Pauschalierung der Lohnsteuer - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Pauschalierung der Lohnsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Pauschalierung nach § 40 EStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Lohnsteuerpauschalierung bei Gehaltsumwandlung
2.3 Besonderheiten
2.3.1 Pauschalierung der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen bis VZ 2014 und ab VZ 2015
2.3.2 Pauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse
2.3.3 Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen
2.3.4 Pauschalierung von Beköstigungen von Arbeitnehmern (Mahlzeiten)
2.3.5 Lohnsteuerpauschalierung für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge
3 Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a EStG
3.1 Überblick über die Pauschalierungsmöglichkeiten
3.2 Pauschalierung bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen
3.3 Lohnsteuerpauschalierung bei der Land- und Forstwirtschaft
4 Pauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen
5 Wirkung und Folgen der Lohnsteuerpauschalierung
6 Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
7 Pauschalierung der Kirchensteuer
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Pauschalierung bedeutet, dass die → Lohnsteuer nicht nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der → Arbeitnehmer nach deren Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird, sondern mit einem bestimmten Prozentsatz in einem vereinfachten Verfahren zu ermitteln ist. Dies kann für den ArbG eine interessante Möglichkeit sein, seine ArbN zu motivieren und zu belohnen. Weiterhin kann die pauschale LSt je nach Höhe des Jahresarbeitslohns des einzelnen ArbN »günstiger« sein als die für ihn individuell zu erhebende LSt nach §§ 38 ff. EStG.

Die Pauschalierung der LSt stellt hierbei ein Wahlrecht des ArbG dar. Übt der ArbG sein Wahlrecht aus und macht er von der LSt-Pauschalierung Gebrauch, ist nicht mehr der ArbN Schuldner der LSt, sondern der ArbG, § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn sowie die pauschale LSt bleiben bei der Veranlagung zur ESt außer Betracht.

Seit dem 22.4.2015 ist allein die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nicht mehr ausreichend für die Beitragsfreiheit. Es ist vielmehr entscheidend, dass die Lohnsteuer tatsächlich durch den ArbG bzw. einen Dritten im bzw. für den jeweiligen Abrechnungszeitraum erhoben wurde. Das Arbeitsentgelt muss also im Abrechnungszeitraum tatsächlich pauschal besteuert werden.

Mit Urteil vom 26.7.2007 (VI R 48/03, FR 2007, 1069) hat der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes für die pauschale LSt nach § 40 Abs. 1 EStG die auf den LSt-Karten der ArbN eingetragenen Kinderfreibeträge nicht berücksichtigt werden.

2. Pauschalierung nach § 40 EStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40 EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

§ 40 Abs. 1 EStG

§ 40 Abs. 2 Satz 1 EStG

§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG

Besonderer Pauschsteuersatz für

Pauschsteuersatz 25 % für

Pauschsteuersatz 15 % für

  • Sonstige Bezüge in größerer Zahl,

  • Nacherhebung der LSt in größerer Zahl (R 40.1 LStR); für die Pauschalierung bei Nachforderungen kommt die 1 000 €-Grenze nicht in Betracht. Die Pauschalierung ist in diesen Fällen auch nicht auf sonstige Bezüge beschränkt.

  • Beköstigung von ArbN (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, R 40.2 Abs. 1 Nr. 1 LStR),

  • nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG für Mahlzeiten, die der ArbG oder auf seine Veranlassung ein Dritter den ArbN bei einer Auswärtstätigkeit zur Verfügung stellt, wenn die Mahlzeit mit dem Sachbezugswert anzusetzen ist,

  • Zuwendungen bei → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 (R 40.2 Abs. 1 Nr. 2 LStR),

  • Erholungsbeihilfen (R 40.2 Abs. 1 Nr. 3 LStR),

  • nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mehr als acht Stunden oder für den An- und Abreisetag einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit mit Übernachtung gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG bezeichneten ungekürzten Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung,

  • Überlassung von Personalcomputern und Zuschüsse zur Internetnutzung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 5 LStR).

  • Unentgeltliche oder verbilligte Übereignung einer Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybrid-elektrofahrzeuge. Das Gleiche gilt für Zuschüsse des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des ArbN für den Erwerb und die Nutzung dieser Ladevorrichtung gezahlt werden (vgl. § 40 Abs. 2 Nr. 6 EStG).

  • Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (R 40.2 Abs. 6 LStR; → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer, → Entfernungspauschale). Maßgeblich für die Höhe des pauschalierbaren Betrages sind die tatsächlichen Aufwendungen des ArbN für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG, jedoch höchstens der Betrag, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte.

Abb.: Pauschalierung der Lohnsteuer gem. § 40 EStG

2.2. Lohnsteuerpauschalierung bei Gehaltsumwandlung

Mit Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1180/16, hat das FG Rheinland-Pfalz zur Gehaltsumwandlung und der Anwendung des § 40 Abs. 2 EStG wie folgt entschieden: Verzichtet der Arbeitnehmer auf Teile seines bisherigen Gehalts und werden stattdessen Erholungsbeihilfen sowie Zuschüsse zu den Fahrtkosten und für Internetanschlüsse vereinbart, fehlt es am Zusätzlichkeitserfordernis, sodass die Pauschalierung der auf diese Gehaltsbestandteile entfallenden Lohnsteuer nicht möglich ist. Die Vereinbarung eines Entgelts für einen Werbeaufkleber des ArbG auf dem Fahrzeug des ArbN im Arbeitsvertrag ist Arbeitslohn, wenn die Vergütung unabhängig von der Fahrleistung des Fahrzeugs gezahlt wird und der Aufkleber – identisch mit dem Logo im Briefkopf des ArbG – aus einer Folge von drei Buchstaben besteht, der mangels Bekanntheit bei einem größeren Personenkreis keine nennenswerte Werbewirkung zukommt.

In einem weiteren Fall entschied das FG Münster mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15, dass Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des ArbN werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschusszahlungen, denen Lohnherabsetzungen vorausgehen, sind nicht nach Gesamtplangrundsätzen als einheitliches Vorgehen zu beurteilen. Denn es gibt keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Im konkreten Einzelfall kann lediglich Anlass zu der Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO oder einer teleologischen Reduktion der betroffenen Norm gegeben sein.

2.3. Besonderheiten

2.3.1. Pauschalierung der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen bis VZ 2014 und ab VZ 2015

§ 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt die Besteuerung von Betriebsveranstaltungen ab dem VZ 2015. Für die Erhebung der LSt gelten die allgemeinen Vorschriften; § 40 Abs. 2 EStG ist anwendbar. Das gilt für alle steuerpflichtigen Zuwendungen an Arbeitnehmer aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung. Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen kann mit 25 % pauschal besteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Eine solche Pauschalierung der Lohnsteuer kommt von vornherein nicht in Betracht, wenn es sich bei der Veranstaltung nicht um eine Betriebsveranstaltung handelt. R 40.2 Abs. 1 Nr. 2 LStR ist ab dem Jahr 2015 insoweit überholt, als dort eine gesonderte Pauschalierung der LSt bei nicht üblichen Zuwendungen vorgesehen ist. Auch nicht übliche Zuwendungen gehören zu den maßgebenden Gesamtkosten einer Betriebsveranstaltung.

Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen an ArbN von anderen Unternehmen im Konzernverbund sowie an Leiharbeitnehmer durch den Entleiher können wahlweise vom Zuwendenden oder vom ArbG versteuert werden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist auch insoweit anwendbar. Wendet der Zuwendende die Freibetragsregelung an, hat sich der Zuwendende beim ArbG zu vergewissern, dass für den ArbN die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt sind.

Zur Neuregelung von Betriebsveranstaltungen ab dem VZ 2015 vergleiche das Stichwort → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

2.3.2. Pauschalierung der Fahrtkostenzuschüsse

Pauschal versteuerte Fahrtkostenzuschüsse mindern die → Entfernungspauschale (§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 40.2 Abs. 6 Satz 2 LStR).

Die LSt kann bei Fahrtkostenzuschüssen bis zur Höhe der abziehbaren → Entfernungspauschale mit 15 % pauschaliert werden.

2.3.3. Pauschalierung von Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen

Bei steuerpflichtigem Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen für Auswärtstätigkeiten im In- und Ausland kann die LSt (anstelle des normalen Steuerabzugs) pauschal mit 25 % erhoben werden. Die Pauschalierung ist aber nur zulässig, soweit die Ersatzleistung den maßgebenden Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand nicht um mehr als 100 % übersteigt (§ 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Sie setzt also voraus, dass wenigstens ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand wegen mindestens achtstündiger Abwesenheit gezahlt werden kann. Es ist ohne Bedeutung, ob der ArbG die Verpflegungsmehraufwendungen pauschal oder in nachgewiesener Höhe ersetzt. Die Pauschalierungsmöglichkeit gilt nur für Auswärtstätigkeiten und nicht für Verpflegungsmehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung. Der ArbG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 oder Satz 4 gezahlt werden, soweit die Vergütungen die nach § 9 Abs. 4a Satz 3, 5 und 6 zustehenden Pauschalen um nicht mehr als 100 % übersteigen.

Beispiel 1:

Ein ArbG ersetzt seinem ArbN nachgewiesene Verpflegungskosten i.H.v. 20 € für eine 13-stündige Auswärtstätigkeit.

Lösung 1:

Für eine 13-stündige Auswärtstätigkeit steht dem ArbN nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG ein Verpflegungsmehraufwand von 12 € zu. Daher stellen nach § 3 Nr. 13 EStG bzw. nach § 3 Nr. 16 EStG 12 € der vom ArbG gezahlten Beträge steuerfreien Arbeitslohn dar. Bei den restlichen 8 € der Vergütung handelt es sich um steuerbaren und steuerpflichtigen Arbeitslohn. Für diesen Arbeitslohn kann der ArbG die LSt pauschal erheben, da die steuerpflichtige Vergütung i.H.v. 8 € die Verpflegungsmehraufwandspauschale um nicht mehr als 100 % übersteigt (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG). Folglich hat der ArbG pauschale LSt i.H.v. (8 € × 25 % &equals;) 2 € zu erheben.

Beispiel 2:

Ein ArbG ersetzt seinem ArbN nachgewiesene Verpflegungskosten i.H.v. 50 € für eine 13-stündige Auswärtstätigkeit.

Lösung 2:

Für eine 13-stündige Auswärtstätigkeit steht dem ArbN nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG ein Verpflegungsmehraufwand von 12 € zu. Daher stellen nach § 3 Nr. 13 EStG bzw. nach § 3 Nr. 16 EStG 12 € der vom ArbG gezahlten Beträge steuerfreien Arbeitslohn dar. Bei den restlichen 38 € der Vergütung handelt es sich um steuerbaren und steuerpflichtigen Arbeitslohn. Für diesen Arbeitslohn kann der ArbG die LSt lediglich für 12 € pauschal erheben, da die steuerpflichtige Vergütung i.H.v. 38 € die Verpflegungsmehraufwandspauschale um mehr als 100 % übersteigt. Folglich hat der ArbG pauschale LSt i.H.v. (12 € × 25 % &equals;) 3 € zu erheben. Der Restbetrag von 26 € muss individuell besteuert werden.

2.3.4. Pauschalierung von Beköstigungen von Arbeitnehmern (Mahlzeiten)

Der ArbG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die ArbN unentgeltlich oder verbilligt abgibt oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die ArbN unentgeltlich oder verbilligt abgibt. Voraussetzung ist, dass die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind. Die Pauschalierung gilt auch für den Unterschiedsbetrag zwischen dem amtlichen Sachbezugswert und dem niedrigeren Entgelt, das der ArbN für die Mahlzeiten entrichtet.

Beispiel 3:

Ein ArbG überlässt seinem ArbN zusätzlich zu seinem vereinbarten Gehalt arbeitstäglich unentgeltlich ein Mittagessen im Wert von 8 €. Der ArbG wählt die Pauschalierung der LSt.

Lösung 3:

Nach § 8 Abs. 3 EStG kommt der Rabattfreibetrag nicht zur Anwendung, da die Pauschalierung der LSt gewählt wurde. Da amtliche Sachbezugswerte vorhanden sind, gilt § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. SvEV. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Nr. 2 SvEV ergibt sich ein monatlicher Sachbezugswert für das Mittagessen i.H.v. 93 €. Pro Tag fließt dem ArbN ein Sachbezug i.H.v. (93 € × 1/30 &equals;) 3,10 € zu, § 2 Abs. 6 Satz 1 SvEV, unabhängig vom tatsächlichen Wert des Mittagessens. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der ArbG für diesen Arbeitslohn die LSt pauschal erheben, da dem ArbN das arbeitstägliche Mittagessen zusätzlich zu seinem vereinbarten Gehalt gewährt wird. Für das arbeitstägliche Mittagessen ergibt sich eine pauschale LSt i.H.v. (3,10 € × 25 % &equals;) 0,78 €, die der Arbeitgeber als Steuerschuldner zu erheben hat.

2.3.5. Lohnsteuerpauschalierung für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge

Der ArbG kann die Lohnsteuer nach § 40 Abs.2 Satz 1 Nr. 6 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er dem ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt eine Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG übereignet. Somit kommt eine Pauschalierung nicht in Betracht, wenn der ArbG die Ladevorrichtung zeitweise unentgeltlich oder verbilligt überlässt. Es ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn als Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer für die Übereignung der Ladevorrichtung die Aufwendungen des ArbG für den Erwerb der Ladevorrichtung (einschl. USt) zugrunde gelegt werden. Die Neuregelungen in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG sollen ebenfalls die rasche Verbreitung der Elektromobilität fördern. Deshalb erhält der ArbG die Möglichkeit, geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übereignung der Ladevorrichtung für Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge an den ArbN pauschal mit 25 % Lohnsteuer zu besteuern. Durch die mögliche Pauschalierung wird ein Verbrauch der 44 €-Freigrenze durch die o.g. geldwerten Vorteile verhindert. Bei der Prüfung der 44 €-Freigrenze bleiben u.a. pauschal versteuerte Vorteile außer Ansatz.

Beispiel 4:

ArbG A schenkt einem Mitarbeiter M eine Ladestation. Der Angebotspreis der Ladestation beträgt beim örtlichen Händler 5000 €. Die tatsächlichen Arbeitgeberaufwendungen betragen 3400 €. M benutzt die Ladestation zu Hause, um sein Fahrzeug aufzuladen.

Lösung 4:

Die Übereignung der Ladestation ist ein geldwerter Vorteil, der i.d.R. nach Maßgabe von § 8 Abs. 2 EStG zu erfassen und zu bewerten ist: 5000 € × 96 % &equals; 4800 €. Der geldwerte Vorteil kann entweder individuell oder pauschal lohnversteuert werden. Pauschalierung mit 25 % beträgt dann 1200 € (4800 € × 25 %). Nach Rn. 23 des BMF-Schreibens vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446 ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn als Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer für die Übereignung der Ladevorrichtung die Aufwendungen des Arbeitgebers für den Erwerb der Ladevorrichtung (einschl. USt) zugrunde gelegt werden: Aufwendungen des Arbeitgebers: 3400 € × 25 % &equals; 850 €.

3. Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40a EStG

3.1. Überblick über die Pauschalierungsmöglichkeiten

Die Pauschalierung der LSt ist nach § 40a EStG unter folgenden Voraussetzungen zulässi

§ 40a Abs. 1 Nr. 1 EStG

§ 40a Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 40a Abs. 2 EStG

§ 40a Abs. 2a EStG

§ 40a Abs. 3 EStG

Eine kurzfristige Beschäftigung liegt vor, wenn der ArbN bei dem ArbG gelegentlich, nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt wird und die Dauer der Beschäftigung 18 zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt. Ob sozialversicherungsrechtlich eine kurzfristige Beschäftigung vorliegt oder nicht, ist für die Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 EStG ohne Bedeutung (R 40a.1 Abs. 2 Satz 5 LStR).

Als gelegentliche, nicht regelmäßig wiederkehrende Beschäftigung ist eine ohne feste Wiederholungsabsicht ausgeübte Tätigkeit anzusehen. Tatsächlich kann es zu Wiederholungen der Tätigkeit kommen.

  • Keine Begrenzung der Beschäftigungsdauer.

  • Für die Pauschalierung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (R 40a.2 LStR):

  • Es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a SGB IV;

  • für das Arbeitsentgelt hat der ArbG Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c bzw. nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI zu entrichten.

  • Keine Begrenzung der Beschäftigungsdauer.

  • Für die Pauschalierung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (R 40a.2 LStR):

  • Es handelt sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a SGB IV;

  • für das Arbeitsentgelt hat der ArbG keine Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c bzw. nach § 172 Abs. 3 oder 3a SGB VI zu entrichten.

  • Ausschließlich mit typischen land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt; für Arbeiten beschäftigt, die nicht ganzjährig anfallen.

  • Keine Aushilfskraft liegt vor, wenn der ArbN zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehört oder der ArbG die Aushilfskraft mehr als 180 Tage im Jahr beschäftigt.

Die Pauschalierung ist selbst dann ausgeschlossen, wenn der Betrieb aufgrund der Abfärbe-theorie Einkünfte aus § 15 EStG erzielt.

Arbeits-

Lohn-

grenze

Der Arbeitslohn darf während der Beschäftigungsdauer 72 € durchschnittlich je Arbeitstag nicht übersteigen.

Die Beschäftigung wird zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt (R 40a.1 Abs. 3 LStR) sofort erforderlich. Keine Höchstbegrenzung auf 72 € je Arbeitstag.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV: 450 €.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV: 450 €.

Der Arbeitslohn darf während der Beschäftigungsdauer durchschnittlich je Arbeitsstunde 12 € nicht übersteigen (§ 40a Abs. 4 Nr. 1 EStG). Dies gilt jedoch nur bei der Pauschalierung nach den Absätzen 1 und 3. Ebenso ist die Pauschalierung unzulässig bei ArbN, die für eine andere Beschäftigung von demselben ArbG Arbeitslohn beziehen, der nach § 39b oder § 39c dem Lohnsteuerabzug unterworfen wird.

Pauschaler

Steuersatz

25 %

25 %

Einheitlicher Pauschsteuersatz von 2 % des Arbeitsentgelts (einschließlich SolZ und KiSt).

20 %

5 %

Abb.: Pauschalierung der Lohnsteuer gem. § 40a EStG

3.2. Pauschalierung bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen

Die Pauschalbesteuerung nach § 40a Abs. 2a EStG kommt dann in Betracht, wenn nach § 8 Abs. 2 SGB IV mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse zusammengerechnet werden und dabei die Betragsgrenze von 450 € überschritten wird. Ertragsteuerrechtlich erfolgt keine Zusammenrechnung. Durch das Gesetz zu Änderungen im Bereich der geringfügigen Beschäftigung vom 5.12.2012 (BGBl I 2012, 2474) ist die Arbeitsentgeltsgrenze bei geringfügiger Beschäftigung ab 2013 von 400 € auf 450 € angehoben worden. Durch die Verweisung in § 40a Abs. 2 EStG und letztlich auch in Abs. 2a EStG auf die Vorschriften der §§ 8, 8a SGB IV gilt die Anhebung der Arbeitsentgeltgrenze auch für die Pauschalierung der LSt mit 2 % bzw. 20 %.

Durch das Gesetz zur Stärkung der Tarifautonomie vom 11.8.2014 (BGBl I 2014, 1348) ist neben der Einführung eines Mindestlohns von grundsätzlich 8,50 € pro Stunde geregelt worden, dass eine zeitlich geringfügige, d.h. eine sozialversicherungsfreie kurzfristige Beschäftigung in der Zeit vom 1.1.2015 bis 31.12.2018 vorliegt, wenn die Beschäftigung für eine Zeitdauer ausgeübt wird, die im Laufe des Kalenderjahres seit ihrem Beginn auf nicht mehr als drei Monate (bisher zwei Monate) oder 70 Arbeitstage (bisher 50 Arbeitstage) nach ihrer Eigenart begrenzt zu sein pflegt oder im Voraus vertraglich begrenzt ist (z.B. durch einen auf längstens ein Jahr befristeten Rahmenvertrag; § 115 SGB IV).

In den Fällen des § 3 Nr. 26 EStG (→ Nebenberufliche Tätigkeiten) ist die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a Abs. 2 EStG möglich, wenn für diese begünstigte Tätigkeit nicht mehr als 650 € monatlich gezahlt werden. Der Betrag von 604 € setzt sich wie folgt zusammen:

steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG 2 400 € : 12 Monate &equals;

200 €

zzgl. Pauschalierungsgrenze

450 €

ergibt einen monatlichen Betrag von

650 €

3.3. Lohnsteuerpauschalierung bei der Land- und Forstwirtschaft

Die Pauschalierung nach § 40a Abs. 3 EStG ist möglich

  • bei Aushilfskräften,

  • die in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft

  • ausschließlich mit typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten beschäftigt werden,

  • die nicht mehr als 180 Tage im Kalenderjahr für den ArbG tätig werden,

  • die keine land- und forstwirtschaftlichen Fachkräfte sind,

  • die nur Arbeiten ausführen, die nicht ganzjährig (saisonbedingte Arbeiten) anfallen,

  • der Stundenlohn 12 € nicht übersteigt.

Außerdem müssen bestimmte Aufzeichnungsvorschriften beachtet werden. Neben den in § 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV bezeichneten Aufzeichnungen sind noch Angaben über die Art der Beschäftigung zu vermerken (z.B. Erntehelfer). Bei einer Mischtätigkeit ist die Dauer der begünstigten Saisonarbeit aufzuzeichnen.

Nicht berufsqualifizierte ArbN sind nur dann den Fachkräften gleichgestellt, wenn sie auch tatsächlich anstelle einer Fachkraft eingesetzt werden. Dabei wird aber zusätzlich gefordert, dass die konkret ausgeübte Tätigkeit zu mehr als 25 % Fachkraftkenntnisse erfordern muss. Einschlägige saisonale Arbeiten können auch im Zusammenhang mit der Tierhaltung anfallen. Dabei wird ausdrücklich auf die gewählte Bewirtschaftungsform abgestellt, d.h. es ist unschädlich, wenn ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen.

Eine Pauschalierung kommt nur für Aushilfskräfte in einem Betrieb i.S.d. § 13 EStG in Betracht. Die Aushilfskräfte müssen in einem Betrieb beschäftigt werden, der auch als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S.d. Einkommensteuerrechts besteuert wird. Für Aushilfskräfte, die in einem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG beschäftigt werden, kommt die Pauschalierung nicht in Betracht. Wenn der Betrieb wegen des erheblichen Zukaufs fremder Erzeugnisse als Gewerbebetrieb einzustufen ist, kommt eine Pauschalierung nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 3.8.1990, BStBl II 1990, 1002).

Land- und forstwirtschaftliche Arbeiten fallen nach § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG nicht ganzjährig an, wenn sie wegen der Abhängigkeit vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Dementsprechend können darunter auch Arbeiten fallen, die im Zusammenhang mit der Viehhaltung stehen (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206). Wenn die Tätigkeit des Ausmistens nicht laufend, sondern nur im Zusammenhang mit dem einmal jährlich erfolgenden Vieh-Austrieb auf die Weide möglich ist, handelt es sich um eine nicht ganzjährig anfallende Arbeit. Unschädlich ist, dass ähnliche Tätigkeiten bei anderen Bewirtschaftungsformen ganzjährig anfallen können (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Traktorführer sind jedenfalls dann als Fachkräfte i.S.d. § 40a Abs. 3 Satz 3 EStG und nicht als Aushilfskräfte zu beurteilen, wenn sie den Traktor als Zugfahrzeug mit landwirtschaftlichen Maschinen führen. Reinigungsarbeiten, die ihrer Art nach während des ganzen Jahres anfallen (hier: Reinigung der Güllekanäle und Herausnahme der Güllespalten), sind nicht vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere abhängig und sind daher keine saisonbedingten Arbeiten (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03).

Das Schälen von Spargel durch Aushilfskräfte eines landwirtschaftlichen Betriebs zählt nicht zu den begünstigten typisch land- und forstwirtschaftlichen Arbeiten. Es handele sich vielmehr um eine Weiterverarbeitung des verkaufsfertigen Produkts »Spargel« und sei nicht vergleichbar mit der (begünstigten) Verarbeitung von Trauben zu Wein (BFH Urteil vom 8.5.2008, BStBl II 2009, 40).

Eine Pauschalierung der LSt mit 5 % ist dann nicht mehr möglich, wenn der ArbG die Aushilfskraft mehr als 180 Tage im Kalenderjahr beschäftigt. Abzustellen ist also auf die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses beim selben ArbG. Dies sind bei einer nur tageweisen Aushilfstätigkeit die einzelnen Arbeitstage. Wird jedoch die Aushilfskraft für die gesamte Erntezeit z.B. vom 1. Juli bis 30. September eingestellt, dauert das Beschäftigungsverhältnis 3 Monate oder 92 Tage. Bei einer wiederholten Beschäftigung desselben ArbN muss der ArbG die 180-Tage-Grenze rückblickend beachten. Wird die Aushilfskraft mehr als 180 Tage beschäftigt, entfallen rückwirkend die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der LSt mit 5 %, das heißt, die Lohnabrechnungen müssen rückwirkend berichtigt werden. Der ArbG muss sich also reiflich überlegen, ob er eine Aushilfskraft einstellt, bei der die Gefahr einer Überschreitung der 180-Tage-Grenze besteht.

Reinigungsarbeiten, die ihrer Art nach während des ganzen Jahres anfallen (Reinigung der Güllekanäle und Herausnahme der Güllespalten), sind nicht vom Lebensrhythmus der produzierten Pflanzen oder Tiere abhängig und sind daher keine saisonbedingten Arbeiten (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 59/03, BStBl II 2006, 204).

Die Unschädlichkeitsgrenze von 25 % der Gesamtbeschäftigungsdauer in § 40a Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bezieht sich auf ganzjährig anfallende land- und forstwirtschaftliche Arbeiten. Für andere land- und forstwirtschaftliche Arbeiten gilt sie nicht (BFH Urteil vom 25.10.2005, VI R 60/03, BStBl II 2006, 206).

Aushilfskräfte sind nicht ArbN, die zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften gehören oder die der ArbG mehr als 180 Tage im Kj. beschäftigt. Mit Urteil vom 25.10.2005 (VI R 77/02, BStBl II 2006, 208) hat der BFH zum Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Fachkräfte bei der Lohnsteuerpauschalierung Stellung genommen. Ein ArbN, der die Fertigkeiten für eine land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen einer Berufsausbildung erlernt hat, gehört zu den Fachkräften, ohne dass es darauf ankommt, ob die durchgeführten Arbeiten den Einsatz einer Fachkraft erfordern. Hat ein ArbN die erforderlichen Fertigkeiten nicht im Rahmen einer Berufsausbildung erworben, gehört er nur dann zu den land- und forstwirtschaftlichen Fachkräften, wenn er anstelle einer Fachkraft eingesetzt ist. Ein ArbN ist anstelle einer land- und forstwirtschaftlichen Fachkraft eingesetzt, wenn mehr als 25 % der zu beurteilenden Tätigkeit Fachkraft-Kenntnisse erfordern.

Die Pauschalierung der LSt für Aushilfskräfte in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 40a Abs. 3 EStG ist auch dann zulässig, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft, die Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG betreibt, nur wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie) als Gewerbebetrieb gilt (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 89/98, BStBl II 2006, 92).

Beispiel 5:

Ein ArbN wird als Erntehelfer beim Winzer, der einen landwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 13 EStG betreibt, im September 15 an 25 Arbeitstagen tätig. Der ArbN ist täglich 8 Stunden tätig. Hierfür erhält er 7 € pro Stunde. Wenn möglich, soll die LSt pauschaliert werden.

Lösung 5:

Die LSt kann nach § 40a Abs. 3 EStG pauschaliert werden, da die Aushilfskraft ausschließlich typisch land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, an nicht mehr als 180 Tagen im Kalenderjahr für den ArbG tätig wird, keine land- und forstwirtschaftliche Fachkraft ist und diese auch nur Arbeiten ausführt, die nicht ganzjährig anfallen (Ernte der Trauben im Herbst) und der Stundenlohn 12 € nicht übersteigt. Somit kann der Winzer für den Arbeitslohn des ArbN pauschale LSt i.H.v. (25 Tage × 8 Stunden × 7 € × 5 % &equals;) 70 € nach § 40a Abs. 3 EStG erheben.

4. Pauschalierung bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen

Nach § 40b Abs. 1 EStG kann die LSt von den Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse (→ Unfallversicherung) mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erhoben werden.

Die Pauschalierung gilt nicht, soweit die zu besteuernden Zuwendungen des ArbG für den ArbN 1 752 € im Kj. übersteigen oder nicht aus seinem ersten Dienstverhältnis bezogen werden.

Nachdem in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 EStG Sonderzahlungen des ArbG an betriebliche Zusatzversorgungskassen per Legaldefinition als steuerpflichtiger Arbeitslohn bestimmt wurden, wird durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 40b Abs. 4 EStG die Pauschalbesteuerungspflicht des ArbG mit einem Steuersatz von 15 % eingeführt. Diese Pflicht zur Pauschalbesteuerung mit Abgeltungscharakter dient zum einen dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu vereinfachen. Zum anderen wird dadurch der Tatsache Rechnung getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert wird und der ArbG die Sonderzahlung auslöst. Der Steuersatz von 15 % wurde gewählt, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser Versorgungssysteme somit zu unterstützen.

Im Gegensatz dazu sind die laufenden, regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen des ArbG weiterhin mit 20 % pauschal oder aber individuell zu besteuern.

Beispiel 6:

Ein ArbG zahlt für seinen ArbN im Jahr 2014 aufgrund einer Versorgungszusage Beiträge i.H.v. 2 000 € zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse.

Lösung 6:

I.H.d. geleisteten Beiträge liegt bei dem ArbN steuerbarer und steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Der ArbG kann die LSt für 1 752 € dieser Beiträge pauschal nach § 40b Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. erheben. Folglich hat der ArbG pauschale LSt i.H.v. (1.752 € × 20 % &equals;) 350,40 € zu erheben. Für die restlichen Beiträge i.H.v. (2 000 € ./. 1 752 € &equals;) 248 € hat der ArbG die LSt individuell nach §§ 38 ff. EStG zu erheben.

5. Wirkung und Folgen der Lohnsteuerpauschalierung

Nach § 40 Abs. 3 Satz 2 gilt die auf den ArbN abgewälzte pauschale LSt als zugeflossener Arbeitslohn und mindert nicht die Bemessungsgrundlage. Die Pauschalierung soll dem ArbG die Erhebung der LSt ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale in einem vereinfachten Verfahren ohne Beteiligung des ArbN ermöglichen. Dazu setzt das geltende Recht voraus, dass der ArbG die LSt im Verhältnis zum FA übernimmt; er ist Schuldner der pauschalen LSt. Die arbeitsrechtlich zugelassene Abwälzung der pauschalen LSt hat somit im Steuerrecht keine Auswirkung. Dies entspricht dem in § 12 Nr. 3 EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz, dass Personensteuern nur abzugsfähig sind, wenn sie die Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen oder ihre steuermindernde Berücksichtigung ausdrücklich zugelassen ist. Zur Abwälzung von pauschaler LSt und Annexsteuern auf ArbN nimmt das BMF-Schreiben vom 10.1.2000 (BStBl I 2000, 138) Stellung: Im Fall der Abwälzung bleibt zwar der ArbG Schuldner der pauschalen Lohnsteuer, im wirtschaftlichen Ergebnis wird sie jedoch vom ArbN getragen. Die Verlagerung der Belastung darf weder zu einer Minderung des individuell nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte zu versteuernden Arbeitslohns noch zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer führen. Eine Abwälzung kann sich beispielsweise aus dem Arbeitsvertrag selbst, aus einer Zusatzvereinbarung zum Arbeitsvertrag ergeben oder aus dem wirtschaftlichen Ergebnis einer Gehaltsumwandlung oder Gehaltsänderungsvereinbarung. Das ist der Fall, wenn die pauschale Lohnsteuer als Abzugsbetrag in der Gehaltsabrechnung ausgewiesen wird.

Die pauschal besteuerten Arbeitslöhne und die hierauf entfallende pauschale LSt bleiben bei der Einkommensteuer außer Betracht. Die Pauschalierung stellt somit die endgültige Besteuerung des Arbeitslohns dar. Aufwendungen im Zusammenhang mit einer derartigen Tätigkeit können nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Ein ArbG ist weder unter dem Gesichtspunkt des Rechtsmissbrauchs noch durch die Zielrichtung des § 40a EStG gehindert, nach Ablauf des Kj. die Pauschalversteuerung des Arbeitslohns rückgängig zu machen und zur Lohn-Regelbesteuerung überzugehen (BFH Urteil vom 26.11.2003, VI R 10/99, BStBl II 2004, 195). Solange der Vorbehalt der Nachprüfung der LSt-Anmeldung wirksam ist, kann der ArbG grundsätzlich die Wahl der Besteuerungsart ändern.

6. Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer

Bisher sind die einbehaltene LSt, die nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG zu bescheinigen ist, und die pauschale LSt, die der ArbG zu übernehmen hat und nicht bescheinigen darf (§ 40 Abs. 3 EStG), für die LSt-Anmeldung zusammenzurechnen. Für den amtlichen Vordruck der LSt-Anmeldung ab 2007 ist dafür jeweils eine gesonderte Zeile vorgesehen. Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind daher die Summen (bisher die Summe) der einzubehaltenden und zu übernehmenden LSt anzugeben (Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007, a.a.O.). Diese Maßnahme eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, die vom ArbG insgesamt bescheinigte LSt, die in der Veranlagung auf die ESt angerechnet wird, mit der von ihm angemeldeten LSt abzugleichen. Damit können mögliche Betrugsfälle aufgedeckt und bekämpft werden. Für den ArbG ist der getrennte Ausweis in der Regel keine Belastung, da ihm die pauschale Lohnsteuersumme ohnehin bekannt ist. Die geringfügige Gesetzesänderung sichert den getrennten Ausweis der Lohnsteuersummen ab; dies ist im Hinblick auf die bisherige gegenteilige Verpflichtung (Anmeldung in einer Summe) aus Gründen der Rechtsklarheit angezeigt. Die Änderung ist erstmals für das Kj. 2007 anzuwenden.

Eine fehlerhafte Pauschalbesteuerung ist allerdings für die Veranlagung zur ESt nicht bindend (BFH Urteil vom 10.6.1988, BStBl II 1989, 981). Wird die Pauschalierung bei einer Veranlagung des ArbN vom FA rückgängig gemacht, hat der ArbG einen Anspruch auf Erstattung der pauschalen Lohn- und Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlags.

Im Fall einer sog. fehlgeschlagenen Pauschalierung, wenn die Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung nicht vorgelegen haben, hat die pauschale Lohnsteuer keine Abgeltungswirkung. Bei einer fehlgeschlagenen Pauschalierung ist deshalb der dem ArbN ausgezahlte Arbeitslohn in dessen Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen. Da im Fall einer fehlgeschlagenen Pauschalierung der Lohnsteuer der ArbG nicht Schuldner der pauschalen Lohnsteuer werden kann, diese damit zu Unrecht vom ArbG erhoben worden ist, hat allein der ArbG – nach entsprechender Änderung der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung – einen Erstattungsanspruch. Findet daher die Rückabwicklung der fehlgeschlagenen Lohnsteuerpauschalierung allein im Verhältnis des ArbG zum jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt statt, kommt eine Anrechnung der zu Unrecht entrichteten Beträge auf die Einkommensteuerschuld des ArbN nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 20.3.2006, VII B 230/05).

Nach einem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 (4 K 1182/13) ist eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nachträglich, also nach Ausschreibung oder Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung, nicht mehr möglich. Im Unterschied zu der Pauschalierung nach § 41 Abs. 1 EStG ist die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG nicht von einem Antrag abhängig (vgl. Trzaskalik in K/S/M, EStG, Rn. C1 zu § 40). Die Pauschalierung wird durch den entsprechenden Lohnsteuerabzug durch den ArbG vorgenommen. Nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG ist eine Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig. Zudem ist bei der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG die Vorschrift des § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu beachten, wonach die nach Satz 2 pauschal besteuerten Bezüge die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Absatz 2 abziehbaren Werbungskosten mindern. Der BFH entschied im anschließenden Revisionsverfahren (24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 176), dass das Wahlrecht des ArbG, die LSt für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt wird. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich.

7. Pauschalierung der Kirchensteuer

Zur KiSt bei der Pauschalierung der LSt nimmt der gleichlautende Ländererlass vom 23.10.2012 (S 2447) Stellung. In den Fällen der Pauschalierung der LSt gem. §§ 40, 40a und 40b EStG kann der ArbG bei der Erhebung der Kirchensteuer zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen. Diese Wahl kann der ArbG sowohl für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum als auch für die jeweils angewandte Pauschalierungsvorschrift und darüber hinaus für die in den einzelnen Rechtsvorschriften aufgeführten Pauschalierungstatbestände unterschiedlich treffen.

8. Literaturhinweise

Ziesecke/Tüzel, Pauschalversteuerung von erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen, NWB 2011, 4322; Dürr, Pauschalierung der Lohnsteuer nach §§ 40 ff. EStG, SteuerStud 2014, 610; Seifert, Zeitliche Grenzen für den Wechsel zur Lohnsteuerpauschalierung, StuB 2015, 429; Seifert, Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr, StuB 2017, 140.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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