushändigen. Das FA besteuerte die Wertsteigerung im Zeitraum zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung des physischen Goldes als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.v. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des BFH fehlt es an der entgeltlichen Übertragung der angeschafften Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, weil die Kläger lediglich ihren verbrieften Anspruch auf Lieferung des Goldes eingelöst und gegen Rückgabe der Inhaberschuldverschreibungen ihr Gold empfangen haben. Eine Veräußerung des gelieferten Goldes habe nicht stattgefunden. Die zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung physischen Goldes eingetretenen Wertsteigerungen führten auch nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen, da die Schuldverschreibungen keine Kapitalforderungen verbrieften, sondern Ansprüche auf die Lieferung physischen Goldes.

4.2. Andere Wirtschaftsgüter i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Andere WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind alle sonstigen privaten Wertgegenstände wie Gold, Schmuck, Gemälde, Briefmarken, Münzen u.Ä. (Weber-Grellet/Schmidt, ESt § 23, Rz. 27). Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1126) wird in § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beim Handel mit Fremdwährungsbeträgen zur Vereinfachung wieder die Fifo-Methode (»First in, first out«) eingeführt. Damit gelten die zuerst angeschafften Fremdwährungsbeträge auch als die zuerst veräußerten (s.a. Kurzbeitrag vom 1.4.2014, LEXinform 0652345). Zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen bei Fremdwährungsgeschäften für die Rechtslage nach Einführung der sog. Abgeltungsteuer ab VZ 2009 siehe auch Vfg. des LfSt Bayern v. 10.3.2016, S 2256.1.1-6/6 St 32 (StEd S. 622).

Nach dem rkr. Urteil des FG Köln vom 20.4.2010 (8 K 3038/08, EFG 2010, 1216, LEXinform 5010269) handelt es sich bei einer Internet-Domain um ein immaterielles und verkehrsfähiges WG, bei dessen Veräußerung der Inhaber nicht gegen Zahlung eines Entgelts auf die weitere Nutzungsmöglichkeit verzichtet (Unterlassen als sonstige Leistung), sondern um eine Substanzveräußerung, die nicht unter den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG fällt. Die Substanzveräußerung ist daher– unter Beachtung der einjährigen Veräußerungsfrist – nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Veräußerungsgeschäft zu erfassen.

4.3. Verkauf von Wirtschaftsgütern des täglichen Gebrauchs

Verluste aus dem Verkauf von Jahreswagen sind (auch) unter dem Gesichtspunkt der Veräußerung von WG des »täglichen Gebrauchs« nicht berücksichtigungsfähig, und zwar weder verrechnungsfähig mit Gewinnen aus anderen Veräußerungsgeschäften (z.B. Wertpapiergeschäften) noch verrechnungsfähig nach § 10d EStG (OFD Hannover vom 12.3.2001, DB 2001, 785). Der BFH sah dies in seinem Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) anders und gab dem Kläger Recht. Die Veräußerung eines Gebrauchtwagens innerhalb eines Jahres nach Anschaffung ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Im Streitfall erwarb der Kläger ein gebrauchtes BMW-Cabrio und verkaufte es binnen Jahresfrist. Den Veräußerungsverlust macht er vergeblich in seiner ESt-Erklärung geltend. Auch vor dem FG hatte der Kläger keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG fallen unter den Begriff »anderes Wirtschaftsgut« in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, bei denen Wertsteigerungen von vornherein ausgeschlossen seien.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) erfasst das Gesetz, anders als frühere Fassungen des EStG, alle WG im Privatvermögen. Der Gebrauchtwagen ist als körperlicher Gegenstand eine Sache und damit ein WG. Der BFH hielt sich nicht für berechtigt, WG des täglichen Verbrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herauszunehmen. Eine entsprechende Einschränkung aufgrund eines Gesetzesentwurfs der Bundesregierung im Zusammenhang mit der Einführung einer allgemeinen Wertzuwachsbesteuerung ist nicht Gesetz geworden. Der Kläger hatte den aus der Veräußerung erwirtschafteten Verlust auch »erzielt« Das Gesetz objektiviert durch die verhältnismäßig kurzen Veräußerungsfristen in typisierender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht (Pressemitteilung des BFH Nr. 55/08 vom 11.6.2008, LEXinform 0174256).

Der Gesetzgeber hat auf die BFH-Rspr. reagiert und in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs von den Veräußerungsgeschäften ausgenommen (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Die Regelung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs aufgrund eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§ 52a Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010).

4.4. Zur Einkünfteerzielung genutzte Wirtschaftsgüter

Bei WG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kj. Einkünfte erzielt werden, verlängert sich die Veräußerungsfrist von einem Jahr auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Die LFD Thüringen äußert sich mit Vfg. vom 31.1.2012 (S 2170 A – 28 – A 3.15 (R), DStR 2012, 970) zur Frage der Zurechnung der Leasingraten bei Container-Leasing-Modellen (s.a. BayLfSt vom 15.5.2012, S 2257 1.1 – 2/3 St 32, DB 2012, 1179, LEXinform 5233989). Danach sind grundsätzlich die Container dem Leasinggeber zuzurechnen. Folglich führen die Leasingraten beim Leasinggeber zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG), da es sich um die Vermietung von beweglichen Gegenständen handelt. Weiterhin unterliegt die Veräußerung der Container nach Ablauf der Grundmietzeit den Vorschriften der §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Dies gilt auch bei einer Verkürzung der Grundmietzeit auf drei Jahre (normalerweise fünf bis sechs Jahre). Die Container sind unabhängig von der verkürzten Grundmietzeit dem Leasinggeber zuzurechnen.

Beispiel 21:

Eine Gesellschaft G erwirbt bewegliche WG für 1 Mio. € und vermietet diese für eine bestimmte Zeitspanne an verschiedene Nutzer. Zur Refinanzierung verkauft G die WG an Privatpersonen (Investoren) für 1 Mio. €. Die Investoren schließen gleichzeitig mit G einen Verwaltungsvertrag ab, in dem G eine bestimmte Miete für eine bestimmte Anzahl von Jahren garantiert, die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt und den Rückkauf nach Ablauf der Mietzeit anbietet. Angenommen, die WG sind nach drei Jahren abgeschrieben. Danach ergeben sich für die Investoren folgende Einnahmen und Ausgaben:

Abschreibung

./. 1 000 000 €

Mieteinnahmen, Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG für drei Jahre

(jeweils 400 000 €)

1 200 000 €

stpfl. Einkünfte

200 000 €

nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn nach einem Jahr z.B.

300 000 €

Zur Vermeidung derartiger Steuersparmodelle wird für diese WG die Veräußerungsfrist auf zehn Jahre angehoben. Danach könnte sich z.B. folgende Auswirkung ergeben:

Abschreibung

./. 1 000 000 €

Mieteinnahmen, Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG für zehn Jahre

4 000 000 €

Stpfl. Einkünfte

3 000 000 €

nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn nach zehn Jahren z.B.

100 000 €

5. Subsidiaritätsprinzip

Voraussetzung für die Anwendung des § 23 EStG ist, dass die Einkünfte nicht unter eine andere Einkunftsart fallen (§ 23 Abs. 2 EStG). S.a. → Beteiligungsveräußerung.

6. Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG

Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kj. weniger als 600 € betragen hat.

7. Die Behandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften

7.1. Verlustausgleich und Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj. aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Den danach verbleibenden Verlust darf der Stpfl. nach Maßgabe des § 10d EStG in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurücktragen oder in die folgenden Veranlagungszeiträume vortragen. Eine Verrechnung ist aber nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zulässig. S.a. unter → Verlustabzug in der Einkommensteuer.

Mit Urteil vom 22.9.2005 (IX R 21/04, BFH/NV 2006, 1185) hat der BFH entschieden, dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden können, im Jahr der Verrechnung zu entscheiden ist; ein gesondertes Feststellungsverfahren sieht die Vorschrift nicht vor. Dies widerspricht der Verwaltungsauffassung, wonach ein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 42). Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die bisherige Verwaltungsauffassung in das Gesetz aufgenommen, wonach eine gesonderte Feststellung entsprechend § 10d EStG durchzuführen ist. Die Vorschrift ist ab dem VZ 2007 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 39 EStG ist die Vorschrift auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1.1.2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zur Feststellung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften s.a. die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 6.3.2008 (S 2256 – 38 St 32/St 33, DStR 2008, 1042).

Nach dem BFH-Urteil vom 18.10.2006 (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) ist die Verlustverrechnungsbeschränkung für private Veräußerungsgeschäfte verfassungsgemäß.

Die während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nicht mit in späteren Jahren zur Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden (FG Düsseldorf Urteil vom 17.1.2012, 13 K 1501/10, EFG 2012, 1150, LEXinform 5013413, rkr.).

7.2. Die Auswirkung des Verlustrücktrages auf die Freigrenze

Die Freigrenze ist vor Durchführung eines Verlustrücktrages zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 27/04, BStBl II 2005, 433).

Zur Verrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften hat das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 13.8.2008 (1 K 2045/06, LEXinform 5007493) entschieden, dass Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften nach der Ermittlung der Einkünfte und vor dem Abzug des Altersentlastungsbetrages zu verrechnen sind.

Beispiel 22:

Nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG hat das FA einen Verlustvortrag aus § 23 EStG i.H.v. 30 374 € gesondert festgestellt.

Der Stpfl. erklärt folgende Einkünfte und berechnet den Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) wie folgt:

Summe der Einkünfte außer § 23 EStG

6 834 €

Private Veräußerungsgeschäfte

950 €

Summe

7 784 €

Abzgl. Altersentlastungsbetrag (40 % von 950 €)

./. 380 €

GdE

7 404 €

Da der GdE unter dem Grundfreibetrag sei, dürfe – so der Stpfl. – keine weitergehende Verrechnung erfolgen.

Lösung 22:

Das FA hat zutreffend im Vortragsjahr zunächst die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit 950 € ermittelt, sodann die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG geprüft (im Streitfall nicht einschlägig) und danach den Verlustvortrag vorgenommen. Als nächsten Schritt hat es zutreffend die Summe der Einkünfte gebildet und danach den Altersentlastungsbetrag abgezogen (§ 2 Abs. 3 EStG). Bei der Bemessung des Altersentlastungsbetrages hat es zutreffend die erzielten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit null berücksichtigt, weil sich nach dem Verlustvortrag keine positive Summe der Einkünfte insoweit ergab (§ 24a EStG). Der bei der Verlustfeststellung verbrauchte Verlust beträgt daher – wie vom FA zutreffend angesetzt – 950 €.

Summe der Einkünfte außer § 23 EStG

6 834 €

Private Veräußerungsgeschäfte (Freigrenze von 600 € überschritten)

950 €

Verlustvortrag

./. 950 €

Einkünfte § 23 EStG

0 €

0 €

Summe

6 834 €

Abzgl. Altersentlastungsbetrag (40 % von 0 €)

0 €

GdE

6 834 €

8. Zeitpunkt der Versteuerung

Grundsätzlich gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG (→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip).

Werbungskosten sind abweichend von § 11 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung abziehbar; das gilt auch, wenn sie vor dem Veranlagungszeitraum abfließen (H 23 [Werbungskosten] EStH).

9. Literaturhinweise

Peter, Der Begriff der Beteiligung an einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft im Rahmen der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, DStR 1999, 1337; Meyer u.a., Zur Einbeziehung von Neubauten in die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG, FR 1999, 925; Hartmann u.a., Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG, FR 2001, 757; Hornig, Verfassungsmäßigkeit der Entnahme als fiktivem Anschaffungsvorgang i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, DStR 2005, 857; Wagner, Bestimmung nicht steuerbarer Wertsteigerungen in der Praxis – Verfassungswidrige Rückwirkungen bei § 17 und § 23 EStG –, NWB 2011, 881; Intemann, Verlängerung der Spekulationsfrist und Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze, NWB 2010, 3529; Schoor, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte – Grundlegende Fälle –, Steuer & Studium 2013, 15; Deutschländer, Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, NWB 2014, 1019; Paus, Übertragung privater Grundstücke gegen wiederkehrende Bezüge, NWB 2014, 992; Schoor, Kauf und Verkauf eines Hauses auf Rentenbasis, NWB 2014, 2427.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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