Sollversteuerung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Sollversteuerung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick über die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
2 Zeitpunkt der Leistungsausführung
2.1 Grundsätzliches
2.2 Lieferzeitpunkt
2.3 Ausführung von sonstigen Leistungen
3 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG

Im Bereich des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG ist zwischen der zeitlichen Entstehung des Umsatzsteueranspruches nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) und nach vereinnahmten Entgelten (→ Istversteuerung) zu unterscheiden. Die Steuer entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG geregelte Istbesteuerung ist nur im Rahmen der ansonsten geltenden Sollbesteuerung von Bedeutung. Ohne Ausnahme entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG die Steuer insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung, wenn die Gegenleistung ganz oder zum Teil vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Nur unter den Voraussetzungen des § 20 UStG kann die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden.

Anknüpfungspunkt für die Sollversteuerung ist die Ausführung der Leistung. In zeitlicher Hinsicht hat der leistende Unternehmer im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst die Steuer danach zu berechnen, was als Gegenleistung der Leistungsbewirkung folgen soll (Sollversteuerung). Im Gegensatz zur Istbesteuerung hat der leistende Unternehmer in zeitlicher Hinsicht die Steuer nach dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt zu berechnen. Im Endeffekt besteht aber zwischen der Soll- und Istversteuerung kein sachlicher Unterschied, da Wertverschiebungen zwischen vereinbartem und tatsächlich vereinnahmtem Entgelt bei der Sollversteuerung nach § 17 UStG sowohl beim leistenden Unternehmer als auch beim Leistungsempfänger korrigiert werden (→ Bemessungsgrundlage).

Mit Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH entschieden, dass Unternehmer nicht verpflichtet sind, USt über mehrere Jahre vorzufinanzieren. Umsatzsteuerrechtlich müssen Unternehmer im Rahmen der sog. Sollbesteuerung ihre Leistungen bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung versteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer zu diesem Zeitpunkt die ihm zustehende Vergütung – bestehend aus Entgelt und Steuerbetrag – bereits vereinnahmt hat. Die Vorfinanzierung der USt entfällt nach § 17 UStG erst dann, wenn der Unternehmer seinen Entgeltanspruch nicht durchsetzen kann. Anders ist es bei der sog. Istbesteuerung. Dort werden solche Liquiditätsnachteile von vornherein dadurch vermieden, dass der Steueranspruch erst für den Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung entsteht. Zur Istbesteuerung sind allerdings nur kleinere Unternehmen und nicht bilanzierende Freiberufler berechtigt.

Der Streitfall betraf einen Bauunternehmer, für dessen Leistungen Gewährleistungsfristen von zwei bis fünf Jahren bestanden. Die Kunden waren vertraglich bis zum Ablauf der Gewährleistungsfrist zu einem Sicherungseinbehalt von 5 bis 10 % der Vergütung berechtigt. Der Kläger hätte den Einbehalt nur durch Bankbürgschaft abwenden können, war aber nicht in der Lage, entsprechende Bürgschaften beizubringen. Das Finanzamt und das Finanzgericht sahen den Kläger im Rahmen der Sollbesteuerung als verpflichtet an, seine Leistung auch im Umfang des Sicherungseinbehalts zu versteuern. Eine Uneinbringlichkeit liege entsprechend bisheriger Rechtsprechung nicht vor, da die Kunden keine Mängelansprüche geltend gemacht hätten.

Dem folgt der BFH nicht. Der Unternehmer soll mit der USt als indirekter Steuer nicht belastet werden. Mit diesem Charakter der USt ist eine Vorfinanzierung für einen Zeitraum von mehreren Jahren nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus sieht es der BFH als erforderlich an, im Verhältnis von Soll- und Istbesteuerung den Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Daher ist von einer Steuerberichtigung nach § 17 UStG bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung auszugehen (Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2014 vom 4.2.2014, LEXinform 0441274).

Nach dem BMF-Schreiben vom 3.8.2015 (BStBl I 2015, 624) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) wie folgt anzuwenden:

Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE; → Änderung der Bemessungsgrundlage »Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts«). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für die Fälle beanspruchen kann, in denen er die Gewährleistungsansprüche seiner Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert hat oder ihm eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt hingegen keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss sich leicht und einwandfrei ergeben, dass für jeden abgeschlossenen Vertrag konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0652711).

Soweit der Unternehmer unter den zuvor genannten Voraussetzungen, die Entgeltansprüche zulässig als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das FA des Unternehmers ist jedoch berechtigt, das FA des Leistungsempfängers auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche, als uneinbringlich hinzuweisen (Abschn. 17.1 Abs. 5 Sätze 9 und 10 UStAE).

Maßgeblich für die Sollversteuerung ist, dass im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung eine Gegenleistung vereinbart wurde, somit ein steuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – gegen Entgelt – gegeben ist (→ Leistungsaustausch). Ist die Entgeltsvereinbarung noch nicht konkret bestimmt, ist das vereinbarte Entgelt eventuell zu schätzen.

Zur Anwendung der Sollbesteuerung s.a. → Istversteuerung. Zum Wechsel s. → Wechsel der Besteuerungsart und → Istversteuerung.

2. Zeitpunkt der Leistungsausführung

2.1. Grundsätzliches

Bei der Sollversteuerung ist der Zeitpunkt, zu dem die → Rechnung erstellt oder das Entgelt vereinnahmt wurde, unbeachtlich (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). In der Praxis dürfte aber die Rechnungserstellung für die Erfassung der USt im maßgeblichen Voranmeldungszeitraum sehr wohl von Bedeutung sein. Entgegen dem Gesetzeszweck wird in vielen Fällen die USt erst in dem Voranmeldungszeitraum deklariert, in dem die Rechnung erteilt und nicht in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wurde.

Der Zeitpunkt der Leistung ist entscheidend, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Das Gesetz selbst sagt aber nichts zu dem Zeitpunkt der Ausführung der Leistung. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Leistungsausführung (→ Leistung) ist in Lieferungen (→ Lieferung) und sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung) zu unterscheiden.

2.2. Lieferzeitpunkt

Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen → Rechnung.

Das BMF führt Folgendes aus: »In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG« (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE und → Ort der Lieferung).

Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln. Die während des Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer sind nicht als Entgelt für Teilleistungen anzusehen; sie führen jedoch bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zur Entstehung der Steuer (Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

2.3. Ausführung von sonstigen Leistungen

Sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung), insbesondere Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE), ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) vereinbart.

3. Verwandte Lexikonartikel

Anzahlungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Istversteuerung

Wechsel der Besteuerungsart

Wechsel der Besteuerungsform

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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