Ort der sonstigen Leistung

Stand: 13. Juli 2022

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Überblick über die nationalen Ortsvorschriften
3 Überblick über die Ortsbestimmung des § 3a UStG
3.1 Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG
3.1.1 Unternehmersitzprinzip
3.1.2 Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG
3.1.2.1 Fassung ab 1.1.2015
3.1.2.2 Fassung ab 1.1.2019
3.1.2.3 Fassung ab 1.7.2021
3.1.2.4 Besondere Besteuerungsverfahren
3.2 Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG
3.2.1 Empfängersitzprinzip
3.2.2 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
3.2.3 Umsätze ausländischer Unternehmer an inländische juristische Personen
3.2.3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2.3.2 Leistungsbezüge juristischer Personen des privaten Rechts
3.2.3.3 Leistungsbezüge juristischer Personen des öffentlichen Rechts
3.2.4 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers
3.2.5 Nachweis der unternehmerischen Verwendung
3.2.6 Ortsverlagerung ins Drittland
3.2.7 Ausschluss der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 UStG
3.3 Prüfungsreihenfolge
4 Die einzelnen Dienstleistungen des § 3a UStG
4.1 Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück
4.1.1 Allgemeine Grundsätze
4.1.2 Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art
4.1.3 Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen
4.1.4 Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden
4.1.5 Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen
4.1.6 Messe- und Ausstellungsleistungen
4.2 Vermietung von Beförderungsmitteln
4.2.1 Definition des Beförderungsmittels
4.2.2 Kurzfristige Vermietung
4.2.3 Langfristige Vermietung
4.2.4 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 UStG vom Drittland ins Inland
4.2.5 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland
4.2.6 Übersicht über die Ortsregelungen
4.3 Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG
4.3.1 Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG
4.3.1.1 Grundsätzliches
4.3.1.2 Verkauf von Eintrittskarten
4.3.2 Restaurationsleistungen
4.3.3 Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung
4.3.3.1 Tätigkeitsort
4.3.3.2 Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG
4.4 Vermittlungsleistungen
4.5 Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)
5 Leistungsort bei Katalogleistungen
5.1 Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG
5.2 Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
5.3 Ortsverlagerung ins Inland
5.4 Anwendungsfälle zu den Katalogleistungen
6 Die Ortsregelungen in der Zusammenfassung
7 Rechtsfolgen der Ortsbestimmung
7.1 Grundsätzliches
7.2 Steuerschuldnerschaft
7.3 Rechnungserteilung
7.4 Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Mit der Richtlinie 208/8/EG vom 12.2.2008 (ABl. EU Nr. L 44, 11) zur Änderung der Art. 43 ff. MwStSystRL bezüglich des Orts der Dienstleistung werden mit Wirkung vom 1.1.2010 die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Ort der Dienstleistung neu gefasst. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Regelungen der Richtlinie 2008/8/EG zum 1.1.2010 in nationales Recht umgesetzt (Art. 39 Abs. 9 JStG 2009).

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Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt (s.u. den Gliederungspunkt »Leistungsort der Katalogleistungen« sowie → Telekommunikationsleistungen).

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

2. Überblick über die nationalen Ortsvorschriften

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3b, 3e und 3f UStG zu prüfen.

Die Ortsbestimmung einer sonstigen Leistung richtet sich nach

§ 3b UStG

§ 3e UStG

§ 3f UStG

§ 3a UStG

Diese Ortsvorschriften stellen externe Konkurrenzen zu § 3a UStG dar.

Nach den internen Konkurrenzen ist zunächst

Ort der → Beförderungsleistungen.

Ort der Restaurationsleistungen während einer Personenbeförderung an Bord eines Schiffes, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn.

Ort der unentgeltlichen sonstigen Leistungen;

aufgehoben mit Wirkung vom 18.12.2019

Abs. 2 bis 8, dann Abs. 1 zu prüfen.

Abb.: Prüfungsschema zur Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

3. Überblick über die Ortsbestimmung des § 3a UStG

3.1. Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG

3.1.1. Unternehmersitzprinzip

Zunächst gilt nach § 3a Abs. 1 UStG (Art. 45 MwStSystRL) für B2C-Dienstleistungen der Grundsatz, dass der Ort der sonstigen Leistung dort ist, von wo aus der Unternehmer (Dienstleistungserbringer) sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitz). Es handelt sich dabei um Leistungen an (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE)

  • Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind,

  • Unternehmer, wenn die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird (vgl. Abschnitt 3a.2 Abs. 11a UStAE) und es sich nicht um eine juristische Person handelt,

  • sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, wenn die Leistung für den privaten Bedarf des Personals bestimmt ist, oder

  • nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen keine USt-IdNr. erteilt worden ist

(Nichtunternehmer); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Hinweis:

Die Bezeichnung »B2C-Umsätze« steht für Beziehungen zwischen Unternehmern und Konsumenten und bedeutet »Business-to-Consumer«.

Hat der leistende Unternehmer mehrere Betriebsstätten (§ 12 AO), ist der Ort dort, von welcher Betriebsstätte aus die sonstige Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung von dort ausgeführt wird, d.h. die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein (Abschn. 3a.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE; Haase u.a., UR 4/2018, 141).

Hinweis:

Zum Begriff der Betriebsstätte (nationales Recht) bzw. festen Niederlassung (Unionsrecht) im Umsatzsteuerrecht hat der BFH mit Urteil vom 29.4.2020 (XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, LEXinform 0951949) ausführlich Stellung genommen. S. dazu die ausführliche Kommentierung unter → Unternehmer zu dem Gliederungspunkt »Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen« (s.a. L’habitant, UStB 2020, 130; Wischermann, UR 2019, 917).

Vom Unternehmersitzprinzip gibt es eine Reihe von Ausnahmen, die sich aus dem Abs. 2 bis 8 des § 3a UStG ergeben. Weitere Ausnahmen bilden die §§ 3b und 3e UStG (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Zur Anwendung der Vorschriften hinsichtlich des Ortes des Dienstleistungserbringers (Unternehmersitz) sind lediglich die Umstände zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Leistung an den Leistungsempfänger erbracht wird. Jede spätere Änderung des Verwendungszwecks der betreffenden Dienstleistung wirkt sich nicht auf die Bestimmung des Orts der Dienstleistung aus, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen (Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Zur Definition des Sitzortes s. Art. 10 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Zur Bestimmung des Sitzortes werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Sätze 3 bis 6 UStAE).

Die Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG kommt z.B. in folgenden Fällen in Betracht (Abschn. 3a.1 Abs. 4 UStAE):

  • Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG);

  • Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern (vgl. BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/99, BStBl II 1994, 272);

  • Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-401/06, UR 2008, 117, LEXinform 0589126);

  • Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3 Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE);

  • die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und innerhalb der EG ansässig ist (vgl. jedoch Abschn. 3a.14 UStAE);

  • sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) anzusehen sind (vgl. Art. 28 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1).

3.1.2. Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG

3.1.2.1. Fassung ab 1.1.2015

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurde § 3a Abs. 5 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 neu gefasst.

Ist der Empfänger von

  • Telekommunikationsleistungen (Abschn. 3a.10 UStAE),

  • Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Abschn. 3a.11 UStAE) und

  • auf elektronischem Weg (Abschn. 3a.12 UStAE) erbrachte sonstige Leistungen

ein Nichtunternehmer (s.o.), wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthaltsort oder Sitz hat (Empfängersitzprinzip; § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Abs. 1 Nr. 1 UStAE; BMF vom 11.12.2014, BStBl I 2014, 1631). Der leistende Unternehmer kann regelmäßig davon ausgehen, dass ein im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist, wenn dieser dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. mitgeteilt hat (Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 2 EU-VO 282/2011; Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.a. → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2015«).

3.1.2.2. Fassung ab 1.1.2019

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird – Unternehmersitz), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kj. (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1429; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Ortsvorschrift des § 3a Abs. 5 UStG ab 1.1.2019«).

Zum Besteuerungsverfahren der an private Endverbraucher erbrachten Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG s. die Erläuterungen unter → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – Mini-one-stop-shop – bis 30.6.2021«. Der leistende Unternehmer hat ein Wahlrecht, ob er sich in jedem EU-Land, in dem er für Privatpersonen die genannten Dienstleistungen erbracht hat, steuerlich registrieren lässt und Voranmeldungen abgibt sowie Steuern abführt oder ob er an dem Meldeverfahren im eigenen Land teilnimmt, um dort die Steuern abzuführen (sog. »kleine einzige Anlaufstelle« oder »Mini-one-stop-shop« = MOSS; s.a. Kurzbeitrag vom 3.6.2014, LEXinform 0652388 sowie die Übersicht im übernächsten Gliederungspunkt).

3.1.2.3. Fassung ab 1.7.2021

Mit Art. 14 Nr. 3 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird durch die Änderung des § 3a UStG Art. 2 Nr. 6 und 7 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL geändert und Titel V Kapitel 3a der MwStSystRL (Art. 59a MwStSystRL) neu eingefügt wurde, umgesetzt.

Nach § 3a Abs. 5 UStG in der seit dem 1.1.2019 geltenden Fassung befindet sich der Leistungsort bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, grundsätzlich an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Seit 1.1.2019 sieht § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG auf Grund der Änderung von Art. 58 MwStSystRL einen Schwellenwert i.H.v. 10 000 € vor, bis zu dem diese Dienstleistungen weiterhin der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen. Dadurch sollten Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden.

Ab 1.7.2021 wird die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe (vgl. Änderungen zum § 3c UStG unter → Ort der Lieferung) erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen.

Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG (→ Ort der Lieferung) führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat.

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (s.u. den Gliederungspunkt »Leistungsort bei Katalogleistungen« und dort »Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG«).

3.1.2.4. Besondere Besteuerungsverfahren

Mit der Umsetzung des Mehrwertsteuer-Digitalpakets durch das JStG 2020 wird das bestehende Mini-One-Stop-Shop-Verfahren zu einem One-Stop-Shop-Verfahren erweitert (§§ 18i und 18j UStG, bisher §§ 18 Abs. 4e und 18h UStG) und das Import-One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18k UStG) eingeführt (→ Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren – One-stop-shop und Import-one-stop-shop – ab 1.7.2021«). In der folgenden Übersicht werden die besonderen Besteuerungsverfahren bis zum 30.6.2021 und ab dem 1.7.2021 gegenübergestellt.

Besondere Besteuerungsverfahren

bis 30.6.2021

ab 1.7.2021

1.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18 Abs. 4c UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 8 UStAE):

Auf Antrag Erfassung nur in einem EU-Mitgliedstaat (§ 18 Abs. 4d UStG; Abschn. 18.7a UStAE).

1.

Alle Dienstleistungen

§ 18i UStG

Zuständig für die Registrierung im Inland ist das BZSt.

an Nichtunternehmer

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

Unternehmer ansässig:

nicht im Gemeinschaftsgebiet

nicht im Gemeinschaftsgebiet

Umsätze ausgeführt:

Umsätze ausgeführt:

im Gemeinschaftsgebiet

im Gemeinschafsgebiet

2.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18 Abs. 4e UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 9 UStAE):

Auf Antrag Erfassung im Inland (Abschn. 18.7b UStAE).

2a.

Alle Dienstleistungen

§ 18j Abs. 1 Nr. 2 UStG:

Hinsichtlich sonstiger Leistungen an Empfänger im Inland ist die Teilnahme am MOSS-Verfahren nur zulässig, soweit sie nicht im Inland ansässig sind.

an Nichtunternehmer

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

Unternehmer ansässig:

im übrigen Gemeinschaftsgebiet

im Gemeinschaftsgebiet

Umsätze ausgeführt:

Umsätze ausgeführt:

im Inland

in einem anderen EU-Mitgliedstaat

3.

Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

§ 18h UStG (Abschn. 3a.16 Abs. 10 UStAE):

Auf Antrag Erfassung im Inland (Mini-One-Stop-Shop; Abschn. 18h.1 UStAE.)

Die bisher in § 18 Abs. 4e und § 18h UStG enthaltenen Regelungen werden in § 18j UStG zusammengefasst und modifiziert.

an Nichtunternehmer

Unternehmer ansässig:

im Inland

Umsätze ausgeführt:

im übrigen Gemeinschaftsgebiet

2b.

Lieferungen nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines Mitgliedstaates

(→ Ort der Lieferung und dort Beispiel 11) oder

§ 18j Abs. 1 Nr. 1 UStG:

Auf Antrag Erfassung nur in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind (§ 18j Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 UStG).

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG im Gemeinschaftsgebiet

(→ Ort der Lieferung und dort Beispiel 15 und 17).

3.

Fernverkäufe nach § 3 Abs. 3a Satz 2 und § 3c Abs. 2 und 3 UStG von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 € (→ Ort der Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Ort der Lieferung beim Fernverkauf«).

§ 18k UStG:

Auf Antrag Erfassung nur in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind (§ 18k Abs. 2 Satz 1 UStG).

Beachte auch die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG« sowie → Telekommunikationsleistungen und → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Besondere Besteuerungsverfahren«.

3.2. Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG

3.2.1. Empfängersitzprinzip

§ 3a Abs. 2 UStG (Art. 44 MwStSystRL) normiert die Grundregel des Leistungsorts bei Dienstleistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden (B2B-Umsätze). Die Leistung gilt als an dem Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführt.

Hinweis:

Die Bezeichnung »B2B-Umsätze« steht für Beziehungen zwischen Unternehmern und bedeutet »Business-to-Business«.

Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3 Buchst. b und Nr. 5, Abs. 7 und Abs. 8, § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2, §§ 3e und 3f UStG eine andere Ortsregelung ergibt (Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE).

Hinweis:

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger

  • ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat,

  • eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person), oder

  • eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat

(Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG); maßgebend für diese Beurteilung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung erbracht wird (Abschn. 3a.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers«).

Die Leistung muss für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden sein; hierunter fallen auch Leistungen an einen Unternehmer, wenn diese Leistungen für die Erbringung von nichtsteuerbaren Umsätzen bestimmt sind. Betroffen hiervon sind insbesondere Innenumsätze und nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 1 und 2 UStAE). Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine USt-IdNr., kann dieser davon ausgehen, dass die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 UStAE; s.a. Art. 19 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (s.u. den Gliederungspunkt »Nachweis der unternehmerischen Verwendung«).

Wird eine der Art nach in § 3a Abs. 2 UStG erfasste sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht, ist der Leistungsort einheitlich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG zu bestimmen (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE).

Der Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG am Ort einer Betriebsstätte des Leistungsempfängers, wenn die Leistung an diese Betriebsstätte ausgeführt wird (Art. 21 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 3, 4 und 6 UStAE). Mit Beschluss vom 14.4.2010 (V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, LEXinform 5905524) stellt der BFH fest, dass der Begriff der Betriebsstätte mit dem in Art. 44 MwStSystRL bezeichneten Begriff der festen Niederlassung übereinstimmt.

Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE; Haase u.a., UR 4/2018, 141). Nach Art. 22 EU-VO 282/11 prüft der Leistungserbringer die Art und die Verwendung der erbrachten Dienstleistung, um die feste Niederlassung des Dienstleistungsempfängers zu ermitteln, an die die Dienstleistung erbracht wird. Kann nach den Kriterien dieser Regelung nicht festgestellt werden, ob eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers gegeben ist, darf der Leistungserbringer davon ausgehen, dass Leistungsort der Sitz des Leistungsempfängers ist (s.a. Anmerkung vom 20.5.2020, LEXinform 0889429; s.a. FG Rheinland-Pfalz vom 25.6.2020, 6 K 1789/18, EFG 2020, 1319, LEXinform 5023073, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 22/20).

Auch nach dem rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.5.2019 (1 K 412/17, LEXinform 5022296) ist bei Leistungen, bei denen sich der Ort nach dem Empfängerort richtet, aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 7.5.2020 (C-547/18, LEXinform 0651645) festgestellt, dass eine EU-Tochtergesellschaft nicht ohne Weiteres als feste Niederlassung ihrer in einem Drittland ansässigen Muttergesellschaft gilt.

Entscheidungsgründe des EuGH-Urteils C-547/18:

Gem. Art. 11 der EU-VO 282/2011 gilt als »feste Niederlassung« jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Art. 10 dieser Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, so dass die Einstufung einer Niederlassung als »feste Niederlassung« nicht allein von der Rechtsform der betreffenden Einrichtung abhängen darf. Es ist zwar möglich, dass eine Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung ihrer Muttergesellschaft darstellt, eine solche Einstufung hängt aber insb. von den in Art. 11 der EU-VO 282/2011 genannten materiellen Voraussetzungen ab, die unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität zu prüfen sind. Mithin kann ein Dienstleistungserbringer das Vorliegen einer festen Niederlassung einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats nicht aus dem bloßen Umstand herleiten, dass diese Gesellschaft dort eine Tochtergesellschaft besitzt.

Art. 22 sieht eine Reihe von Kriterien vor, die dieser Dienstleistungserbringer zu berücksichtigen hat, um die feste Niederlassung des Empfängers zu ermitteln. Aus dieser Vorschrift ergibt sich aber nicht, dass der Leistungserbringer verpflichtet wäre, die vertraglichen Verhältnisse zwischen einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat und ihrer Tochtergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu prüfen, um zu ermitteln, ob die Muttergesellschaft über eine feste Niederlassung in diesem Mitgliedstaat verfügt (s.a. Anmerkung vom 7.5.2020, LEXinform 0402223).

Hinweis:

Zum Begriff der Betriebsstätte (nationales Recht) bzw. festen Niederlassung (Unionsrecht) im Umsatzsteuerrecht hat der BFH mit Urteil vom 29.4.2020 (XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, LEXinform 0951949) ausführlich Stellung genommen. S. dazu die ausführliche Kommentierung unter → Unternehmer zu dem Gliederungspunkt »Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen« (s.a. L’habitant, UStB 2020, 130; Wischermann, UR 2019, 917).

Zum Leistungsort bei Leistungen an Domizilgesellschaften s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.9.2012 (S 7117 – Karte 2, UR 2013, 560, LEXinform 5234188).

Hinweis:

Domizilgesellschaften sind vornehmlich im Ausland tätige Gesellschaften, wo sie auch im Handelsregister eingetragen sind. Der Grund dafür ist, dass sie dort keiner oder nur einer geringen Steuer unterliegen. Sie unterhalten dort oftmals keine eigenen Geschäftsräume und kein eigenes Personal. Sie domizilieren (bedeutet: wohnen, ansässig sein; s. www.duden.de) i.d.R. bei einem Treuhänder. Dieser vertritt eine Vielzahl von Gesellschaften unter einer Adresse. Oftmals werden die Gesellschaften auch als »Briefkastengesellschaften« bezeichnet (s. wirtschaftslexikon.gabler.de).

Bei Domizilgesellschaften ist davon auszugehen, dass sich der Ort der Geschäftsleitung nicht am Sitz der Domizilgesellschaft befindet. Daher kann der Leistungsort nicht nach dem Sitz der Domizilgesellschaft bestimmt werden. Sofern der leistende Unternehmer nicht nachweisen kann, von wo aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt, ist davon auszugehen, dass der Ort der Leistung im Inland liegt (vgl. BFH vom 8.9.2011, V R 42/10, BStBl II 2012, 248, Rz. 30).

3.2.2. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Liegt der Ort der Dienstleistung nach Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) in einem anderen Mitgliedstaat, weil der Empfänger ein in diesem Land ansässiger Unternehmer ist, geht in der EU die Steuerschuldnerschaft zwingend auf den Leistungsempfänger über (§ 13b Abs. 1 UStG; Art. 196 MwStSystRL). Aus diesem Grund wurde eine Verpflichtung zur Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen für grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Dienstleistungen eingeführt (§ 18a Abs. 2 UStG; Art. 262 MwStSystRL).

Beispiel 1:

Rechtsanwalt R aus Belgien vertritt den deutschen Unternehmer U aus Ulm wegen eines Rechtsstreits vor einem belgischen Gericht. U verwendet für diesen Umsatz seine deutsche USt-IdNr. R erteilt dem deutschen Unternehmer U eine Rechnung über 10 000 € zzgl. 2 100 € belgische USt.

Lösung 1:

Da U gegenüber R seine USt-IdNr. verwendet hat, gilt die Leistung als für das Unternehmen des U bezogen (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 UStAE). Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Deutschland. Die Leistung ist in Belgien nicht steuerbar. R hätte keine USt in Rechnung stellen dürfen. U kann diese USt somit auch nicht im → Vorsteuervergütungsverfahren in Belgien zurückfordern, da diese USt nicht für eine Leistung des R geschuldet wird.

Zur Rechnungsausstellung des R ist § 14 Abs. 7 UStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) zu beachten (→ Rechnung). Für die Rechnungserstellung durch R gelten abweichend von § 14 Abs. 1 bis 6 UStG die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

U kann hinsichtlich der fehlerhaft in Rechnung gestellten USt die Zahlung verweigern bzw. bei bereits erfolgter Zahlung diese zurückfordern. Dabei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch.

Bei Anwendung von § 13b UStG sind zivilrechtlich vereinbarte Gegenleistung und umsatzsteuerrechtliches Entgelt aufgrund der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers identisch (Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 156, Rz. 4). Anders als in den Fällen, in denen der Leistende die USt schuldet, kann hier nicht davon ausgegangen werden, dass im Zweifel die zivilrechtliche Preisvereinbarung die USt enthält (s.a. Henseler in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 13b Rz. 126, 5.A.).

Maßgeblich für die Entstehung der USt nach § 13b Abs. 1 UStG ist die zivilrechtliche Vereinbarung der Parteien. Sind die Parteien zivilrechtlich von einer Gegenleistung von 12 100 € ausgegangen und hat der Leistende R diese 12 100 € aber fehlerhaft abgerechnet, so schuldet der Leistungsempfänger trotzdem den Gesamtbetrag von 12 100 €. Der vom Leistungsempfänger geschuldete Betrag bildet die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der USt. Bei einer Bemessungsgrundlage von 12 100 € entsteht eine USt von 2 299 € (12 100 € × 19 %).

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) stellt der Entgeltbegriff auf die Sicht des leistenden Unternehmers und auf den Wert der Gegenleistung ab. Bisher bestimmte sich der Entgeltbegriff aus der Sicht des Leistungsempfängers. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. erwartet der leistende Unternehmer einen Betrag i.H.v. 12 100 €. Lediglich die für diese Leistung gesetzlich geschuldete USt gehört nicht zu der Bemessungsgrundlage. Da der leistende Unternehmer für diese Leistung keine gesetzliche USt schuldet, bildet der Gesamtbetrag von 12 100 € die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der USt i.S.d. § 13b UStG.

Sind die Parteien zivilrechtlich von einer Gegenleistung von 10 000 € ausgegangen und hat der Leistende diese 10 000 € abgerechnet, indem er fälschlicherweise USt gesondert in der Rechnung ausgewiesen hat, so schuldet der Leistungsempfänger zivilrechtlich lediglich den Betrag von 10 000 €. Wenn der Leistungsempfänger auch lediglich den zivilrechtlich geschuldeten Betrag zahlt, bildet dieser Betrag von 10 000 € auch die Bemessungsgrundlage für die USt und es entsteht eine USt i.H.v. 1 900 €.

Die nach § 13b UStG geschuldete USt ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2–4 UStG als Vorsteuer abziehbar.

Stellt der leistende Unternehmer R eine berichtigte Rechnung über einen Betrag von 10 000 € ohne gesonderten Ausweis der Steuer aus, so muss er die zuvor in der Rechnung gesondert ausgewiesene USt i.H.v. 2 100 € an den Leistungsempfänger U erstatten.

Da der Leistungsempfänger durch diese Rückerstattung der 2 100 € lediglich 10 000 € aufgewendet hat, schuldet der Leistungsempfänger die USt nach § 13b Abs. 5 UStG lediglich aus einer Bemessungsgrundlage von 10 000 € statt wie bisher von 12 100 €. Dies führt beim Leistungsempfänger zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG.

3.2.3. Umsätze ausländischer Unternehmer an inländische juristische Personen

3.2.3.1. Allgemeine Grundsätze

§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG regelt die Gleichstellung von nicht unternehmerisch tätigen juristischen Personen mit einem Unternehmer; Voraussetzung ist, dass ihnen eine USt-IdNr. erteilt wurde, d.h. sie sind für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst (Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE; Art. 17 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Unter die Regelung des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, die ausschließlich hoheitlich tätig sind, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 4 und das dortige Beispiel).

3.2.3.2. Leistungsbezüge juristischer Personen des privaten Rechts

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des privaten Rechts, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist. Der Leistungsort bestimmt sich in diesen Fällen – unabhängig davon, ob die Leistung für den nicht unternehmerischen oder den unternehmerischen Bereich bezogen wird – nach § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 3 UStG. Ausgeschlossen sind nur die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fallenden sonstigen Leistungen, die für den privaten Bedarf des Personals der juristischen Person bestimmt sind. Ist einer juristischen Person eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den nicht unternehmerischen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2 Abs. 13 und 14 UStAE).

3.2.3.3. Leistungsbezüge juristischer Personen des öffentlichen Rechts

Bei Leistungsbezügen nicht unternehmerisch tätiger jPöR ist die Ortsbestimmung davon abhängig, ob der Körperschaft für die Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe eine USt-IdNr. erteilt wurde. Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige jPöR, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 3 UStAE). Verwendet die nicht unternehmerisch tätige jPöR als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist. Wurde der jPöR keine USt-IdNr. erteilt, sind die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt. Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich dann nach § 3a Abs. 1 UStG (s.a. das Beispiel in Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

Bei Leistungsbezügen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, die hoheitlich und unternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung nicht darauf an, ob die Leistung

  • für den unternehmerischen Bereich,

  • sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den hoheitlichen Bereich oder

  • ausschließlich für den hoheitlichen Bereich

bestimmt ist. Der Leistungsort richtet sich immer nach dem Sitz der juristischen Person (des öffentlichen Rechts), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.14 Abs. 14 Satz 1 und 2 UStAE). Ist einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine USt-IdNr. erteilt worden, ist diese USt-IdNr. auch dann zu verwenden, wenn die bezogene Leistung ausschließlich für den hoheitlichen Bereich oder sowohl für den unternehmerischen als auch für den hoheitlichen Bereich bestimmt ist (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 4 UStAE). S.a. das Beispiel zu Abschn. 3a.2 Abs. 14 UStAE.

Ausgenommen hiervon sind nur die Leistungen, die die juristische Person (des öffentlichen Rechts) für den privaten Bedarf ihres Personals bezieht. Hier richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers (§ 3a Abs. 1 UStG), sofern keine Spezialregelungen für den Leistungsort zur Anwendung kommen (Abschn. 3a.2 Abs. 14 UStAE). Hier hat die juristische Person des öffentlichen Rechts weder die ihr für den unternehmerischen Bereich noch die ihr für Zwecke der Umsatzbesteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe erteilte USt-IdNr. zu verwenden (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 7 UStAE).

Zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an inländische juristische Personen öffentlichen Rechts ausgeführt werden, hat das LfSt Niedersachsen ein Merkblatt erlassen (www.lstn.niedersachsen.de unter Steuer/Steuermerkblätter und Broschüren und dort das Merkblatt: Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an juristische Personen öffentlichen Rechts ausgeführt werden, Stand: 1.1.2020).

Im Ausland ansässiger Unternehmer führt sonstige Leistung aus an

jPöR: nicht unternehmerisch tätig und hat keine USt-IdNr.

jPöR: Unternehmer, Leistungen für privaten Bedarf ihres Personals.

jPöR: nicht unternehmerisch tätig mit USt-IdNr.

jPöR: hoheitlich und unternehmerisch tätig, Leistungen für hoheitlichen und/oder unternehmerischen Bereich.

Bezogene Leistungen

Nichtunternehmer

Unternehmer gleichgestellt

Grundregel

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitz im Ausland (Abschn. 3a.2 Abs. 7 und Abs. 14 UStAE mit Beispielen).

§ 3a Abs. 2 Satz 1 und 3 UStG:

Empfängersitz der KöR im Inland bei Verwendung der USt-IdNr (Abschn. 3a.2 Abs. 7 und Abs. 14 UStAE).

jPöR erhält Rechnung mit ausländischer USt.

jPöR darf eine eventuell erteilte USt-IdNr. nicht verwenden

jPöR wird Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

Verfügt die jPöR über keine USt-IdNr., hat sie dem Leistenden die beabsichtigte Verwendung anderweitig zu bestätigen (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 6 ff. UStAE).

Im Ausland ansässiger Unternehmer führt sonstige Leistung aus an

jPöR: nicht unternehmerisch tätig und hat keine USt-IdNr.

jPöR: Unternehmer, Leistungen für privaten Bedarf ihres Personals.

jPöR: nicht unternehmerisch tätig mit USt-IdNr.

jPöR: hoheitlich und unternehmerisch tätig, Leistungen für hoheitlichen und/oder unternehmerischen Bereich.

Bezogene Leistungen

Nichtunternehmer

Unternehmer gleichgestellt

Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück durch EU- oder Drittlandsunternehmer.

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG:

Belegenheitsort des Grundstücks (B2C-Leistung).

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG:

Belegenheitsort des Grundstücks (B2B-Leistung).

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch EU-Unternehmer.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG:

Übergabeort des Fahrzeugs (Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE).

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland (Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Leistungsort im Inland:

  1. Übergabe im Inland: Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE).

  2. Übergabe nicht im Inland: Ort nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG im Inland, da die Leistung dort genutzt wird (Ortsbestimmung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote) durch EU- oder Drittlandsunternehmer

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG:

Sitzort im Inland (Abschn. 3a.5 Abs. 7 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland (Abschn. 3a.5 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Sportboots durch EU-Unternehmer

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 oder Satz 3 UStG: Sitzort der jPöR oder Übergabeort (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland

Langfristige Vermietung eines Sportboots durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland

Leistungsort im Inland:

  1. Übergabe im Inland: Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 oder 3 UStG (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE).

  2. Übergabe nicht im Inland: Ort nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG im Inland, da die Leistung dort genutzt wird (Ortsbestimmung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland

Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungsleistung durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG:

Tätigkeitsort (Abschn. 3a.6 Abs. 1 und 2 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland. Ortsverlagerung ins Drittland möglich (§ 3a Abs. 8 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE) bei Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, wenn diese Leistungen dort genutzt werden.

Im Ausland ansässiger Unternehmer führt sonstige Leistung aus an

jPöR: nicht unternehmerisch tätig und hat keine USt-IdNr.

jPöR: Unternehmer, Leistungen für privaten Bedarf ihres Personals.

jPöR: nicht unternehmerisch tätig mit USt-IdNr.

jPöR: hoheitlich und unternehmerisch tätig, Leistungen für hoheitlichen und/oder unternehmerischen Bereich.

Bezogene Leistungen

Nichtunternehmer

Unternehmer gleichgestellt

Abgabe von Speisen und Getränken im Inland durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG: Abgabeort der Speisen.

Ausnahme: Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 9 Satz 3 und 4 i.V.m. Abschn. 3e.1 UStAE).

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3a.6 Abs. 10 und 11 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG:

Tätigkeitsort.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der KöR im Inland. Ortsverlagerung ins Drittland möglich (§ 3a Abs. 8 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Vermittlungsleistung durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3a.7 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG:

Ort des vermittelten Umsatzes.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der KöR im Inland.

Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen und ähnlichen Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 i.V.m. Abs. 3 Nr. 4 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG:

Ort der Veranstaltung (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG:

Ort der Veranstaltung.

Im Ausland ansässiger Unternehmer führt sonstige Leistung aus an

jPöR: nicht unternehmerisch tätig und hat keine USt-IdNr.

jPöR: Unternehmer, Leistungen für privaten Bedarf ihres Personals.

jPöR: nicht unternehmerisch tätig mit USt-IdNr.

jPöR: hoheitlich und unternehmerisch tätig, Leistungen für hoheitlichen und/oder unternehmerischen Bereich.

Bezogene Leistungen

Nichtunternehmer

Unternehmer gleichgestellt

In § 3a Abs. 4 Nr. 1–10 UStG genannte Katalogleistungen (z.B. Beratungs- Werbe- oder Datenverarbeitungsleistungen; Abschn. 3a.9 UStAE) durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung oder Auswertung im Inland.

§ 3a Abs. 6 Nr. 2 UStG:

im Inland (Abschn. 3a.14 Abs. 3 UStAE mit Beispielen).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland (Abschn. 3a.8 Nr. 3 UStAE).

Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- oder elektronische Dienstleistungen (Abschn. 3a.10 bis 3a.12 UStAE) durch EU-Unternehmer zur Nutzung im Inland.

§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG:

im Inland (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Ausnahme: Sitzort Leistender, soweit 10 000 €-Grenze nicht überschritten und kein Verzicht erklärt (§ 3a Abs. 5 Sätze 3 bis 5 UStG).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 2 UStAE).

Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- oder elektronische Dienstleistungen (Abschn. 3a.10 und 3a.12 UStAE) durch Drittlandsunternehmer

§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG:

im Inland (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Die Ausnahme des § 3a Abs. 5 Satz 3 ff. UStG gilt nur für EU-Unternehmer.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 2 UStAE).

Im Ausland ansässiger Unternehmer führt sonstige Leistung aus an

jPöR: nicht unternehmerisch tätig und hat keine USt-IdNr.

jPöR: Unternehmer, Leistungen für privaten Bedarf ihres Personals.

jPöR: nicht unternehmerisch tätig mit USt-IdNr.

jPöR: hoheitlich und unternehmerisch tätig, Leistungen für hoheitlichen und/oder unternehmerischen Bereich.

Bezogene Leistungen

Nichtunternehmer

Unternehmer gleichgestellt

Personenbeförderung durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3b.1 Abs. 1 UStAE).

§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG:

Inland, soweit die Beförderungsstrecke im Inland liegt.

Innergemeinschaftliche Güterbeförderung durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3b.3 Abs. 1 UStAE).

§ 3b Abs. 3 UStG:

Ort des Beginns der Beförderung.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland.

Übrige Güterbeförderung durch EU- oder Drittlandsunternehmer innerhalb eines Staates.

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG:

Inland, soweit die Beförderungsstrecke im Inland liegt (Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland. Ortsverlagerung ins Drittland möglich (§ 3a Abs. 8 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Mit einer Güterbeförderung in Zusammenhang stehende Leistungen durch EU- oder Drittlandsunternehmer (Abschn. 3b.2 UStAE).

§ 3b Abs. 2 UStG:

Ort der Tätigkeit.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitz der jPöR im Inland. Ortsverlagerung ins Drittland möglich (§ 3a Abs. 8 UStG; Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Abb.: Leistungsort bei Leistungen an inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts durch Auslandsunternehmer

Hinweis:

Für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE).

3.2.4. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden; wird die Leistung tatsächlich durch eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bezogen, ist die der Betriebsstätte erteilte USt-IdNr. zu verwenden (vgl. Art. 55 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE). Zum Nachweiserfordernis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers zur Anwendung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG beim Einwegpfand-Clearing s. BMF vom 23.2.2011 (IV D 3 – S – 7117/08/10001, UR 2011, 518, LEXinform 5233285).

Hat der Leistungsempfänger noch keine USt-IdNr. erhalten, eine solche Nummer aber bei der zuständigen Behörde des EU-Mitgliedstaats, von dem aus er sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte unterhält, beantragt, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft und der unternehmerischen Verwendung führt (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 6 ff. UStAE). Dieser Nachweis hat nur vorläufigen Charakter. Für den endgültigen Nachweis bedarf es der Vorlage der dem Leistungsempfänger erteilten USt-IdNr.; dieser Nachweis kann bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden. Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen (vgl. Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG oder § 3e UStG vorliegt.

Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden, in der diese bescheinigt, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. Die Bescheinigung sollte inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 11 und 18.14 Abs. 7 UStAE). Kann der Leistungsempfänger den Nachweis nicht anhand einer Bescheinigung führen, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er nachweist, dass der im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger Unternehmer ist (Abschn. 3a.2 Abs. 11 Satz 3 UStAE). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft für die Bestimmung des Leistungsorts anhand der schweizerischen Unternehmensidentifikationsnummer nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 15.6.2015 (S 7117c – 3 – St 174, UR 2015, 926) Stellung.

Der DStV hatte mit Schreiben vom 8.2.2011 dem BMF praxisrelevante Fragen zur Anwendung des Umsatzsteuerrechts vorgelegt (LEXinform 0436340). U.a. wurde das Problem der Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen erörtert. Mit Schreiben vom 16.3.2011 (IV D 2 – S 7500/0 : 003 DOK 2011/0204975 – Homepage des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V.) teilt das BMF mit, dass es keine bundeseinheitlichen Vordrucke gibt, in denen das FA einem Unternehmer seine Unternehmereigenschaft zur Vorlage bei dessen Leistungsempfänger bestätigt. Unternehmerbescheinigungen werden nur für folgende Zwecke ausgestellt:

  • zur Vorlage bei einer Finanzbehörde in einem Drittstaat für die Vergütung von Vorsteuern (Vordruck USt 1 TN; BMF vom 2.6.2017, BStBl I 2017, 850 sowie Abschn. 18.16 Abs. 1 UStAE),

  • Bescheinigung über die Ansässigkeit des Auftragnehmers (= Leistungsempfängers) im Inland zur Vorlage beim leistenden Unternehmer (Vordruck 1 TS),

  • Bescheinigung über die Erfassung als Stpfl. (Unternehmer) i.S.v. § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG (BMF vom 17.12.2018, BStBl I 2018, 1432 i.V.m. BMF vom 28.1.2019, BStBl I 2019, 106),

  • Bestätigung des FA zur Vorlage beim BZSt für Zwecke der Erteilung einer USt-IdNr., dass der Antragsteller beim FA für umsatzsteuerliche Zwecke geführt wird.

3.2.5. Nachweis der unternehmerischen Verwendung

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann dieser regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird; zu den Leistungen, die ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bezogen werden, siehe im Einzelnen Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE; dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist. Voraussetzung ist, dass der leistende Unternehmer nach § 18e UStG von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich die Gültigkeit einer USt-IdNr. eines anderen EU-Mitgliedstaates sowie den Namen und die Anschrift der Person, der diese Nummer erteilt wurde, durch das BZSt bestätigen zu lassen (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStAE mit Beispiel). Zur Bestätigung einer ausländischen USt-IdNr. gem. § 18e UStG s. Abschn. 18e.1 UStAE sowie → Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (s.a. Kemper, Das Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG, UR 2020, 365).

Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen; in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG, des § 3e oder des § 3f UStG vorliegt (Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 9 UStAE).

Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE enthält Aussagen zum Nachweis der unternehmerischen Verwendung von Leistungen, die unter § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG fallen können, ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen bestimmt sind. Dabei handelt es sich um Leistungen, die aufgrund ihrer Art eher für den privaten Bedarf des Unternehmers oder seines Personals bestimmt sein könnten. Dazu zählen z.B. Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen, Kinderbetreuung, Nachhilfeunterricht für Schüler, Lotterien und Glücksspiele. Liegt eine solche Katalogleistung vor (Abschn. 3a.2 Abs. 11a Satz 4 UStAE), sollte der Leistende sich zusätzlich durch den Leistungsempfänger schriftlich bestätigen lassen, dass die bezogene Leistung für sein Unternehmen bestimmt ist.

3.2.6. Ortsverlagerung ins Drittland

Nach § 3a Abs. 8 UStG bestimmt sich im B2B-Bereich der Leistungsort bei

  • Güterbeförderungen,

  • selbstständigen Güterbeförderungsleistungen (Beladen, Entladen, Umschlagen oder bei ähnlichen mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehenden Leistungen; vgl. § 3b Abs. 2 UStG und Abschn. 3b.2 UStAE),

  • Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE),

  • Reisevorleistungen (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) oder

  • Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE)

abweichend von § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistungen sind als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE). Die Regelung gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

  • der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre, oder

  • der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

3.2.7. Ausschluss der Ortsbestimmung des § 3a Abs. 2 UStG

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallen folgende sonstige Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE):

  • sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 3a.3 UStAE);

  • die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG; vgl. Abschn. 3a.5 Abs. 1 bis 6 und 3a.14 Abs. 4 UStAE);

  • die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE);

  • die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 UStAE) und § 3e UStG (vgl. Abschn. 3e.1 UStAE);

  • Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; vgl. Abschn. 3b.1 UStAE).

3.3. Prüfungsreihenfolge

Bei der Prüfung des Ortes der sonstigen Leistung gem. § 3a UStG empfiehlt es sich, zweckmäßigerweise wie folgt vorzugehen:

Leistungsempfänger

Unternehmer und/oder gleichgestellte juristische Personen

– B2B-Umsätze –

Nichtunternehmer

– B2C-Umsätze –

Leistungsart

Ortsvorschriften

Personenbeförderungsleistung.

Der Ort bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG (Abschn. 3b.1 Abs. 1 und 2 UStAE). Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird.

Güterbeförderungsleistung.

Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3b.1 Abs. 3, Abschn. 3b.3 Abs. 1 und Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE).

Der Ort einer Güterbeförderung an einen Nichtunternehmer bestimmt sich nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG. Der Ort ist dort, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird (Abschn. 3b.1 Abs. 3 UStAE).

Es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung: Der Ort bestimmt sich nach § 3b Abs. 3 UStG (Abgangsort, Abschn. 3b.3 Abs. 1 UStAE).

Unentgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Der Ort bestimmt sich nach § 3f UStG.

Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben.

Restaurationsleistung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, einem Luftfahrzeug oder einer Eisenbahn innerhalb des Gemeinschaftsgebiets.

Der Ort bestimmt sich nach § 3e UStG (Abschn. 3e.1 UStAE).

Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei dem die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates.

Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt. Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 3e.1 Satz 3 und Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück.

Der Ort bestimmt befindet sich am Lageort des Grundstücks nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE).

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch EU-Unternehmer.

Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 19, 2. Spiegelstrich, und Abschn. 3a.5 Abs. 5 UStAE).

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland.

Inland

Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Sätze 1 und 2 UStG, wenn Übergabe im Inland (Abschn. 3a.5 Abs. 6 UStAE) oder

Ort nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn Übergabe nicht im Inland (Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote).

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2 Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.5 Abs. 7 bis 9 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote) durch einen Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2 Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG: Ort im Inland, wenn dort genutzt (Abschn. 3a.5 Abs. 9 Satz 1 und Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Sportboots.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2 Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5 Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 Satz 2 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE).

Langfristige Vermietung eines Sportboots.

Unternehmersitz des leistenden Unternehmers und Ort, an dem das Sportboot dem Leistungs-empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, sind identisch und befindet sich im Drittland.

Das Sportboot wird im Inland genutzt.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.2 Abs. 16, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.5 Abs. 11 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 Satz 2 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Übergabeort des Sportboots (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE) oder

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG: Ort im Inland, wenn dort genutzt (Abschn. 3a.5 Abs. 11 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 und Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung, Leistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE): dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt.

Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Wird die Veranstaltungsleistung ausschließlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet gilt die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 8 UStG

(Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen).

Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.2 Abs. 19, 4. Spiegelstrich und Abschn. 3a.6 Abs. 8 UStAE).

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitz.

Werden diese Leistungen im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, gilt die Ortsvor-schrift des § 3a Abs. 8 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 10 und Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE).

Vermittlungsleistung.

§ 3a Abs. 2 UStG Empfängersitz (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG dort, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen.

Der Ort ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG dort, wo der Unternehmer die Leistung tatsächlich erbringt (Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 1 UStAE).

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG; beim Verkauf von Eintrittskarten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter richtet sich der Leistungsort dagegen nach § 3a Abs. 1 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 2 UStAE).

Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG.

§ 3a Abs. 2 UStG Empfängersitz (Abschn. 3a.2 Abs. 16, 3. Spiegelstrich und Abschn. 3a.8 Nr. 3 UStAE).

Privatmann hat seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet: § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG: Der Ort richtet sich nach dem Wohnsitzprinzip (Abschn. 3a.8 Nr. 1 UStAE).

Privatmann hat seinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet: § 3a Abs. 1 UStG: Unternehmersitz (Abschn. 3a.8 Nr. 2 UStAE). Vgl. jedoch § 3a Abs. 5 UStG, § 3a Abs. 6 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 1 bis 3 sowie § 3a Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 6 UStAE; s.a. Abschn. 3a.8 Nr. 2 UStAE.

Abb.: Prüfungsschema zur Ortsbestimmung nach § 3a UStG

4. Die einzelnen Dienstleistungen des § 3a UStG

4.1. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück

4.1.1. Allgemeine Grundsätze

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (Abschn. 3a.3 Abs. 1 UStAE).

Der Grundstücksbegriff i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks. Unter einem Grundstück i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist zu verstehen:

  • ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann,

  • jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,

  • jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,

  • Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurück bleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können (Abschn. 3a.3 Abs. 2 UStAE).

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht (Abschn. 3a.3 Abs. 3 UStAE). Das Grundstück selbst muss zudem Gegenstand der sonstigen Leistung sein. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn ein ausdrücklich bestimmtes Grundstück insoweit als wesentlicher Bestandteil einer sonstigen Leistung anzusehen ist, als es einen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil dieser sonstigen Leistung darstellt (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 3a UStAE; s.a. Langer u.a., DStR 40/2019, 2064).

Zum Leistungsort im Bereich der Lagerung von Waren hat der EuGH mit Urteil vom 27.6.2013 (C-155/12, UR 2013, 708, LEXinform 0589401) entschieden, dass bei einer Lagerungsleistung in der Regel kein Recht auf Zugang zu dem Teil des Grundstücks besteht, in dem die Waren gelagert sind. Auch stellt das Grundstück, auf dem die Waren gelagert werden sollen, keinen zentralen und unverzichtbaren Bestandteil der Dienstleistung dar. Damit greift Art. 47 MwStSystRL nicht (s.a. Anmerkung vom 26.7.2013, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401859).

4.1.2. Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art

Zu den in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichneten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) gehört die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist (Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger braucht nicht Eigentümer des Grundstücks zu sein.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fallen z.B. (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 bis 9 und Abs. 9 Nr. 1 bis 8 UStAE):

  • Vermietungen von Häusern, Wohnungen und Zimmern (dies gilt auch dann, wenn es sich um eine nicht steuerbefreite kurzfristige Beherbergung nach § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG handelt).

    Gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG bestimmt sich der Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) und vom 7.10.2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930) hat der BFH entschieden, dass die Hotelverpflegung Nebenleistung zur Hotelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalentgeltes entfällt, und daher die Hotelverpflegung den Leistungsort der Hauptleistung teilt. Die Hotelverpflegung (→ Restaurationsumsätze) dient dazu, die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers. An dieser Rechtsprechung hält der BFH trotz des entgegenstehenden Nichtanwendungserlasses des BMF vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) fest (BFH Urteil vom 21.11.2013, V R 33/10, BFH/NV 2014, 800, LEXinform 0927965). Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können, ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im Hotel geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder Restaurant begeben muss.

    Im Übrigen lassen sich aus der Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung bei der Bestimmung des Leistungsortes keine Schlüsse hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 6.5.2010, C-94/09, UR 2010, 454, LEXinform 0589230) ist der inländische Gesetzgeber befugt, eine Steuerbegünstigung auf »einen konkreten und spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt besteuerbaren Leistungen« zu beschränken (zum Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in Hotels vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86).

    Der Grundsatz, dass die (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19).

    Nicht unter die Ortvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fällt die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

  • Vermietungen und Verpachtungen von Grund und Boden (einschließlich der nicht steuerbefreiten Vermietung von Park- und Campingplätzen; s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

  • Vermietungen von Betriebsvorrichtungen, sofern diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (z.B. Tennisplätze, Kegelbahnen, Maschinen; Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 5 UStAE). Hierzu gehören auch sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen stehen (z.B. Pflege und Wartung von Heizungsanlagen, Aufzugsanlagen, Grünanlagen). Ebenso wird die Gebäudereinigung hinzugerechnet (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 9 UStAE).

  • Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Nicht im engen Zusammenhang mit einem Grundstück steht die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen.

  • Bestellung und Veräußerung von Dauerwohnrechten, Dauernutzungsrechten und Erbpachtrechten (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 1 UStAE).

  • Vermietung von Wohnwagen (Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

  • Messeleistungen (Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE; s.u.). Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Messe- und Ausstellungsleistungen«.

4.1.3. Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen

Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG) gehören die sonstigen Leistungen

  • der Rechtsanwälte, Notare und Makler beim Abschluss und der Abwicklung von Grundstückskaufverträgen,

  • der Grundstückssachverständigen (Abschn. 3a.3 Abs. 7 UStAE).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 24.1.2006 (Antwortschreiben an die Bundesnotarkammer, IV A 6 – S 7117a – 1/06) zum Leistungsort bei Notarleistungen Stellung. Danach sind die sonstigen Leistungen der Notare nach geltender Verwaltungsauffassung bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen, bei der Beurkundung der Übertragung oder Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen oder bei der Beurkundung anderer Grundstücksangelegenheiten, wie z.B. Bestellung einer Grundschuld oder eines Nießbrauchs, Einräumung von Dienstbarkeiten, Leistungen im engen Zusammenhang mit einem Grundstück. Der Leistungsort richtet sich bei diesen Leistungen entsprechend nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 und 9 Satz 1 UStAE). Soweit ein Notar beratend in Grundstücksangelegenheiten tätig wird und die Beratungstätigkeit nicht mit einer Beurkundung im Zusammenhang steht, fällt die Leistung unter § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE). S.a. Spilker, UR 2010, 473 und Keydel u.a., UStB 2011, 106.

Nach Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE ist bei juristischen Dienstleistungen zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (s.a. Anmerkung vom 12.12.2017, LEXinform 0653315).

Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 9 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen auf. Die Erbringung sonstiger Leistungen juristischer Art ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt. Erforderlich ist jedoch, dass die Dienstleistung mit einer zumindest beabsichtigten Veränderung des rechtlichen Status des Grundstücks zusammenhängt. Zu den diesen sonstigen Leistungen zählen z.B.:

  • das Aufsetzen eines Vertrags über den Verkauf oder den Kauf eines Grundstücks und das Verhandeln der Vertragsbedingungen sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z.B. Finanzierungsberatung, Erstellung einer Due Diligence), sofern diese als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind;

    Bei der Due-Diligence-Prüfung wird ein Unternehmen oder eine Person sorgfältig auf wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche und finanzielle Verhältnisse analysiert (www.lexisnexis.de/Begriffserklärungen/Compliance & Risk);

  • die sonstigen Leistungen der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind, unabhängig davon, ob sie zwingend einer notariellen Beurkundung bedürfen;

  • die Beratung hinsichtlich einer Steuerklausel in einem Grundstücksübertragungsvertrag;

  • das Aufsetzen und Verhandeln der Vertragsbedingungen eines sale-and-lease-back-Vertrags über ein Grundstück oder einen Grundstücksteil sowie damit in Zusammenhang stehende Beratungsleistungen (z.B. Finanzierungsberatung), sofern diese als unselbständige Nebenleistungen anzusehen sind;

  • das Aufsetzen und Verhandeln von Miet- und Pachtverträgen über ein bestimmtes Grundstück oder einen bestimmten Grundstücksteil;

  • die rechtliche Prüfung bestehender Miet- oder Pachtverträge im Hinblick auf den Eigentümerwechsel im Rahmen einer Grundstücksübertragung.

Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 7 UStAE führt die sonstigen Leistungen juristischer Art auf, die nicht im engen Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen stehen. Zu diesen Leistungen gehören z.B.

  • die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

  • die Erstellung von Mustermiet- oder -pachtverträgen ohne Bezug zu einem konkreten Grundstück;

  • die Beratung zur Akquisitionsstruktur einer Transaktion (Asset Deal oder Share Deal);

  • die Prüfung der rechtlichen Verhältnisse eines Grundstücks (Due Diligence);

  • die Durchsetzung von Ansprüchen aus einer bereits vorgenommenen Übertragung von Rechten an Grundstücken.

4.1.4. Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden

Zu den sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der Ausführung von Bauleistungen dienen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG), gehören z.B. (Abschn. 3a.3 Abs. 8 und 9 UStAE):

  • Die unmittelbar der Erschließung von Grundstücken dienenden sonstigen Leistungen (Vermessungsarbeiten),

  • die unmittelbar der Vorbereitung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z.B. sonstige Leistungen der Architekten, Bauingenieure, Statiker, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften),

  • die unmittelbar der Ausführung von Bauleistungen dienenden sonstigen Leistungen (z.B. sonstige Leistungen, Werkleistungen der Bauhandwerker, der Abbruchunternehmer),

  • die Begutachtung von Grundstücken,

  • die Leistungen der Baubetreuer in Bezug auf technische oder wirtschaftliche Baubetreuung,

  • die Verwaltung von Grundstücken und Grundstücksteilen (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2a UStAE),

  • die Lagerung von Gegenständen, wenn dem Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Recht auf Nutzung eines ausdrücklich bestimmten Grundstücks oder eines Teils desselben gewährt wird (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 3 UStAE),

  • Leistungen bei der Errichtung eines Windparks im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück, insbes. Studien und Untersuchungen zur Prüfung der Voraussetzungen zur Errichtung eines Windparks sowie für bereits genehmigte Windparks, ingenieurtechnische und gutachterliche Leistungen sowie Planungsleistungen im Rahmen der Projektzertifizierung (z.B. gutachterliche Stellungnahmen im Genehmigungsverfahren und standortbezogene Beratungs-, Prüf- und Überwachungsleistungen bei Projektzertifizierungen), die parkinterne Verkabelung einschließlich Umspannplattform sowie der parkexterne Netzanschluss zur Stromabführung an Land einschließlich Konverterplattform (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 8 UStAE),

  • die Errichtung eines Baugerüsts.

Mit Vfg. vom 6.2.2013 (S 7117a 1.1-4/16 St 33, UR 2013, 280, LEXinform 5234332) nimmt das BayLfSt zum Ort der sonstigen Leistung bei Leistungen der Gerüstbauern Stellung. Für Leistungen im Gerüstbau (insbesondere Auf- und Abbau von Gerüsten sowie Vermietung von Gerüsten) sind demnach die folgenden Fallgestaltungen zu differenzieren.

Fall 1: Vermietung

Ein Unternehmer vermietet ein Gerüst bzw. Gerüstteile. Auf- und Abbau des Gerüsts werden nicht von dem Vermieter geschuldet, sondern vom Leistungsempfänger oder von einem Dritten übernommen.

Lösung:

Der Ort der bloßen Vermietung des Gerüsts bzw. der Gerüstteile bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 oder 2 UStG bzw. nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 10 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 11 UStAE).

Fall 2: Auf- und Abbau

Ein Unternehmer übernimmt nur den Auf- und Abbau eines Gerüsts.

Lösung:

Der Ort des Auf- und Abbaus des Gerüsts bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 8 Nr. 7 UStAE).

Fall 3: Auf- und Abbau und Vermietung

Ein Unternehmer vermietet ein Gerüst. Zusätzlich übernimmt er den Auf- und Abbau des Gerüsts.

Lösung:

Der Ort der Vermietung incl. Auf- und Abbau des Gerüsts bestimmt sich einheitlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 8 Nr. 7 UStAE). Eine Aufteilung der Leistung in Vermietung und Auf- bzw. Abbau kommt regelmäßig nicht in Betracht.

Fall 4: Mietverlängerung

Ein Unternehmer vermietet ein Gerüst. Zusätzlich übernimmt er den Auf- und Abbau des Gerüsts. Da die Bauarbeiten länger als geplant andauern, berechnet der Unternehmer für den erweiterten Zeitraum in einer gesonderten Rechnung ein zusätzliches Mietentgelt.

Lösung:

Der Ort der Leistung der »Mietverlängerung« bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 8 Nr. 7 UStAE). Es handelt sich nicht um eine bloße Vermietung i.S.d. Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 11 UStAE, da der Zusammenhang zum Auf- und Abbau des Gerüsts weiterhin gegeben ist.

Auch grundstücksbezogene Sicherheitsleistungen (Wachdienstleistungen) stehen nach Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 7 UStAE in engem Zusammenhang mit einem Grundstück.

4.1.5. Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen

Nach Abschn. 3a.3 Abs. 10 UStAE können folgende sonstige Leistungen nicht als im Zusammenhang mit einem Grundstück stehend angesehen werden:

  1. Erstellung von Bauplänen für Gebäude und Gebäudeteile, die keinem bestimmten Grundstück oder Grundstücksteil zugeordnet werden können;

  2. Installation oder Montage, Arbeiten an sowie Kontrolle und Überwachung von Maschinen oder Ausstattungsgegenständen, die kein wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind bzw. werden;

  3. Portfolio-Management in Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundstücken;

  4. der Verkauf von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften;

  5. die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z.B. durch Zeitungen;

  6. die Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und dessen Bebauung;

  7. sonstige Leistungen einschließlich Beratungsleistungen, die die Vertragsbedingungen eines Grundstücksvertrags, die Durchsetzung eines solchen Vertrags oder den Nachweis betreffen, dass ein solcher Vertrag besteht, sofern diese Leistungen nicht mit der Übertragung von Rechten an Grundstücken zusammenhängen, z.B. die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen;

  8. Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen (vgl. EuGH Urteil vom 27. 10. 2011, C-530/09, BStBl II 2012, 160; s.a. BMF vom 19.1.2012, BStBl I 2012, 209). Unter die »Planung« fallen insbesondere Architektenleistungen, z.B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur »Gestaltung« zählt z.B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 16, 7. Spiegelstrich UStAE);

  9. Lagerung von Gegenständen auf einem Grundstück, wenn hierfür zwischen den Vertragsparteien kein bestimmter Teil eines Grundstücks zur ausschließlichen Nutzung festgelegt worden ist;

  10. Werbeleistungen, selbst wenn sie die Nutzung eines Grundstücks einschließen;

  11. Zurverfügungstellen von Gegenständen oder Vorrichtungen, mit oder ohne Personal für deren Betrieb, mit denen der Leistungsempfänger Arbeiten im Zusammenhang mit einem Grundstück durchführt (z.B. Vermietung eines Baugerüsts), wenn der leistende Unternehmer mit dem Zurverfügungstellen keinerlei Verantwortung für die Durchführung der genannten Arbeiten übernimmt;

  12. Leistungen bei der Errichtung eines Windparks, die nicht im Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück stehen, insbes. die Übertragung von Rechten im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Projektverfahren sowie von Rechten an in Auftrag gegebenen Studien und Untersuchungen, Planungsarbeiten und Konzeptionsleistungen (z.B. Ermittlung der Eigentümer oder Abstimmung mit Versorgungsträgern), Projektsteuerungsarbeiten wie Organisation, Terminplanung, Kostenplanung, Kostenkontrolle und Dokumentation (z.B. im Zusammenhang mit der Kabelverlegung, Gleichstromübertragung und Anbindung an das Umspannwerk als Leistungsbündel bei der Netzanbindung).

  13. Die Einräumung der Berechtigung, auf einem Golfplatz Golf zu spielen (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500).

    Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

Beispiel 2:

Unternehmer A (Wohnort Stuttgart) vermietet einen Bungalow in Südfrankreich.

Lösung 2:

Ort der sonstigen Leistung (Vermietung von Grundstücken gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG) ist Frankreich. Die sonstige Leistung fällt unter das französische UStG.

Beispiel 3:

Ein Maklerbüro (Sitz Paris) vermittelt im Auftrag des Unternehmers A in Stuttgart den Verkauf eines Mietshauses in Stuttgart. Käufer ist B (Wohnort Paris).

Lösung 3:

Ort der sonstigen Leistung ist gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG Stuttgart (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Satz 2 UStAE). Die sonstige Leistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Da der Empfänger (A) der Vermittlungsleistung Unternehmer ist, schuldet er die USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG.

4.1.6. Messe- und Ausstellungsleistungen

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE).

Der Ort der Vermietungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG sowohl bei den steuerfreien Standplatzvermietungen im Rahmen von gemischten Verträgen (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 Nr. 6 UStAE) als auch bei den steuerpflichtigen Vermietungen im Rahmen der Verträge besonderer Art (Abschn. 3a.4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Für die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG kommt es nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung steuerfrei ist (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Beachte:

Nach der BFH-Rechtsprechung vom 13.2.2014 (V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159, LEXinform 0929460) und der Änderung der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 21.1.2016 (BStBl I 2016, 150) stellt die Überlassung von Standflächen bei Kirmesveranstaltungen eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar. Die bisherigen Nr. 2 und 3 des Abschn. 4.12.6 Abs. 2 UStAE wurden gestrichen.

Für Umsätze und Teilleistungen, die vor dem 31.12.2015 erbracht wurden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen im Zusammenhang mit der Vermietung von Standflächen bei Kirmesveranstaltungen abweichend als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Abschn. 3a.4 Abs. 2 und 3 UStAE enthält eine Aufzählung weiterer Leistungen, die neben der Standflächenüberlassung an die Aussteller ausgeführt werden können. Nach der jeweiligen Art der Leistungen bestimmt sich die Ortsvorschrift i.S.d. § 3a UStG (s.a. Anmerkung vom 2.6.2015, LEXinform 0652649).

Die nachfolgende Übersicht stellt die Art der sonstigen Leistung und die jeweilige Ortsvorschrift gegenüber.

Art der sonstigen Leistung

Ort der sonstigen Leistung

1.

Technische Versorgung der überlassenen Stände. Hierzu gehören z.B.

a.

Herstellung der Anschlüsse für Strom, Gas, Wasser, Wärme, Druckluft, Telefon, Telex, Internetzugang und Lautsprecheranlagen,

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

b.

die Abgabe von Energie, z.B. Strom, Gas, Wasser und Druckluft, wenn diese Leistungen umsatzsteuerrechtlich Nebenleistungen zur Hauptleistung der Überlassung der Standflächen darstellen;

2.

Planung, Gestaltung sowie Aufbau, Umbau und Abbau von Ständen. Unter die »Planung« fallen insbesondere Architektenleistungen, z.B. Anfertigung des Entwurfs für einen Stand. Zur »Gestaltung« zählt z.B. die Leistung eines Gartengestalters oder eines Beleuchtungsfachmannes;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2 (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE), Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 7 UStAE) oder Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 8a UStAE).

3.

Überlassung von Standbauteilen und Einrichtungsgegenständen, einschließlich Miet-System-Ständen;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2 (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE) oder Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 10 UStG (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 19 UStAE).

4.

Standbetreuung und Standbewachung;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

5.

Reinigung von Ständen;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

6.

Überlassung von Garderoben und Schließfächern auf dem Messegelände;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

7.

Überlassung von Eintrittsausweisen einschließlich Eintrittskarten;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a oder Nr. 5 UStG.

8.

Überlassung von Telefonapparaten, Telefaxgeräten und sonstigen Kommunikationsmitteln zur Nutzung durch die Aussteller;

Der Leistungsort der Telekommunikationsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, Abs. 2, Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 11 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG.

9.

Überlassung von Informationssystemen, z.B. von Bildschirmgeräten oder Lautsprecheranlagen, mit deren Hilfe die Besucher der Messen und Ausstellungen unterrichtet werden sollen;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

10.

Schreibdienste und ähnliche sonstige Leistungen auf dem Messegelände;

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.4 Abs. 3 Nr. 1 UStAE).

11.

Beförderung und Lagerung von Ausstellungsgegenständen wie Exponaten und Standausrüstungen;

Der Leistungsort der Beförderungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3, § 3b Abs. 1 oder 3 UStG.

Der Leistungsort der Lagerung von Ausstellungsgegenständen richtet sich nach § 3a Abs. 2 und 8 Sätze 1 und 3 oder § 3b Abs. 2 UStG.

12.

Übersetzungsdienste;

Der Leistungsort der Übersetzungsleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 3 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.

13.

Eintragungen in Messekatalogen, Aufnahme von Werbeanzeigen usw. in Messekatalogen, Zeitungen, Zeitschriften usw., Anbringen von Werbeplakaten, Verteilung von Werbeprospekten und ähnliche Werbemaßnahmen;

Der Leistungsort der Werbeleistungen richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.

14.

Besuchermarketing;

Der Leistungsort richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG; soweit es sich um Werbeleistungen handelt, kommt auch die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 2 und Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG in Betracht.

15.

Vorbereitung und Durchführung von Foren und Sonderschauen, von Pressekonferenzen, von Eröffnungsveranstaltungen und Ausstellerabenden.

16.

Gestellung von Hosts und Hostessen (s.a. BMF vom 21.5.2015, BStBl I 2015, 491).

Der Leistungsort der Gestellung von Personal richtet sich nach § 3a Abs. 1, 2, 4 Sätze 1 und 2 Nr. 7 oder Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG.

Abb.: Ortsbestimmung selbstständiger Messe- und Ausstellungsleistungen

Handelt es sich allerdings um Veranstaltungsleistungen (EuGH Urteil vom 9.3.2006, C-114/05, Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Erbringt der Standflächenüberlasser gegenüber den Ausstellern neben der Standflächenüberlassung zumindest noch drei weitere der in Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 2 UStAE aufgeführten Zusatzleistungen (s. Tabelle; 1+3-Regelung), kann ohne weitere Prüfung von einer einheitlichen Veranstaltungsleistung ausgegangen werden (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Ist in derartigen Fällen der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG. Werden nachträglich die Erbringung einer weiteren Leistung oder mehrerer weiterer Leistungen zwischen Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbart, gilt dies als Vertragsergänzung und wird in die Beurteilung für das Vorliegen einer Veranstaltungsleistung einbezogen.

Zur Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B-Umsätze) s. die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (s.u. und Meurer, NWB 2011, 3394).

4.2. Vermietung von Beförderungsmitteln

4.2.1. Definition des Beförderungsmittels

Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Nach der BFH-Rechtsprechung liegt ein Beförderungsmittel i.S.d. § 3a UStG vor, wenn es sich um ein zur Beförderung geeignetes Fahrzeug handelt, auch wenn der wirtschaftliche Nutzen des Fahrzeuges nicht in der Beförderung zu sehen ist (BFH Urteil vom 2.3.2011, XI R 25/09, BStBl II 2011, 737). Vor diesem Hintergrund hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 10.10.2012 (2 K 1991/10, EFG 2013, 244, LEXinform 5014374, rkr.) zu Recht entschieden, dass es sich bei Veranstaltungs-Trucks nicht um bewegliche körperliche Gegenstände sondern um Beförderungsmittel handelt, wenn die Beförderung von Personen oder Gegenständen gegenüber dem Hauptzweck (Ausstellung und Werbung) nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Eine untergeordnete Bedeutung liegt schon dann nicht mehr vor, wenn durch den Eigentransport der Fahrer und ggf. Beifahrer und die Ausstattung zum Veranstaltungsort befördert werden. Dies mache gerade den Vorteil des Fahrzeuges aus, dass es von einem Veranstaltungsort zu einem anderen bewegt werden könne.

Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung ist die entgeltliche Überlassung von Veranstaltungs-Trucks samt Fahrer eine einheitliche sonstige Leistung in Form der Vermietung eines Beförderungsmittels gem. § 3 Abs. 9 UStG. Der Eigentransport zu dem Veranstaltungsort ist dabei als Nebenleistung zu der Vermietungsleistung anzusehen (s.a. OFD Frankfurt vom 11.7.2016, S 7117 A – 040 – St 113, UR 2016, 859).

Bei einer kurzfristigen Vermietung von nicht mehr als 30 Tagen bestimmt sich demnach der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG. Danach befindet sich der Ort der Vermietungsleistung sowohl für B2B-Umsätze als auch für B2C-Umsätze dort, wo der Truck dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung stellt wird (s. nachfolgenden Gliederungspunkt).

Der Leistungsort bei nicht kurzfristigen Vermietungen im obigen Sinne bestimmt sich bei B2B-Umsätzen nach § 3a Abs. 2 UStG und bei B2C-Umsätzen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (s. nachfolgenden Gliederungspunkt »Langfristige Vermietung«).

4.2.2. Kurzfristige Vermietung

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG legt den Leistungsort bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln fest. Danach befindet sich der Leistungsort unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – B2B und B2C-Vermietungen – an dem Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt (d.h. körperlich übergeben) wird (s.a. Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 UStG definiert den Begriff der kurzfristigen Vermietung mit bis zu 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und bis zu 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln. Zur Ermittlung der tatsächlichen Dauer der Nutzungsüberlassung s. Abschn. 3a.5 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 4:

Das Bootsvermietungsunternehmen B mit Sitz in Düsseldorf vermietet an den Unternehmer U eine Yacht für drei Wochen. Die Übergabe der Yacht erfolgt an der Betriebsstätte des B in einem italienischen Adriahafen.

Lösung 4:

Der Leistungsort für die Vermietungsleistung des B an U ist in Italien, dem Ort, an dem das vermietete Boot tatsächlich von B an U übergeben wird (s.a. Beispiel in Abschn. 3a.5 Abs. 6 UStAE).

4.2.3. Langfristige Vermietung

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels unterliegt als B2B-Vermietung der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Danach gilt das Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.5 Abs. 7 UStAE).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird u.a. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ergänzt. Durch § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 und 4 UStG wird der Leistungsort langfristiger B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels grundsätzlich an den Ort verlagert, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seinen Wohnsitz hat (s.a. BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1176). Zur Definition des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts vgl. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Sätze 9 und 10 i.V.m. Abschn. 3a.5 Abs. 8 UStAE.

Bei der langfristigen Vermietung von Sportbooten an Nichtunternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (s.o.). Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort aber nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d.h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet. Dadurch soll insoweit eine Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden (Abschn. 3a.5 Abs. 11 UStAE mit Beispiel).

Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.5 Abs. 10 UStAE).

Sportboote i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG sind unabhängig von der Antriebsart sämtliche Boote mit einer Rumpflänge von 2,5 bis 24 Metern, die ihrer Bauart nach für Sport- und Freizeitzwecke bestimmt sind, insbes. Segelyachten, Motoryachten, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote oder Motorboote (Abschn. 3a.5 Abs. 12 UStAE).

4.2.4. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 UStG vom Drittland ins Inland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14 Abs. 1 UStAE). Nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung weg vom Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG hin zum inländischen Nutzungsprinzip.

Für kurzfristige B2B- und B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland bestimmt sich der Ort der Leistung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG. Die Leistung gilt als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt wird (s. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Für langfristige B2B-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG nach dem Empfängersitzprinzip und wird durch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht verlagert. Lediglich langfristige B2C-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer sind von der Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG betroffen. Der Leistungsort wird dabei vom Drittlandsgebiet (Wohnsitz des Empfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG) ins Inland verlagert, wenn das Beförderungsmittel hier genutzt wird (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 5:

Der Privatmann P mit Wohnsitz in der Schweiz mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter S einen Personenkraftwagen für ein Jahr; das Fahrzeug soll ausschließlich im Inland genutzt werden.

Lösung 5:

S. das Beispiel in Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE.

Der Ort der Leistung bei der langfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (vgl. Abschn. 3a.5 Abs. 7 bis 9 UStAE). Da der Personenkraftwagen im Inland genutzt wird, ist die Leistung jedoch nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln.

4.2.5. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung

  • eines Schienenfahrzeugs,

  • eines Kraftomnibusses oder

  • eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten Straßenfahrzeugs,

die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 6:

Der im Inland ansässige Unternehmer U vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Vermieter S einen Lkw für drei Wochen. Der Lkw wird von S bei U abgeholt. Der Lkw wird ausschließlich in der Schweiz genutzt.

Lösung 6:

Der Ort der Leistung bei der kurzfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.5 Abs. 1 bis 6 UStAE). Da der Lkw aber nicht im Inland, sondern in der Schweiz genutzt wird, ist die Leistung nach § 3a Abs. 7 UStG als in der Schweiz ausgeführt zu behandeln (s.a. Beispiel in Abschn. 3a.14 Abs. 4 UStAE).

4.2.6. Übersicht über die Ortsregelungen

Dienstleistung

Ortsbestimmung

1

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Vermietungen) durch EU-Unternehmer

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Übergabeort.

Maßgeblich ist der Ort, an dem das Beförderungsmittel körperlich dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 5 und 6 UStAE). Ausnahme: S. Fall 2.

2

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Dienstleistung)

  • durch einen Drittlandsunternehmer,

  • Nutzung der Leistung im Inland und

  • Übergabeort im Drittland.

Der Ort der kurzfristigen B2B- und B2C-Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG nach dem Übergabeort (Drittland).

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE.

3

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen EU-Unternehmer

  • an einen Unternehmer

(B2B-Vermietung).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da diese Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip.

4

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen Drittlandsunternehmer,

  • an einen Inlands-Unternehmer (B2B-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt.

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG ist bei langfristiger Vermietung nur anzuwenden, wenn die Vermietung durch einen Drittlandsunternehmer ausgeführt wird und durch die Anwendung des Abs. 6 der Ort ins Inland verlagert wird (Ortsverlagerung abweichend von Abs. 3 Nr. 2).

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier Inland.

5

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz),

  • an einen Inlands-Unternehmer (B2B-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Drittland genutzt.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier Inland.

6

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz),

  • an einen EU-Unternehmer (B2B-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Drittland genutzt.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist nicht anwendbar, da die Ortsvorschrift nur bei kurzfristiger B2B-Vermietung gilt.

§ 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip – hier EU-Staat.

7

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz),

  • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt und

  • in der Schweiz übergeben.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland.

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 2 UStAE.

8

Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

  • durch einen Inlandsunternehmer,

  • an einen Auslands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt und

  • im Inland übergeben.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Ausland (Abschn. 3a.5 Abs. 7 bis 9 UStAE).

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht anzuwenden, da die Leistung nicht durch einen Drittlandsunternehmer ausgeführt wurde.

9

Langfristige Vermietung eines Sportboots

  • durch einen Drittlandsunternehmer (Schweiz),

  • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird in Frankreich genutzt,

  • der Drittlandsunternehmer hat eine Betriebsstätte in Frankreich und

  • das Sportboot wird dort übergeben.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE).

Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d.h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet: Übergabeort Frankreich.

10

Langfristige Vermietung eines Sportboots

  • durch einen Drittlandsunternehmer (Basel in der Schweiz),

  • an einen Inlands-Privatmann (Wohnsitz; B2C-Vermietung),

  • das Beförderungsmittel wird im Inland genutzt,

  • das Sportboot wird in Basel (Schweiz) übergeben.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Wohnsitzprinzip des Empfängers bei langfristiger B2C-Vermietung: hier Inland (Abschn. 3a.5 Abs. 10 und 11 UStAE).

Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d.h. es ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet: Übergabeort Basel in der Schweiz.

§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG: Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (Abweichung von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). S.a. Abschn. 3a.5 Abs. 11 i.V.m. Abs. UStAE.

11

Kurzfristige Vermietung

  • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs

  • durch einen Inlandsunternehmer

  • an einen Drittlandsunternehmer (B2B-Vermietung).

Maßgeblich für die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG ist der Ort der körperlichen Übergabe des Fahrzeugs (Abschn. 3a.5 Abs. 6 UStAE). Wird das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich im Inland zur Verfügung gestellt, ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG im Inland, und zwar unabhängig davon, wo das Beförderungsmittel tatsächlich genutzt wird. Wird das Beförderungsmittel aber von einem Drittlandsunternehmer auch im Drittlandsgebiet genutzt, dann wird der Ort nach § 3a Abs. 7 UStG in das Drittlandsgebiet verlagert.

12

Kurzfristige Vermietung

  • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs

  • durch einen Inlandsunternehmer

  • an einen Drittlands-Privatmann (B2C-Vermietung).

  • Das Beförderungsmittel wird im Inland übergeben und im Drittland genutzt.

Maßgeblich für die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG ist der Ort der körperlichen Übergabe des Fahrzeugs. Wird das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich im Inland zur Verfügung gestellt, ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG im Inland, und zwar unabhängig davon, wo das Beförderungsmittel tatsächlich genutzt wird. Da das Beförderungsmittel aber nicht von einem Drittlandsunternehmer, sondern von einem Privatmann genutzt wird, wird der Ort nicht nach § 3a Abs. 7 UStG in das Drittlandsgebiet verlagert.

13

Langfristige Vermietung

  • eines Schienenfahrzeugs, eines Kraftomnibusses, eines ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugs

  • durch einen Inlandsunternehmer

  • an einen Drittlandsunternehmer (B2B-Vermietung).

Die Ortsbestimmung einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels richtet sich nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (nur kurzfristige Vermietungen). Der Ort der B2B-Vermietungen eines Beförderungsmittels richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStGEmpfängersitzprinzip. Der Ort befindet sich danach im Drittlandsgebiet.

Beispiel 7:

  1. Ein Unternehmer aus Karlsruhe mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter einen Pkw und nutzt ihn im Inland für unternehmerische Zwecke. Die Übergabe des Pkw erfolgt in der Schweiz. Die Vermietung erfolgt über einen ununterbrochenen Zeitraum von 25 Tagen/35 Tagen.

  2. Der Unternehmer aus Karlsruhe mietet den Pkw bei einem in Frankreich ansässigen Autovermieter. Die Übergabe des Pkw erfolgt in Frankreich. Die Vermietung erfolgt über einen ununterbrochenen Zeitraum von 25 Tagen/35 Tagen.

Lösung 7:

  1. Der Schweizer Autovermieter tätigt eine B2B-Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels. Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 25 Tagen handelt es sich um eine kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG. Abweichend von der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) wird die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der körperlichen Übergabe liegt in der Schweiz. Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG gilt für die kurzfristige Vermietungsleistung von Beförderungsmitteln sowohl an Nichtunternehmer als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.5 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

    Bei der kurzfristigen B2B- als auch B2C-Vermietung eines Beförderungsmittels mit einer Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG, ist der Sonderfall des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG zu beachten. Da der Pkw im Inland genutzt wird, ist die Leistung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln (Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE mit Beispiel). Unternehmer U aus Karlsruhe schuldet die USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

    Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 35 Tagen handelt es sich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels; § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG kommt nicht zur Anwendung. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip für B2B-Vermietung eines Beförderungsmittels). Danach befindet sich der Ort der Leistung in Deutschland.

    Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG kommt nicht zur Anwendung.

    Unternehmer U aus Karlsruhe schuldet die USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

  2. Der französische Autovermieter tätigt eine B2B-Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels. Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 25 Tagen handelt es sich um eine kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG. Abweichend von der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) wird die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Der Ort der körperlichen Übergabe liegt in Frankreich.

    Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG kommt nicht zur Anwendung, da der Leistungserbringer kein Drittlandsunternehmer ist.

    Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 35 Tagen handelt es sich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG kommt nicht zur Anwendung. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip für B2B-Vermietung eines Beförderungsmittels). Danach befindet sich der Ort der Leistung in Deutschland.

    Unternehmer U aus Karlsruhe schuldet die USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

Beispiel 8:

Ein Amerikaner (Privatmann) mietet sich für eine 25- bzw. 35-tägige Rundreise durch Deutschland und die Benelux-Länder einen Pkw bei einer Firma in Frankfurt. Die Übergabe des Pkw erfolgt in Frankfurt.

Lösung 8:

Der deutsche Autovermieter tätigt eine B2C-Vermietungsleistung eines Beförderungsmittels. Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 25 Tagen handelt es sich um eine kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG. Abweichend von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG (Unternehmersitzprinzip) wird die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der körperlichen Übergabe liegt in Deutschland.

Bei einer ununterbrochenen Mietdauer von 35 Tagen handelt es sich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels. Für langfristige B2C-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels gilt das Wohnsitzprinzip des Leistungsempfängers. Der Ort befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG in Amerika (Abschn. 3a.5 Abs. 8 UStAE).

Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG kommt nicht zur Anwendung, da der Leistungserbringer kein Drittlandsunternehmer ist.

Beispiel 9:

Unternehmer A (Zürich) vermietet einen Hydraulik-Bagger an Unternehmer B mit Sitz in Stuttgart. Das Gerät wird in Zürich außerhalb einer Betriebsstätte von B genutzt.

Lösung 9:

Der Hydraulik-Bagger ist kein Beförderungsmittel (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Die sonstige Leistung fällt als B2B-Dienstleistung nicht unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 10 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Stuttgart. Der Züricher Unternehmer A tätigt eine unter das deutsche UStG fallende steuerpflichtige Vermietungsleistung an B. Unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Leistungsempfänger B Steuerschuldner.

Beispiel 10:

Ein deutscher Unternehmer vermietet an einen Schweizer Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und ausschließlich in Deutschland genutzt.

Lösung 10:

Die kurzfristige Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird. Die Vermietung ist somit in Deutschland steuerbar.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip). Der Ort befindet sich danach im Drittlandsgebiet (s.a. Abschn. 3a.5 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

Beispiel 11:

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer vermietet an einen deutschen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und ausschließlich in Deutschland genutzt.

Lösung 11:

Die kurzfristige Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird. Die Vermietung ist somit in Deutschland steuerbar. Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Nr. 1 UStG ins Inland ist nicht erforderlich.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip). Der Ort befindet sich danach im Inland.

Der deutsche Unternehmer schuldet die USt als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

Beispiel 12:

Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in der Schweiz übergeben und ausschließlich dort genutzt.

Lösung 12:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird. Der Ort der Vermietung befindet sich in der Schweiz.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip). Der Ort befindet sich danach in der Schweiz.

Beispiel 13:

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in der Schweiz übergeben und ausschließlich dort genutzt.

Lösung 13:

Weder der Mieter noch der Vermieter fällt unter das deutsche USt noch unter die MwStSystRL.

Beispiel 14:

Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und ausschließlich in Frankreich genutzt.

Lösung 14:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der Vermietung befindet sich in Deutschland. Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG erfolgt nur ins Drittlandsgebiet und nicht ins übrige Gemeinschaftsgebiet.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) und befindet sich somit in der Schweiz.

Beispiel 15:

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und ausschließlich in Frankreich genutzt.

Lösung 15:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der Vermietung befindet sich in Deutschland. Eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG erfolgt nur ins Drittlandsgebiet und nicht ins übrige Gemeinschaftsgebiet.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) und befindet sich somit in der Schweiz. Nach Art. 59a Buchst. b MwStSystRL kann der Leistungsort eventuell nach französischem Umsatzsteuerrecht nach Frankreich verlagert werden.

Beispiel 16:

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in der Schweiz übergeben und ausschließlich in Frankreich genutzt.

Lösung 16:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der Vermietung befindet sich in der Schweiz. Abweichend von Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL wird der Ort nach Art. 59a Buchst. b MwStSystRL ins Gemeinschaftsgebiet (Frankreich) verlagert, da dort die tatsächliche Nutzung erfolgt.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) und befindet sich somit in der Schweiz. Nach Art. 59a Buchst. b MwStSystRL kann der Leistungsort eventuell nach französischem Umsatzsteuerrecht nach Frankreich verlagert werden.

Beispiel 17:

Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und anschließend in Deutschland zu 35 % und in der Schweiz zu 65 % genutzt.

Lösung 17:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Der Ort der Vermietung befindet sich in Deutschland. Nach § 3a Abs. 7 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung ins Drittlandsgebiet, da dort die Leistung überwiegend genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) und befindet sich somit in der Schweiz. Die Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Nr. 1 UStG ist u.a. nur bei einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels an Nichtunternehmer anzuwenden (Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 18:

Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer Lkw. Die Lkw werden in Deutschland übergeben und anschließend in Deutschland zu 35 % und in der Schweiz zu 65 % genutzt.

Lösung 18:

Die kurzfristige B2B-Vermietung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das Fahrzeug dem Leistungsempfänger übergeben wird. Der Ort der Vermietung befindet sich in Deutschland. Nach § 3a Abs. 6 Nr. 1 UStG erfolgt eine Ortsverlagerung ins Inland, wenn dort die Leistung überwiegend genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Da aber die Leistung überwiegend in der Schweiz genutzt wird, findet eine Ortsverlagerung nicht statt.

Der Leistungsort bei einer langfristigen Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip) und befindet sich somit in der Schweiz. Die Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Nr. 1 UStG ist u.a. nur bei einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels an Nichtunternehmer anzuwenden (Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

4.3. Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG

4.3.1. Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG

4.3.1.1. Grundsätzliches

Die Regelung gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun bestehen (Abschn. 3a.6 Abs. 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG enthält die sonstigen Leistungen, bei denen bei der Bestimmung des Leistungsorts darauf abzustellen ist, wo die Leistung tatsächlich vom Unternehmer erbracht wird. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE). Es handelt sich dabei insbesondere um kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen. Näheres s. unter Abschn. 3a.6 Abs. 2 bis 7 UStAE.

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (Art. 54 MwStSystRL) werden u.a. sportliche Leistungen sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Nichtunternehmer dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden. Unter die besondere Ortsregelung des Art. 54 MwStSystRL fallen nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt (vgl. EuGH Urteil vom 26.9.1996, C-327/94, BStBl II 1998, 313, Rz 25, 28 bis 30).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist auch nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden (BFH Urteil vom 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl II 2017, 500; Abschn. 3a.6 Abs. 5a UStAE).

4.3.1.2. Verkauf von Eintrittskarten

Zum Leistungsort beim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen haben sich die EU-Mitgliedstaaten auf eine gemeinsame Auslegung beim Anwendungsbereich der Ortsregelungen nach Art. 53 und 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a und Nr. 5 UStG) geeinigt (s.a. BMF vom 10.6.2013, BStBl I 2013, 780).

Die Ortsregelung für den Verkauf von Eintrittskarten richtet sich nach folgenden Kriterien:

Zur Ortsbestimmung bei der Durchführung von Seminarleistungen s. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung und dort den Gliederungspunkt »Seminarleistungen«. S.a. den Gliederungspunkt »Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)« und dort zum Ort der Veranstaltungsleistungen (Art. 53 MwStSystRL) die Kommentierung des EuGH-Urteils vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641).

4.3.2. Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (→ Restaurationsumsätze) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein; zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Speisen und Getränken s. BMF vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444). Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (B2B-Umsätze). Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ist zu beachten ist, dass nach den BFH-Urteilen vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173) die Restaurationsleistungen eines Hotelunternehmers als Nebenleistungen zur Übernachtung anzusehen sind und als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ausgeführt wird (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).

4.3.3. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung

4.3.3.1. Tätigkeitsort

Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände für Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG). Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Umsätze), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE).

Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbesondere Werkleistungen in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen (s. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE).

Mit Urteil vom 10.11.2010 (V R 40/09, BFH/NV 2011, 1026, LEXinform 0927415) nimmt der BFH Stellung zum Leistungsort tierärztlicher Leistungen. Medizinische Analysen und Laboruntersuchungen, durch die nicht Feststellungen zum menschlichen, sondern zum tierischen Gesundheitszustand getroffen werden, sind weder Begutachtung noch Arbeiten an beweglichen Gegenständen i.S.v. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG. Tierärztliche Leistungen, zu denen auch die Labor- und Analysetätigkeit gehört, sind nach der EuGH-Rspr. keine Beratungsleistungen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Dienstleistungsort bestimmt sich demnach nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.10.2012, 14 K 3006/11, EFG 2013, 336, LEXinform 5014402, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: V B 114/12).

Mit Beschluss vom 1.4.2009 (XI R 52/07, BStBl II 2009, 563) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage vorgelegt, ob das einem Menschen entnommene Knorpelmaterial (Biopsat), welches einem Unternehmer zum Zwecke der Zellvermehrung und anschließenden Rückgabe als Implantat für den betroffenen Patienten überlassen wird, ein »beweglicher körperlicher Gegenstand« ist. Mit Urteil vom 18.11.2010 (C-156/09, UR 2011, 215, LEXinform 0589231) hat der EuGH entschieden, dass es sich dabei um eine Heilbehandlung handelt. In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 29.6.2011 (XI R 52/07, BStBl II 2013, 971) stellt der BFH fest, dass es sich aufgrund der EuGH-Entscheidung nicht um eine Leistung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG handeln kann, da die Leistung – nach der Entscheidung des EuGH – eine Heilbehandlung darstellt (→ Heilberufe). Die Annahme einer Heilbehandlung schließ aus, dass es sich um »Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen« handelt (s.a. EuGH Urteil vom 6.3.1997, C-167/95, LEXinform 0133380 sowie BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1581).

Art. 8 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt, dass der Zusammenbau einer Maschine eine Dienstleistung darstellt, wenn die verschiedenen Teile der Maschine dem leistenden Unternehmer vom Empfänger der Dienstleistung zur Verfügung gestellt werden. Nach Art. 34 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach Art. 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG), wenn die Dienstleistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt wird (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 11 Satz 5 UStAE).

Beispiel 19:

Sachverhalt s. Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, 5. A., § 3a, Rz. 112.

Ein Spezialfahrzeug des Fuhrunternehmers Fahrschnell (F) mit Sitz in München bleibt in Wien mit einem Motorschaden liegen. F beauftragt die deutsche Werkstatt Ratzfix (R) mit der Reparatur des Fahrzeugs. Ein Meister des R fährt nach Wien und führt die Reparatur vor Ort durch.

Lösung 19:

Da der Empfänger Unternehmer ist (B2B-Dienstleistung), kommt § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG nicht zur Anwendung. Es gilt daher die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Deutschland).

Beispiel 20:

Sachverhalt wie Beispiel 19; F beauftragt eine österreichische Reparaturwerkstatt Austria (A).

Lösung 20:

S.o. Lösung 19. Der Leistungsempfänger F schuldet die USt nach § 13b Abs. 1 und 5 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). S. aber auch Beispiel 21.

4.3.3.2. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird mit Wirkung vom 1.1.2011 die Ortsvorschrift des § 3a UStG um einen Abs. 8 erweitert. Nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ist die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Durch diese Regelung wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen generell vermieden. In Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE wird klargestellt, dass § 3a Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen gilt (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

  • der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder

  • der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 21:

Ein Spezialfahrzeug des Fuhrunternehmers Fahrschnell (F) mit Sitz in München bleibt in Bern mit einem Motorschaden liegen. F beauftragt die schweizerische Werkstatt Ratzfix (R) mit der Reparatur des Fahrzeugs. Ein Meister des R fährt nach Bern und führt die Reparatur vor Ort durch.

Lösung 21:

Da der Empfänger F Unternehmer ist (B2B-Dienstleistung), kommt § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG nicht zur Anwendung. Es gilt daher die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Deutschland).

Der Leistungsempfänger F würde die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG schulden (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Da die Reparaturleistung ausschließlich im Drittlandsgebiet in Anspruch genommen wurde und der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b UStG wäre, ist nach § 3a Abs. 8 UStG die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln.

Abwandlung:

Ein Spezialfahrzeug des Fuhrunternehmers Fahrschnell (F) mit Sitz in Bern bleibt in München mit einem Motorschaden liegen. F beauftragt die deutsche Werkstatt Ratzfix (R) mit der Reparatur des Fahrzeugs. Ein Meister des R fährt nach München und führt die Reparatur vor Ort durch.

Lösung Abwandlung:

Da der Empfänger F Unternehmer ist (B2B-Dienstleistung), kommt § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG nicht zur Anwendung. Es gilt daher die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Schweiz). Hierzu hat der leistende Unternehmer nachzuweisen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 9 ff. UStAE). Der Nachweis der Unternehmereigenschaft eines ausländischen Unternehmers aus einem Drittland, der im Inland Pannenhilfe benötigt, ist meist schwierig zu erbringen. Die OFD Niedersachsen regelt mit Vfg. vom 19.1.2012 (S 7117 – 59 – St 173, UR 2012, 494, LEXinform 5233853) den vereinfachten Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers bei Pannenhilfe an Nutzfahrzeugen im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer (s.a. OFD Münster vom 23.11.2011, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 17/2011, SIS 12 26 93).

In den Fällen von Pannenhilfe für Lastkraftwagen i.S.v. § 4 Abs. 4 Nr. 3 des Personenbeförderungsgesetzes mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mindestens 7,5 Tonnen von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern wird es nach Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nicht beanstandet, wenn vom leistenden Unternehmer der Nachweis über den Sitz des Leistungsempfängers, über die Unternehmereigenschaft und die unternehmerische Verwendung der Pannenhilfe nur durch einen Nachweis über die Zulassung des Lastkraftwagens im Drittlandsgebiet erfolgt. Dieser Nachweis ist regelmäßig durch eine Kopie der vom Leistungsempfänger mitgeführten Fahrzeugpapiere zu führen.

Bei anderen Nutzfahrzeugen (z.B. Kleintransporter und sog. Sprinter) kann in der Regel nicht allein aufgrund einer ausländischen Zulassung die Unternehmereigenschaft des Halters bzw. eine Nutzung zu unternehmerischen Zwecken unterstellt werden.

4.4. Vermittlungsleistungen

Art. 30 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt den Begriff der Dienstleistung von Vermittlern. Unter den Begriff Vermittlungsleistung fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Art. 31 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt die Ortsbestimmung kurzfristiger Beherbergungsleistungen und stellt dabei klar, dass die Vermittlung kurzfristiger Beherbergungsleistungen keine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück darstellt, sondern entweder unter Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG – B2B-Vermittlungsleistung –) oder Art. 46 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG – B2C-Vermittlungsleistung –) fällt (s.a. Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.7 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 22:

Vermittler V vermittelt einen Lizenzvertrag zwischen U1 und U2.

Lösung 22:

  1. Leistungsempfänger der Vermittlung des Lizenzvertrages ist U1 aus Köln. Die Vermittlungsleistung ist somit am Sitz des Leistungsempfängers U1 in Köln steuerbar und steuerpflichtig (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG ist nur bei B2C-Vermittlungsleistungen anzuwenden.

  2. Leistungsempfänger der Vermittlung des Lizenzvertrages ist U2 aus Basel. Die Vermittlungsleistung ist somit am Sitz des Leistungsempfängers U2 in Basel nicht steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG).

Die Leistung des U1 an U2 ist ebenfalls nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG in Basel ausgeführt. Die Leistungsorte von Vermittlungsleistung und vermittelter Leistung stimmen regelmäßig überein, wenn es sich um eine »Einkaufsvermittlung« (durch U2) handelt.

Beispiel 23:

Der deutsche Vermittler V vermittelt für eine Privatperson aus Köln die Vermietung eines Pkw durch einen schweizerischen Pkw-Verleiher. Der Pkw wird kurzfristig (weniger als 30 Tage) in Deutschland genutzt. Das Fahrzeug wird in der Schweiz übergeben.

Lösung 23:

Da die Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer erfolgt, ist § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG anzuwenden. Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um eine kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels handelt, bestimmt sich der Leistungsort der Pkw-Vermietung – unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – nach dem Ort, an dem der Pkw dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt (d.h. körperlich übergeben) wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Da die Übergabe in der Schweiz erfolgt, befindet sich der Ort der Pkw-Vermietung in der Schweiz. Nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 UStG wird der Leistungsort vom Drittland ins Inland verlagert, da der Pkw hier genutzt wird. Dadurch wird die Vermittlungsleistung ebenfalls nach Deutschland verlagert.

Beispiel 24:

Vermittler V aus München vermittelt eine Lieferung zwischen U1 und U2.

Lösung 24:

  1. Leistungsempfänger der Vermittlung der Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) ist U1 aus Köln. Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG ist nur für B2C-Vermittlungsleistungen anzuwenden. Für B2B-Vermittlungsleistungen gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip wird die Vermittlungsleistung in Köln ausgeführt.

    Die Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist nicht steuerfrei, weil nach § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG nur die Vermittlung von Ausfuhrlieferungen befreit wird.

  2. Leistungsempfänger der Vermittlung der Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) ist U2 aus Rom. Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG ist nur für B2C-Vermittlungsleistungen anzuwenden. Für B2B-Vermittlungsleistungen gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip wird die Vermittlungsleistung in Rom ausgeführt.

    Die Vermittlungsleistung des V ist in Deutschland nicht steuerbar. Die Steuerschuld des nicht in Italien ansässigen V geht auf den Leistungsempfänger U2 über (Art. 196 MwStSystRL; Abschn. 3a.16 Abs. 5 UStAE).

S.a. die Ausführungen unter → Agenturgeschäfte.

4.5. Einräumung von Eintrittsberechtigungen (B2B-Leistungen)

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Die Regelung entspricht Art. 53 MwStSystRL und ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

Die Art. 32 und 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regeln die Dienstleistungsmerkmale hinsichtlich der Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen i.S.d. Art. 53 MwStSystRL sowie die damit zusammenhängenden Dienstleistungen. Die EU-Regelungen wurden durch das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) in Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE übernommen.

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person. Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (s.o. unter dem Gliederungspunkt »Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG«).

Auf Unionsebene haben sich die EU-Mitgliedstaaten auf eine gemeinsame Auslegung beim Anwendungsbereich der Ortsregelung beim Verkauf von Eintrittskarten für Veranstaltungen durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter nach Art. 53 und 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a und Nr. 5 UStG) geeinigt (BMF vom 10.6.2013, BStBl I 2013, 780; s.o. unter dem Gliederungspunkt »Verkauf von Eintrittskarten«). Die Regelung ist auch anzuwenden beim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter. Durch den Verkauf von Eintrittskarten wird dem Erwerber das Recht auf Zugang zu der jeweiligen Veranstaltung verschafft (Abschn. 3a.6 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE sowie Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 1 UStAE zu § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG).

Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen gesondertes Entgelt (vgl. Art. 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 4 und 5 UStAE).

Zum Ort der Veranstaltungsleistungen (Art. 53 MwStSystRL) hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) Stellung genommen (s.a. Grambeck, NWB 23/2019, 1665).

Entscheidungssachverhalt:

S ist eine in Schweden ansässige Gesellschaft, die vollständig im Eigentum eines Berufsverbands für Buchhaltungs- und Lohnbuchhaltungsberater steht. In diesem Rahmen bietet sie Fortbildungen in Buchhaltungsfragen in Form unabhängiger Kurse für Mitglieder des Verbands und andere an. Die meisten dieser Lehrgänge werden in Schweden gehalten, einige finden aber in anderen Mitgliedstaaten statt; in diesem Fall begeben sich die Lehrgangsleiter der Gesellschaft in den betreffenden Mitgliedstaat. Die Lehrgänge werden ausschließlich an Stpfl. (Unternehmer) erbracht, die den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung in Schweden haben.

Die Lehrgänge finden in einem Konferenzgebäude statt und dauern 30 Stunden, verteilt auf fünf Tage und unterbrochen durch einen Tag Pause. Der Inhalt der Lehrgänge ist im Voraus festgelegt, wird jedoch vor Ort nach den Wünschen der Teilnehmer, die Kenntnisse in Buchhaltungsfragen und Erfahrung in der Arbeit mit solchen Fragen haben müssen, angepasst.

Die Teilnahme an von S veranstalteten Lehrgängen setzt eine Anmeldung und Zulassung vor Beginn des Lehrgangs voraus. Auch die Bezahlung erfolgt im Voraus.

Entscheidungsgründe:

Für die Bestimmung des Orts der Dienstleistung kommen als relevante Vorschrift die Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) und Art. 53 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG) in Betracht. Bei Anwendung des Art. 53 MwStSystRL wäre der Ort der Lehrgangsleistung in Schweden und in den jeweiligen anderen Mitgliedstaaten. Bei Anwendung des Art. 44 MwStSystRL wäre der Ort sämtlicher Lehrgänge in Schweden, da die Teilnehmer der Lehrgänge alle in Schweden ansässig sind (Rz. 23 und 24 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.1.2019, LEXinform 5216179).

Beachte:

Nach den Bestimmungen, die über den Ort der Dienstleistung für Mehrwertsteuerzwecke zugrunde liegen, soll die Besteuerung nach Möglichkeit an dem Ort erfolgen, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden (Rz. 29 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.1.2019, LEXinform 5216179).

Veranstaltung i.S.d. Art. 53 MwStSystRL:

In Art. 32 Abs. 2 Buchst. c EU-VO 282/2011 werden allgemein »Konferenzen und Seminare auf dem Gebiet des Unterrichts und der Wissenschaft« als Beispiele für Veranstaltungen genannt, die unter Art. 53 MwStSystRL fallen, was darauf schließen lässt, dass dieser Begriff nach dem Willen des Gesetzgebers relativ weit auszulegen ist (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 3 Nr. 3 UStAE).

Eine Veranstaltung i.S.d. Art. 53 MwStSystRL (Rz. 36 bis 44 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.1.2019, LEXinform 5216179)

  • muss im Voraus geplant werden;

  • ist als eine Versammlung von Personen anzusehen, die über einen gewissen Zeitraum an einer Tätigkeit teilnehmen oder diese beobachten;

  • erfasst nur Tätigkeiten, die die körperliche Anwesenheit des Kunden erfordert (s. Art. 33 der EU-VO 282/2011);

  • darf eine gewisse Zeitspanne nicht überschreiten.

    Die Dauer der Dienstleistung dürfte normalerweise eine Unterscheidung zwischen Unterrichtsveranstaltungen und sonstigen Unterrichtstätigkeiten ermöglichen. Eine Konferenz oder ein Seminar dauert in der Regel einige Stunden bis mehrere Tage, während ein Hochschulkurs wahrscheinlich über einen erheblich längeren Zeitraum (z.B. drei Wochen, einen Monat, ein Semester, ein Schuljahr) stattfinden wird. Erstere dürften unter Art. 53 fallen, Letzterer hingegen nicht. Die Erwähnung der »Vergütung … auch in Form eines Abonnements, einer Zeitkarte oder einer regelmäßigen Gebühr« in Art. 32 Abs. 1 EU-VO 282/2011 legt den Schluss nahe, dass auch eine Reihe selbstständiger Veranstaltungen eine Veranstaltung i.S.v. Art. 53 MwStSystRL darstellen kann. Im Gegensatz dazu fallen Übungsstunden, die über mehrere Wochen hinweg stattfinden und ein Ganzes bilden, oder ein Sprachkurs, der sich über ein Quartal erstreckt, nicht unter den natürlichen Sprachgebrauch des Wortes »Veranstaltung«. Vielmehr sind sie als fortlaufender Unterricht einzuordnen, d.h. als eine Art der Unterrichtstätigkeit, die unter Art. 44 MwStSystRL fällt.

    Ob eine Tätigkeit fortlaufend stattfindet oder in mehrere Teile oder Stunden unterteilt ist, kann auch einen Anhaltspunkt für ihre Einstufung für steuerliche Zwecke bieten. Eine Veranstaltung ist grundsätzlich eine ununterbrochene Tätigkeit. Dauert ein Lehrgang oder ein Ausbildungszeitraum mehr als einen Tag, so wird er eher unter Art. 53 MwStSystRL fallen, wenn er an mehreren aufeinanderfolgenden Tagen stattfindet. Allerdings führt ein Tag Pause in der Mitte nicht automatisch dazu, dass eine solche Tätigkeit nicht mehr als Veranstaltung angesehen werden kann. Im Gegensatz dazu wird ein mehrwöchiger oder noch länger dauernder Kurs, der in mehrere Teile einschließlich mehrerer Pausen unterteilt ist, eher nicht als eine Veranstaltung einzuordnen sein. Erfordert ein solcher Kurs darüber hinaus von den Teilnehmern vor oder zwischen den einzelnen Stunden erhebliche Vorbereitung – insbesondere wenn am Ende jeder Stunde eine Prüfung oder eine andere Form der Leistungsbeurteilung stattfindet –, dürfte dies ohne Weiteres unter den Begriff einer umfassenden oder fortlaufenden Ausbildungstätigkeit fallen und somit erst recht nicht als Veranstaltung einzuordnen sein.

Der MwSt-Ausschuss hat Leitlinien zu Fragen im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil vom 13.3.2019 (C-647/17, UR 2019, 344, LEXinform 0651641) veröffentlicht (EU-Kommission vom 2.12.2019, taxud.c.1(2020)2254683 – 986, SIS 20 03 58).

Der MwSt-Ausschuss nimmt u.a. auch zum Zeitfaktor wie folgt Stellung:

Der MwSt-Ausschuss ist fast einstimmig der Auffassung, dass für die Zwecke der Anwendung von Art. 53 MwStSystRL die Dauer eines Kurses/Seminars/einer Konferenz nicht als der einzige entscheidende Faktor dafür angesehen werden kann, ob er, es bzw. sie als Veranstaltung eingestuft wird.

Der MwSt-Ausschuss erkennt jedoch fast einstimmig an, dass je länger ein Kurs/Seminar/eine Konferenz dauert, desto unwahrscheinlicher dessen bzw. deren Einstufung als Veranstaltung ist. In den meisten Fällen darf ein Kurs/Seminar/eine Konferenz, um als »Veranstaltung« zu gelten, nach Auffassung einer großen Mehrheit des MwSt-Ausschusses nicht länger als eine Woche dauern.

In diesem Zusammenhang ist der MwSt-Ausschuss fast einstimmig der Auffassung, dass zur Beurteilung der Frage, ob ein Kurs/Seminar/eine Konferenz als Veranstaltung anzusehen ist, alle relevanten Elemente – das heißt Inhalt, Ort und Zeit – berücksichtigt werden müssen.

Eintrittsberechtigung zu der Veranstaltung:

Das wesentliche Merkmal der Dienstleistungen, die in den Anwendungsbereich von Art. 53 MwStSystRL fallen besteht darin, dass einer oder mehreren Personen das Recht auf Zugang zu den Räumlichkeiten, in denen eine Unterrichtsveranstaltung stattfindet, gewährt wird. Man kann sagen, dass der Preis als Gegenleistung dafür in Rechnung gestellt wird, dass einer bestimmten Anzahl Personen das Recht auf Zugang zu einer bestimmten Veranstaltung gewährt wird. Praktisch bedeutet dies, dass eine Veranstaltung, sobald der Dienstleistende die Anzahl der eintrittsberechtigten Personen kontrolliert und von den Steuerpflichtigen eine Gebühr für den Eintritt verlangt, unter Art. 53 MwStSystRL fallen dürfte (Rz. 53 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.1.2019, LEXinform 5216179).

Ein Veranstalter, der eine »schlüsselfertige Veranstaltung« als Ganzes einem Dritten verkauft, das Entgelt dafür aber unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer abhängt, fällt mit dieser Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich des Art. 53 MwStSystRL (Art. 60 der Schlussanträge des Generalanwalts vom 10.1.2019, LEXinform 5216179).

Demgegenüber ist in Fällen, in denen der Stpfl., der eine solche »schlüsselfertige Veranstaltung« gekauft hat, die verfügbaren Plätze an einen anderen Steuerpflichtigen gegen ein Entgelt (weiter-)verkauft, das im Wesentlichen von der Anzahl der Teilnehmer abhängt, der »Eintritt« zu dieser Veranstaltung das wesentliche Merkmal der fraglichen Dienstleistung und folglich Art. 53 MwStSystRL anzuwenden ist. Ähnlich ist die Situation, wenn ein ArbG, der Dienstleistungen bezüglich einer Veranstaltung gekauft hat, feststellt, dass der Konferenzsaal, in dem die Veranstaltung stattfindet, mehr Personen Platz bietet, als er Arbeitnehmer hat, und sich für einen Verkauf der restlichen Plätze an einen oder mehrere Stpfl. entscheidet und dabei (natürlich) einen Preis pro Teilnehmer verlangt; auf diesen Umsatz oder diese Umsätze findet ebenfalls Art. 53 MwStSystRL Anwendung.

Der MwSt-Ausschuss nimmt in seinen Leitlinien vom 2.12.2019 (s.o.) u.a. auch zur Eintrittsberechtigung wie folgt Stellung:

Der MwSt-Ausschuss bestätigt fast einstimmig, dass aus dem Wortlaut von Art. 53 MwStSystRL hervorgeht, dass die Bestimmung so zu verstehen ist, dass der Schwerpunkt auf der Art der erbrachten Dienstleistungen (Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen) liegt und nicht auf der Art der Steuerpflichtigen, die diese Dienstleistungen erbringen.

Daher stützt der MwSt-Ausschuss fast einstimmig die Auffassung, dass, wenn eine Dienstleistung, die in der »Eintrittsberechtigung zu einer Veranstaltung« besteht, an einen einzigen Steuerpflichtigen erbracht wird (»Dienstleistung A«), der wiederum die gleiche Dienstleistung an einen anderen Steuerpflichtigen erbringt – einen Arbeitgeber, dessen Arbeitnehmer an der Veranstaltung teilnehmen dürfen (»Dienstleistung B«) – sowohl Dienstleistung A als auch Dienstleistung B unter Art. 53 MwStSystRL fallen.

Der MwSt-Ausschuss nimmt in seinen Leitlinien vom 2.12.2019 (s.o.) u.a. auch zur Anmeldung zu einem Kurs und zur Bezahlung eines Kurses wie folgt Stellung:

Der MwSt-Ausschuss bestätigt fast einstimmig, dass nach dem Urteil in der Rechtssache C-647/17 die Vorabregistrierung und die Bezahlung eines Kurses/Seminars/einer Konferenz für die Zwecke der Anwendung von Art. 53 MwStSystRL unerheblich sind (C-647/17, Rz. 35). Daher ist es, wie der MwSt-Ausschuss fast einstimmig anerkannt hat, für die Anwendung dieser Bestimmung unerheblich, dass der Leistungserbringer die Identität aller Teilnehmer im Vorfeld des Kurses/Seminars/der Konferenz kennt und ihn, es bzw. sie folglich an die Bedürfnisse oder Wünsche des Leistungsempfängers anpassen kann.

Beachte:

Bitte beachten Sie, dass Leitlinien, die vom MwSt-Ausschuss herausgegeben werden, lediglich die Ansichten eines beratenden Ausschusses wiedergeben. Sie stellen weder eine offizielle Auslegung des Unionsrechts dar, noch stimmt ihnen die Europäische Kommission unbedingt zu. Sie binden weder die Europäische Kommission noch die Mitgliedstaaten, denen es freisteht, sie nicht zu befolgen.

Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt die Berechtigung zur Nutzung von Räumlichkeiten, wie beispielsweise Turnhallen oder anderen Räumen, gegen Entgelt (vgl. Art. 32 Abs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Auch die Vermittlung von Eintrittsberechtigungen fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; der Leistungsort dieser Umsätze richtet sich bei Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person nach § 3a Abs. 2 UStG, bei Leistungen an einen Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 6 und 7 UStAE; s.a. Langer u.a., DStR 2011, 656; s.o. unter dem Gliederungspunkt »Vermittlungsleistungen«).

Beispiel 25:

Das in China ansässige Unternehmen Xing Song veranstaltet in Frankfurt im Kj. 13 eine Ausstellung über unerkannte Plagiate. Zur Durchführung und Organisation wird die in der Schweiz ansässige Durchführungsgesellschaft D`Mess beauftragt. Die Eintrittsberechtigungen werden von Xing Song im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verkauft. Die Eintrittsberechtigungen werden sowohl an Privatbesucher als auch an das unternehmerische Fachpublikum verkauft.

Lösung 25:

Die Ausstellung findet im Rahmen des Unternehmens Xing Song statt. Mit dem Verkauf der Eintrittsberechtigungen führt Xing Song sonstige Leistungen aus. Der Ort der B2B-Leistung befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG in Frankfurt, da dort die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird. Der Ort der B2C-Leistungen befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ebenfalls in Frankfurt. Der Umsatz aus dem Verkauf der Eintrittsberechtigungen ist steuerbar und steuerpflichtig.

Die Leistung des chinesischen Unternehmers Xing Song an einen deutschen Unternehmer führt grundsätzlich bei dem deutschen Unternehmer zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG. Die Leistung fällt allerdings unter die Ausnahmeregelung des § 13b Abs. 6 Nr. 4 UStG, so dass Xing Song Steuerschuldner bleibt (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Xing Song muss sich in Deutschland registrieren lassen. Zuständig nach der Verordnung über die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer im Ausland ansässiger Unternehmer (UStZustV) ist nach § 1 Abs. 2 UStZustV das FA Berlin Neukölln.

Die Schweizer Durchführungsgesellschaft D`Mess erbringt gegenüber Xing Song eine sonstige Leistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmt. Nach dem Empfängersitzprinzip ist die Leistung in China ausgeführt und somit in Deutschland nicht steuerbar. Eine Ortsverlagerung vom Drittland ins Inland – insbesondere nach § 3a Abs. 6 UStG – findet nicht statt.

5. Leistungsort bei Katalogleistungen

5.1. Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG

§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG enthält die Ortsregelung für bestimmte »immaterielle« Dienstleistungen an Nichtunternehmer (B2C-Dienstleistungen) mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet. Der Leistungsort befindet sich in diesen Fällen am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers.

Bei der Bestimmung des Leistungsorts für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sind folgende Fälle zu unterscheiden (Abschn. 3a.8 UStAE):

  1. Ist der Empfänger der sonstigen Leistungen ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG).

  2. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG (vgl. jedoch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 3).

  3. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG).

Zur Bestimmung des Leistungsorts bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer, die in verschiedenen Ländern ansässig sind oder den Wohnsitz in einem Land und den gewöhnlichen Aufenthaltsort in einem anderen Land haben, s. Abschn. 3a.8 Nr. 2a UStAE. Zum Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 s. Abschn. 3a.9 UStAE.

Bei bestimmten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität über das Elektrizitätsnetz oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 14 UStG) richtet sich der Leistungsort bei Leistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Nichtunternehmer regelmäßig nach § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG (s. Abschn. 3a.13 UStAE).

Zur Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen bei Schiedsgerichtsverfahren ab dem 1.1.2010 nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.8.2010 (S 7117 A – 1/84 – St 110, UR 2010, 921, LEXinform 5233053) Stellung. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt zwar, dass für die sonstigen Leistungen eines Rechtsanwalts oder anderer Freiberufler das Empfängerortsprinzip unter den dort erwähnten Voraussetzungen gilt; dies betrifft jedoch nur die berufsspezifischen Leistungen. Zu diesen zählt die Leistung als Schiedsrichter nicht. Die Leistung des Schiedsrichters bestimmt sich ab dem 1.1.2010 nach § 3a Abs. 1 UStG (bei B2C-Umsätzen) bzw. nach § 3a Abs. 2 UStG (bei B2B-Umsätzen).

5.2. Katalogleistungen des § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurden die Katalogleistungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 bis 13 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 aufgehoben. Der Leistungsort dieser in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG aufgeführten Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich ab 1.1.2015 nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStAE (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die sonstige Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat. Beachte auch die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG«.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten Leistungen (weiterhin) stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kj. (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1429).

Aufgrund der Änderung des § 3a Abs. 5 UStG durch das Gesetz vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, s.o.) wurde die Umsatzsteuererklärung (USt 2 A; s. BMF vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 99) sowie die Anleitung zur Umsatzsteuererklärung (USt 2 E; s. BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 600) an die Gesetzesänderung angepasst.

Zeile

Text

Kz

Betrag in EUR

108

Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer unter der Voraussetzung des § 3a Abs. 5 Sätze 3 und 4 UStG

109

a. in Abschnitt B oder C enthalten

213

…………

110

b. in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern

214

…………

111

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG

211

……………

112

Nicht steuerbare sonstige Leistungen gem. § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG

721

…………

113

Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)

205

…………

Auszug aus der Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020 – USt 2 E (BMF vom 1.7.2020, BStBl I 2020, 600):

Zeilen 108 bis 110:

Eintragungen zu den Zeilen 109 und 110 sind nur unter folgenden Voraussetzungen vorzunehmen:

  • der leistende Unternehmer hat seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat und

  • der Gesamtbetrag der Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen hat den Betrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten.

Die Entgelte der an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Nichtunternehmer erbrachten Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in Zeile 109 einzutragen und zusätzlich in Abschnitt B oder C zu erklären. Im Falle des Verzichts auf das Recht der Besteuerung dieser Umsätze im Inland nach § 3a Abs. 5 Satz 4 UStG sind diese Umsätze in anderen EU-Mitgliedstaaten zu versteuern und bis zum Gesamtbetrag von 10 000 € in Zeile 110 zu erfassen. Ein in diesem Kj. den Betrag von 10 000 € ggf. überschreitender Betrag ist ab dem Umsatz, der zur Überschreitung geführt hat, jeweils in Zeile 113 einzutragen.

Wurde der Gesamtbetrag von 10 000 € im vorangegangenen Kj. überschritten, sind die Umsätze nicht in den Zeilen 109 und 110, sondern insgesamt in Zeile 113 zu erklären.

Zeile 113:

Übrige nicht steuerbare Umsätze sind alle anderen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die nicht im Inland erbracht werden und die steuerbar wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Hierzu gehören auch Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen, die ein im Inland ansässiger Unternehmer an Nichtunternehmer mit Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausführt; ausgenommen sind die Umsätze des § 3a Abs. 5 Sätze 3 und 4 UStG (vgl. Erläuterungen zu Zeilen 108 bis 110). Im Inland ausgeführte nicht steuerbare Umsätze (z.B. Innenumsätze zwischen Unternehmensteilen) sind nicht anzugeben. Dies gilt auch für die Umsätze, die in Zeilen 111 und 112 einzutragen sind.

Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab 1.7.2021 die Regelung auf innergemeinschaftliche Fernverkäufe (vgl. Änderungen zum § 3c UStG unter → Ort der Lieferung) nach § 3c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG n.F. erweitert. Innergemeinschaftliche Fernverkäufe werden neben den Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Nichtunternehmer erbracht werden, in die Berechnung des Schwellenwerts i.H.v. 10 000 € einbezogen.

Die entsprechende Änderung von § 3a Abs. 5 und § 3c UStG (→ Ort der Lieferung) führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem im Inland ansässigen Unternehmer, der über keine (weitere) Ansässigkeit im übrigen Gemeinschaftsgebiet verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), und bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen der Lieferungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten Leistungen den Betrag von 10 000 € im laufenden Kj. nicht überschreitet und im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat.

Der leistende Unternehmer kann auf die Anwendung dieser Umsatzschwelle verzichten mit der Folge, dass sich der Leistungsort der bezeichneten sonstigen Leistungen stets an dem Ort befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, bzw. der Lieferungsort der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe stets an dem Ort befindet, wo die Beförderung oder Versendung endet. Die Verzichtserklärung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kj. (s.o. den Gliederungspunkt »Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG« und dort »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG«).

Zur Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens gem. § 18j UStG ab 1.7.2021 s.o. den Gliederungspunkt »Ortsverlagerung für sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG« und dort »Besondere Besteuerungsverfahren« sowie → Voranmeldung).

Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und elektronische Dienstleistungen

erbracht an Nichtunternehmer

in Deutschland

in anderem EU-Land

im Drittland

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG.

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG.

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG.

erbracht von

Unternehmer aus Deutschland

Zu besteuern in Deutschland.

Zu besteuern in anderem EU-Land.

Bei § 3a Abs. 5 UStG: Mini-one-stop-shop nach § 18h UStG i.d.F. bis 30.6.2021 (Abschn. 18h.1 UStAE).

Ab 1.7.2021: One-stop-shop nach § 18j UStG i.d.F. ab 1.7.2021

Zu besteuern im Drittland.

Gesamtentgelte an Nichtunternehmer

Unternehmer aus anderem EU-Land

Zu besteuern in Deutschland.

Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4e UStG i.d.F. bis 30.6.2021 möglich (Abschn. 18.7b UStAE).

Ab 1.7.2021 besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18j Abs. 1 Nr. 2 UStG i.d.F. ab 1.7.2021 möglich.

Zu besteuern in anderem EU-Land.

Zu besteuern im Drittland.

Unternehmer aus Drittstaat

Zu besteuern in Deutschland.

Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG i.d.F. bis 30.6.2021 möglich (Abschn. 18.7a UStAE).

Ab 1.7.2021 besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG i.d.F. ab 1.7.2021 möglich.

Zu besteuern in anderem EU-Land. Art 358 ff. MwStSystRL: Erfassung in einem EU-Land möglich.

Zu besteuern im Drittland.

Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 3a Abs. 5 UStG ist eine Ortsverlagerung ins Inland möglich.

Ist der Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 26:

Der selbstständig tätige Steuerberater S aus Frankfurt bezieht für seine privaten Aktiengeschäfte von einem in der Schweiz ansässigen Informationsdienst Börseninformationen über das Internet. Die monatlichen Gebühren i.H.v. 150 € werden von seinem Kreditkartenkonto abgebucht.

Lösung 26:

Voraussetzung für die Anwendung der Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG ist, dass die Leistung für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Leistungsempfänger bezieht die Leistung nicht für sein Unternehmen.

Es handelt sich um eine elektronische Dienstleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.12 Abs. 3 Nr. 4 UStAE), die an einen Nichtunternehmer ausgeführt wird. Die sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz hat (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die Leistung des Schweizer Informationsdienstes ist somit in Deutschland ausgeführt. Die Leistung ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 3 UStG wird der Steuerberater S als Leistungsempfänger zum Steuerschuldner, weil er Unternehmer ist. Das Reverse-Charge-Verfahren ist auch dann anzuwenden, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Die nach § 13b UStG entrichtete USt kann S nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen, da die Leistung nicht für sein Unternehmen ausgeführt wurde.

5.3. Ortsverlagerung ins Inland

§ 3a Abs. 6 UStG regelt den Ort der sonstigen Leistung bei bestimmten, in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannten Leistungen sowie bei der Vermietung von Beförderungsmitteln. Dieser Ort wird – aus dem Drittlandsgebiet – in das Inland verlagert, wenn der leistende Unternehmer im Drittlandsgebiet ansässig ist und die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14 Abs. 1 bis 3 UStAE). Von der Ortsverlagerung betroffen sind die Katalogleistungen i.S.d.

  • § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG an im Inland ansässige juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn diese Nichtunternehmer sind (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 1 UStAE);

  • § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

5.4. Anwendungsfälle zu den Katalogleistungen

Beispiel 27:

Der Karlsruher Unternehmer K überlässt einem Fabrikationsbetrieb in Reims (Frankreich) gegen eine stückzahlabhängige Lizenzgebühr i.H.v. 0,02 €/Stück ein patentiertes Herstellungsverfahren, das K in seinem Betrieb entwickelt hat.

Lösung 27:

K räumt ein Patent zur Nutzung ein (= Lizenz). Die sonstige Leistung fällt somit unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.9 Abs. 1 und 2 UStAE). Für B2B-Dienstleistungen ist § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Frankreich. Der französische Leistungsempfänger schuldet nach Art. 196 MwStSystRL die USt (§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 UStG, Abschn. 3a.16 Abs. 5 UStAE).

Beispiel 28:

P ist freier Mitarbeiter der Frankfurter Allgemeinen Zeitung in New York. Für seine Berichte über das wirtschaftliche und politische Leben in den USA schrieb ihm die FAZ für das Jahr 29 25 000 € gut. Da P alle seine Berichte in New York verfasste, war man bei der FAZ der Auffassung, es falle keine USt an.

Lösung 28:

Die sonstige Leistung fällt unter § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG, da P an die FAZ ein Urheberrecht überträgt. Für B2B-Dienstleistungen ist § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Deutschland.

Beispiel 29:

Die Gemeindeverwaltung G (keine USt-IdNr. erteilt und ausschließlich hoheitlich tätig) beauftragt die in Zürich ansässige Werbeagentur W, sie solle in einer vom X-Verlag mit Sitz in Hamburg herausgegebenen Illustrierten eine Fremdenverkehrsanzeige aufgeben. Auf Nachfrage teilt G dem W mit, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden.

Lösung 29:

Der X-Verlag leistet an W, W leistet an die Gemeinde G. Der X-Verlag erbringt eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG (Abschn. 3a.9 Abs. 3 und 4 UStAE) an W. Da es sich um eine B2B-Dienstleistung handelt, bestimmt sich der Leistungsort nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich in der Schweiz.

W erbringt ebenfalls eine Werbeleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG. Die Ortsregelung gem. § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG ist jedoch nicht anwendbar, da die Gemeinde G in Sachen Fremdenverkehr nicht Unternehmer ist und ihren Sitz nicht im Drittlandsgebiet, sondern innerhalb der EU hat. Nur bei den Gebietskörperschaften Bund und Länder ist stets davon auszugehen, dass sie sowohl hoheitlich als auch unternehmerisch tätig sind (Abschn. 3a.2 Abs. 14 Satz 1 Halbsatz 2 UStAE).

Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer W nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 4 UStAE). Da G angegeben hat, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden, kann W davon ausgehen, dass die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt sind. Der Leistungsort bestimmt sich deshalb grundsätzlich nach der Grundregel gem. § 3a Abs. 1 UStG, so dass die Leistung in der Schweiz (Unternehmersitzprinzip) ausgeführt wird (s.a. das Beispiel in Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

Da die Gemeinde G zugleich juristische Person des öffentlichen Rechts ist und ihr keine USt-IdNr. erteilt wurde (Nichtunternehmer; s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE), verlagert sich der Leistungsort abweichend von § 3a Abs. 1 UStG gem. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG in das Inland (Abschn. 3a.14 Abs. 3 UStAE), so dass die Werbeleistung steuerbar und steuerpflichtig ist. Die Gemeinde G schuldet nach § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG die USt.

S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn 3a.14 Abs. 3 UStAE.

Beispiel 30:

Die Anwaltskanzlei T in Stuttgart berät ein Unternehmen mit Sitz in Barcelona in deren Rechtsstreit mit einer deutschen Versicherungsgesellschaft wegen Schadensersatzanspruchs aus einem Unfall des spanischen Firmen-Lkw auf der BAB Basel – Karlsruhe.

Lösung 30:

Die sonstige Leistung fällt unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.9 Abs. 9 und 10 UStAE). Für B2B-Dienstleistungen ist § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Spanien.

Beispiel 31:

Der Belgier B (Wohnort Brüssel) ist Aufsichtsratsmitglied bei der X-AG mit Sitz in Stuttgart.

Lösung 31:

Die sonstige Leistung fällt unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG. Für B2B-Dienstleistungen ist § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Stuttgart.

Hinweis:

Einnahmen, die Stpfl. aus der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied beziehen, unterliegen als sonstige Leistung der USt. Unerheblich ist, ob das Aufsichtsratsmitglied nach erfolgter Wahl, auf Grund eines Entsendungsrechts oder in seiner Eigenschaft als ArbN dem Aufsichtsrat angehört (Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Mit Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsratsmitglieds einer Stiftung Stellung genommen. Mit Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BFH/NV 2020, 480, LEXinform 0952358) hat sich der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. für den Fall der EuGH-Rspr. angeschlossen, dass das Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine Festvergütung erhält. In diesem Fall ist das Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer selbstständig tätig. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH, ob für den Fall, dass das Aufsichtsratsmitglied eine variable Vergütung erhält, an der Unternehmereigenschaft entsprechend bisheriger Rechtsprechung festzuhalten ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/2020 vom 6.2.2020, LEXinform 0456021; → Unternehmer).

Beispiel 32:

Unternehmer A (Zürich) vermietet einen Hydraulik-Bagger an Unternehmer B mit Sitz in Stuttgart. Das Gerät wird in Zürich außerhalb einer Betriebsstätte von B genutzt.

Lösung 32:

Die sonstige Leistung fällt unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 10 UStG. Der Bagger stellt kein Beförderungsmittel dar (s. Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE und Art. 38 Art. 8 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Für B2B-Dienstleistungen ist § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Nach dem Empfängersitzprinzip befindet sich der Leistungsort in Stuttgart. Der Züricher Unternehmer A tätigt eine unter das deutsche UStG fallende steuerpflichtige Vermietungsleistung an B. Unter den Voraussetzungen des § 13b UStG ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner.

Beispiel 33:

Unternehmer A (Bregenz) vermietet Videogeräte, Videofilme, Farbfernsehgeräte u.Ä. an Privatleute im süddeutschen Raum.

Lösung 33:

Die Ortsregelung gem. § 3a Abs. 4 Satz 1 UStG ist nicht anwendbar, da die Leistungsempfänger zwar Privatleute sind, ihren Wohnsitz aber nicht im Drittlandsgebiet haben. Der Leistungsort bestimmt sich deshalb grundsätzlich nach der Grundregel gem. § 3a Abs. 1 UStG, so dass die Leistung in Österreich (Unternehmersitzprinzip) ausgeführt wird.

6. Die Ortsregelungen in der Zusammenfassung

Fall

Dienstleistung

Ortsbestimmung

1

Grundregel: B2C-Dienstleistungen.

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 UStAE).

2

Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG.

§ 3a Abs. 1 UStG (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG):

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 4, 1. Spiegelstrich UStAE).

3

Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern.

§ 3a Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/89, BStBl II 1994, 272):

Unternehmersitzprinzip. Die Margenbesteuerung des § 25 Abs. 1 UStG ist nicht anwendbar (Abschn. 3a.1 Abs. 4, 2. Spiegelstrich und Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 6 Nr. 1 UStAE).

4

Leistungen der Testamentsvollstrecker.

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 4, 3. Spiegelstrich UStAE).

5

Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3 Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE).

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 4, 4. Spiegelstrich UStAE).

6

Katalogleistungen nach § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG, Leistungsempfänger ist Nichtunternehmer und hat Wohnsitz innerhalb der EU.

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 4, 5. Spiegelstrich UStAE).

7

Sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) anzusehen sind.

§ 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 4, 6. Spiegelstrich UStAE).

8

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (außer Sportboote) an einen Nichtunternehmer (zur kurzfristigen Vermietung s. § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (vgl. Abschn. 3a.5).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitzprinzip (Wohnsitz des Empfängers).

9

Die langfristige Vermietung eines Sportboots an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz in Freiburg. Die Übergabe des Boots erfolgt an der Betriebsstätte des Unternehmers in Basel.

Grundsatz: § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG: Empfängersitz (Wohnsitz des Empfängers) in Freiburg.

Abweichung: § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG: Übergabeort in Basel, da sich dort die Betriebsstätte des Unternehmers befindet.

Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG möglich.

10

Grundregel: B2B-Dienstleistungen.

§ 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a. 2 UStAE).

11

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände: B2C-Dienstleistung.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG:

Tätigkeitsort: s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 10 bis 12 UStAE. Bei der Begutachtung beweglicher körperlicher Gegenstände durch Sachverständige hat § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG Vorrang vor § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 12 UStAE).

12

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände: B2B-Dienstleistung.

Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip: s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 10 Satz 2 UStAE. Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 8 UStG ist eine Ortsverlagerung ins Drittlandsgebiet möglich (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

13

Güterbeförderungen an Unternehmer (B2B-Dienstleistung).

Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 16 Satz 2, 5. Spiegelstrich UStAE).

14

Güterbeförderung an Inlandsunternehmer (B2B-Dienstleistung); die Leistung wird aber ausschließlich im Drittland genutzt.

Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip; der Ort wäre im Inland.

§ 3a Abs. 8 UStG: Ortsverlagerung vom Inland ins Drittland (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

s.a. die Ausführungen unter dem Stichwort → Beförderungsleistungen.

15

Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (B2B- und B2C-Dienstleistungen). S.a. Fall 30 und 31.

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG:

Lageort des Grundstücks (Abschn. 3a.3 Abs. 1 bis 10 UStAE). Der Grundstücksbegriff i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

16

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Vermietungen).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG:

Übergabeort. Maßgeblich ist der Ort, an dem das Beförderungsmittel körperlich dem Leistungsempfänger übergeben wird (Abschn. 3a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

17

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (B2B- und B2C-Dienstleistung)

  • Übergabe im Drittland,

  • durch einen Drittlandsunternehmer und

  • Nutzung der Leistung im Inland.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG: Übergabeort im Drittland (Abschn. 3a.5 Abs. 6 UStAE).

Ort im Inland, da die Leistung hier genutzt wird (§ 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG). S.a. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE.

Weitere Fälle zur Vermietung von Beförderungsmitteln s.o.

18

Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen (B2B-Dienstleistungen).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE). Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip

19

Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen (B2C-Dienstleistungen).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG:

Tätigkeitsort (s.a. Abschn. 3a.6 UStAE).

20

Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten an Unternehmer (B2B-Dienstleistung)

Kein Fall des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG und kein Fall des § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 Nr. 1 UStG. Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip.

21

Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze).

Der Leistungsort richtet sich nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG. Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG oder nach § 3a Abs. 4 Sätze 1 und 2 Nr. 1 UStG (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 4 UStAE).

22

Wissenschaftliche Beratungsleistung an einen Unternehmer (B2B-Umsatz).

Eine wissenschaftliche Leistung i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG setzt voraus, dass das erstellte Gutachten nicht auf Beratung des Auftraggebers gerichtet ist. Soll das Gutachten dem Auftraggeber als Entscheidungshilfe für die Lösung konkreter technischer, wirtschaftlicher oder rechtlicher Fragen dienen, liegt eine Beratungsleistung vor (Abschn. 3a.6 Abs. 5 UStAE). Der Leistungsort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Leistung an Unternehmer).

23

Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE). Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG).

24

Überlassung von Standflächen und weitere Leistungen auf Messen und Ausstellungen (Veranstaltungsleistungen) an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze).

Handelt es sich um eine einheitliche Leistung (vgl. Abschn. 3.10 UStAE), ist diese sonstige Leistung als ähnliche Tätigkeit nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG anzusehen (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

25

Überlassung von Standflächen und weitere Leistungen auf Messen und Ausstellungen (Veranstaltungsleistungen) an Unternehmer (B2B-Umsätze).

Handelt es sich um eine einheitliche Leistung – sog. Veranstaltungsleistung (vgl. Abschn. 3.10 UStAE), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

26

Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle – Restaurationsumsätze (B2B- und B2C-Dienstleistungen).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG:

Tätigkeitsort: s. Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 UStAE sowie BMF vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444).

27

Restaurationsumsätze an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes.

Die Vorschrift des § 3e UStG umfasst auch sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in vorgenannten Beförderungsmitteln bestehen. Auch bei diesen Leistungen befindet sich der Leistungsort am Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels. S.a. Abschn. 3e.1 UStAE.

28

Restaurationsumsätze an Bord eines Schiffes während eines Aufenthalts im Drittlandsgebiet (s.a. Abschn. 3e.1 UStAE).

Die Vorschrift des § 3e UStG ist auf Restaurationsumsätze außerhalb des Gemeinschaftsgebietes nicht anzuwenden. Es gilt somit § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG/Art. 55 MwStSystRL:

Tätigkeitsort.

29

Vermittlungsleistungen an

  • Nichtunternehmer (B2C-Vermittlungsleistung).

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG:

Ort des vermittelten Umsatzes. S. Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE.

30

Vermittlungsleistungen an

  • Unternehmer (B2B-Vermittlungsleistungen).

Ausnahme: keine unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fallende Vermittlungsleistung (Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, Abschn. 3a.3 Abs. 7 und 9 UStAE).

Grundregel: § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 16 Satz 2, 2. Spiegelstrich UStAE). Der Leistungsort einer Vermittlungsleistung bestimmt sich nur bei Leistungen an Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Bei Leistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE), bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG.

31

Vermittlungsleistungen von Wohnungen und Hotelzimmern

Für die Vermittlung von Vermietungen von Wohnungen ist der Ort maßgeblich, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). S. Abschn. 3a.3 Abs. 9 UStAE.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 und Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

32

Katalogdienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 und 14 UStG:

  • B2C-Katalogdienstleistungen,

  • Empfänger hat Wohnsitz im Drittlandsgebiet.

§ 3a Abs. 4 UStG:

Empfängersitzprinzip.

Beachte bei den Katalogdienstleistungen auch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 3 UStAE).

33

Katalogdienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 und 14 UStG):

  • B2C-Katalogdienstleistungen,

  • Empfänger hat Wohnsitz im Inland oder EU-Gebiet

Kein Fall des § 3a Abs. 4 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip.

Ausnahme: § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 3 UStAE (s.a. Abschn. 3a.8 Nr. 2 UStAE)

34

Katalogdienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 UStG:

  • B2B-Katalogdienstleistungen

Kein Fall des § 3a Abs. 4 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip.

35

Katalogdienstleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG

  • durch einen Drittlands-Unternehmer (Schweiz),

  • an juristische Person des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht Unternehmer ist und ihr keine USt-IdNr. erteilt worden ist (B2C-Dienstleistung),

  • mit Sitz im Inland.

  • Die Katalogdienstleistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.

Für die betreffenden Katalogdienstleistungen ist die Ausnahmeregelung des § 3a Abs. 4 UStG nicht anwendbar, da der Empfänger nicht im Drittlandsgebiet ansässig ist (Abschn. 3a.8 Nr. 2 UStAE).

Grundregel: § 3a Abs. 1 UStG:

Unternehmersitzprinzip – hier Drittland (Schweiz). Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 UStG ist durchzuführen, da die Leistung im Inland genutzt bzw. ausgewertet wird (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 1 und 3 UStAE).

36

Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12 UStAE)

  • durch einen Drittlandsunternehmer,

  • an einen Privatmann (B2C-Dienstleistung) mit Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet.

Es handelt sich um eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung zum Mini-one-stop-shop.

37

Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12 UStAE)

  • durch einen Inlands- bzw. EU-Unternehmer

  • an einen Inlandsunternehmer (B2B-Dienstleistung).

Kein Fall des § 3a Abs. 5 UStG. Es gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG:

Empfängersitzprinzip (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 2 UStAE).

38

Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Abschn. 3a.12 UStAE)

  • durch einen Inlandsunternehmer,

  • an einen Privatmann (B2C-Dienstleistung) im Drittlandsgebiet.

Es handelt sich um eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung zum Mini-one-stop-shop.

39

Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG)

  • durch Inlandsunternehmer

  • an Drittlandsunternehmer – Schweiz – (B2B-Dienstleistung).

  • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.

Es handelt sich um eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Schweiz; § 3a Abs. 2 UStG; Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 2 UStAE).

Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 ist nicht durchzuführen, da die Leistung nicht von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wurde (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

40

Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG)

  • durch Drittlandsunternehmer

  • an Drittlands-Privatperson – Schweiz – (B2C-Dienstleistung).

  • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.

Es handelt sich um eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers in der Schweiz ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG ist dann durchzuführen, wenn die Leistung von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wird (hier erfüllt). Eine Ortsverlagerung findet somit abweichend von § 3a Abs. 5 UStG statt, da die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird.

S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung zum Mini-one-stop-shop.

41

Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk– und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Nr. 1 und 2 UStG)

  • durch Inlandsunternehmer

  • an Drittlands-Privatperson – Schweiz – (B2C-Dienstleistung).

  • Die Leistung wird im Inland genutzt oder ausgewertet.

Es handelt sich um eine Katalogleistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG. Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer, wird die Leistung am Wohnsitz des Empfängers in der Schweiz ausgeführt (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 und Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Eine Ortsverlagerung ins Inland nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG ist dann durchzuführen, wenn die Leistung von einem Drittlandsunternehmer an einen Nichtunternehmer erbracht wird (hier nicht erfüllt). Eine Ortsverlagerung findet somit nicht statt. S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung zum Mini-one-stop-shop.

42

Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen, sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 3 UStG)

  • durch Unternehmer,

  • an Privatperson (B2C-Dienstleistung).

Ab 1.1.2015 gilt aufgrund Art. 58 MwStSystRL als Ort der genannten Dienstleistungen an Nichtunternehmer einheitlich der Ort als Leistungsort, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). S. die Erläuterungen unter → Voranmeldung zum Mini-one-stop-shop.

43

Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen, sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 3 UStG)

  • durch Inlands-Unternehmer,

  • an Privatperson (B2C-Dienstleistung) in anderen Mitgliedstaaten der EU.

  • Gesamtentgelte dafür max. 10 000 €.

Grundsätzlich gilt nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG als Leistungsort der Wohnsitz des Empfängers (beachte § 18h UStG i.d.F. bis 30.6.2021).

Ab 1.1.2019 ist in diesen Fällen § 3a Abs. 5 Satz 1 nicht anzuwenden, da der Gesamtbetrag der Entgelte dafür 10 000 € nicht übersteigt. Als Leistungsort gilt § 3a Abs. 1 UStG (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG): Unternehmersitzprinzip; der Ort befindet sich im Inland (→ Telekommunikationsleistungen).

Der Unternehmer kann auf die Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG verzichten, sodass die Ortsregelung des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG gilt.

44

B2B- und B2C-Personenbeförderungen

§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG:

inländische Beförderungsstrecke. S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 1 ff. UStAE.

Abb.: Übersicht über die Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen

7. Rechtsfolgen der Ortsbestimmung

7.1. Grundsätzliches

Zusätzlich zur korrekten Ortsbestimmung müssen die weiteren entsprechenden Rechtsfolgen wie

  • Steuerschuldnerschaft,

  • Rechnungserteilung und

  • Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

beachtet werden.

7.2. Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner für eine ausgeführte Dienstleistung ist grundsätzlich nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der ausführende Unternehmer. Ist jedoch der leistende Unternehmer einer B2B-Dienstleistung ein

  • im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer und ist die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtig oder

  • im Ausland ansässiger Unternehmer und ist die Leistung im Inland steuerpflichtig,

so wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG (Art. 196 MwStSystRL; Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 1 und 3 UStAE).

7.3. Rechnungserteilung

Neben den allgemeinen Regelungen zur Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2 UStG sind auch die besonderen Vorschriften des § 14a Abs. 1 und 5 UStG zu beachten (→ Rechnung). Erbringt der Unternehmer im Inland eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG und schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG, besteht nach § 14a Abs. 1 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung mit Angabe der USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers (Abschn. 14a.1 Abs. 4 UStAE).

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Fehlt diese Abgabe in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 14a.1 Abs. 6 UStAE).

Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 2 UStAE).

7.4. Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

Jeder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, der u.a. im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, ist verpflichtet, dem BZSt bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums eine ZM zu übermitteln (§ 18a Abs. 1 und Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 18a.1 Abs. 1 UStAE). Die ZM ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

In der ZM sind nach § 18a Abs. 7 UStG in dem jeweiligen Meldezeitraum getrennt für jeden Erwerber oder Empfänger der dort bezeichneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen die USt-IdNr. und die Summe der Bemessungsgrundlagen gesondert nach innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, und Lieferungen i.S.v. § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften anzugeben und entsprechend zu kennzeichnen (Abschn. 18a.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG hat der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG für jeden Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum in den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) die Bemessungsgrundlagen u.a. seiner im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, gesondert zu erklären (Zeile 112, Kz. 721 des Vordrucks USt 2 A). Die Angaben sind in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem diese Umsätze ausgeführt worden sind (s.a. Radeisen, DB 2009, 2229).

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Keydel u.a., Grenzüberschreitende Grundstücksumsätze, UStB 2011, 106; Meurer, Umsatzsteuerliche Behandlung von Messeleistungen – Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung – NWB 2011, 3394; Grambeck, Umsatzbesteuerung von elektronischen Dienstleistungen, NWB 43/2014, 3230; Rieg u.a., Elektronische (Dauer-) Dienstleistungen an Nichtunternehmer innerhalb der EU, NWB 20/2015, 1463; Haase u.a., Die umsatzsteuerrechtliche Betriebsstätte i.S.d. § 3a UStG auf Kreuzfahrtschiffen, UR 4/2018, 141; Walkenhorst, Ort der sonstigen Leistung Teil I bis III, UStB 2017, 241, 277 und 308; L’habitant, EuGH-Vorlagen zur festen Niederlassung (umsatzsteuerliche Betriebsstätte), UStB 2020, 130; Wichermann, Die Betriebsstätte in der Umsatzsteuer – Anmerkungen zu dem Urteil in der Rechtssache XI R 1/18, UR 2019, 917; Langer u.a., Der neue Grundstücksbegriff in der Umsatzsteuer – ist die Arbeit an einer Maschine eine grundstücksbezogene Dienstleistung?, DStR 40/2019, 2064.

9. Verwandte Lexikonartikel

Agenturgeschäfte

Grundstücksvermietung

Leistung

Rechnung

Reiseleistungen nach § 25 UStG

Restaurationsumsätze

Sonstige Leistung

Telekommunikationsleistungen

Unentgeltliche Wertabgabe

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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