Pauschalierung der Lohnsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Pauschalierung nach § 40 EStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Lohnsteuerpauschalierung bei Gehaltsumwandlung
2.3 Besonderheiten
2.3.1 Pauschalierung der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen bis VZ 2014 und ab VZ 2015
2.3.2 Pauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse
2.3.3 Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen
2.3.4 Pauschalierung von Beköstigungen von Arbeitnehmern (Mahlzeiten)
2.3.5 Lohnsteuerpauschalierung für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge
2.3.6 Erholungsbeihilfen; § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG
2.3.7 Pauschalierung für Reisekosten
3 Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a EStG
3.1 Überblick über die Pauschalierungsmöglichkeiten
3.2 Pauschalierung bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen
3.3 Lohnsteuerpauschalierung bei der Land- und Forstwirtschaft
3.4 Unzulässige Pauschalierung
4 Pauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
5 Wirkung und Folgen der Lohnsteuerpauschalierung
6 Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
7 Pauschalierung der Kirchensteuer
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Pauschalierung bedeutet, dass die → Lohnsteuer nicht nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der → Arbeitnehmer nach deren Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird, sondern mit einem bestimmten Prozentsatz in einem vereinfachten Verfahren zu ermitteln ist. Dies kann für den ArbG eine interessante Möglichkeit sein, seine ArbN zu motivieren und zu belohnen. Weiterhin kann die pauschale LSt je nach Höhe des Jahresarbeitslohns des einzelnen ArbN »günstiger« sein als die für ihn individuell zu erhebende LSt nach §§ 38 ff. EStG.

Die Pauschalierung der LSt stellt hierbei ein Wahlrecht des ArbG dar. Übt der ArbG sein Wahlrecht aus und macht er von der LSt-Pauschalierung Gebrauch, ist nicht mehr der ArbN Schuldner der LSt, sondern der ArbG, § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn sowie die pauschale LSt bleiben bei der Veranlagung zur ESt außer Betracht.

Seit dem 22.4.2015 ist allein die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nicht mehr ausreichend für die Beitragsfreiheit. Es ist vielmehr entscheidend, dass die Lohnsteuer tatsächlich durch den ArbG bzw. einen Dritten im bzw. für den jeweiligen Abrechnungszeitraum erhoben wurde. Das Arbeitsentgelt muss also im Abrechnungszeitraum tatsächlich pauschal besteuert werden.

Mit Urteil vom 26.7.2007 (VI R 48/03, FR 2007, 1069) hat der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes für die pauschale LSt nach § 40 Abs. 1 EStG die auf den LSt-Karten der ArbN eingetragenen Kinderfreibeträge nicht berücksichtigt werden.

Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn bspw. i.S.d. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG oder des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist derjenige Lohn, den der ArbG verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung: BFH vom 1.8.2019, VI R 32/18 sowie VI R 21/17 und VI § 40/17). Das BMF nimmt im Schreiben vom 5.2.2020, BStBl I 2020, 222 Stellung zur Änderung der Rechtsprechung.

2. Pauschalierung nach § 40 EStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40 EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

Abb.: Pauschalierung der Lohnsteuer gem. § 40 EStG

2.2. Lohnsteuerpauschalierung bei Gehaltsumwandlung

Mit Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1180/16, hat das FG Rheinland-Pfalz zur Gehaltsumwandlung und der Anwendung des § 40 Abs. 2 EStG wie folgt entschieden: Verzichtet der Arbeitnehmer auf Teile seines bisherigen Gehalts und werden stattdessen Erholungsbeihilfen sowie Zuschüsse zu den Fahrtkosten und für Internetanschlüsse vereinbart, fehlt es am Zusätzlichkeitserfordernis, sodass die Pauschalierung der auf diese Gehaltsbestandteile entfallenden Lohnsteuer nicht möglich ist. Die Vereinbarung eines Entgelts für einen Werbeaufkleber des ArbG auf dem Fahrzeug des ArbN im Arbeitsvertrag ist Arbeitslohn, wenn die Vergütung unabhängig von der Fahrleistung des Fahrzeugs gezahlt wird und der Aufkleber – identisch mit dem Logo im Briefkopf des ArbG – aus einer Folge von drei Buchstaben besteht, der mangels Bekanntheit bei einem größeren Personenkreis keine nennenswerte Werbewirkung zukommt. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 1.8.2019, VI R 21/17 wie folgt: Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der ArbG verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

In einem weiteren Fall entschied das FG Münster mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15, dass Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des ArbN werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschusszahlungen, denen Lohnherabsetzungen vorausgehen, sind nicht nach Gesamtplangrundsätzen als einheitliches Vorgehen zu beurteilen. Denn es gibt keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Im konkreten Einzelfall kann lediglich Anlass zu der Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO oder einer teleologischen Reduktion der betroffenen Norm gegeben sein. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 1.8.2019, VI R 40/17 wie folgt: Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der ArbG verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

Mit Urteil vom 24.5.2018, 11 K 3448/15 entschied das FG Düsseldorf wie folgt: Eine Gestaltung, bei der anstelle von (bisher regulär besteuertem) Arbeitslohn, auf den die Arbeitnehmer einen rechtsverbindlichen Anspruch hatten, eine Herabsetzung dieses Arbeitslohns gegen die Gewährung von – bei isolierter Betrachtung der Pauschalbesteuerung unterliegenden – Zuschüssen für Internetnutzung und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vereinbart wird, stellt eine gegen das Zusätzlichkeitserfordernis verstoßende steuerschädliche Gehaltsumwandlung dar. Eine schädliche Gehaltsumwandlung liegt unabhängig davon vor, ob die zweckgebundenen Zuschüsse nach einer entsprechenden Vertragsänderung auf freiwilliger statt auf verpflichtender Basis gewährt werden. In der anschließenden Revision hob der BFH das Urteil des FG auf und gab der Klage statt (BFH vom 1.8.2019, VI R 32/18). Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn ist derjenige, den der ArbN verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Es kommt nicht mehr darauf an, ob der ArbN auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat (Änderung der Rspr.: zuvor war ein verbindlicher Rechtsanspruch auf den Arbeitslohn gefordert). Dafür spricht, dass sich Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit nicht gegenseitig ausschließen, sodass auch arbeitsrechtlich geschuldete Leistungen als zusätzliche Leistungen zu qualifizieren sein können. Die streitgegenständlichen Vorschriften dienen der Verwaltungsvereinfachung und lassen daher nach Sinn und Zweck nicht darauf schließen, dass die rechtliche Verbindlichkeit der fraglichen Lohnbestandteile entscheidend für die Besteuerung ist. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen (Zuflussprinzip). Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist nicht begünstigungsschädlich. Setzen ArbG und ArbN den »ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der ArbG diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin nur noch in geminderter Höhe geschuldeten Lohn hinzu und werden somit »zusätzlich« zu diesem erbracht.

Das BMF nimmt im Schreiben vom 5.2.2020, BStBl I 2020, 222 Stellung zur Änderung der Rechtsprechung: Mit Urteilen vom 1.8.2019, VI R 32/18, VI R 21/17 (NV) und VI R 40/17 (NV) – hat der BFH seine Rspr. zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des Einkommensteuergesetzes enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte Arbeitgeberleistung »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht werden muss (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung), geändert. Der BFH hat seine frühere Rspr. aufgegeben, nach der nur freiwillige Arbeitgeberleistungen, also Leistungen, die der ArbG arbeitsrechtlich nicht schuldet, zusätzlich in diesem Sinne erbracht werden konnten (BFH vom 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395, und – VI R 55/11 – BStBl II 2013, 398, als Rechtsprechungsänderung zum BFH vom 15.5.1998, VI R 127/97). Nunmehr verneint der BFH, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des ArbG arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (BFH vom 1.8.2019, VI R 32/18, Rn. 30).

2.3. Besonderheiten

2.3.1. Pauschalierung der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen bis VZ 2014 und ab VZ 2015

§ 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt die Besteuerung von Betriebsveranstaltungen ab dem VZ 2015. Für die Erhebung der LSt gelten die allgemeinen Vorschriften; § 40 Abs. 2 EStG ist anwendbar. Das gilt für alle steuerpflichtigen Zuwendungen an Arbeitnehmer aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung. Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen kann mit 25 % pauschal besteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Eine solche Pauschalierung der Lohnsteuer kommt von vornherein nicht in Betracht, wenn es sich bei der Veranstaltung nicht um eine Betriebsveranstaltung handelt. R 40.2 Abs. 1 Nr. 2 LStR ist ab dem Jahr 2015 insoweit überholt, als dort eine gesonderte Pauschalierung der LSt bei nicht üblichen Zuwendungen vorgesehen ist. Auch nicht übliche Zuwendungen gehören zu den maßgebenden Gesamtkosten einer Betriebsveranstaltung.

Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen an ArbN von anderen Unternehmen im Konzernverbund sowie an Leiharbeitnehmer durch den Entleiher können wahlweise vom Zuwendenden oder vom ArbG versteuert werden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist auch insoweit anwendbar. Wendet der Zuwendende die Freibetragsregelung an, hat sich der Zuwendende beim ArbG zu vergewissern, dass für den ArbN die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt sind.

Zur Neuregelung von Betriebsveranstaltungen ab dem VZ 2015 vergleiche das Stichwort → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

2.3.2. Pauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse

Pauschal versteuerte Fahrtkostenzuschüsse mindern die → Entfernungspauschale (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 40.2 Abs. 6 Satz 2 LStR).

Die LSt kann bei Fahrtkostenzuschüssen bis zur Höhe der abziehbaren → Entfernungspauschale mit 15 % pauschaliert werden.

2.3.3. Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen

Bei steuerpflichtigem Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen für Auswärtstätigkeiten im In- und Ausland kann die LSt (anstelle des normalen Steuerabzugs) pauschal mit 25 % erhoben werden. Die Pauschalierung ist aber nur zulässig, soweit die Ersatzleistung den maßgebenden Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand nicht um mehr als 100 % übersteigt (§ 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Sie setzt also voraus, dass wenigstens ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand wegen mindestens achtstündiger Abwesenheit gezahlt werden kann. Es ist ohne Bedeutung, ob der ArbG die Verpflegungsmehraufwendungen pauschal oder in nachgewiesener Höhe ersetzt. Die Pauschalierungsmöglichkeit gilt nur für Auswärtstätigkeiten und nicht für Verpflegungsmehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung. Der ArbG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 oder Satz 4 gezahlt werden, soweit die Vergütungen die nach § 9 Abs. 4a Satz 3, 5 und 6 zustehenden Pauschalen um nicht mehr als 100 % übersteigen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.3.4. Pauschalierung von Beköstigungen von Arbeitnehmern (Mahlzeiten)

Der ArbG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die ArbN unentgeltlich oder verbilligt abgibt oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die ArbN unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind. Die Pauschalierung gilt auch für den Unterschiedsbetrag zwischen dem amtlichen Sachbezugswert und dem niedrigeren Entgelt, das der ArbN für die Mahlzeiten entrichtet.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG gilt zudem nicht für die Gestellung von Mahlzeiten am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung; hier kommt allerdings eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht; vgl. BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 99.

2.3.5. Lohnsteuerpauschalierung für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge

Der ArbG kann die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er dem ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt eine Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG übereignet. Somit kommt eine Pauschalierung nicht in Betracht, wenn der ArbG die Ladevorrichtung zeitweise unentgeltlich oder verbilligt überlässt. Es ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn als Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer für die Übereignung der Ladevorrichtung die Aufwendungen des ArbG für den Erwerb der Ladevorrichtung (einschl. USt) zugrunde gelegt werden. Die Neuregelungen in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG sollen ebenfalls die rasche Verbreitung der Elektromobilität fördern. Deshalb erhält der ArbG die Möglichkeit, geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übereignung der Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge an den ArbN pauschal mit 25 % Lohnsteuer zu besteuern. Durch die mögliche Pauschalierung wird ein Verbrauch der 44 €-Freigrenze durch die o.g. geldwerten Vorteile verhindert. Bei der Prüfung der 44 €-Freigrenze bleiben u.a. pauschal versteuerte Vorteile außer Ansatz.

Beispiel 5:

Lösung 5:

2.3.6. Erholungsbeihilfen; § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG

Die Lohnsteuer kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG für Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als steuerfreie Unterstützungen anzusehen sind und wenn sie nicht die in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Grenzen übersteigen. Erholungsbeihilfen sind Leistungen des ArbG, die dem ArbN und seiner Familie zweckgebunden für einen Erholungsurlaub oder eine Erholungskur zugewendet werden. Neben Barzuschüssen zu einer Urlaubsreise gehört auch die Unterbringung in Ferienheimen des ArbG zu den typischen Erholungsbeihilfen. Regelmäßig gehören Erholungsbeihilfen zum stpfl. Arbeitslohn, der jedoch in begrenztem Umfang durch die Möglichkeit der Pauschalversteuerung steuerlich begünstigt ist.

Bei der Feststellung, ob die im Kj. gewährten Erholungsbeihilfen zusammen mit früher gewährten Erholungsbeihilfen die in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Beträge übersteigen, ist von der Höhe der Zuwendungen im Einzelfall auszugehen. Die Jahreshöchstbeträge für den ArbN, seinen Ehegatten und seine Kinder sind jeweils gesondert zu betrachten.

2.3.7. Pauschalierung für Reisekosten

Die Pauschalversteuerung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ist auf einen Vergütungsbetrag bis zur Summe der ungekürzten Verpflegungspauschalen nach § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG begrenzt. Für den darüber hinausgehenden Vergütungsbetrag kann weiterhin eine Pauschalversteuerung mit einem besonderen Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommen. Zur Ermittlung des steuerfreien Vergütungsbetrags dürfen die einzelnen Aufwendungsarten zusammengefasst werden.

3. Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a EStG

3.1. Überblick über die Pauschalierungsmöglichkeiten

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40a EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässig.

Abb.: Pauschalierung der Lohnsteuer gem. § 40a EStG

3.2. Pauschalierung bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen

Bei einem Arbeitsentgelt aus einer geringfügig entlohnsten Beschäftigung nach § 8 SGB IV (Minijob) oder § 8a SGB IV im Privathaushalt kann der ArbG anstelle der Berechnung der Lohnsteuer nach individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen die Lohnsteuer pauschal mit 2 % erheben, wenn der ArbG auch pauschale Sozialversicherungsbeiträge für die Renten- und Krankenversicherung zahlt. Geringfügigkeit nach Sozialversicherungsrecht ist gegeben, wenn das Arbeitsentgelt regelmäßig (wiederkehrend, nicht nur gelegentlich) im Monat 450 €. Durch das Gesetz zu Änderungen im Bereich der geringfügigen Beschäftigung vom 5.12.2012 (BGBl I 2012, 2474) ist die Arbeitsentgeltsgrenze bei geringfügiger Beschäftigung ab 2013 von 400 € auf 450 € angehoben worden. Durch die Verweisung in § 40a Abs. 2 EStG und letztlich auch in Abs. 2a EStG auf die Vorschriften der §§ 8, 8a SGB IV gilt die Anhebung der Arbeitsentgeltgrenze auch für die Pauschalierung der LSt mit 2 % bzw. 20 %.

Das maßgebliche Kriterium für eine geringfügig entlohnte Beschäftigung ist die Höhe des Arbeitsentgelts. Das Arbeitsentgelt darf regelmäßig im Monat nicht mehr als 450 € betragen. Diese Grenze gilt bundeseinheitlich. Hierbei handelt es sich um einen Monatswert, der auch dann gilt, wenn die Beschäftigung nicht während des gesamten Kalendermonats besteht (BSG vom 5.12.2017, B 12 R 10/15 R, NZS 2018, 625).

Entrichtet der ArbG keine pauschalen Sozialversicherungsbeiträge (z.B. weil die Geringfügigkeitsgrenzen aufgrund mehrfacher geringfügiger Beschäftigungen überschritten wurden), sondern die vollen Abgaben, so kann der ArbG einen Pauschalsteuersatz von 20 % für die LSt anwenden. Es besteht auch hier ein Wahlrecht des ArbG zur individuellen LSt. Ein Antrag und eine Genehmigung sind nicht erforderlich. Ebenso kann der ArbG seine ArbN unterschiedlich behandeln.

3.3. Lohnsteuerpauschalierung bei der Land- und Forstwirtschaft

Die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG ist möglich

• bei Aushilfskräften,

• die in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft

• ausschließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt werden,

• die nicht mehr als 180 Tage im Kalenderjahr für den ArbG tätig werden,

• die keine land- und forstwirtschaftlichen Fachkräfte sind,

• die nur Arbeiten ausführen, die nicht ganzjährig (saisonbedingte Arbeiten) anfallen,

• der Stundenlohn 15 € nicht übersteigt.

Außerdem müssen bestimmte Aufzeichnungsvorschriften beachtet werden. Neben den in § 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV bezeichneten Aufzeichnungen sind noch Angaben über die Art der Beschäftigung zu vermerken (z.B. Erntehelfer). Bei einer Mischtätigkeit ist die Dauer der begünstigten Saisonarbeit aufzuzeichnen.

Nicht berufsqualifizierte ArbN sind nur dann den Fachkräften gleichgestellt, wenn sie auch tatsächlich anstelle einer Fachkraft eingesetzt werden. Dabei wird aber zusätzlich gefordert, dass die konkret ausgeübte Tätigkeit zu mehr als 25 % Fachkraftkenntnisse erfordern muss. Einschlägige saisonale Arbeiten können auch im Zusammenhang mit der Tierhaltung anfallen. Dabei wird ausdrücklich auf die gewählte Bewirtschaftungsform abgestellt, d.h. es ist unschädlich, wenn ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen.

Eine Pauschalierung kommt nur für Aushilfskräfte in einem Betrieb i.S.d. § 13 EStG in Betracht. Die Aushilfskräfte müssen in einem Betrieb beschäftigt werden, der auch als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. Einkommensteuerrechts besteuert wird. Für Aushilfskräfte, die in einem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG beschäftigt werden, kommt die Pauschalierung nicht in Betracht. Wenn der Betrieb wegen des erheblichen Zukaufs fremder Erzeugnisse als Gewerbebetrieb einzustufen ist, kommt eine Pauschalierung nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 3.8.1990, BStBl II 1990, 1002).

Land- und forstwirtschaftliche Arbeiten fallen nach § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nicht ganzjährig an, wenn sie wegen der Abhängigkeit vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Dementsprechend können darunter auch Arbeiten fallen, die im Zusammenhang mit der Viehhaltung stehen (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206). Wenn die Tätigkeit des Ausmistens nicht laufend, sondern nur im Zusammenhang mit dem einmal jährlich erfolgenden Vieh-Austrieb auf die Weide möglich ist, handelt es sich um eine nicht ganzjährig anfallende Arbeit. Unschädlich ist, dass ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen können (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Traktorführer sind jedenfalls dann als Fachkräfte i.S.d. § 40a Abs. 3 Satz 3 EStG und nicht als Aushilfskräfte zu beurteilen, wenn sie den Traktor als Zugfahrzeug mit landwirtschaftlichen Maschinen führen. Reinigungsarbeiten, die ihrer Art nach während des ganzen Jahres anfallen (hier: Reinigung der Güllekanäle und Herausnahme der Güllespalten), sind nicht vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere abhängig und sind daher keine saisonbedingten Arbeiten (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03).

Das Schälen von Spargel durch Aushilfskräfte eines landwirtschaftlichen Betriebs zählt nicht zu den begünstigten typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten. Es handele sich vielmehr um eine Weiterverarbeitung des verkaufsfertigen Produkts »Spargel« und sei nicht vergleichbar mit der (begünstigten) Verarbeitung von Trauben zu Wein. Dabei führt nicht jegliche Bearbeitung und Behandlung des geernteten land- und forstwirtschaftlichen Urprodukts schon zu einer anderen Marktgängigkeit. So zählt etwa das Waschen, Trocknen und Sortieren von Erntegut, soweit damit überhaupt erst dessen marktgängige Aufbereitung erfolgt, regelmäßig noch zu den typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten (BFH Urteil vom 8.5.2008, BStBl II 2009, 40).

Eine Pauschalierung der LSt mit 5 % ist dann nicht mehr möglich, wenn der ArbG die Aushilfskraft mehr als 180 Tage im Kalenderjahr beschäftigt. Abzustellen ist also auf die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses beim selben ArbG. Dies sind bei einer nur tageweisen Aushilfstätigkeit die einzelnen Arbeitstage. Wird jedoch die Aushilfskraft für die gesamte Erntezeit z.B. vom 1. Juli bis 30. September eingestellt, dauert das Beschäftigungsverhältnis 3 Monate oder 92 Tage. Bei einer wiederholten Beschäftigung desselben ArbN muss der ArbG die 180-Tage-Grenze rückblickend beachten. Wird die Aushilfskraft mehr als 180 Tage beschäftigt, entfallen rückwirkend die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der LSt mit 5 %, das heißt, die Lohnabrechnungen müssen rückwirkend berichtigt werden. Der ArbG muss sich also reiflich überlegen, ob er eine Aushilfskraft einstellt, bei der die Gefahr einer Überschreitung der 180-Tage-Grenze besteht.

Reinigungsarbeiten, die ihrer Art nach während des ganzen Jahres anfallen (Reinigung der Güllekanäle und Herausnahme der Güllespalten), sind nicht vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere abhängig und sind daher keine saisonbedingten Arbeiten (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03, BStBl II 2006, 204).

Land- und forstwirtschaftliche Arbeiten fallen nach § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nicht ganzjährig an, wenn sie wegen der Abhängigkeit vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Dementsprechend können darunter auch Arbeiten fallen, die im Zusammenhang mit der Viehhaltung stehen. Wenn die Tätigkeit des Ausmistens nicht laufend, sondern nur im Zusammenhang mit dem einmal jährlich erfolgenden Vieh-Austrieb auf die Weide möglich ist, handelt es sich um eine nicht ganzjährig anfallende Arbeit. Unschädlich ist, dass ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen können. Die Unschädlichkeitsgrenze von 25 % der Gesamtbeschäftigungsdauer in § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bezieht sich auf ganzjährig anfallende land- und forstwirtschaftliche Arbeiten. Für andere land- und forstwirtschaftliche Arbeiten gilt sie nicht (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Aushilfskräfte sind nicht ArbN, die zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehören oder die der ArbG mehr als 180 Tage im Kj. beschäftigt. Mit Urteil vom 25.10.2005 (VI R 77/02, BStBl II 2006, 208) hat der BFH zum Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Fachkräfte bei der Lohnsteuerpauschalierung Stellung genommen. Ein ArbN, der die Fertigkeiten für eine land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen einer Berufsausbildung erlernt hat, gehört zu den Fachkräften, ohne dass es darauf ankommt, ob die durchgeführten Arbeiten den Einsatz einer Fachkraft erfordern. Hat ein ArbN die erforderlichen Fertigkeiten nicht im Rahmen einer Berufsausbildung erworben, gehört er nur dann zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften, wenn er anstelle einer Fachkraft eingesetzt ist. Ein ArbN ist anstelle einer land- und forstwirtschaftlichen Fachkraft eingesetzt, wenn mehr als 25 % der zu beurteilenden Tätigkeit Fachkraft-Kenntnisse erfordern.

Die Pauschalierung der LSt für Aushilfskräfte in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 40a Abs. 3 EStG ist auch dann zulässig, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft, die Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG betreibt, nur wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) als Gewerbebetrieb gilt (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 89/98, BStBl II 2006, 92).

Beispiel 6 (vgl. auch Dürr, Pauschalierung der Lohnsteuer nach §§ 40 ff. EStG, Fall 16):

Lösung 6:

3.4. Unzulässige Pauschalierung

Die Pauschalierungen nach den Abs. 1 und 3 sind unzulässig bei ArbN, deren Arbeitslohn während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitsstunde 15 € übersteigt, bei ArbN, die für eine andere Beschäftigung von demselben ArbG Arbeitslohn beziehen, der nach § 39b oder § 39c dem Lohnsteuerabzug unterworfen wird.

4. Pauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen

Nach § 40b Abs. 1 EStG kann die LSt von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse (→ Unfallversicherung) mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erhoben werden.

Die Pauschalierung gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des ArbG für den ArbN 1 752 € im Kj. übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden.

Nachdem in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 EStG Sonderzahlungen des ArbG an betriebliche Zusatzversorgungskassen per Legaldefinition als steuerpflichtiger Arbeitslohn bestimmt wurden, wird durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 40b Abs. 4 EStG die Pauschalbesteuerungspflicht des ArbG mit einem Steuersatz von 15 % eingeführt. Diese Pflicht zur Pauschalbesteuerung mit Abgeltungscharakter dient zum einen dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu vereinfachen. Zum anderen wird dadurch der Tatsache Rechnung getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert wird und der ArbG die Sonderzahlung auslöst. Der Steuersatz von 15 % wurde gewählt, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser Versorgungssysteme somit zu unterstützen.

Im Gegensatz dazu sind die laufenden, regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen des ArbG weiterhin mit 20 % pauschal oder aber individuell zu besteuern.

Beispiel 7:

Lösung 7:

5. Wirkung und Folgen der Lohnsteuerpauschalierung

Nach § 40 Abs. 3 Satz 2 gilt die auf den ArbN abgewälzte pauschale LSt als zugeflossener Arbeitslohn und mindert nicht die Bemessungsgrundlage. Die Pauschalierung soll dem ArbG die Erhebung der LSt ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale in einem vereinfachten Verfahren ohne Beteiligung des ArbN ermöglichen. Dazu setzt das geltende Recht voraus, dass der ArbG die LSt im Verhältnis zum FA übernimmt; er ist Schuldner der pauschalen LSt. Die arbeitsrechtlich zugelassene Abwälzung der pauschalen LSt hat somit im Steuerrecht keine Auswirkung. Dies entspricht dem in § 12 Nr. 3 EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz, dass Personensteuern nur abzugsfähig sind, wenn sie die Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen oder ihre steuermindernde Berücksichtigung ausdrücklich zugelassen ist. Zur Abwälzung von pauschaler LSt und Annexsteuern auf ArbN nimmt das BMF-Schreiben vom 10.1.2000 (BStBl I 2000, 138) Stellung: Im Fall der Abwälzung bleibt zwar der ArbG Schuldner der pauschalen Lohnsteuer, im wirtschaftlichen Ergebnis wird sie jedoch vom ArbN getragen. Die Verlagerung der Belastung darf weder zu einer Minderung des individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte zu versteuernden Arbeitslohns noch zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer führen. Eine Abwälzung kann sich beispielsweise aus dem Arbeitsvertrag selbst, aus einer Zusatzvereinbarung zum Arbeitsvertrag ergeben oder aus dem wirtschaftlichen Ergebnis einer Gehaltsumwandlung oder Gehaltsänderungsvereinbarung. Das ist der Fall, wenn die pauschale Lohnsteuer als Abzugsbetrag in der Gehaltsabrechnung ausgewiesen wird.

Die pauschal besteuerten Arbeitslöhne und die hierauf entfallende pauschale LSt bleiben bei der Einkommensteuer außer Betracht. Die Pauschalierung stellt somit die endgültige Besteuerung des Arbeitslohns dar. Aufwendungen im Zusammenhang mit einer derartigen Tätigkeit können nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Ein ArbG ist weder unter dem Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs noch durch die Zielrichtung des § 40a EStG gehindert, nach Ablauf des Kj. die Pauschalversteuerung des Arbeitslohns rückgängig zu machen und zur Lohn-Regelbesteuerung überzugehen (BFH Urteil vom 26.11.2003, VI R 10/99, BStBl II 2004, 195). Solange der Vorbehalt der Nachprüfung der LSt-Anmeldung wirksam ist, kann der ArbG grundsätzlich die Wahl der Besteuerungsart ändern.

6. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer

Bisher sind die einbehaltene LSt, die nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG zu bescheinigen ist, und die pauschale LSt, die der ArbG zu übernehmen hat und nicht bescheinigen darf (§ 40 Abs. 3 EStG), für die LSt-Anmeldung zusammenzurechnen. Für den amtlichen Vordruck der LSt-Anmeldung ab 2007 ist dafür jeweils eine gesonderte Zeile vorgesehen. Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind daher die Summen (bisher die Summe) der einzubehaltenden und zu übernehmenden LSt anzugeben (Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007, a.a.O.). Diese Maßnahme eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, die vom ArbG insgesamt bescheinigte LSt, die in der Veranlagung auf die ESt angerechnet wird, mit der von ihm angemeldeten LSt abzugleichen. Damit können mögliche Betrugsfälle aufgedeckt und bekämpft werden. Für den ArbG ist der getrennte Ausweis in der Regel keine Belastung, da ihm die pauschale Lohnsteuersumme ohnehin bekannt ist. Die geringfügige Gesetzesänderung sichert den getrennten Ausweis der Lohnsteuersummen ab; dies ist im Hinblick auf die bisherige gegenteilige Verpflichtung (Anmeldung in einer Summe) aus Gründen der Rechtsklarheit angezeigt. Die Änderung ist erstmals für das Kj. 2007 anzuwenden.

Eine fehlerhafte Pauschalbesteuerung ist allerdings für die Veranlagung zur ESt nicht bindend (BFH Urteil vom 10.6.1988, BStBl II 1989, 981). Wird die Pauschalierung bei einer Veranlagung des ArbN vom FA rückgängig gemacht, hat der ArbG einen Anspruch auf Erstattung der pauschalen Lohn- und Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlags.

Ein ArbG ist weder unter dem Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs noch durch die Zielrichtung des § 40a EStG gehindert, nach Ablauf des Kalenderjahres die Pauschalversteuerung des Arbeitslohnes für die in seinem Betrieb angestellte Ehefrau rückgängig zu machen und zur Lohn-Regelbesteuerung überzugehen; vgl. BFH vom 26.11.2003, VI R 10/99.

Im Fall einer sog. fehlgeschlagenen Pauschalierung, wenn die Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung nicht vorgelegen haben, hat die pauschale Lohnsteuer keine Abgeltungswirkung. Bei einer fehlgeschlagenen Pauschalierung ist deshalb der dem ArbN ausgezahlte Arbeitslohn in dessen Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen. Da im Fall einer fehlgeschlagenen Pauschalierung der Lohnsteuer der ArbG nicht Schuldner der pauschalen Lohnsteuer werden kann, diese damit zu Unrecht vom ArbG erhoben worden ist, hat allein der ArbG – nach entsprechender Änderung der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung – einen Erstattungsanspruch. Findet daher die Rückabwicklung der fehlgeschlagenen Lohnsteuerpauschalierung allein im Verhältnis des ArbG zum jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt statt, kommt eine Anrechnung der zu Unrecht entrichteten Beträge auf die Einkommensteuerschuld des ArbN nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 20.3.2006, VII B 230/05).

Nach einem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 (4 K 1182/13) ist eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nachträglich, also nach Ausschreibung oder Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung, nicht mehr möglich. Im Unterschied zu der Pauschalierung nach § 41 Abs. 1 EStG ist die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG nicht von einem Antrag abhängig (vgl. Trzaskalik in K/S/M, EStG, Rn. C1 zu § 40). Die Pauschalierung wird durch den entsprechenden Lohnsteuerabzug durch den ArbG vorgenommen. Nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG ist eine Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig. Zudem ist bei der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG die Vorschrift des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu beachten, wonach die nach Satz 2 pauschal besteuerten Bezüge die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Absatz 2 abziehbaren Werbungskosten mindern. Der BFH entschied im anschließenden Revisionsverfahren (24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 176), dass das Wahlrecht des ArbG, die LSt für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt wird. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich.

7. Pauschalierung der Kirchensteuer

Zur KiSt bei der Pauschalierung der LSt nimmt der gleichlautende Ländererlass vom 23.10.2012 (S 2447) Stellung. In den Fällen der Pauschalierung der LSt gem. §§ 40, 40a und 40b EStG kann der ArbG bei der Erhebung der Kirchensteuer zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen. Diese Wahl kann der ArbG sowohl für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum als auch für die jeweils angewandte Pauschalierungsvorschrift und darüber hinaus für die in den einzelnen Rechtsvorschriften aufgeführten Pauschalierungstatbestände unterschiedlich treffen.

Entscheidet sich der ArbG für die Vereinfachungsregelung, hat er in allen Fällen der Pauschalierung der Lohnsteuer für sämtliche ArbN Kirchensteuer zu entrichten. Dabei ist ein ermäßigter Steuersatz anzuwenden, der in pauschaler Weise dem Umstand Rechnung trägt, dass nicht alle ArbN Angehörige einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft sind. Die im vereinfachten Verfahren ermittelten Kirchensteuern sind in der Lohnsteuer-Anmeldung gesondert anzugeben. Die Aufteilung auf die steuererhebenden Religionsgemeinschaften wird von der Finanzverwaltung übernommen.

8. Literaturhinweise

Ziesecke/Tüzel, Pauschalversteuerung von erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen, NWB 2011, 4322; Dürr, Pauschalierung der Lohnsteuer nach §§ 40 ff. EStG, SteuerStud 2014, 610; Seifert, Zeitliche Grenzen für den Wechsel zur Lohnsteuerpauschalierung, StuB 2015, 429; Seifert, Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr, StuB 2017, 140.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Entfernungspauschale

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Geringfügig Beschäftigte

→ Incentive-Reisen

→ Kurzfristig Beschäftigte

→ Nebenberufliche Tätigkeiten

→ Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen

→ Vermögenswirksame Leistungen

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