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Grundstücksvermietung

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Grundstücksvermietungen in der Umsatzsteuer
2.1 Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG
2.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG
2.2.1 Allgemeiner Überblick
2.2.2 Ausnahmen von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
2.2.2.1 Überblick über die Ausnahmeregelungen
2.2.2.2 Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen
2.2.3 Vermietung von Gebäuden mit Scheinbestandteilcharakter
2.2.4 Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten
2.2.5 Verzicht auf eine Mietgarantie
2.3 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG
2.4 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG
2.5 Ortsbestimmung
2.6 Option gem. § 9 UStG bei Grundstücksvermietungen
2.7 Verzicht des Vermieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen Abfindung
2.8 Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)
2.9 Altenwohnheimverträge
2.10 Vermietung von Räumen durch Universitäten
2.10.1 Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung
2.10.2 Ertragsteuerrechtliche Betrachtung
3 Beherbergungsleistungen
3.1 Umsatzsteuerpflicht
3.1.1 Gaststättenähnliches Verhältnis
3.1.2 Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten
3.1.3 Umsätze der Luftfahrt
3.2 Umsatzsteuerbefreiungen
3.2.1 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG
3.2.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG
3.2.3 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.2.4 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG
3.3 Beherbergung von Arbeitnehmern
3.4 Behandlung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
3.5 Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsleistungen
4 Campingplatzvermietung
4.1 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.1.1 Gemeinschaftsrecht
4.1.2 Grundstücksvermietung
4.1.3 Steuerfreie Grundstücksvermietung
4.1.4 Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung
4.1.5 Haupt- und Nebenleistungen
4.1.6 Ortsbestimmung
4.2 Ertragsteuerrechtliche Besonderheiten
4.2.1 Gewerbliche Einkünfte
4.2.2 Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Campingplatz und Arbeitsstätte
4.2.3 Außergewöhnliche Belastung
5 Abstellplätze für Fahrzeuge
5.1 Umsatzsteuerpflichtige Vermietung
5.2 Umsatzsteuerfreie Vermietung
5.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb
5.4 Überlassung von Parkplätzen an Arbeitnehmer
5.4.1 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.4.2 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
5.4.3 Stellplatzkosten als Werbungskosten
6 Überlassung von Sportanlagen
6.1 Grundsätzliches zur Überlassung von Sporthallen
6.2 Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus der Herstellung einer Sporthalle
7 Vermietung an Aussiedler und Zuwanderer
7.1 Allgemeines
7.2 Unterbringung/Beherbergung in angemieteten Räumen
7.2.1 Langfristige Mietverträge
7.2.1.1 Ausschließliche Wohnraumüberlassung
7.2.1.2 Wohnraumüberlassung mit Erbringung weiterer Dienstleistungen
7.2.2 Kurzfristige Mietverträge (Beherbergungsverträge)
7.3 Rahmenverträge anstelle von Miet- oder Pachtverträgen
7.3.1 Grundsätzliches
7.3.2 Unterbringung von weniger als sechs Monaten
7.3.3 Unterbringung von mehr als sechs Monaten
7.4 Vorübergehende Unterbringung in Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, steuerbegünstigten Körperschaften und Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksvermietungen s. → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4 bis 5a EStG) ist es in der Praxis häufig erforderlich, einen Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude, das der Abnutzung unterliegt, sowie den nicht abnutzbaren Grund und Boden aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sogenannten Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern stellen eine Arbeitshilfe zur Verfügung, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Zusätzlich steht eine Anleitung für die Berechnung zur Aufteilung eines Grundstückskaufpreises zur Verfügung (Mitteilung des BMF vom 11.4.2014, LEXinform 0441658). Die Arbeitshilfe sowie die entsprechende Anleitung finden Sie unter LEXinform 0922852.

Zum Beginn der AfA bei einem verpachteten Rohbau hat das FG des Saarlandes mit Urteil vom 9.5.2012 (2 K 1073/10, EFG 2012, 1630, LEXinform 5014037, rkr.) Folgendes entschieden: Dem Verpächter eines Rohbaus steht der Abzug von AfA ab dem Beginn der Verpachtung unabhängig davon zu, ob der Pächter den Rohbau unmittelbar bezogen hat oder welche Arbeiten im Einzelnen noch »vor Bezug« erfolgt sind. Auch wenn es sich um einen »Rohbau« handelt, ist die AfA so vorzunehmen, wie sie vorzunehmen wäre, wenn das Gebäude auch im Inneren zu Beginn der Verpachtung fertiggestellt gewesen wäre. Die Aufwendungen des Pächters für die Herrichtung des Gebäudes für seine Zwecke stellen keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung dar, wenn der Pächter nach dem Inhalt des Pachtvertrags wirtschaftlicher Eigentümer der »Ausbauten« ist.

Beachte:

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus (BT-Drucks. 19/6140) wird in einem § 7b EStG eine Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau verankert.

Nach § 7b Abs. 1 EStG beträgt die Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren bis zu jährlich 5 %. Zugleich ist die reguläre lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Somit können innerhalb des Abschreibungszeitraums insgesamt bis zu 28 % der förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich berücksichtigt werden. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums richtet sich die AfA nach § 7a Abs. 9 EStG (Restwert-AfA). Zu den Einzelheiten des Gesetzes s. unter → Sonderabschreibungen sowie → Gebäudeabschreibung.

Grundstücksvermietungen sind nach § 4 Nr. 12 UStG von der USt befreit (→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG). Der Unternehmer kann unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG). Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Steuerbefreiung ausgenommen:

  • die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;

  • die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;

  • die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;

  • die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksumsätze s.a. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

2. Grundstücksvermietungen in der Umsatzsteuer

2.1. Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG

Mit Schreiben vom 21.1.2016 (BStBl I 2016, 150) passt die Verwaltung die Regelungen des Abschn. 4.12.1 Abs. 1 UStAE an die geänderte EuGH- und BFH-Rechtsprechung an. Die Frage, ob eine Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vorliegt, richtet sich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach Unionsrecht (BFH Urteile vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455 und vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411). Danach setzt die Vermietung eines Grundstücks voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als »Vermietung« in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu berücksichtigen. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. EuGH Urteil vom 16.12.2010, C-270/09, Macdonald Resorts Limited, BFH/NV 2011, 397). Diese Voraussetzungen gelten auch für die Verpachtung eines Grundstücks (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, Walderdorff, UR 2008, 266) und die hierdurch typischerweise eingeräumten Berechtigungen an dem Grundstück zur Ausübung einer sachgerechten und nachhaltigen Bewirtschaftung.

Die langfristige Verpachtung eines Fischereirechts ohne Einräumung des Rechts zur Inbesitznahme des Grundstücks und Ausschluss jeder anderen Person von diesem Recht stellt keine steuerfreie Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks dar (EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, Gabriele Walderdorff, UR 2008, 266).

Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.1996 (BStBl II 1996, 341) stellt die entgeltliche Einräumung der Nutzung eines Schiffs, das für längere Zeit auf einem Liegeplatz befestigt ist, zur Unterbringung von Asylanten eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dar.

Das Einräumen von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen kann als Grundstücksvermietung umsatzsteuerfrei sein. Erforderlich ist hierfür nach den Urteilen des BFH vom 21.6.2017 (V R 3/17, BStBl II 2018, 372 und V R 4/17, BStBl II 2018, 370), dass räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen überlassen werden, so dass Dritte von einer Nutzung der Parzelle ausgeschlossen sind (s.u. den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG«).

Beispiel 1:

Liegt nachfolgend eine Grundstücksvermietung im obigen Sinne vor?

  1. Vermietung einer transportablen Baracke zur Aufstellung auf einem Grundstück des Mieters (vgl. Abschn. 4.12.1 Abs. 4 UStAE);

  2. Gestattung der Benutzung eines öffentlichen Schwimmbades;

  3. Gestattung der Benutzung einer Minigolfanlage;

  4. Gestattung der Benutzung eines Golfplatzes;

  5. Gestattung der Aufstellung eines Zigarettenautomaten in einer Gaststätte;

  6. Gestattung der Benutzung eines öffentlichen Parkplatzes;

  7. Gestattung der Anbringung eines Werbeplakats an einer Hauswand.

Lösung 1:

  1. Nein, da keine Vermietung eines Grundstücks.

  2. Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 8 UStAE). Es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art.

  3. Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann.

  4. Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 8 UStAE).

  5. Nein, es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art, der zum Hauptinhalt die Erlaubnis hat, gewerblich tätig zu werden. Nach dem EuGH-Urteil vom 12.6.2003 (C-275/01, DStRE 2003, 874) stellt es keine Vermietung eines Grundstücks dar, wenn der Eigentümer von Räumlichkeiten (der Lokalinhaber) dem Eigentümer eines Zigarettenautomaten das Recht einräumt, den Automaten für einen Zeitraum von zwei Jahren an einer von dem Lokalinhaber bezeichneten Stelle in den Räumlichkeiten gegen einen prozentualen Anteil an den Bruttoerträgen aus dem Verkauf von Zigaretten und anderen Tabakwaren aufzustellen, zu betreiben und zu warten, jedoch mit keinen anderen Besitz- und Kontrollrechten als in der schriftlichen Vereinbarung zwischen den Parteien angegeben (Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 14 UStAE).

  6. Nein, da der Vertrag sich nicht auf eine bestimmte Grundstücksfläche bezieht (so jedenfalls in der Regel). Es handelt sich eher um eine Art Verwahrung (vgl. Abschn. 4.12.2 UStAE).

  7. Nein, es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art, der zum Hauptinhalt die Erlaubnis hat, Werbung treiben zu dürfen (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).

Die Steuerbarkeit einer Grundstücksvermietung hängt davon ab, ob das Grundstück im Inland liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG).

2.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG

2.2.1. Allgemeiner Überblick

Im Falle der Steuerbarkeit ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG zu prüfen. Danach ist eine reine Grundstücksvermietung steuerfrei, sofern nicht die Ausnahmeregelung des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eingreift.

Eine reine Grundstücksvermietung liegt dann vor, wenn die Grundstücksüberlassung die Hauptleistung ist und es sich bei evtl. damit verbundenen anderen Leistungen um Nebenleistungen handelt. Solche Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung. Nach Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE gehören zu den typischen Nebenleistungen bei der Grundstücksvermietung:

  • Heizung,

  • Wasserlieferungen,

  • Müllabfuhr,

  • Flur- und Treppenreinigung,

  • Straßenreinigung,

  • Hausmeisterservice.

Die Lieferung von Strom durch den Vermieter ist als Nebenleistung anzusehen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; BFH Urteil vom 15.1.2009, V R 91/07, BStBl II 2009, 615; s.a. BMF vom 21.7.2009, BStBl I 2009, 821).

Der EuGH hat bereits mehrmals zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietnebenkosten Stellung genommen. Zunächst ist zu beachten, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbstständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL ergibt (EuGH Urteil vom 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 14).

Allerdings sind nach der Rechtsprechung des EuGH mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Stpfl. aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbes. dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil Field Fisher Waterhouse, C-392/11, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 17).

Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln.

In mehreren Urteilen war der EuGH zu einer Klarstellung veranlasst, welche Bestandteile als charakteristisch anzusehen sind.

In seinem Urteil vom 11.6.2009 (C-572/07, UR 2009, 557, LEXinform 0589172) hat der EuGH festgestellt, dass bei der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines Gebäudes die Dienstleistung in unterschiedlicher Weise vorgenommen werden kann:

  1. Durch einen Dritten, der die Kosten für diese Dienstleistung den Mietern unmittelbar in Rechnung stellt.

    Der Vermieter ist in diese Leistungserbringung nicht involviert.

  2. Durch den Vermieter, der sich hierzu

    • seines eigenen Personals bedient oder

    • ein Reinigungsunternehmen in Anspruch nimmt.

    Da die Dienstleistung in dem betreffenden Fall separat zu der Miete vom Vermieter in Rechnung gestellt wurde und die beiden Leistungen voneinander getrennt werden konnten, hat der EuGH entschieden, dass sie nicht als einheitliche Leistung angesehen werden können (EuGH Urteil vom 11.6.2009, C-572/07, UR 2009, 557, LEXinform 0589172, Rz. 22 und 24).

Im Urteil vom 27.9.2012 (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 23) hat der EuGH entschieden, dass der Inhalt eines Mietvertrags einen wichtigen Hinweis darstellen kann. Da es sich im entschiedenen Fall um einen Mietvertrag über Geschäftsräume einer Anwaltskanzlei handelte, hat er unterstrichen, dass dieser nach den ihm vorliegenden Informationen bestimmte, dass der Vermieter neben der Vermietung der Räumlichkeiten auch eine Reihe bestimmter Dienstleistungen an den Mieter erbringt, für die Nebenkosten anfallen, deren Nichtzahlung eine Kündigung des Mietvertrags nach sich ziehen kann. Der EuGH hat angenommen, dass der wirtschaftliche Grund für den Abschluss dieses Vertrags nicht nur darin bestand, das Recht auf Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten zu erhalten, sondern auch darin, dass der Mieter eine Gesamtheit von Dienstleistungen erhält. Der EuGH hat daraus gefolgert, dass der Mietvertrag eine einheitliche Leistung zwischen dem Vermieter und dem Mieter darstellt. In seiner Beurteilung hat sich der Gerichtshof auf den Standpunkt eines durchschnittlichen Mieters der betreffenden Geschäftsräume, mithin von Anwaltskanzleien, gestellt (s.a. Anmerkung vom 22.11.2012, LEXinform 0943314).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietnebenkosten hat der EuGH in seinem Urteil vom 16.4.2015 (C–42/14, UR 2015, 427, LEXinform 0589520) erneut Stellung genommen (s.a. Anmerkung vom 16.4.2015, LEXinform 0401905 sowie Greif, NWB 31/2015, 2274).

Im Urteilsfall erbrachte der Vermieter (V) im Rahmen seiner Vermietungstätigkeit Versorgungsleistungen, z.B. die Lieferung von Elektrizität, Wärme oder Wasser, und entsorgt den Abfall. Die Kosten, die V hierfür bei seinen Lieferanten entstanden sind, wurden an die Mieter weitergegeben. Die laufenden Vorauszahlungen der Mieter wurden nach Ablauf des betreffenden Jahres in Abhängigkeit des tatsächlichen Verbrauchs des Mieters abgerechnet.

Die im Rahmen der Vermietung einer Immobilie von Dritten erbrachten Lieferungen von Elektrizität, Wärme und Wasser (Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL) sowie die Abfallentsorgung (Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL) zugunsten der Mieter, die diese Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar nutzen, sind als vom Vermieter erbracht anzusehen, wenn dieser die Verträge für die Lieferung dieser Leistungen abgeschlossen hat und lediglich deren Kosten an die Mieter weitergibt.

Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Zu prüfen ist insbes., ob der Mieter und der Vermieter nach dem Vertrag vor allem eine mietweise Überlassung einer Immobilie erhalten bzw. anbieten wollen und der eine nur subsidiär andere Leistungen von dem anderen erhalten bzw. für ihn erbringen möchte, selbst wenn diese zur Nutzung des Gegenstands notwendig sind.

Danach sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

  1. Der Mieter verfügt über die Möglichkeit, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferung von »Mieterstrom« s. → Photovoltaikanlage.

    Die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, können grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn in jedem Fall die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen.

    In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen.

    Im Übrigen ist der Umstand an sich, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, diese Leistungen bei einem Lieferanten seiner Wahl zu erhalten, ebenfalls nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört (EuGH Urteil vom 27.9.2012 (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 26).

  2. Wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet, kann davon ausgegangen werden, dass Letztere mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden. Das kann u.a. bei der Vermietung schlüsselfertiger, mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen einsatzbereiter Büroräume der Fall sein, und bei der Vermietung von Immobilien für kurze Zeiträume, insbesondere für die Ferienzeit oder aus beruflichen Gründen, die mit diesen Leistungen angeboten wird, ohne dass diese davon getrennt werden können.

    Im Übrigen sind die in Rede stehenden Leistungen, wenn der Vermieter selbst nicht über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und Modalitäten der Verwendung der die Vermietung begleitenden Gegenstände oder Dienstleistungen frei und unabhängig, insbesondere von anderen Vermietern zu wählen, grundsätzlich von der Vermietung nicht trennbar und können ebenfalls als eine Gesamtheit und damit eine einheitliche Leistung mit der Vermietung bildend angesehen werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Vermieter als Teileigentümer eines im Mitbesitz stehenden Gebäudes gehalten ist, Lieferanten in Anspruch zu nehmen, die von allen Mitbesitzern gemeinsam bestimmt wurden, und einen Anteil der Gemeinkosten zu bezahlen, die sich auf solche Leistungen beziehen und die er in der Folge an den Mieter weitergibt.

    In diesem zweiten Fall würde eine getrennte Beurteilung der Erbringung der Mietleistungen in Bezug auf ihre Mehrwertsteuerpflichtigkeit eine künstliche Aufspaltung einer einheitlichen wirtschaftlichen Leistung darstellen (s.a. Schmidt, NWB 33/2015, 2438).

Hinweis:

Im Ausgangsverfahren des EuGH-Urteils vom 16.4.2015 (C–42/14, UR 2015, 427, LEXinform 0589520), der sich auf die Vermietung einer großen Anzahl von Immobilien für verschiedene Nutzungszwecke vom Hangar bis zur Nutzung als Wohnung durch den Mieter erstreckt, ist im Rahmen jeder Vermietung zu prüfen, ob der Mieter in Bezug auf die Versorgungsleistungen frei über die gewünschte Verbrauchsmenge entscheiden kann. In dieser Hinsicht ist das Vorhandensein von individuellen Zählern und eine Rechnungsstellung nach der Menge der genutzten Gegenstände ein wichtiges Indiz dahin, dass die Lieferung von Versorgungsleistungen als von der Vermietung getrennte Leistung anzusehen ist. Bezogen auf die Abfallentsorgung stellt der Umstand, dass der Mieter, wenn er den Leistungserbringer auswählen oder unmittelbar einen Vertrag mit ihm schließen kann, auch wenn er diese Wahl oder diese Möglichkeit aus Gründen der Einfachheit nicht ausübt, sondern die Leistung von dem durch den Vermieter beauftragten Betreiber auf der Grundlage eines zwischen diesen beiden geschlossenen Vertrags erhält, ein Indiz zugunsten einer von der Vermietung getrennten Leistung dar. Wenn darüber hinaus der für die Abfallentsorgung geschuldete Betrag und der für die Miete geschuldete getrennt in der Rechnung ausgewiesen werden, ist anzunehmen, dass der Vermieter keine einheitliche Leistung erbringt, die die Vermietung und diese Leistung umfasst.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.1.2015 (C–55/14, UR 2015, 347, LEXinform 5213238) stellt die entgeltliche Überlassung eines Fußballstadions auf der Grundlage eines Vertrags, nach dem der Eigentümer bestimmte Rechte und Befugnisse behält und bestimmte Dienstleistungen zu erbringen hat, die u.a. den Unterhalt, die Reinigung, die Wartung und die regelgerechte Bereitstellung umfassen und auf die 80 % der vertraglich vorgesehenen Vergütung entfallen, grundsätzlich keine »Vermietung von Grundstücken« i.S.v. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) dar (s.a. Anmerkung vom 22.1.2015, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401899 und Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946581).

Der BFH hat im Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) an den vielfach differenzierten Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei der Überlassung von Sportanlagen nicht mehr festgehalten und stellt im o.g. Urteil nunmehr klar, dass diese Entscheidung allgemein für die Beurteilung einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gilt. Demnach ist die frühere Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH Urteile vom 7.4.1960, V 143/58 U, BStBl III 1960, 261, und vom 25.4.1968, V 120/64, BStBl II 1969, 94), wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (s.a. Abschn. 4.12.5 UStAE).

Nach dem Beschluss des BFH vom 26.4.2002 (V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345) ist die Überlassung von Räumen zur Ausübung des Geschlechtsverkehrs als steuerpflichtiger Umsatz anzusehen. Die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung ist eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des Umsatzes ist. Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird (s.a. BFH Urteil vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427; Anmerkung vom 19.3.2015, LEXinform 0946701). Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 18/12, BStBl II 2013, 1058) hat der BFH entschieden, dass derjenige, der in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, keine »Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung« überlässt; die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind somit nicht erfüllt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG unterscheidet sich vom Grundtatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG durch die an den Mietgegenstand zu stellenden Anforderungen, bei dem es sich um zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehaltene Wohn- und Schlafräume handeln muss. Systematisch ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein Ausnahmetatbestand zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Ausnahmetatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG setzt zwingend voraus, dass die allgemeine Steuerbefreiungsvorschrift in § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG zunächst erfüllt ist. So ist z.B. die auf Dauer angelegte Vermietung möblierter Wohn- und Schlafräume nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei, da dann im Hinblick auf das zeitliche Element der Ausnahmetatbestand nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht vorliegt. Die überlassenen Räumlichkeiten dienten im Streitfall nicht der Beherbergung von Personen, sondern wurden für die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen. Die überlassenen Räume wurden aus Sicht der Leistungsempfängerinnen in erster Linie als Arbeitszimmer genutzt und dienten somit nicht der Beherbergung (s.a. Anmerkung vom 31.10.2013, LEXinform 0944300 sowie BFH Urteil vom 19.2.2014, XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, LEXinform 0928838).

Hinweis:

Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 18/12, BStBl II 2013, 1058) hat der BFH entschieden, dass derjenige, der in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, keine »Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung« vermietet und seine Leistungen deshalb dem Regelsteuersatz unterwerfen muss, weil er aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) steuerpflichtige Leistungen erbringt. Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG setzt ebenso wie § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung voraus. Hieran fehlt es bei einer Vermietung in einem Bordell. Die überlassenen Räumlichkeiten dienen nicht der Beherbergung von Personen, sondern werden für die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen (Abschn. 12.16 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Beherbergung nicht charakterbestimmend ist (z.B. Leistungen des Prostitutionsgewerbes), unterliegen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG (Abschn. 12.16 Abs. 2 UStAE).

Zur stundenweisen Überlassung von Zimmern in einem »Stundenhotel« hat der BFH mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) entschieden, dass es sich hierbei nicht um eine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelt. In den oben genannten BFH-Entscheidungen (s. z.B. BFH Urteil vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427) lagen keine reine Zimmerüberlassungen vor, sondern über die Zimmerüberlassung hinaus gaben zusätzliche Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge.

Wesentliches Merkmal der steuerfreien Vermietung i.S.v. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist nach der Rechtsprechung des BFH, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159 unter II.2.a aa). Dies trifft auf die Überlassung von Hotelräumen unabhängig von der Nutzungsdauer zu.

Steuerpflichtig ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbes. »die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält«. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist insbes. die »Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern« von der Steuerfreiheit für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen.

Mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) hat der BFH entschieden, dass das halbstündige oder stundenweise Überlassen von Zimmern in einem »Stundenhotel« keine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist. Die Vermietungsleistungen sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947341; s.a. Urteil FG Hamburg vom 17.9.2015, 2 K 253/14, EFG 2016, 243, LEXinform 5018517, rkr. sowie Mitteilung des FG Hamburg vom 30.12.2015, LEXinform 0443949; s.a. Niedersächsisches FG vom 22.8.2018, 11 K 18/18, EFG 2018, 1917, LEXinform 5021505, Revision eingelegt Az. BFH: V R 29/18). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) und zur Ergänzung des Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE s. das BMF-Schreiben vom 17.1.2017 (BStBl I 2017, 104).

Ergeben die äußeren Umstände, dass der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafzwecken liegt, sondern in der Einräumung der Möglichkeit, in den Räumen sexuelle Dienstleistungen zu erbringen oder zu konsumieren, fehlt es an der Beherbergung: Der Vermieter gewährt nicht Unterkunft (Beherbergung), sondern stellt Räume zur Verfügung, um dem Mieter zu ermöglichen, darin sexuelle Handlungen vorzunehmen. Hierfür spricht die halbstündliche oder stündliche Vermietung eines Zimmers in einem Hotel in Bahnhofsnähe und in unmittelbarer Nähe zahlreicher Betriebe der Erotikbranche, wobei es sich um ein Stadtviertel mit existierender Straßenprostitution handelt, wenn die Bezahlung im Voraus erfolgt, die Identität der Gäste nicht notiert wird und an die Hotelgäste Kondome verkauft werden. Unter diesen Umständen ist ein anderer Nutzungszweck als der Erbringung oder des Empfangs sexueller Dienstleistungen nicht vorstellbar.

Eine Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG kommt nicht in Betracht, da die Vermietungen nicht an Prostituierte, sondern an deren Kunden erfolgten. Die Mieter haben die stundenweise überlassenen Hotelzimmer nicht für ihre Unternehmen (§ 9 Abs. 1 UStG) und auch nicht für Zwecke verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Von einer andersartigen Leistung ist der BFH bei einer Vermietung in einem »Bordell« ausgegangen (BFH Urteil vom 22.8.2013, V R 18/12, BStBl II 2013, 1058, Leitsatz; vgl. zur entgeltlichen Überlassung möblierter Zimmer an Prostituierte, bei der zusätzliche Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge geben als einer Vermietung, auch BFH Urteil vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427).

Zur Steuerpflicht einer kurzfristigen Vermietung eines Gemeindesaals hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 19.5.2010 (1 K 29/10, EFG 2010, 1456, LEXinform 5010386, rkr.) entschieden, dass die Kurzfristigkeit der Vermietung i.d.R. gegen eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG spricht. Die Raumüberlassung ist dann steuerpflichtig, wenn die kurzfristige Vermietung des Raumes gegenüber anderen wesentlichen Vertragsleistungen in den Hintergrund tritt (s.a. Abschn. 4.12.5 UStAE).

Der EuGH hat den Begriff der Vermietung von Grundstücken dahin definiert, dass diese im Wesentlichen darin besteht, dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zunehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH Urteil vom 25.10.2007, C-174/06, UR 2007, 892, LEXinform 0589112). Danach hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2012 (V R 15/12, BStBl II 2013, 455) entschieden, dass die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG keine »Vermietung oder Verpachtung« i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG ist (s.a. Anmerkung vom 25.4.2013, LEXinform 0943752; s.a. Abschn. 4.12.8 Abs. 1 Satz 2 UStAE sowie den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG«).

Entscheidungsgründe:

Nach den vom EuGH mit Urteil vom 25.10.2007 (C-174/06, UR 2007, 892, LEXinform 0589112) aufgestellten Grundsätzen liegt keine Vermietung vor. Zwar hat der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem Grundstück vornehmen zu können. Dabei ist es den Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die Möglichkeit zu verschaffen, Dritte wie ein Eigentümer von der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war für die Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in einen bestimmten Zustand (extensiv genutztes Grünland und Anlage eines Teiches) zu versetzen, um damit ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Das wird durch die tatsächliche spätere Nutzung bestätigt, in deren Rahmen der Kläger die Grünflächen gemäht und gedüngt hat.

Eine Vermietung scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der Gemeinde das Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen hat. Das würde einen in irgendeiner Form, entweder durch konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht, begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber »unwiderruflich und auf Dauer« eingeräumt und sich damit einverstanden erklärt, dass das Grundstück der »derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen« wird. Im Entscheidungsfall kommt es durch die unwiderrufliche und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts, die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den umfassenden Entzug von Nutzung als Ackerland zu einem endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht des Klägers über das Grundstück.

Mit Urteil vom 28.5.2013 (XI R 32/11, BStBl II 2014, 411) hat der BFH seine Rechtsprechung vom 8.11.2012 (V R 15/12, BStBl II 2013, 455, s.o.) bestätigt (s.a. Anmerkung vom 27.2.2014, LEXinform 0944608). Es handelt sich bei den streitbefangenen Leistungen weder um »klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit« noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen (→ Land- und Forstwirtschaft).

Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber einer Photovoltaikanlage ist eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden. Zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von Photovoltaikanlagen s. OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7104 – Karte 1, LEXinform 5236285) sowie die Erläuterungen unter → Photovoltaikanlage.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen aus Pferdepensionshaltung s. OFD Frankfurt vom 20.1.2010 (S 7233 A – 3 – St 112, UR 2010, 751, LEXinform 5232640). Danach ist die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ohne oder mit nur minimalen Nebenleistungen eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung verzichtet werden.

Zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG bei Umsätzen im Zusammenhang mit Bestattungswäldern äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 12.7.2018 (S 7168 – 113 – St 173, UR 2018, 695). Unter Beachtung der BFH-Urteile vom 21.6.2017 (V R 3/17, BStBl II 372 und V R 4/17, BStBl II 2018, 370) ist die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, wenn dabei räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 71/2017 vom 8.11.2017, LEXinform 0447345). Die Unterhaltung eines Bestattungswaldes durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt eine hoheitliche Tätigkeit dar (§ 2b Abs. 1 UStG).

Eine gegenüber der Vermietung andersartige Leistung kommt demgegenüber in Betracht, wenn neben die Grundstücksüberlassung weitere zusätzliche geschäftliche Aktivitäten treten, die der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben. Die weiteren Leistungsbestandteile (Information über freie Grabstätten, Instandhaltung des Waldes und der Wege, Bereitstellung von Bänken) geben der Leistung grundsätzlich nicht das Gepräge, sondern sind Nebenleistungen zur Vermietung, weil sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Auch die Einräumung von Parkmöglichkeiten an die Besucher des Begräbniswaldes (soweit es sich um die Erben von Kunden handelt) kann eine Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung darstellen. Dem stehen weder das Unionsrecht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entgegen. Zwar ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen (Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Art. 135 Abs. 1 Buchst. l Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist aber dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nur insoweit nicht von der Mehrwertsteuer befreien dürfen, als sie nicht mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist.

Hinweis:

In seinem Urteil vom 21.6.2017 (V R 4/17, BStBl II 2018, 370) macht der BFH deutlich, dass bei der Überlassung von Liegerechten in Begräbniswäldern zwischen der Beisetzung der Urne im Wurzelbereich von Familienbäumen, Freundschaftsbäumen und gemeinsamen Bäumen unterschieden werden muss. Gerade bei Gemeinschaftsbäumen wird das Recht übertragen, im Wurzelbereich eine biologisch abbaubare Urne beizusetzen und die Ruhestätte als Gedenkstätte im Rahmen der Friedhofssatzung zu nutzen. Hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist zu prüfen, ob nach dem objektiven Inhalt der Nutzungsvereinbarungen den Kunden das Recht eingeräumt wird, eine »konkret vermessene Baumgrabstätte« für eine vertraglich festgelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigentümer zu verfahren oder ob sie lediglich das Recht zur Beisetzung einer Urne im Wurzelbereich eines bestimmten Baums erlangt haben.

Der BFH hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück.

2.2.2. Ausnahmen von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG

2.2.2.1. Überblick über die Ausnahmeregelungen

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Befreiung ausgenommen:

  1. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;

  2. die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;

  3. die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;

  4. die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Von der nicht steuerbefreiten »Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen« i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wird die Vermietung eines mit Parkplätzen bebauten Grundstücks auch dann umfasst, wenn der Mieter dort zwar nicht selbst parken will, aber – entsprechend der Vereinbarung im Mietvertrag – das Grundstück Dritten zum Parken überlässt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Mieter das Grundstück selbst als Parkfläche nutzt (BFH vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731).

Eine kurzfristige Vermietung liegt nach Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE dann vor, wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung nicht mehr als sechs Monate beträgt.

Dagegen kommt es bezüglich der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht entscheidend auf die tatsächliche Mietdauer, sondern auf die Absicht des Unternehmers an, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt i.S.d. §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen (vgl. Abschn. 4.12.9 UStAE). Zur Vermietung von Ferienwohnungen s. → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

2.2.2.2. Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist die Befreiung insoweit ausgeschlossen, als bei der Grundstücksvermietung eine Betriebsvorrichtung mitvermietet wird. Es handelt sich also grundsätzlich nur um einen teilweisen Ausschluss der Steuerbefreiung.

Der Begriff der Betriebsvorrichtung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist identisch mit dem Begriff Betriebsvorrichtung i.S.d. Bewertungsrechts (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Vgl. hierzu Abschn. 4.12.10 Satz 2 UStAE. Die Verpachtung von Grundstücken eines Obstanbaubetriebs einschließlich der aufstehenden Obstbäume ist umsatzsteuerfrei, da die aufstehenden Bäume keine Betriebsvorrichtung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind. Das Wesen von Betriebsvorrichtungen besteht in ihren speziell auf den Gewerbebetrieb ausgerichteten maschinenähnlichen Funktionen. Pflanzen fallen nicht darunter (BFH Urteil vom 12.5.2011, V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407, LEXinform 0928126).

Mit Urteil vom 15.6.2005 (II R 67/04, BStBl II 2005, 688) stellte der BFH klar, dass es der Gebäudebegriff nicht erforderlich mache, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist. Ist der Aufenthalt aber nur dann möglich, wenn ein automatisch laufender Betriebsvorgang abgeschaltet ist, handelt es sich keinesfalls um ein Gebäude. Indes steht es dem Gebäudebegriff grundsätzlich nicht entgegen, wenn sich Menschen nur mit entsprechender Schutzkleidung in dem Objekt aufhalten können, um mögliche Schäden gesundheitlicher Natur zu vermeiden.

Ist das Bauwerk kein Gebäude, liegt nicht zwingend eine Betriebsvorrichtung vor. Vielmehr muss geprüft werden, ob es sich um einen Gebäudebestandteil bzw. eine Außenanlage oder um eine Betriebsvorrichtung handelt (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 1.2).

Die Entscheidung der Frage, ob die einzelnen Bestandteile i.S.d. bürgerlichen Rechts nach Bewertungsrecht Teile von Gebäuden oder Betriebsvorrichtungen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen können dabei nur Vorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 3.1).

Gebäudebestandteile sind wie Gebäude ausgehend vom Gebäudebegriff von den Betriebsvorrichtungen abzugrenzen. Von einem Gebäudebestandteil ist danach auszugehen, wenn die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist.

Ob Bauwerke als Außenanlagen oder als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Grundstücks dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu einem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen. Außenanlagen gehören stets zum Grundstück. Als Betriebsvorrichtungen können nur solche Bauwerke oder Teile davon angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 4.).

Für die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen s. Anlage 1 des koordinierten Ländererlasses vom 5.6.2013 (BStBl I 2013, 734). Nach der tabellarischen Übersicht stellen z.B. auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlagen Betriebsvorrichtungen dar, während im Gegensatz dazu dachintegrierte Photovoltaikanlagen Gebäudebestandteile darstellen.

Bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ist eine einheitliche Betrachtungsweise nicht möglich. Es kommt auf den konkreten Einzelfall an. Die Leistungen können entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (so z.B. BFH Urteil vom 11.11.2015, V R 37/14, BStBl II 2017, 1259, Rz. 16 und 19). Bildet ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (s.a. Becker, NWB 28/2015, 2085).

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Vermietung von Sportanlagen in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist, aufgegeben und insbesondere unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche steuerpflichtige Leistung angenommen (s. BMF vom 17.4.2003, BStBl II 2003, 279 und Abschn. 4.12.11 UStAE). Dieser Grundsatz gilt hinsichtlich der Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) gelten nicht nur für die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen. Bei der Nutzungsüberlassung anderer Anlagen mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen beurteilt sich daher die Leistung ebenfalls aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen des leistenden Unternehmers (z.B. aus dem Mietvertrag) und hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten ergibt. Dies gilt beispielsweise bei der Nutzungsüberlassung von Veranstaltungsräumen an einen Veranstalter für Konzerte, Theateraufführungen, Hochzeiten, Bürger- und Vereinsversammlungen und sonstige Veranstaltungen (Abschn. 4.12.11 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt. Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasst auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichem Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen.

Beispiel 2:

Ein Anlagenbetreiber überlässt seine Veranstaltungshalle einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen zur Durchführung einer schriftlichen Leistungsprüfung einer Schulungseinrichtung. Der Schulungseinrichtung kommt es auf die Nutzung des Raumes und nicht auf die Nutzung der Betriebsvorrichtungen an.

Lösung 2:

Der Anlagenbetreiber erbringt an die Schulungseinrichtung eine steuerfreie Grundstücksüberlassung (Abschn. 4.12.5 UStAE).

Überlässt ein Anlagenbetreiber Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.B. vorhandene Bestuhlung, Bühne, spezielle Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und andere Einrichtungen mit Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die Leistung des Anlagenbetreibers in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in den Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass die Raumüberlassung aus seiner Sicht – wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung durch Endverbraucher – keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor.

Beispiel 3:

Ein Betreiber überlässt seine Veranstaltungshalle an einen Veranstalter zur Durchführung einer Ausstellung. Dem Veranstalter kommt es auch darauf an, vorhandene Betriebsvorrichtungen zu nutzen.

Lösung 3:

Die Nutzungsüberlassung des Veranstalters an die Ausstellungsteilnehmer ist – soweit sie gegen Entgelt erbracht wird – nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) eine einheitliche steuerpflichtige Leistung (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE, Abschn. 3a.4 UStAE; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 19.5.2010, 1 K 29/10, EFG 2010, 1456, LEXinform 5010386, rkr.).

Beispiel 4:

Ein Betreiber eines Tonstudios überlässt dieses samt eingebautem Schallschutz, Mischpulten und ggf. einer Betreuung durch einen Tontechniker an einen Musiker.

Lösung 4:

Der Betreiber erbringt gegenüber dem Musiker eine einheitliche steuerpflichtige Leistung, da es Musikern in diesen Fällen nicht auf die Raumnutzung, sondern auf die Nutzung des kompletten Tonstudios ankommt.

Bei Vermietung eines ehemaligen Fabrikschlotes samt Grundfläche zur Anbringung von Firmenwerbung tritt die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks hinter die Überlassung der als Betriebsvorrichtung anzusehenden Werbeanlage »Fabrikschlot« zurück, so dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG insgesamt nicht in Betracht kommt (Urteil FG Nürnberg vom 7.7.2015, 2 K 1155/14, EFG 2015, 1986, LEXinform 5018216, rkr.).

Bei der Überlassung von Grundstücken zu prüfen, ob ein Vertrag besonderer Art vorliegt, der die Überlassung zu einem steuerpflichtigen Vorgang macht. Ein Vertrag besonderer Art liegt vor, wenn die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt und das Vertragsverhältnis ein einheitliches unteilbares Ganzes darstellt. In diesem Fall kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG weder für die gesamte Leistung noch für eine Teilleistung in Betracht (s.a. Abschn. 4.12.6 Abs. 1 UStAE). Der Vermietungsumsatz ist i.d.R nicht in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung der Betriebsvorrichtung und möglicherweise weitere Elemente aufzuspalten.

Die Steuerfreiheit des vorgenannten Vermietungsumsatzes ist bereits deshalb zu versagen, weil es sich bei dem vermieteten Schlot um eine Betriebsvorrichtung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelt. Der Schlot eine Betriebsvorrichtung gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG für den Betrieb der Vermieterin »Verpachtung eines Werbeträgers«. Für den Begriff des Gebäudes fehlt es an dem wesentlichen Merkmal, dass das Bauwerk Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt und den Aufenthalt von Menschen gestattet. Der Schlot war ursprünglich entsprechend seinem Zweck eine Betriebsvorrichtung. Nachdem er außer Betrieb genommen wurde, diente er mit seiner Ummantelung nur noch als Gerüst für die Anbringung von Werbung. Darin bestand sein einziger Zweck. Es ist für die Einordnung des Schlotes als Betriebsvorrichtung unschädlich, dass der Schlot auf einer mitvermieteten Grundstücksfläche steht, die allerdings nur seinen Grundumfang umfasst. So ist anerkannt, dass z.B. Rollbahnen auf Flughäfen oder Straßenteststrecken der Automobilindustrie auch wenn sie Grundstücksflächen einnehmen, so doch Betriebsvorrichtungen sind. Entscheidend ist, dass die Anlagen unmittelbar der Ausübung eines Gewerbebetriebs dienen.

Darüber hinaus stellt die Vermietung des Schlotes zu Werbezwecken einen steuerpflichtigen Vorgang dar, weil es sich bei dem Vertrag um einen Vertrag besonderer Art handelt.

Die Überlassung von Mobiliar kann als Nebenleistung zur Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sein.

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE).

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt. Die Rechtsprechung wird im Ergebnis bestätigt durch das EuGH-Urteil vom 12.2.1998 (C-346/95, Elisabeth Blasi, UR 1998, 189, LEXinform 0145001). Gegenstand der Rechtssache war die Überlassung »vollständig möblierter und mit Kochgelegenheiten ausgestatteter Zimmer«, bei der der Vermieter »für die Gestellung und Reinigung der Bettwäsche sowie für die Reinigung der Flure, Treppenhäuser, Bäder und WCs« zu sorgen hatte. Nach der Entscheidung des EuGH ist die Dauer der Beherbergung ein geeignetes Kriterium für die Unterscheidung zwischen der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe (als steuerpflichtigem Umsatz) einerseits und der Vermietung von Wohnräumen (als befreitem Umsatz) andererseits, da sich die Beherbergung im Hotel u.a. gerade bezüglich der Verweildauer von der Vermietung eines Wohnraumes unterscheidet. Hieraus ergibt sich, dass eine derartige Vermietung von Räumlichkeiten trotz der zusätzlichen Überlassung von Einrichtungsgegenständen und der Erbringung von Reinigungsleistungen bei einer Laufzeit von mindestens sechs Monaten als Vermietung in vollem Umfang steuerfrei ist.

Nach diesen Grundsätzen ist die Überlassung von Mobiliar als Nebenleistung zur nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung eines Seniorenpflegeheims gleichfalls steuerfrei (BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, LEXinform 0179377).

Mit Urteil vom 11.11.2015 (V R 37/14, BStBl II 2017, 1259) bestätigt der BFH sein Urteil vom 20.8.2009, indem er feststellt, dass die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (s.a. Abschn. 4.12.1. Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664; so auch BFH Urteil vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, LEXinform 0929500, Rz. 16). Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im Einzelfall entweder Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung untrennbar verbunden sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.

2.2.3. Vermietung von Gebäuden mit Scheinbestandteilcharakter

Mit Beschluss vom 25.5.2000 (V R 48/99, UR 10/2000, 430) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Fällt unter den Begriff »Vermietung von Grundstücken« in Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) die entgeltliche Überlassung eines aus Fertigteilen errichteten Gebäudes, das nach Vertragsbeendigung entfernt werden muss und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden kann?

  2. Ist insoweit von Bedeutung, ob der Vermieter dem Mieter das Grundstück und das Gebäude oder nur das Gebäude überlässt, das er auf dem Grundstück des Mieters errichtet hat?

Mit Urteil vom 16.1.2003 (C-315/00, DStRE 2003, 237, Abschn. 4.12.1 Abs. 4 UStAE) hat der EuGH entschieden, dass die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen montiert ist, die so ins Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch versetzt werden können, eine Vermietung eines Grundstücks i.S.d. Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) darstellt. Dies gilt auch dann, wenn das Gebäude nach der Beendigung des Mietvertrages entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder errichtet werden soll. Auf die Dauer des Mietvertrages kommt es nicht an. Maßgeblich ist in Abgrenzung zu den beweglichen Gegenständen jedoch, dass diese Fertiggebäude weder mobil wie Wohnwagen noch leicht versetzbar wie Zelte sind. Deutschland hat von der Ermächtigung des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL), weitere Ausnahmen von der Steuerbefreiung vorzusehen, nicht Gebrauch gemacht. Der Begriff des Gebäudes, das dem Grundstücksbegriff des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) unterfällt, stimmt mit dem Begriff des Gebäudes nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der 6. RLEWG (Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL) überein.

Nach dem Urteil kann der Begriff des Grundstücks gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht allein im Lichte des deutschen Zivilrechts ausgelegt werden. Vielmehr ist der Begriff richtlinienkonform und damit gemeinschaftsrechtlich auszulegen. Kommt es zu einer Kollision zwischen den Blickwinkeln des deutschen Zivilrechts und der Richtlinie, hat die Richtlinie Vorrang. Demnach waren die im Urteilsfall in Rede stehenden Gebäude (Scheinbestandteile) als Grundstück i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit zu vermieten.

Die Verpachtung eines Hausboots einschließlich der dazugehörenden Liegefläche und Steganlage ist als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, wenn das Hausboot mit nicht leicht zu lösenden Befestigungen, die am Ufer oder auf dem Grund eines Gewässers angebracht sind, ortsfest gehalten wird und an einem abgegrenzten und identifizierbaren Liegeplatz im Gewässer liegt sowie vertraglich und tatsächlich auf Dauer ausschließlich ortsfest und damit wie ein mit einem Grundstück fest verbundenes Gebäude genutzt wird (EuGH Urteil vom 15.11.2012, C-532/11, BStBl II 2013, 891 und Abschn. 4.12.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

2.2.4. Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) hat der BFH entschieden, dass die Leistungen eines Veranstalters von Wochenmärkten an die Markthändler als einheitliche Vermietungsleistung umsatzsteuerfrei sein können. Im Streitfall überließ der Veranstalter den Markthändlern Standplätze. Zusätzlich sorgte er für die Stromversorgung und übernahm auf einzelnen Wochenmärkten die Organisation der Endreinigung.

Nach Abschn. 4.12.5 Abs. 1 und 2 UStAE ist jede Dienstleistung ist i.d.R. als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln sowie festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

Mit Urteil vom 13.2.2014 (V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159, LEXinform 0929460) setzt der BFH seine Rechtsprechung vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) fort, indem er seine Rechtsprechungsgrundsätze – entgegen der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStAE – auch auf die Vermietung von Standflächen bei Kirmesveranstaltungen anwendet.

Beachte:

Mit BMF-Schreiben vom 21.1.2016 (BStBl I 2016, 150) passt die Verwaltung den UStAE an das Unionsrecht an und ändert bzgl. der Vermietung von Standflächen auf Kirmessen seine bisherige Verwaltungsauffassung. Dabei werden in Abschn. 4.12.6 Abs. 2 UStAE die bisherigen Nr. 2 und 3 gestrichen und Abschn. 4.12.5 Abs. 2 UStAE um einen neuen Satz 4 ergänzt.

2.2.5. Verzicht auf eine Mietgarantie

Der Garantieverzicht ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Eine nichtsteuerbare Entschädigungsleistung nimmt der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2015 (V R 46/13, BStBl II 2015, 947) dabei nicht an. Denn bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem bestimmten Verhalten und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist. Ein entgeltlicher Leistungsaustausch ist vor allem gegeben, wenn auf eine bestehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet wird.

Weil die Generalmieterin auf ihre Rechtsposition (Nichtzahlung von Miete für ihr zur Verfügung gestellte Mietflächen) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags verzichtet, nimmt der BFH einen entgeltlichen Leistungsaustausch an. Nach Ansicht des BFH ist diese steuerbare Leistung nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG setzt die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken voraus. Dies erfordert wiederum, dass der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, einen Gegenstand auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Ausgleichszahlung ist aber nicht auf eine Gebrauchsüberlassung zurückzuführen, sondern auf einen vertraglichen Rechtsverzicht und damit auf einen anderen Rechtsgrund.

Für den BFH ergibt sich die Steuerfreiheit der Leistung hingegen aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Denn die Übernahme einer sog. Vermietungsgarantie ist nach dieser Vorschrift steuerfrei. Eine Garantie ist gegeben, wenn ein Garantiegeber (Garant) dafür einsteht, dass ein bestimmter Erfolg eintritt oder dass ein bestimmter Zustand fortdauert oder dass sich ein bestimmtes Risiko nicht verwirklicht. Dabei soll der Garant den von ihm garantierten Erfolg nicht selbst herbeiführen. Er ist lediglich verpflichtet, bei Nichteintritt des garantierten Erfolgs den wirtschaftlichen Ausfall des anderen zu decken.

Nach Ansicht des BFH liegt ein solches Garantieversprechen vor, weil die Vermieterin das wirtschaftliche Risiko der Generalmieterin aus dem ungewissen Ausgang ihrer Vermietungstätigkeit für die Leerstandsflächen übernahm. Die Vermieterin trägt damit das Risiko, dass die angemieteten Flächen nicht vermietet werden. Diese Leistung ist zwar mangels eines besonderen Entgelts nicht steuerbar, würde ein solches vereinbart, läge jedoch eine steuerfreie Garantieleistung der Vermieterin vor. Die (potenzielle) Steuerfreiheit der Garantieleistung der Vermieterin führt dazu, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt.

Bei dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich ferner um einen optionsfähigen Umsatz i.S.v. § 9 Abs. 1 UStG. Dieser Umsatz wurde an die Vermieterin und damit einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt (s.a. Anmerkung vom 1.9.2015, LEXinform 0652713).

2.3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG

Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b UStG ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund von Kaufanwartschaftsverhältnissen steuerfrei. Der hierbei zugrunde liegende Kaufanwartschaftsvertrag und der gleichzeitig abgeschlossene Nutzungsvertrag sehen in der Regel vor, dass dem Kaufanwärter das Grundstück bis zur Auflassung zur Nutzung überlassen wird. Vielfach liegt zwischen der Auflassung und der Eintragung des neuen Eigentümers in das Grundbuch eine längere Zeitspanne, in der das bestehende Nutzungsverhältnis zwischen den Beteiligten auch nach der Auflassung fortgesetzt wird und in der der Kaufanwärter bis zur Eintragung in das Grundbuch die im Nutzungsvertrag vereinbarte Nutzungsgebühr weiter zahlt. In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die Nutzungsgebühren auch in der Zeit zwischen Auflassung und Grundbucheintragung aufgrund des – stillschweigend verlängerten – Nutzungsvertrags entrichtet werden und damit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei sind (Abschn. 4.12.7 UStAE).

2.4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG

Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. c UStG fallen insbes. der → Nießbrauch (§ 1030 BGB), die Grunddienstbarkeit (§ 1018 BGB, vgl. BFH Urteil vom 24.2.2005, V R 45/02, BStBl II 2007, 61), die beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) sowie das Dauerwohnrecht und das Dauernutzungsrecht (§ 31 WoEigG). Bei der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit ist es unerheblich, ob sie auf die Vornahme, die Duldung oder die Unterlassung einer Handlung im Zusammenhang mit dem Grundstück gerichtet ist (vgl. BFH Urteil vom 11.5.1995, V R 4/92, BStBl II 1995, 610; Abschn. 4.12.8 Abs. 1 UStAE).

Die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen ist nicht nach § 4 Nr. 12 UStG befreit (BFH Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455; Abschn. 4.12.8 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Aus der Entstehungsgeschichte des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hierdurch »eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht« werden sollte (so die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 140/84). Aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff »Vermietung und Verpachtung« in Art. 135 MwStSystRL umfasst werden (BFH Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455, Rz. 32 ff.).

Beachte:

Bei der Überlassung von Grundstücksteilen

  • zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung,

  • der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke,

  • zum Betrieb von Windkraftanlagen und

der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Bewilligung der Grunddienstbarkeit kommt neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesem Fall kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da sie nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient. Die vorstehenden Grundsätze gelten z.B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z.B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- oder Eisenbahntrassen (vgl. BFH Urteil vom 11.11.2004, V R 30/04, BStBl II 2005, 802 sowie Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

Die OFD Niedersachsen äußert sich mit Vfg. vom 14.9.2016 (S 7168 – 132 – St 173, UR 2016, 934) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungen im Zusammenhang mit der Grundstücksüberlassung zum Betrieb von Windkraftanlagen.

S.u. den Gliederungspunkt »Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)«.

2.5. Ortsbestimmung

Für den Ort einer sonstigen Leistung – einschließlich Werkleistung – im Zusammenhang mit einem Grundstück ist die Lage des Grundstücks entscheidend. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Umsätze → Sonstige Leistung und Abschn. 3a.3 Abs. 1 und 2 UStAE).

Hinweis:

Für Vermittlungsumsätze, die nach dem 30.6.2011 ausgeführt werden, bestimmt sich der Ort der Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Zimmern in Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Unter diese Ortsregelung fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Für Vermittlungsumsätze, die vor dem 1.7.2011 ausgeführt wurden, bestimmt sich der Ort der Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Zimmern in Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Die Vermittlungsleistung wird an dem Belegenheitsort des Grundstücks ausgeführt.

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Zum Leistungsort bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück s. Abschn. 3a.3 UStAE. Das BMF ändert und ergänzt mit Schreiben vom 10.2.2017 (BStBl I 2017, 350) und vom 5.12.2017 (BStBl I 2017, 1658) Abschn. 3a.3 UStAE (→ Sonstige Leistung).

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 3a.3 Abs. 4 und 5 UStAE).

2.6. Option gem. § 9 UStG bei Grundstücksvermietungen

Gem. § 9 UStG kann eine nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Grundstücksvermietung durch Verzicht auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig werden. Dies ist dann möglich, wenn die Vermietung

  • an einen Unternehmer

  • für dessen Unternehmen erfolgt und

  • der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Eine Teiloption ist bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile nach räumlichen Gesichtspunkten möglich (Abschn. 9.1 Abs. 5 und 6 UStAE). Maßgebend für die Teiloption ist der Raum als kleinste wirtschaftliche Einheit (OFD Frankfurt vom 8.3.2016, S 7198 A – 1/86 – St 111, UR 2016, 727). Eine bloße quotale Aufteilung ist nicht möglich. Außer der räumlichen Trennung der Grundstücksvermietung kann eine Aufteilung entsprechend der zeitlich aufeinanderfolgenden Nutzung durchzuführen sein. Dabei macht es keinen Unterschied, ob ein Jahres- bzw. Monatsmietvertrag abgeschlossen oder eine stundenweise Vermietung durchgeführt wird. S. die Erläuterungen unter → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG (Zugmaier u.a., NWB 2013, 3060).

2.7. Verzicht des Vermieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen Abfindung

Der EuGH hat mit Urteil vom 15.12.1993 (C-63/92, BStBl II 1995, 480) entschieden, dass der Verzicht des Grundstücksmieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter gegen eine Abstandszahlung des Vermieters ein steuerfreier Umsatz sei (Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Auch die vertragliche Auflösung eines Grundstücksmietvertrages gegen die Zahlung einer Abfindung falle unter die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Der nach dieser Vorschrift befreite Umsatz »Vermietung von Grundstücken« umfasse auch den Verzicht des Mieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter.

Auch das FG München hat mit Urteil vom 26.8.2015 (2 K 1687/14, LEXinform 5018425, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 3/16, LEXinform 0950930) entschieden, dass die Kosten für die vorzeitige Aufhebung eines Pachtvertrages ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der – im Urteilsfall – steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit haben. Die nach dem Erhalt der Verzichtleistung erfolgte steuerfreie Grundstücksveräußerung tritt hinter die Verpachtungstätigkeit zurück. Die in der Rechnung des Pächters gesondert ausgewiesen USt für die vorzeitige Beendigung des Pachtverhältnisses ist beim Grundstückseigentümer (Verpächter) als Vorsteuer zu berücksichtigen, da die bezogene Leistung nicht mit der steuerfreien Grundstückslieferung im Zusammenhang steht (bestätigt durch BFH vom 13.12.2017, XI R 3/16, BStBl II 2018, 727; Greif, NWB 38/2018, 2766). Zum Sachverhalt und den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils XI R 3/16 s. → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss«.

Nur wenn zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch keine entsprechenden Ausgangsumsätze ausgeführt worden sind, ist auf die beabsichtigten Verwendungsumsätze abzustellen. Vorliegend hat der Verpächter zum Zeitpunkt des Verzichts des Pächters auf die Erfüllung der langfristigen Pachtverträge aber noch steuerpflichtige Verpachtungsumsätze getätigt und aus diesem Grund und allein zu deren Beendigung die Eingangsleistung bezogen (Anmerkung vom 2.5.2018, LEXinform 0653420 sowie vom 4.5.2018, LEXinform 0880355).

Anders jedoch stellen Ausgleichszahlungen des Mieters/Pächters an den Vermieter/Verpächter entsprechend der zivilrechtlichen Beurteilung dann nicht steuerbaren echten → Schadensersatz dar, wenn das Vertragsverhältnis nicht im beiderseitigen Einverständnis aufgehoben wird, sondern die vorzeitige Auflösung des Vertragsverhältnisses auf einen vom Mieter/Pächter zu vertretenden Umstand beruht, z.B. auf vertragswidrige Kündigung durch den Mieter oder darauf, dass der Vermieter den Vertrag wegen Verzugs des Mieters mit den Mietzahlungen fristlos kündigt (OFD München vom 18.11.1996, S 7100 – 189 St 46, UR 1997, 191).

Zum Rechtsmissbrauch bei sog. Vorschaltgesellschaften vgl. BFH Urteil vom 9.11.2006 (V R 43/04, BStBl II 2007, 344) sowie BayLfSt vom 22.1.2008 (S 7104 – 13 St 34 M, LEXinform 5231259).

2.8. Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)

Telefongesellschaften mit UMTS-Lizenzen schließen sog. Standortmietverträge über Funkfeststationen mit Grundstückseigentümern ab. In dem Standortmietvertrag wird der Telefongesellschaft für eine bestimmte Zeit das Recht eingeräumt, auf der angemieteten Grundstücks- bzw. Gebäudefläche eine Funkfeststation mit Anschluss an das öffentliche Versorgungsnetz für den Betrieb eines Funknetzes zu errichten und zu betreiben. Die Funkfeststation ist vom Mieter bei Vertragsende wieder zu beseitigen (s.a. Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass Standortmietverträge über Funkfeststationen stets als steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG anzusehen sind (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 8.10.2015, 42 – S 7168 – 26, DStR 2016, 416). Der Erlass enthält auch Ausführungen zu der Standortvermietung durch einen Landwirt sowie durch juristische Personen des öffentlichen Rechts (s.o. den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG«).

Im Hinblick auf die vernachlässigbar geringe überlassene Grundstücksfläche kann die Gestattung zur Errichtung einer Sirene auf einem Grundstück aber weiterhin als Vertrag besonderer Art i.S.d. Abschn. 4.12.6 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE eingestuft werden, auf den die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht anzuwenden ist.

2.9. Altenwohnheimverträge

Altenwohnheimverträge sind nach der Rechtsprechung des BFH in ihrem Kern Wohnungsmietverträge, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sind. Wird mit den Bewohnern eines Altenwohnheims ein Vertrag über die Aufnahme in das Heim geschlossen, der neben der Wohnraumüberlassung auch Leistungen zur Betreuung oder Pflege vorsieht, wobei die Betreuungs- und Pflegeleistungen die Wohnraumüberlassung aber nicht überlagern, handelt es sich um zwei getrennt voneinander zu betrachtende Leistungen (Abschn. 4.12.5 Abs. 1 UStAE). Auch in diesem Fall ist die Wohnraumüberlassung grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. Werden daneben eigenständige Leistungen der Betreuung oder Pflege erbracht, können diese unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sein (vgl. BFH Urteil vom 4.5.2011, XI R 35/10, BStBl II 2011, 836 und Abschn. 4.16.4 Abs. 5 UStAE; → Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG).

Da in der Regel in den einheitlichen Heimverträgen mehrere andere Leistungselemente enthalten sind, kann es sich auch um gemischte Verträge handeln, bei denen das Vermietungselement der Leistung das Gepräge gibt (Abschn. 4.12.5 Abs. 2 UStAE). Eine Aufteilung des Entgelts auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und die steuerpflichtigen Leistungen ist nicht zulässig (Abschn. 4.12.5 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Ein einheitlicher, unteilbarer Vertrag besonderer Art, bei dem die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktritt, liegt dagegen vor, wenn der Schwerpunkt auf den Betreuungsleistungen liegt und die Betreiber des Heimes gegenüber den pflegebedürftigen Heiminsassen umfassende medizinische und pflegerische Versorgung erbringen (wie z.B. in einem Sanatorium oder Kurheim). Für diese Umsätze kann eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c, d oder l UStG in Frage kommen (s. Abschn. 4.16.4 Abs. 1 und 2 UStAE für Altenheime und Abschn. 4.16.4 Abs. 3 und 4 UStAE für Pflegeheime). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG scheidet aber aus (s. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 12 UStAE).

Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, LEXinform 0179377) hat der BFH die Vermietung eines Seniorenheims samt Inventar als einheitliche steuerfreie Leistung angesehen (s.a. Ronge u.a., UR 2010, 246). Schuldet der Leistende die Überlassung eines für den Betrieb eines Seniorenheims funktionsfähig eingerichteten Gebäudes, so ist die Überlassung des Mobiliars, die nur dazu dient, die vertragsgemäße Nutzung des als Seniorenpflegeheim vermieteten Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, unselbstständige Nebenleistung zur einheitlichen steuerfreien Vermietungsleistung.

2.10. Vermietung von Räumen durch Universitäten

2.10.1. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung

Die Vfg. des BayLfSt vom 13.2.2008 (S 7100 – 60 St 34 M, UR 2008, 397, LEXinform 5231294) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vermietungsumsätze von Räumen durch Universitäten Stellung. Dabei geht es auch um die Abgrenzung des Betriebs gewerblicher Art (BgA) von der reinen Vermögensverwaltung.

Die Vermögensverwaltung gehört nicht zum BgA (FinMin Hessen vom 13.12.2006, S 7106 A – 096 – II 51, UR 2007, 661). Nur die in den BgA und den in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG aufgeführten Tätigkeitsbereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der USt. Andere Leistungen sind nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nichtsteuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 33/94, BStBl II 1999, 418 und Abschn. 2.11 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStAE).

Mit Urteil vom 15.4.2010 (V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574, LEXinform 0179806, UR 17/2010, 646) hat der BFH das bei der USt für die öffentliche Hand bestehende Besteuerungsprivileg eingeschränkt. Die öffentliche Hand unterliegt der USt, soweit sie zivilrechtlich tätig wird. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind im Gegensatz zu anderen Stpfl. nur im Rahmen der Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig. Bislang wurde zu diesem Besteuerungsprivileg allgemein die Auffassung vertreten, dass eine sog. Vermögensverwaltung durch die öffentliche Hand keinen BgA begründet und daher steuerrechtlich unbeachtlich sei. Dies hat der BFH nun verworfen und klargestellt, dass dem Begriff der Vermögensverwaltung für Zwecke der USt keine Bedeutung zukommt. Nach dem Urteil des BFH ist für die Umsatzsteuerbesteuerung der öffentlichen Hand vielmehr entscheidend, ob sie in den Handlungsformen des Zivilrechts oder des öffentlichen Rechts tätig ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 56/10 vom 23.6.2010, LEXinform 0435365).

Die Finanzverwaltung hält, trotz anderslautender Rechtsprechung, an ihrer bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 2.11 UStAE fest (s.a. BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1451, Rz. 60). Die jPöR kann sich aber auf die Anwendung der BFH-Rechtsprechung berufen (s.a. OFD Niedersachsen vom 27.7.2012, S 7106 – 283 – St 171, UR 2013, 42). Das Berufungsrecht kann die jPöR jedoch nur für ihr gesamtes Unternehmen einheitlich ausüben und nicht auf bestimmte Unternehmensteile oder Umsätze beschränken.

§ 2 Abs. 3 UStG knüpfte an die Tätigkeit der jPöR im Rahmen eines BgA i.S.d. § 4 KStG an. Nach Unionsrecht ist nicht die Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines BgA entscheidend, sondern es kommt darauf an, auf welchem Rechtsgebiet bzw. auf Grund welcher Rechtsvorschrift die Körperschaft tätig wird. Nach der Neuregelung in § 2b Abs. 1 UStG wird die Parallelität zwischen KSt und USt aufgegeben (bisher Abschn. 2.11 Abs. 4 UStAE).

Durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in § 2b UStG neu gefasst. Die Änderungen sind am 1.1.2016 in Kraft getreten. Es gilt eine Übergangsregelung, nach der die Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiterhin möglich ist.

Nach § 27 Abs. 22 Satz 1 UStG ist § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung auf Umsätze, die nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b in der am 1.1.2016 geltenden Fassung ist nach § 27 Abs. 22 Satz 2 UStG auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden. Im Kj. 2016 gelten die bisher bestehenden Regelungen somit weiter. Die Neuregelung des § 2b UStG ist frühestens ab dem 1.1.2017 anzuwenden.

Nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte die jPöR dem FA gegenüber jedoch einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführten Leistungen weiterhin anwendet. Diese Optionserklärung war spätestens bis zum 31.12.2016 abzugeben (§ 27 Abs. 22 Satz 5 UStG). Es handelt sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist. Zur Anwendung der Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 UStG s.a. das BMF-Schreiben vom 19.4.2016 (BStBl I 2016, 481). Zur Anwendung des § 2b UStG s. BMF vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1451) sowie Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Körperschaften öffentlichen Rechts (Loseblatt, Schäffer-Poeschel Verlag).

2.10.2. Ertragsteuerrechtliche Betrachtung

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig kein BgA. Sie kann jedoch einen gewerblichen Charakter erhalten, wenn sie eine Tätigkeit erfordert, die über das bei einer langfristigen Vermietung übliche Maß hinausgeht. Nach R 15.7 Abs. 2 EStR ist ein Gewerbebetrieb in der Regel gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z.B. für Konzerte. Die ständig wechselnde Vermietung von Räumen sowie das Anbieten der verschiedenen Nebenleistungen wie Reinigung, Catering und wunschgemäße Ausstattung gehen über eine einfache Vermögensverwaltung hinaus. Es liegt vielmehr eine nachhaltige Betätigung vor, die auf das Ziel gerichtet ist, Einnahmen zu erzielen. Die Hochschulen treten hier in Konkurrenz zu anderen Anbietern von Räumen auf. Damit begründen die Hochschulen in der Regel einen BgA, wenn sie einzelne Gebäude- oder Campusteile stunden- oder tageweise an ständig wechselnde Personen vermieten.

Ein BgA liegt aber nur vor, sofern die Tätigkeit von einigem Gewicht ist. Diese wirtschaftliche Bedeutung ist gegeben, wenn der Jahresumsatz 35 000 € nachhaltig übersteigt (R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR).

3. Beherbergungsleistungen

3.1. Umsatzsteuerpflicht

3.1.1. Gaststättenähnliches Verhältnis

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht von der USt befreit. Die steuerpflichtige Vermietung setzt kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus (Abschn. 4.12.9 Abs. 1 UStAE). Entscheidend ist die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt zur Verfügung zu stellen.

Mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132, s.o.) hat der BFH entschieden, dass das halbstündige oder stundenweise Überlassen von Zimmern in einem »Stundenhotel« keine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist. Die Vermietungsleistungen sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947341). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) und zur Ergänzung des Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE s. das BMF-Schreiben vom 17.1.2017 (BStBl I 2017, 104).

Hat ein Unternehmer den einen Teil der in seinem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, den anderen Teil nur kurzfristig vermietet, ist die Vermietung nur insoweit steuerfrei, als er die Räume eindeutig und leicht nachprüfbar zur nicht nur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat. Bietet der Unternehmer dieselben Räume wahlweise zur lang- oder kurzfristigen Beherbergung von Fremden an, sind sämtliche Umsätze steuerpflichtig (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 UStAE).

Zahlt ein Kunde für die Reservierung eines Hotelzimmers »Stornokosten«, so hängt die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Stornokosten davon ab, ob dem Kunden aufgrund des Vertrags ein Rücktrittsrecht eingeräumt wird. Ist der Kunde wirksam vom Vertrag zurückgetreten, handelt es sich bei den »Stornokosten« um eine Schadenersatzleistung für eventuelle Vermögenseinbußen des Vertragspartners (Hoteliers). Stand dem Kunden hingegen kein Rücktrittsrecht zu und konnte er sich nichtwirksam vom Vertrag lösen, sind die »Stornokosten« das Entgelt für das Bereithalten der Hotelzimmer und keine Schadenersatzleistungen (BMF vom 6.11. 1997, IV C 3 – S 7100 – 89/97, UR 1997, 484).

3.1.2. Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten

Bei Land- und Forstwirten, die für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft) anwenden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung bei Umsätzen für die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen nach dem 31.12.2006 nicht mehr anzuwenden. Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. S.a. das Urteil vom 25.11.2004 (V R 8/01, BStBl II 2005, 896), in dem der BFH entschieden hat, dass die Umsätze aus der Verpachtung eines Teils des landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, auch wenn der Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs nach der Verpachtung in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

3.1.3. Umsätze der Luftfahrt

Nach § 4 Nr. 2 UStG sind u.a. die Umsätze der Luftfahrt steuerfrei. Nicht befreit nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. Hierunter fallen auch die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges sowie die Beherbergung von Passagieren bei Flugverzögerungen (Abschn. 8.2 Abs. 7 Nr. 4 und 6 UStAE).

3.2. Umsatzsteuerbefreiungen

3.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 UStG die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Steuerfrei sind in diesem Zusammenhang auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Die Sachzuwendungen werden jedoch nicht als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, wenn sie auf den Barlohn des ArbN angerechnet werden. Vielmehr liegt ein besonderer Umsatz an den ArbN vor, der nicht unter die Befreiung des § 4 Nr. 18 UStG fällt (Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE).

3.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 21 UStG die unmittelbar dem Schul- und Bildungswerk dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen. Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar. Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.4 Abs. 3 UStAE).

3.2.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den o.g. Leistungen tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.9.2000 (V R 26/99, BStBl II 2000, 691) und dem BMF-Schreiben vom 28.9.2001 (BStBl I 2001, 726) gilt zur Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen Folgendes: Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gem. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Der Unternehmer kann die ihm obliegenden Leistungen zur Gänze selbst oder teilweise durch Beauftragte erbringen. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ist es auch ausreichend, wenn der leistende Unternehmer konkrete Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke z.B. in seiner Satzung festschreibt und den Leistungsempfänger vertraglich verpflichtet, sich im Rahmen seines Aufenthalts an diesen pädagogischen Grundsätzen zu orientieren. Näheres s. Abschn. 4.23.1 UStAE. Der Unternehmer, der Jugendliche für Erziehungszwecke bei sich aufnimmt, muss eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und Jugenderziehung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. h oder i MwStSystRL unterhalten. Unter die Befreiungsvorschrift fallen demnach Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime, die Schüler bei der Anfertigung der Schularbeiten oder bei der Freizeitgestaltung beaufsichtigen. Dem Kantinenpächter einer berufsbildenden Einrichtung steht für die Lieferung von Speisen und Getränken an Schüler und Lehrpersonal die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG jedoch nicht zu, weil er allein mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung bei sich aufnimmt (Abschn. 4.23.1 Abs. 2 UStAE).

Durch das JStG 2008 wird § 4 Nr. 23 UStG um einen Satz 4 ergänzt, nach dem die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG nicht gilt, soweit eine Leistung der Jugendhilfe des SGB VIII erbracht wird. Die Leistungen nach § 2 Abs. 2 SGB VIII und die Inobhutnahme nach § 42 SGB VIII sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG steuerfrei. Das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 2.7.2008 (BStBl I 2008, 690) nimmt zu den Neuregelungen der Steuerbefreiung für Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe zum 1.1.2008 durch das JStG 2008 Stellung.

3.2.4. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 24 UStG sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen.

Zu den anderen Vereinigungen gehören z.B. der Touristenverein »Die Naturfreunde« Bundesgruppe Deutschland e.V. in Stuttgart und die ihnen angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie die Pächter der von diesen Unternehmen unterhaltenen Naturfreundehäuser (Abschn. 4.24.1 Abs. 5 UStAE).

Steuerfrei ist daher u.a. die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung, Abschn. 4.24.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE). Die Leistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie an folgende Personen erbracht werden (Abschn. 4.24.1 Abs. 3 UStAE):

  1. Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres,

  2. andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe sind,

  3. Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchst. a und b genannten Jugendlichen oder andere Personen sind,

  4. wandernde Familien mit Kindern. Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliederausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern.

Nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO stellen u.a. Jugendherbergen einen begünstigen → Zweckbetrieb dar. Nach der bisherigen BFH-Rspr. in seinem Urteil vom 18.1.1995 (V R 139/92, V R 140/92, V R 141/92, V R 142/92, V R 139-142/92, BStBl II 1995, 446) sind die mit allein reisenden Erwachsenen getätigten Umsätze der Jugendherbergen nicht gem. § 4 Nr. 24 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuer auf diese Umsätze konnte bisher gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu ermäßigen sein. Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu beurteilen, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 65 AO ankommt. Die Beherbergung allein reisender Erwachsener kann ein selbstständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen lässt. Fehlte die Abgrenzbarkeit, verloren Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft bisher nicht dadurch, dass sie außerhalb des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang allein reisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste) beherbergten. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen unschädlich waren, war mit 10 % zu veranschlagen.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 10.8.2016 (V R 11/15, BStBl II 2018, 113) feststellt, ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt. Damit ist eine Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO für andere als die satzungsmäßigen Leistungen gemeinnütziger Körperschaften – wie etwa für die Beherbergung allein reisender Erwachsener – nicht vereinbar.

Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche »Trennung der Aktivitäten« (BFH vom 18.1.1995, V R 139/92, BStBl II 1995, 446) bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste. Während die Leistungen an Jugendliche i.S.v. § 4 Nr. 23 Satz 2 UStG und ihre Begleitpersonen als der sozialen Sicherheit dienend anzusehen sind, trifft dies auf allein reisende Erwachsene nicht zu. Leistungen an diesen Personenkreis werden in einem selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen.

Zur Begründung eines selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs s.a. das BMF-Schreiben vom 18.1.2018 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2018, 204) zur Neufassung der Nr. 3 zu § 68 Nr. 1 AEAO.

Mit Blick auf diese Trennbarkeit ist auch die bisherige 10 %-Grenze nicht mehr anzuwenden.

3.3. Beherbergung von Arbeitnehmern

Gewährt der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN unentgeltlich Logis (z.B. im Hotel- und Gaststättengewerbe), so liegt darin umsatzsteuerrechtlich eine sonstige (Vermietungs-) Leistung hinsichtlich der Überlassung von Wohnraum vor. Die unentgeltliche Vermietungsleistung ist zwar steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, jedoch steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietungsleistung liegt allerdings vor, wenn ein Unternehmer in seiner Pension Räume an eigene Saison-Arbeitnehmer überlässt und diese Räume wahlweise zur vorübergehenden Beherbergung von Gästen oder zur Unterbringung des Saisonpersonals bereitgehalten werden (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Rechtslage ist jedoch eine andere, wenn Appartements durch einen Hotel- und Gaststättenbetreiber ausschließlich an seine ArbN aufgrund zeitlich auf sechs Monate befristeter Mietverträge überlassen werden (s. FG Hessen Urteil vom 5.8.1997, 6 K 2777/94, EFG 1997, 1555, LEXinform 0144408, rkr.). Die Überlassung von Appartements durch einen Hotel- und Gaststättenbetreiber ausschließlich an seine ArbN aufgrund zeitlich auf sechs Monate befristeter Mietverträge ist keine steuerpflichtige Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. ArbN des Vermieters sind keine »Fremden« i.S. dieser Vorschrift.

Unentgeltliche sonstige Leistungen an ArbN werden nach den bei der Ausführung dieser Leistungen entstandenen Kosten bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Aus Vereinfachungsgründen kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 und 9 UStAE). Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) festgesetzt sind (→ Sachbezüge).

3.4. Behandlung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG gehören Aufwendungen für die Beherbergung von Geschäftsfreunden zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

3.5. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsleistungen

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10, Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,

  • Getränkeversorgung aus der Minibar.

Weitere Erläuterungen s. → Restaurationsumsätze, → Steuersätze bei der Umsatzsteuer.

4. Campingplatzvermietung

4.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.1.1. Gemeinschaftsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer u.a. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Allerdings wird nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL die Steuerbefreiung für die Gewährung von Unterkunft im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind, ausgeschlossen.

In Ermangelung einer Definition der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL enthaltenen Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« hat der EuGH den Begriff der Vermietung von Grundstücken i.S. dieser Bestimmung dahingehend definiert, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127).

Nach der Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 135 MwStSystRL umschrieben sind, einschließlich der Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

4.1.2. Grundstücksvermietung

Die Leistungen der Campingplatzunternehmer sind als Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG anzusehen, wenn sie darauf gerichtet sind, dem Benutzer des Campingplatzes den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Campingfläche zu gewähren (Abschn. 4.12.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird (§ 535 BGB). Dies setzt voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen wird (s.a. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127). Es ist nicht erforderlich, dass die vermietete Grundstücksfläche bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages bestimmt ist. Der Mietvertrag kann auch über eine zunächst unbestimmte, aber bestimmbare Grundstücksfläche (z.B. Campingplatz) geschlossen werden. Die spätere Konkretisierung der Grundstücksfläche kann durch den Vermieter oder den Mieter erfolgen. Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen (Abschn. 4.12.1 Abs. 3 UStAE).

4.1.3. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h. wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mindestens sechs Monate beträgt (s.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE).

Überlässt eine Gemeinde einem Campingplatzunternehmer ein gemeindeeigenes Grundstück gegen Entgelt und gestattet sie ihm, darauf einen Campingplatz einzurichten, so stellt diese Leistung eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar.

4.1.4. Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung

Mit Urteil vom 13.2.2008 (XI R 51/06, BStBl II 2009, 63) hat der BFH entschieden, dass die langfristige Vermietung von als Campingplätze erschlossenen Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG verletzt nicht Art. 135 Abs. 1 Buchst. l i.V.m. Abs. 2 MwStSystRL.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Hinweis:

Der BFH sieht es als möglich an, dass die im Umsatzsteuerrecht geltende Steuersatzermäßigung für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen auch auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen anzuwenden ist. Er hat daher mit Beschluss vom 2.8.2018 (V R 33/17, BFH/NV 2019, 91, LEXinform 5021607) den EuGH um Klärung gebeten, ob ein Hafen bei gleicher Funktion wie ein Campingplatz zu behandeln ist.

Der Kläger, ein eingetragener Verein, dessen Zweck die Förderung des Segel- und Motorwassersports ist, überließ Bootsliegeplätze in seinem Hafen gegen ein sog. Hafengeld Wassersportlern, die dort mit ihrem Boot ankern und übernachten konnten. Das Hafengeld umfasste auch die Nutzung ähnlicher (Sanitär-) Einrichtungen wie auf Campingplätzen und in sog. Wohnmobilhäfen.

Die Klage, mit der der Kläger die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen auch für die von ihm ausgeführten Umsätze geltend machte, hatte keinen Erfolg (Niedersächsisches FG vom 15.6.2017, 5 K 210/15, EFG 2017, 1481, LEXinform 5020398).

Demgegenüber sieht es der BFH als möglich an, dass es der in der Europäischen Grundrechtscharta verankerte allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 20 EUGrdRCh), der im Steuerrecht im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, gebietet, die Steuersatzermäßigung für Campingplätze und damit für sog. »Wohnmobilhäfen« auch auf die Überlassung von Bootsliegeplätzen anzuwenden, soweit diese gleichartige Umsätze ausführen. Da diese Frage die Auslegung des Unionsrechts betrifft, war dem BFH eine eigene Sachentscheidung verwehrt und eine Vorlage an den EuGH erforderlich (BFH Pressemitteilung Nr. 59/2018 vom 14.11.2018, LEXinform 0448941).

4.1.5. Haupt- und Nebenleistungen

Die vom Campingplatzunternehmer in Form der üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gewährten Leistungen sind gegenüber der Vermietung der Campingfläche von untergeordneter Bedeutung. Sie beeinträchtigen als Nebenleistungen nicht den Charakter der Hauptleistung, der Miete. Zu diesen üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gehören insbesondere Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Müllbeseitigung, Kinderspielplätze. Diese Nebenleistungen fallen gleichfalls unter die Steuerbefreiung, selbst wenn für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird.

Anders sieht es mit den Leistungen aus, die nicht in Form von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen erbracht werden (z.B. Zurverfügungstellung von Sportgeräten, Sportanlagen, Segelbooten, Wasserski, Reitpferden, Tennis- oder Minigolfplätzen, Hallen- oder Saunabädern). Derartige Leistungen sind gesondert zu beurteilen, weil sie umsatzsteuerlich selbstständige Hauptleistungen darstellen. Sie fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Wird für diese selbstständigen Leistungen und für die Vermietung einer Campingfläche ein Gesamtentgelt berechnet, so ist dieses ggf. im Schätzungswege aufzuteilen (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 und 4 UStAE).

Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664). Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) sind Stromlieferungen an Dauercamper, auch wenn sie gesondert bestellt und abgerechnet werden, unselbstständige Nebenleistungen zur Campingplatz-Vermietung und deshalb nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

4.1.6. Ortsbestimmung

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 USt der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Die Ortvorschrift für die Vermietung von Campingplätzen – auch die kurzfristige Vermietung – bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG (→ Sonstige Leistung).

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 3a.3 Abs. 3 bis 5 UStAE).

4.2. Ertragsteuerrechtliche Besonderheiten

4.2.1. Gewerbliche Einkünfte

Der Inhaber eines Campingplatzes ist gewerblich tätig, wenn er über die Vermietung der einzelnen Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihrer Reinigung, die Trinkwasserversorgung, die Stromversorgung für die Gesamtanlage und die einzelnen Standplätze, Abwässer- und Müllbeseitigung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes. Das gilt auch, wenn die Benutzer überwiegend sog. Dauercamper sind (H 15.7 (2) [Campingplatz] EStH).

4.2.2. Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Campingplatz und Arbeitsstätte

Als Ausgangspunkt für die Wege (§ 9 Abs. 2 EStG) kommt jede Wohnung des ArbN in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht (→ Entfernungspauschale). Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen (R 9.10 Abs. 1 LStR).

Den Mittelpunkt der Lebensinteressen eines ArbN bildet nicht ein in den Sommermonaten auf einem Campingplatz abgestellter Wohnwagen, wenn der ArbN während dieser Zeit seine Mietwohnung, in der seine Kinder und Haustiere leben, aufsucht und versorgt (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16.3.1994, 1 K 1714/93, EFG 1994, 784).

Ein auf einem Campingplatz abgestellter Wohnwagen wird nur dann zur Wohnung i.S.v. § 9 Abs. 2 EStG, wenn er einem verheirateten Stpfl. und seiner Familie ein »Heim« bietet (rkr. Urteil FG Hamburg vom 2.8.2001, II 123/00, LEXinform 0573354). Allein aus der Tatsache, dass die Familie eine Zeit lang den Wohnwagen als Aufenthalts- und Wohnort gewählt hat, lässt sich bei verheirateten ArbN aber nicht der Schluss ziehen, dass dieser Aufenthaltsort auch den jeweiligen Lebensmittelpunkt bildet (vgl. BFH Urteil vom 3.10.1985, VI R 168/84, BStBl II 1986, 95). Der tatsächliche Aufenthaltsort muss zugleich eine Familienwohnung sein, die anders als eine reine Sommerwohnung auf längere Dauer angelegt ist und der Familie ein »Heim« bietet (vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 26.9.1997, 13 K 2578/93, EFG 1998, 185). Dazu muss neben einer gewissen Dauerhaftigkeit des Aufenthaltes die Möglichkeit bestehen, auch im Übrigen einem geregelten Familienleben nachzugehen. Dazu gehört, dass dafür typische Einrichtungen wie Kindergarten, Schule, Behörden, Einkaufs- und Versorgungsmöglichkeiten so wie sonst und nicht wie eben typischerweise in Ferienzeiten aufgesucht und genutzt werden (FG Hamburg Urteil vom 16.10.1998, I 46/96, EFG 1999, 222).

4.2.3. Außergewöhnliche Belastung

Auch wenn die Unterbringung und Verpflegung während einer ambulanten Heilkur im eigenen Campingwagen auf einem Campingplatz erfolgt, können die dafür entstandenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG, → Krankheitskosten) abziehbar sein. Voraussetzung ist, dass besondere Umstände wie z.B. Anzahl und Schwere der Krankheiten sowie Häufigkeit der Kuren (mehrmals jährlich) für die Durchführung von ernsthaften Heilkuren sprechen (rkr. Urteil FG Baden-Württemberg vom 9.4.1997, 2 K 178/95, EFG 1997, 882).

5. Abstellplätze für Fahrzeuge

5.1. Umsatzsteuerpflichtige Vermietung

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Eine Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen liegt vor, wenn dem Fahrzeugbesitzer der Gebrauch einer Stellfläche überlassen wird (Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE). Auf die Dauer der Nutzung als Stellfläche kommt es nicht an.

Eine steuerpflichtige Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG liegt auch dann vor, wenn ein Unternehmer ein mit befestigten Parkplätzen bebautes Grundstück an einen Dritten zur Nutzung als öffentlicher Parkplatz vermietet (BFH Urteil vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731).

5.2. Umsatzsteuerfreie Vermietung

Die Vermietung ist umsatzsteuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu einer steuerfreien Hauptleistung, insbesondere zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG ist (BFH Beschluss vom 28.2.2006, V B 175/04, BFH/NV 2006, 1169; Abschn. 4.12.2 Abs. 3 Satz 4 UStAE). S. die Beispiele 1 bis 7 unter Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE.

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen an Kfz-Händler ist jedenfalls dann steuerfrei, wenn sie mit einer steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücksflächen (z.B. Stellplatz für als Verkaufseinrichtung genutzten (Büro-)Container) eng verbunden ist (BFH Urteil vom 29.3.2017, XI R 20/15, BFH/NV 2017, 1195, LEXinform 0950687).

5.3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Der Betrieb eines entgeltpflichtigen Parkplatzes für Kurzparker entspricht dem Bild eines Gewerbebetriebs und führt zu gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 1 EStG). Die Tätigkeit ist nach dem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten (BFH Urteil vom 9.4.2003, X R 21/00, BStBl II 2003, 520).

5.4. Überlassung von Parkplätzen an Arbeitnehmer

5.4.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG werden unentgeltliche Dienstleistungen des Unternehmers für den privaten Bedarf seines Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Nicht steuerbar sind unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.4 Abs. 1 UStAE). Wird durch die Dienstleistung auch der private Bedarf des ArbN abgedeckt, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Danach ist die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht steuerbar (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE).

Überlässt ein Unternehmer nur seinen Angestellten gegen Kostenbeteiligung Parkraum, erbringt er damit eine entgeltliche Leistung (BFH Urteil vom 14.1.2016, V R 63/14, BStBl II 2016, 360). Bei verbilligten Leistungen an ArbN ist Bemessungsgrundlage das vom ArbN entrichtete Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist bei Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG das durch den ArbN entrichtete Entgelt übersteigt. Die Mindestbemessungsgrundlage (→ Bemessungsgrundlage) kann jedoch auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, UR 2008, 556 zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; vom 27.2.2008, XI R 50/07, UR 2008, 558 und vom 29.5.2008, V R 12/07, UR 2008, 705 zur Überlassung von Arbeitskleidung, s.a. → Bemessungsgrundlage). Zur unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Parkplätzen an ArbN s. OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208/1, UR 2009, 357, LEXinform 5232015).

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den → Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 und Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE, Beispiel 3).

5.4.2. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Stellt ein ArbG seinen ArbN unentgeltlich oder teilentgeltlich Kfz-Parkplätze zur Verfügung, ist aus lohnsteuerlicher Sicht entscheidend, ob bei der Gestellung von Parkplätzen der Entlohnungscharakter oder das eigenbetriebliche Interesse des ArbG überwiegt. Mit Urteil vom 7.6.2002 (VI R 145/99, BStBl II 2002, 829) hat der BFH entschieden, dass es sich bei den vom ArbG erstatteten Garagenmieten für das Unterstellen des Dienstwagens durch den ArbN nicht um Arbeitslohn handelt (H 8.1 (9, 10) [Garage für Dienstwagen] LStH). Bei der Parkplatzgestellung durch den ArbG überwiegt in den meisten Fällen das eigenbetriebliche Interesse des ArbG.

Die Vfg. der OFD Münster vom 25.6.2007 (Kurzinformation ESt Nr. 17/2007, DStR 2007, 1677) stellt klar, dass die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist. Auch die Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, DStRE 2006, 1053), nach der die Parkraumgestellung seitens des ArbG an seine ArbN als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sei, ändert an der bisherigen Rechtsauffassung nichts. Das Urteil des FG Köln ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

5.4.3. Stellplatzkosten als Werbungskosten

Der BFH hat mit Urteil vom 13.11.2012 (VI R 50/11, BStBl II 2013, 286) entschieden, dass Aufwendungen für einen separat angemieteten Pkw-Stellplatz im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen sein können. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem ArbN wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der ArbN außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind nicht nur Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die Kosten der Unterkunft bis max. 1 000 €/Monat, sondern auch sonstige notwendige Mehraufwendungen zu berücksichtigen. Hierzu könnten auch Kosten für einen Stellplatz oder eine Garage zählen, wenn die Anmietung, beispielsweise zum Schutz des Fahrzeugs oder aufgrund der angespannten Parkplatzsituation am Beschäftigungsort, notwendig ist.

6. Überlassung von Sportanlagen

6.1. Grundsätzliches zur Überlassung von Sporthallen

Die steuerlichen Folgen der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen sind umsatzsteuerrechtlich nicht identisch mit denen des Abgaben- und Ertragsteuerrechts. Abgaben- und ertragsteuerrechtlich sind die Vermietungen von Sportanlagen entweder

  • der Vermögensverwaltung,

  • dem Zweckbetrieb oder

  • dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

zuzuordnen.

Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Vermietung auf

  • längere Dauer und auf

  • kurze Dauer, und dort wiederum zwischen der Vermietung

    • an Mitglieder des Vereins und

    • an Nichtmitglieder.

Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen (AEAO zu § 67a, Rz. 12).

Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer an Mitglieder des Vereins stellt einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO dar.

Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a, Rz. 12; → VereinWirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Im Umsatzsteuerrecht ist bei der Vermietung von Sportstätten zu prüfen, ob der Verein nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer ist und mit der Vermietung sowohl an Nichtmitglieder als auch an Mitglieder des Vereins steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt (→ Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen). Das Tätigwerden nur gegenüber Vereinsmitgliedern und das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht sind nicht maßgeblich für die Unternehmereigenschaft des Vereins. Maßgeblich ist, ob der Verein entgeltliche Leistungen erbringt und somit ein Leistungsaustausch stattfindet. Somit können Vereine auch steuerbare Leistungen an ihre Mitglieder erbringen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320, LEXinform 0164636) erbringt ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein »auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt«. Mit Urteilen vom 9.8.2007 (V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213, LEXinform 0585736) und vom 11.1.2007 (V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096) hat sich der BFH der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen (s.a. Kurzbeiträge vom 17.12.2007, LEXinform 0354459 und vom 17.3.2008, LEXinform 0354555). Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei »echten Mitgliederbeiträgen« allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE), nicht vereinbar.

Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 8/2014, 224) bestätigt der BFH seine o.g. Rechtsprechung und definiert darüber hinaus den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die USt neu (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 53/2014 vom 23.7.2014, LEXinform 0442158). Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die USt einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Damit hat »Vermögensverwaltung« bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr (Anmerkung vom 31.7.2014, LEXinform 0946066).

6.2. Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus der Herstellung einer Sporthalle

Eine Gemeinde ist zum teilweisen Vorsteuerabzug aus den HK einer Sporthalle, die sie (auch) Vereinen gegen eine nicht kostendeckende Nutzungspauschale überlässt, berechtigt, wenn die Prüfung aller Umstände ergibt, dass der für eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Entgelt nicht gelöst ist (BFH vom 28.6.2017, XI R 12/15, BFH/NV 2017, 1400, LEXinform 0950454).

Im Urteilsfall errichtete die Gemeinde eine Sporthalle, die nach ihrer Fertigstellung für Zwecke des Schulsports genutzt werden sollte. Zudem beabsichtigte die Gemeinde, die Sporthalle daneben auch an Vereine für Zwecke des Erwachsenensports zu überlassen. Für diesen Zweck des Erwachsensports erhebt die Gemeinde eine Nutzungspauschale auf der Grundlage der jeweils mit den Vereinen privatrechtlich vereinbarten Hallenbuchung. Mit der Nutzungspauschale wird ein Kostendeckungsgrad von ca. 12 % erzielt. Die Überlassung der Sporthalle an Vereine entspricht einem zeitlichen Nutzungsanteil von ca. 14 %.

Das FA war der Auffassung, die Gemeinde habe mit der annähernd kostenfreien Überlassung der Sporthalle für Zwecke des Vereinssports in ihrer Gemeinde keine Leistungen «auf einem allgemeinen Markt« erbracht. Falls dennoch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde angenommen werde, sei die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG entsprechend anzuwenden, weil die Bürger einer Stadt und die ortsansässigen Vereine als »nahestehende Personen« i.S. dieser Vorschrift anzusehen seien.

Der BFH verweist – wie auch das FA – u.a. auf das EuGH-Urteil vom 12.5.2016 (C-520/14, UR 2016, 520, LEXinform 5214050) wonach das Vorliegen einer gegen Entgelt erbrachten Dienstleistung für die Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL allein nicht aus. Aus einer »Asymmetrie« zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen folgt, dass es an einem tatsächlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistungen fehlt, um den Gegenwert als ein Entgelt für die Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ansehen zu können. Ein solcher Unterschied zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen »deutet darauf hin«, dass der Beitrag eher einer Gebühr als einem Entgelt gleichzusetzen ist.

Der BFH stellt fest, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil das von ihr erhobene Entgelt nur einen geringen Teil der Kosten deckte. Der Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu entrichtenden Gegenwert weist im Streitfall die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 9 MwStSystRL ansehen zu können, weil

  • die Leistung am allgemeinen Markt angeboten wird,

  • das Entgelt marktüblich ist und

  • von der tatsächlichen Nutzungsinanspruchnahme abhängt.

Der BFH stellt weiterhin fest, dass bei einer defizitären Leistungstätigkeit einer Gemeinde die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG nicht (entsprechend) anwendbar ist; das gilt jedenfalls dann, wenn keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder -umgehung bestehen. Überdies darf nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ein Umsatz nicht gem. § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG bemessen werden, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (s.a. Anmerkung vom 5.9.2017, LEXinform 0949001).

7. Vermietung an Aussiedler und Zuwanderer

7.1. Allgemeines

Die hohe Zahl von Aussiedlern, Zuwanderern, Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern hat zu erheblichen Unterbringungsschwierigkeiten geführt mit der Folge, dass die öffentliche Hand für deren Unterbringung erhebliche Beträge aufwendet, welche die Unterbringung derartiger Personen als lukratives Geschäft erscheinen lässt. Ob für die Unterbringung die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG eingreift, hängt von der jeweiligen Vertragsgestaltung ab. Die hierzu vertretene Verwaltungsauffassung wird aus der Vfg. der OFD Frankfurt vom 6.8.2018 (S 7168 A – 15 – St 16, SIS 18 15 45) ersichtlich (s.a. BayLfSt vom 11.2.2015, S 7168.1.1 – 7/9 St 33, UR 2015, 366).

Die öffentliche Hand (meist durch die Landratsämter) mietet vermehrt Unterkünfte an bzw. schaltet Privatunternehmen in die Beherbergung der Asylbewerber ein. Die Unterbringung erfolgt im Rahmen unterschiedlichster Vertragsvarianten z.B.

  • Mietverträge,

  • Beherbergungsverträge,

  • Belegungsvereinbarungen,

  • Rahmenverträge usw.

Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einzelnen Leistungsbeziehungen sind neben dem Inhalt des jeweiligen Vertrags auch außervertragliche Umstände zugrunde zu legen (BFH Urteil vom 25.1.1996, V R 6/95, BFH/NV 1996, 583). Die Bezeichnung der Verträge als Miet-, Beherbergungs-, Belegungs- oder Rahmenverträge ist regelmäßig nicht ausschlaggebend.

Zunächst ist regelmäßig zu prüfen, ob die Räumlichkeiten an die öffentliche Hand i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vermietet werden oder ob nur ein Rahmenvertrag bzw. eine Belegungsvereinbarung geschlossen wird, infolge der die öffentliche Hand zwar eine langfristige Rechtsbeziehung mit dem Privatunternehmen eingeht, aber nicht wie ein Mieter/Besitzer über die Räumlichkeiten verfügen kann. In letzterem Fall regelt der Vertrag meist lediglich die Modalitäten einer möglichen Belegung der Unterkunft durch Flüchtlinge/Asylbewerber, stellt aber keine Vermietung oder Verpachtung i.S.d. BGB (§§ 535, 581) dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 2 bis 6 UStAE). Die Unterbringung kann kurz- oder langfristig erfolgen. Von langfristigen Verträgen wird im Folgenden aus Vereinfachungsgründen bei einer Vertragsdauer von mehr als sechs Monaten gesprochen.

7.2. Unterbringung/Beherbergung in angemieteten Räumen

7.2.1. Langfristige Mietverträge

7.2.1.1. Ausschließliche Wohnraumüberlassung

Die Verträge werden meist langfristig, d.h. länger als mindestens sechs Monate abgeschlossen. Dabei ist auf die Laufzeit der Verträge abzustellen und nicht auf die Dauer des tatsächlichen Aufenthalts der untergebrachten Personen. Auch wenn sich der Miet- oder Pachtzins nach der tatsächlichen Belegung (der Anzahl der jeweils untergebrachten Personen) richtet, liegt keine kurzfristige Vermietung oder Verpachtung vor, wenn der Vertrag insgesamt über mehr als sechs Monate oder unbefristet abgeschlossen wurde.

Grundsätzlich greift hier die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Die Möglichkeit zur Option gem. § 9 Abs. 1 UStG besteht regelmäßig nicht, da die Verwendung durch die öffentliche Hand als Flüchtlings-/Asylbewerberunterkünfte dem hoheitlichen (nichtunternehmerischen) Bereich zuzuordnen ist.

7.2.1.2. Wohnraumüberlassung mit Erbringung weiterer Dienstleistungen

Es ist zu prüfen, ob eventuelle zusätzlich erbrachte Dienstleistungen als Nebenleistungen zur Vermietungsleistung oder als eigenständige, gesondert zu beurteilende Leistungen (z.B. Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen, Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664) anzusehen sind.

Als übliche Nebenleistungen, die wie die Hauptleistung der Vermietung oder Verpachtung zu besteuern sind, können insbes. angesehen werden:

  • eine einfache Standardmöblierung (z.B. je Person ein Bett, ein Stuhl, ein Schrank/Schrankfach, ein Tisch je Zimmer, ggf. Gemeinschaftsküche),

  • Bereitstellung von Bettwäsche,

  • Reinigung des Gebäudes,

  • Bereitstellung von Waschmaschinen und Wäschetrocknern, auch wenn hierfür ein besonderes Entgelt erhoben wird,

  • Zurverfügungstellung von Hauspersonal/Hausmeistern.

Auch ein pauschaler Abnutzungszuschlag, der vom Mieter gezahlt wird, da er keine Renovierung der angemieteten Räume vorzunehmen hat, ist wie die eigentliche Vermietungsleistung zu besteuern.

An die untergebrachten Personen erbrachte Verpflegungsleistungen unterliegen als eigenständige Leistung stets dem Regelsteuersatz.

Werden weitere Leistungen durch den Eigentümer des Gebäudes erbracht, ist das Vorliegen eines Vertrages besonderer Art zu prüfen (vgl. Abschn. 4.12.6. UStAE). In Betracht kommen beispielsweise die soziale Betreuung der untergebrachten Personen oder die Beauftragung eines Sicherheitsdienstes durch den Vermieter. Ein Vertrag besonderer Art, bei dem der gesamte Leistungsaustausch dem Regelsteuersatz unterliegt, ist nach Abschn. 4.12.6. Abs. 1 Satz 1 UStAE anzunehmen, wenn die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt und das Vertragsverhältnis ein einheitliches, unteilbares Ganzes darstellt.

7.2.2. Kurzfristige Mietverträge (Beherbergungsverträge)

Werden Unterkünfte zur Beherbergung von Flüchtlingen und Asylbewerbern für eine Dauer von bis zu sechs Monaten an die öffentliche Hand vermietet, handelt es sich regelmäßig um eine ermäßigt zu besteuernde Beherbergungsleistung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Dasselbe gilt für andere Leistungen, die unmittelbar der Beherbergung dienen, auch wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden (z.B. Bereitstellung von Mobiliar und anderen Einrichtungsgegenständen, Stromanschluss, Reinigung der gemieteten Räume, Überlassung von Bettwäsche und Handtüchern (vgl. Abschn. 12.16. Abs. 4 UStAE).

Eventuell erbrachte zusätzliche Dienstleistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (z.B. Verpflegungsleistungen, Nutzung von Kommunikationsnetzen, Reinigung von Kleidung) unterliegen dem Regelsteuersatz. Dies gilt auch dann, wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot; vgl. Abschn. 12.16. Abs. 5 und 8 UStAE).

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.5.2016 (S 7168 – 24 – St 173, UR 2016, 809, LEXinform 5235979) enthält bundeseinheitlich abgestimmte Fälle.

7.3. Rahmenverträge anstelle von Miet- oder Pachtverträgen

7.3.1. Grundsätzliches

Ein Rahmenvertrag begründet für sich genommen noch kein umsatzsteuerliches Leistungsverhältnis, sondern legt nur die einheitlichen Bedingungen für eine Vielzahl von noch abzuschließenden Einzelmietverhältnissen (zwischen dem Eigentümer und der öffentlichen Hand) fest. Das jeweilige Einzelmietverhältnis wird erst begründet, wenn die unterzubringende Person durch Einweisung tatsächlich untergebracht wird. Der durch die jeweilige »Einweisung« möglicherweise nur mündlich oder konkludent geschlossene Einzelmietvertrag unter den Bedingungen des schriftlichen Rahmenvertrages ist ein Vertrag zugunsten Dritter, nämlich der untergebrachten Person. Damit werden die Bestimmungen des Rahmenvertrages entscheidend für die Beurteilung der Einzelmietverträge. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung richtet sich nach der späteren tatsächlichen Umsetzung der Vereinbarung.

7.3.2. Unterbringung von weniger als sechs Monaten

Dies können z.B. Fälle einer nur zur vorübergehenden Unterbringung vorgesehenen Notunterkunft sein oder Fälle, in denen die Unterkunft aufgrund anderer Umstände nur kurzfristig beziehbar ist (z.B. saison- oder wetterbedingt oder wegen geplanter anderweitiger Nutzung).

Hier greift der ermäßigte Steuersatz für Beherbergungsleistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Eventuell erbrachte zusätzliche Dienstleistungen unterliegen entsprechend Abschn. 12.16. UStAE dem Regelsteuersatz (s.o.).

7.3.3. Unterbringung von mehr als sechs Monaten

Es gelten die oben dargestellten Grundsätze (grundsätzlich steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG mit Prüfung hinsichtlich von Nebenleistungen und ggf. dem Vorliegen eines Vertrags besonderer Art).

7.4. Vorübergehende Unterbringung in Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, steuerbegünstigten Körperschaften und Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen

Zur vorübergehenden Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern in Zweckbetrieben steuerbegünstigter Körperschaften, in Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder in Wohnungen von Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG hat sich das BMF mit Schreiben vom 20.11.2014 (BStBl I 2014, 1613) geäußert.

Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Leistungen im Zusammenhang mit der Flüchtlingsunterbringung, die durch Einrichtungen erbracht werden, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, ist das BMF-Schreiben vom 9.2.2016 (BStBl I 2016, 223) zu beachten.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Unterbringung von Flüchtlingen in Sport- und Mehrzweckhallen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 29.3.2016 (S 7106 – 323 – St 172, UR 2016, 691, LEXinform 5235909).

Die im BMF-Schreiben vom 20.11.2014 (BStBl I 2014, 1613 genannten Billigkeitsregelungen sind in den VZ 2014 bis 2018 anzuwenden. Nach dem BMF-Schreiben vom 31.7.2018 (BStBl I 2018, 982) wird die zeitliche Befristung bis einschließlich VZ 2021 verlängert.

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Leonard, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Vermietung von Campingflächen, UR 2007, 136; Klenk, Umsatzbesteuerung der Campingplätze, UR 2010, 727; Jansen, Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, UR 2013, 693; Zugmaier u.a., Das Merkmal »ausschließlich« beim Verzicht auf die USt-Befreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, NWB 39/2013, 3060; Sievert u.a., Mietereinbauten, Steuer & Studium 2013, 397; Wenhardt, Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze, UStB 6/2015, 172; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Betriebsvorrichtungen bei Vermietung und Verkauf, NWB 28/2015, 2085; Greif, Mietnebenleistungen als unabhängige und getrennt zu beurteilende Leistungen, NWB 31/2015, 2274; Schmidt, Abrechnung der Betriebskosten bei der Wohnungsvermietung, NWB 33/2015, 2438; Greif, Auflösung eines langfristigen Pachtvertrags gegen Entgelt – Vorsteuerabzug bei nachfolgender steuerfreier Grundstücksveräußerung –, NWB 38/2018, 2766.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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