1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Grundsätzliches zur Istversteuerung
3 Die Tatbestandsmerkmale des § 20 UStG im Überblick
4 Antrag, Gestattung und Widerruf der Istversteuerung
4.1 Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten
4.2 Wirkungsweise der konkludenten Gestattung der Istversteuerung
4.3 Antragsfrist
4.4 Nachträglicher Antrag und rückwirkende Genehmigung
4.5 Rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung
4.5.1 Wechsel außerhalb des Insolvenzverfahrens
4.5.2 Wechsel innerhalb des Insolvenzverfahrens
4.6 Widerruf und Genehmigungsverweigerung
4.6.1 Umsätze zwischen nahestehenden Personen
4.6.2 Unlautere Angaben
5 Die Gesamtumsatzhöchstgrenze
5.1 Die maßgeblichen Umsatzgrenzen
5.2 Gesamtumsatz
5.3 Neugründungsfälle
5.4 Gesamtrechtsnachfolge
6 Von der Buchführungspflicht befreite Unternehmer
6.1 Grundsätzliches zur Istversteuerung ohne Buchführungspflicht
6.2 Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO
7 Freiberufler
8 Juristische Personen des öffentlichen Rechts
9 Mehrere Betriebe
10 Entstehung der Umsatzsteuer
11 Rechnungserteilung
12 Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs
13 Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen
14 Zusammenfassung
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel
Gemeinschaftsrechtlich treten nach Art. 63 MwStSystRL der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.
Nach Art. 66 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht:
spätestens bei der Ausstellung der Rechnung;
spätestens bei der Vereinnahmung des Preises;
im Fall der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung binnen einer bestimmten Frist nach dem Eintreten des Steuertatbestandes.
Die Istversteuerung des § 20 UStG beruht somit auf Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Nach dem BFH-Urteil vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590, Rz. 31 ff. sowie dem BFH-Urteil vom 11.11.2020 (XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 27) entspricht die nationale Regelung der Istversteuerung in § 20 UStG den Vorgaben des Unionsrechts.
Hinweis:
Das FG Hamburg hat dem EuGH u.a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. EuGH C-9/20, LEXinform 0651702), ob Art. 167 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der das Recht zum Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach nationalem Recht erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) und das Entgelt noch nicht gezahlt worden ist? (s.a. Anmerkung vom 12.2.2020, LEXinform 0889179). Zu der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache C-9/20 vom 10.2.2022 (LEXinform 0651702) s.u. unter den Gliederungspunkten »Widerruf und Genehmigungsverweigerung« sowie »Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs«.
Die Istversteuerung stellt eine Ausnahme von der regelmäßigen Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (→ Sollversteuerung) dar und wirkt sich auf die Entstehung der Steuerschuld aus.
Hinweis:
Durch das BMF-Schreiben vom 12.4.2023 (BStBl I 2023, 734) wird u.a. in Abschn. 20.1 UStAE der Terminus »Besteuerung« durch das Wort »Versteuerung« ersetzt (s. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Bei Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG; Art. 65 MwStSystRL) und bei Kleinunternehmern (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG) wendet das UStG die Istversteuerung an.
Wirtschaftlich wird bei der Ist- und der Sollversteuerung der gleiche USt-Betrag erhoben. Weicht nämlich bei der Sollversteuerung das tatsächlich vereinnahmte Entgelt von dem vereinbarten Entgelt ab, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu ändern (→ Änderung der Bemessungsgrundlage). Sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollversteuerung ist nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll. Auch bei der Istversteuerung ist unter den Voraussetzungen des § 17 UStG die Bemessungsgrundlage zu ändern, z.B. bei Insolvenz des Leistungsempfängers (s.u.).
Grds. kommt die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für jeden Unternehmer in Betracht. Unternehmer, die ihre Vorsteuer nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG errechnen, und Land- und Forstwirte, die für ihre Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, haben unter den übrigen Voraussetzungen des § 20 UStG die Möglichkeit, einen Antrag auf Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu stellen (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.4.2023, BStBl I 2023, 734).
Die Istversteuerung ist unter folgenden Voraussetzungen vom FA zu gestatten (§ 20 Satz 1 UStG):
Antrag des Steuerpflichtigen;
entweder darf die Gesamtumsatzhöchstgrenze (s.u. den Gliederungspunkt »Die Gesamtumsatzhöchstgrenze«) nicht überschritten werden oder
der Unternehmer muss von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit sein oder
der Unternehmer führt Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus oder
es handelt sich um eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.
Eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann nur auf Antrag gewährt werden (§ 20 Satz 1 UStG). Für den Antrag auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Er kann schriftlich, (fern-)mündlich oder durch schlüssiges Verhalten gestellt werden. Soweit es für das FA zweifelsfrei erkennbar ist, kann der Antrag daher auch dadurch gestellt werden, dass der Unternehmer seine Umsätze in einer USt-Voranmeldung oder in einer USt-Jahreserklärung nach vereinnahmten Entgelten berechnet (BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021). Wird festgestellt, dass ein Unternehmer ohne Antrag die Istversteuerung anwendet, ist ein nachträglicher Antrag (für noch nicht formell bestandskräftige Besteuerungszeiträume) anzuregen (Problematik des Widerrufs; OFD Magdeburg vom 13.9.2013, S 7368 – 6 – St 245, SIS 14 19 80). In die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht formell bestandskräftig sind (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792).
Mit Urteil vom 28.8.2002 (V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, LEXinform 0593277) hat der BFH zur Beantragung auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten wie folgt entschieden: Für die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist ein Antrag notwendig, aufgrund dessen das FA nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet, ob es die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten erstmals oder nach einem Wechsel von der Soll- zur Istversteuerung gestattet. Die Entscheidung wird durch formlosen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO) getroffen. Der Verwaltungsakt muss bekannt gegeben werden, um wirksam zu sein (§ 124 Abs. 1 AO). Die Bekanntgabe braucht nicht förmlich zu erfolgen. Der Verwaltungsakt kann auch formlos durch eine erkennbare Gestattung der beantragten Versteuerung bekannt gegeben werden. Daraus ergibt sich, dass keine Gestattung zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten vorhanden ist, wenn das FA keine oder keine nach außen erkennbare Entscheidung trifft. Dementsprechend hatte der BFH bereits entschieden (Beschluss vom 20.1.2000, V B 163/99, BFH/NV 2000, 897), dass der Stpfl. die Gestattung des FA, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, nicht allein daraus ableiten kann, dass er einen Antrag an das FA auf Gestattung gestellt hat.
Nach der Rspr. des BFH handelt es sich bei der Gestattung nach § 20 UStG durch das FA um den Erlass eines begünstigenden Ermessens-Verwaltungsaktes i.S.d. §§ 130, 131 AO (vgl. BFH Beschluss vom 22.2.2013, V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz. 12; BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, LEXinform 0953502, Rz. 20; Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Dieser Verwaltungsakt muss nicht ausdrücklich, sondern kann auch stillschweigend bekanntgegeben werden. Da die Gestattung einer Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und die hierauf beruhende Umsatzsteuerfestsetzung (§ 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, kann die Umsatzsteuerfestsetzung nur dann als konkludente Gestattung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag getroffen wurde. Hieran dürfen aber keine übersteigerten Anforderungen gestellt werden. Vielmehr ist der Empfängerhorizont der Beteiligten entscheidend. Hat ein Stpfl. einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Istversteuerung beim FA gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist (BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021, Rz. 22).
Zu den Anforderungen an einen konkludenten Antrag auf Istversteuerung hat der BFH mit Urteil vom 18.8.2015 (V R 47/14, BStBl II 2018, 611) entschieden, dass aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit eine Steuererklärung, bei der die Besteuerungsgrundlagen nach tatsächlichen Einnahmen erklärt worden sind, nur dann als konkludenter Antrag auf Gestattung der Istversteuerung angesehen werden kann, wenn ihr deutlich erkennbar zu entnehmen ist, dass die Umsätze auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärt worden sind. Das kann sich aus einer eingereichten Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben. Durch die antragsgemäße Festsetzung der USt hat das FA den Antrag auf Istversteuerung genehmigt (s.a. BFH Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, LEXinform 0950021). Eine ausdrückliche Genehmigung ist somit nicht erforderlich (s.a. Anmerkungen vom 10.11.2015, LEXinform 0652759 und vom 13.11.2015, LEXinform 0880101; Eggert, Kurzbeitrag vom 7.12.2015, LEXinform 0402544).
Zu beachten ist, dass bei einem konkludent ergangenen Verwaltungsakt die weitergehende Annahme eines über den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Dauerverwaltungsakts nur in Betracht kommt, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das FA konkludent auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume binden wollte (BFH Beschluss vom 23.12.2021, V B 22/21, LEXinform 4246328, Rz. 15). Hieran fehlt es, wenn bei einem konkludent gestellten Antrag auf Istversteuerung von einer dementsprechenden Gestattung nur für das jeweilige Jahr auszugehen ist.
Im Urteilsfall V B 22/21 hatte der Stpfl. seit Jahren mit der eingereichten Umsatzsteuererklärung einen für das jeweilige Jahr jeweils konkludent gestellten Antrag auf die Istversteuerung gestellt. Der Antrag wurde dann durch das FA ebenso konkludent, aber wiederum nur jahresbezogen genehmigt. Für einen weitergehenden Bindungswillen des FA bestanden keinerlei Anhaltspunkte. Für einen konkludent erteilten Dauerverwaltungsakt spricht auch nicht die jahrelang wiederholt erteilte Gestattung der Istversteuerung.
Im Urteilsfall V B 22/21 widerrief das FA mit Bescheid vom 28.9.2020 die Gestattung zur Istversteuerung mit Wirkung ab 1.1.2019. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV).
In Rz. 17 seines Beschlusses V B 22/21 gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Gestattungspraxis aus Gründen des Vertrauensschutzes nur den Anspruch begründen kann, mit einer Versagung der Gestattung nicht rückwirkend oder ohne hinreichende Vorbereitungsmöglichkeit konfrontiert zu werden. Bei dieser Sachlage muss das FA, will es von seiner bisherigen Gestattungspraxis abweichen, den Stpfl. vor dem Beginn des für die Steuerentstehung maßgeblichen ersten Voranmeldungszeitraums (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG) des jeweiligen Besteuerungszeitraums (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) darüber unterrichten, dass es beabsichtigt, für den neuen Besteuerungszeitraum keine Gestattung mehr zu erteilen, damit der Stpfl. in die Lage versetzt wird, sich auf den Übergang von der Ist- zur Sollversteuerung vorzubereiten. Dem genügt der Bescheid vom 28.9.2020 in Bezug auf die Voranmeldungszeiträume des Besteuerungszeitraums des Beschwerdeverfahrens (Kj. 2021).
Für den Zeitraum ab 1.1.2021 ist danach der Widerrufsbescheid vom 28.9.2020 als Bescheid zur erstmaligen Ablehnung einer Gestattung nach § 20 UStG anzusehen.
Es ist grundsätzlich möglich, eine Erlaubnis gem. § 20 UStG auch in einer Weise zu formulieren, dass sie bei Wegfall bestimmter erwähnter Voraussetzungen automatisch ohne weitere Erklärung erlischt. Der Erlöschensgrund der Erledigung auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO gilt auch ohne ausdrücklichen Hinweis in einem Gestattungsbescheid gem. § 20 UStG (FG Hamburg Urteil vom 1.8.2005, II 128/05, LEXinform 5001200, rkr.).
Der Antrag auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden. In den Antrag und die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt oder noch nicht formell bestandskräftig geworden sind (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Hinweis:
Formelle Bestandkraft (Unanfechtbarkeit) liegt vor, soweit ein Verwaltungsakt nicht oder nicht mehr mit Rechtsbehelfen angefochten werden kann. Dementsprechend können auch Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung unanfechtbar werden (AEAO vor §§ 172 bis 177 Tz. 1).
Der Antrag nach § 20 Satz 1 UStG auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Versteuert der Unternehmer ohne förmliche Genehmigung nach vereinnahmten Entgelten (z.B. Freiberufler), ist ein nachträglicher Antrag anzuregen. In die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt wurden oder noch nicht formell bestandskräftig sind (Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE). Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet oder ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist. Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann. Nach Eintritt der formellen Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung kommt eine rückwirkende (nachträgliche) Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht in Betracht (BFH Urteil vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026).
Für zurückliegende Besteuerungszeiträume, in denen der Unternehmer ohne förmlichen Antrag nach vereinnahmten Entgelten versteuert hat, ist die Anwendung der Istversteuerung nur zulässig, wenn das Finanzamt den konkludenten Antrag erkannt und gegenüber dem Antragsteller positiv entschieden hat (BFH Beschluss vom 11.5.2011, V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406, LEXinform 5906210; s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792). Stellt der Stpfl. nachträglich einen Antrag für vorangegangene Kj., in denen er seine Umsätze der Sollversteuerung unterworfen hat, ist der Antrag abzulehnen (Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE; OFD Magdeburg vom 13.9.2013, S 7368 – 6 – St 245, SIS 14 19 80).
Zum rückwirkenden Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung nimmt der BFH mit Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) Stellung (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 sowie Abs. 3 Satz 3 UStAE).
Sachverhalt und Entscheidungsgründe:
Das FA hatte dem Unternehmer u.a. für das Kj. 06 gestattet, seine USt nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Davon hat der Unternehmer zwar in seinen Voranmeldungen, nicht jedoch für die USt-Jahreserklärung Gebrauch gemacht.
Im Rahmen der USt-Jahreserklärung für das Kj. 06 (Abgabe im Dezember 07) ist der Stpfl. wirksam von der Ist- zur Sollversteuerung zurückgekehrt. Die USt wurde im Kj. 08 unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.
Im Kj. 10 reichte der Stpfl. eine berichtigte USt-Erklärung 06 beim FA ein und begehrte eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Das FA lehnte eine diesbezügliche Steuerfestsetzung ab.
Grundsätzliches zum Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung
Da es sich bei der Gestattung der Istversteuerung um einen begünstigenden – sonstigen – Verwaltungsakt handelt (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE) und die Sollversteuerung der gesetzliche Regelfall ist, steht es dem Unternehmer grds. frei, von der Gestattung keinen Gebrauch zu machen und ohne weiteres zur Sollversteuerung zurückzukehren; dafür ist weder ein Antrag des Stpfl. noch eine Erlaubnis des FA erforderlich.
Der Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung führt zwar im Regelfall zu einer wirtschaftlichen Belastung des Stpfl. Dessen Umfang ist jedoch für den Stpfl. nicht nur ohne weiteres erkennbar, sondern auch von der Ausübung eines Wahlrechts abhängig. Der Grundsatz der Rechtssicherheit wird daher jedenfalls dann nicht berührt, wenn das FA bei gesetzlich eingeräumten Wahlrechten einem Begehren des Stpfl. entspricht.
Rückkehr zur Sollversteuerung bis zur Unanfechtbarkeit
Einer Rückkehr zur Sollversteuerung stehen keine verfahrensrechtlichen Hindernisse entgegen. Der Unternehmer konnte die Rückkehr bis zur Unanfechtbarkeit (formellen Bestandskraft) der Jahressteuerfestsetzung erklären. Zum Zeitpunkt des Wechsels im Dezember 07 (Eingang der Umsatzsteuerjahreserklärung 06) gab es noch keine bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung für das Kj. 06.
Der Zeitpunkt, bis zu dem nach einer Option zur Istversteuerung rückwirkend auf diese verzichtet werden kann, ist ebenso wenig geregelt wie der Zeitpunkt für eine Gestattung der Istversteuerung. Für Letztere ist jedoch allgemein anerkannt, dass sie jedenfalls dann nicht mehr zulässig ist, wenn sie sich auf einen Besteuerungszeitraum erstreckt, der bereits durch eine bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung abgeschlossen ist.
Da sowohl die Rückgängigmachung der Optionen nach §§ 9, 19, 23 UStG als auch die Rückgängigmachung der Istversteuerung i.R.d. § 20 UStG die rückwirkende Änderung von Verfahrenshandlungen betrifft und sachliche Gründe für eine unterschiedliche Behandlung nicht ersichtlich sind, hält der BFH einen Verzicht auf die Istversteuerung bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft für zulässig. Dabei kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen USt-Voranmeldung an, sondern auf die formelle Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung. Denn maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die USt ist das Kj. (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher werden die auf (monatlich oder vierteljährlich abzugebenden) Voranmeldungen beruhenden Festsetzungen durch eine Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 UStG) abgelöst; in verfahrensrechtlicher Hinsicht führt dies dazu, dass – in einem die Voranmeldungen betreffenden Rechtsstreit – ein Jahressteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird (§ 68 FGO) und sich der Rechtsstreit hinsichtlich der Voranmeldungen i.S.v. § 124 Abs. 2 AO »auf andere Weise« erledigt (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE).
Zu Recht hat das FG schließlich entschieden, dass – nach vollzogener Rückkehr zur Sollversteuerung – dem Stpfl. nicht erneut eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet werden konnte. Denn die Steuerfestsetzung aufgrund der Jahreserklärung vom Dezember 07 (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 AO), der eine Versteuerung nach vereinbarten Entgelten zugrunde lag, ist formell bestandskräftig geworden. Mit dem Eintritt der formellen Bestandskraft ist sowohl für den Stpfl. als auch für das FA hinsichtlich der Besteuerungsart eine Bindungswirkung eingetreten. Auf die Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung kommt es insoweit nicht an.
Mit rkr. Urteil vom 22.12.2010 (16 K 303/10, EFG 2011, 749, LEXinform 5011560) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass ein Unternehmer rückwirkend von der Ist- zur Sollversteuerung zurückkehren kann. Äußerste zeitliche Grenze ist der Eintritt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheides. Dafür spricht der Wortlaut der Regelung des § 20 Satz 1 UStG, wonach das FA die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten »gestattet«. Der ansonsten nicht im UStG verwendete Begriff der »Gestattung« ist dadurch gekennzeichnet, dass er ein Recht einräumt, nicht aber eine Pflicht begründet. Gegen eine Bindung der »Gestattung« spricht auch, dass das UStG an anderer Stelle ausdrücklich die Bindung des Stpfl. an ein von ihm ausgeübtes Wahlrecht festlegt, etwa bei Wahl der Regelversteuerung eines an sich der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Landwirts (§ 24 Abs. 4 UStG) oder beim Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG). Das Fehlen einer entsprechenden Regelung im Rahmen des § 20 UStG spricht dafür, dass der Gesetzgeber hier den Stpfl. nicht auf eine bestimmte Art der Berechnung der Steuer festlegen will (s.a. Anmerkung vom 31.3.2011, LEXinform 0940462).
Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) entschieden, dass die USt, die der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgrund der Istversteuerung nach § 20 UStG vereinnahmt, auch dann eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn die Leistung bereits vor Verfahrenseröffnung ausgeführt wurde. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Insolvenzverwalter die USt unter der Massesteuernummer anmelden und entrichten muss (→ Insolvenzen und Steuern unter dem Gliederungspunkt »Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren« und dort »Istbesteuerung«).
Beispiel 1:
Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.7.09 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Für eine am 10.6.09 (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) ausgeführte umsatzsteuerpflichtige Leistung i.H.v. 10 000 € + 19 % USt = 1 900 € wird das Entgelt vom Insolvenzverwalter am 10.8.09 vereinnahmt.
Lösung 1:
Der Insolvenzverwalter hat den Umsatz im Monat August 09 unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu entrichten.
Der Insolvenzverwalter wird nun versuchen, durch einen Antrag auf Wechsel von der Istversteuerung (§ 20 UStG) zur Sollversteuerung (§ 13 UStG) eine Belastung der Insolvenzmasse mit Masseverbindlichkeiten zu vermeiden. Der Antrag wird nicht nur für die Zukunft gestellt, sondern unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) für zurückliegende Jahre, soweit noch keine formelle Bestandskraft eingetreten ist.
Nach einem Erlass des FinMin Brandenburg vom 15.10.2009 (31 – S 7340 – 3/04, UR 2010, 159, LEXinform 5232560) ist seitens der Verwaltung folgende Auffassung zu vertreten: Anträge auf Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung können grundsätzlich auch im laufenden Insolvenzverfahren genehmigt werden. Die Genehmigung kann jedoch – entgegen dem BFH-Urteil vom 10.12.2008 – im laufenden Insolvenzverfahren nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume, die formal noch nicht bestandskräftig sind, erteilt werden. Eine Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) ist schon deshalb nicht durchgreifend, da die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Darüber hinaus stehen einer rückwirkenden Genehmigung materiell-rechtliche Gründe entgegen. Denn durch einen Antrag auf »rückwirkende« Sollversteuerung im Insolvenzverfahren geht es allein darum, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte USt für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden, nicht als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO an den Fiskus abführen zu müssen. Dies ist mit den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) nicht vereinbar, wonach der Insolvenzverwalter als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig ist und dabei öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt. »Rückwirkende« Anträge auf Sollversteuerung sind nicht zu genehmigen.
Wechselt der Insolvenzverwalter freiwillig von der Istversteuerung zur Sollversteuerung, ist zu beachten, dass die Sollversteuerung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets ein volles Kalenderjahr umfassen muss (vgl. analog zur Istversteuerung Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Beispiel 2:
Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.7.09 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Der Insolvenzverwalter möchte freiwillig zur Sollversteuerung (§ 13 UStG) wechseln.
Lösung 2:
Der Wechsel zur Sollversteuerung ist frühestens ab dem Besteuerungszeitraum 10 möglich.
Im Übrigen führt ein Wechsel von der Istversteuerung zur Sollversteuerung nicht zwangsläufig zu einer rückwirkenden Versteuerung der Umsätze, die zum Zeitpunkt des Wechsels zwar ausgeführt waren, bei denen das Entgelt für die Leistung aber noch nicht vereinnahmt wurde. Vielmehr ist die Versteuerung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde (vgl. Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817). Maßgeblich bleibt, dass der Umsatz während der Geltung der Istversteuerung ausgeführt wurde.
Beispiel 3:
Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.1.09 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wurde am 15.11.08 gestellt. Zum Zeitpunkt der Beantragung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzschuldner Forderungen aus steuerpflichtigen Leistungen von 50 000 € + 19 % USt = 9 500 €, die erst im August des Jahres 09 fällig werden. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts wurde am 25.11.08 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.
Der vorläufige Insolvenzverwalter geht freiwillig zum 1.1.09 von der Istversteuerung zur Sollversteuerung über.
Lösung 3:
Der Wechsel von der Istversteuerung zur Sollversteuerung kann ab dem 1.1.09 vorgenommen werden. Eine Versteuerung der Forderung von 50 000 € sowohl zum Zeitpunkt des Wechsels als auch zum Entstehungszeitpunkt des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG unterbleibt. Der Insolvenzverwalter hat die USt im Monat der tatsächlichen Vereinnahmung unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu entrichten.
Mit Urteil vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996, s.a. Anmerkung von Widmann, UR 2011, 555 sowie Kahlert, DStR 2011, 1973) führt der BFH seine Rechtsprechung vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) zur Entgeltvereinnahmung bei der Istversteuerung fort. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollversteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Der BFH stellt damit sicher, dass aus einem vom Insolvenzverwalter vereinnahmten Entgelt einschließlich USt im Regelfall auch die USt an das FA abgeführt werden muss. Da somit sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollversteuerung bei der Vereinnahmung des Entgelts durch den Insolvenzverwalter eine Masseverbindlichkeit entsteht, ist ein rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollversteuerung obsolet. S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern unter dem Gliederungspunkt »Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren und dort »Istbesteuerung« sowie »Sollbesteuerung«.
Zum Widerruf bzw. zur Genehmigungsverweigerung der Istversteuerung s. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792). Wird bei der Bearbeitung der USt-Jahreserklärungen festgestellt, dass die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 UStG nicht mehr vorliegen, ist die Genehmigung entsprechend dem Widerrufsvorbehalt in der Genehmigungsverfügung zu widerrufen. Bei Einhaltung der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 UStG können Genehmigungen widerrufen werden, wenn durch die (weitere) Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten der Steueranspruch gefährdet ist. Dies betrifft insbes. Umsätze an vorsteuerabzugsberechtigte nahestehende Personen, wenn der Unternehmer Leistungen an nahestehende Personen erbringt und darüber Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, damit die darin enthaltene Vorsteuer vom Leistungsempfänger abgezogen werden kann, die die Umsatzsteuerschuld auslösende Zahlung der Rechnungsbeträge jedoch ohne nachvollziehbare Gründe hinausgeschoben wird (Urteil des FG Berlin vom 2.3.1999, 7254/96, EFG 1999, 738). Indizien für eine Hinausschiebung der Versteuerung sind vage Vereinbarungen über die Fälligkeit der Rechnungsbeträge, die Nichteinhaltung konkreter Zahlungsziele und eine Fortführung der Umsätze, obwohl erhebliche Außenstände nicht beglichen werden (s. aber nachfolgend die Erläuterungen unter »Beachte«).
Eine vom FA verweigerte Genehmigung für zurückliegende Kj. hat das FG München mit rkr. Urteil vom 24.3.1993 (3 K 4102/91, nicht veröffentlicht) zu folgendem Sachverhalt bestätigt.
Sachverhalt:
Der Stpfl. war in den Streitjahren als Erfinder und Autor unternehmerisch tätig. Die Verwertung seiner Patente, Gebrauchsmuster und Autorenrechte übertrug er einer zu diesem Zweck gegründeten GmbH, an der er zu 80 % beteiligt war. Über mehrere Jahre hinweg erteilte er der GmbH Tantieme-Abrechnungen mit offenem Steuerausweis, erklärte aber für diese Jahre keine oder nur sehr geringe Umsätze mit der Begründung, er brauche nur die vereinnahmten Umsätze zu versteuern, da bei ihm die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG vorlägen. Die GmbH habe aber die vereinbarten Entgelte bisher nicht an ihn bezahlt. Die Istversteuerung sei als genehmigt anzusehen, weil darauf ein Rechtsanspruch bestehe. Hilfsweise stellte er den Antrag, die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten rückwirkend zu genehmigen.
Das FA lehnte diesen Antrag ab und unterwarf die in den Streitjahren vereinbarten Entgelte der USt. Das FG bestätigte die Auffassung des FA mit folgender Begründung:
Grundsätzlich sei Anträgen auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten zwar stattzugeben, wenn die Voraussetzungen des § 20 UStG vorliegen. Im vorliegenden Fall sei es aber nicht ermessensfehlerhaft gewesen, den Antrag abzulehnen.
Wörtlich führte das FG aus: »Die vom Gesetz beabsichtigte Vereinfachung der Versteuerung für den Stpfl. kann bei einer nachträglichen Bewilligungserteilung nicht mehr erreicht werden. Die vom Kläger praktizierte Verfahrensweise, zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH Abrechnungen vorzunehmen, die einerseits den Vorsteuerabzug ermöglichen, andererseits zu keiner USt-Schuld führen, schließt die Genehmigung einer Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten aus; denn die Genehmigung einer Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten soll der Vereinfachung der Versteuerung dienen, nicht aber dazu, das Steueraufkommen zu gefährden oder – wie im vorliegenden Fall von verbundenen Unternehmen – den Vorsteuerabzug ohne eine korrespondierende Umsatzsteuerschuld zuzulassen«.
Nach den Grundsätzen dieses Urteils ist in allen Fällen zu verfahren, in denen ein Unternehmer Leistungen an nahestehende Personen erbringt, Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, aber die Entgelte über unverhältnismäßig lange Zeit nicht vereinnahmt. Anträge auf Genehmigung der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten sind in diesen Fällen abzulehnen, bereits erteilte Genehmigungen mit Wirkung für die Zukunft nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu widerrufen. Der Widerruf der erteilten Genehmigung muss innerhalb eines Jahres erfolgen, nachdem das FA Kenntnis von den Tatsachen erhalten hat, die den Widerruf rechtfertigen (§§ 131 Abs. 1 Satz 2 und 130 Abs. 3 Satz 1 AO; Vfg. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792; s.a. FG Rheinland-Pfalz vom 24.11.2020, 3 K 1192/18, EFG 2021, 790, LEXinform 5023556, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 5/21, LEXinform 0953502 sowie Anmerkung vom 17.2.2021, LEXinform 0887063; s. nachfolgend unter »Beachte«).
Beachte:
Mit Urteil vom 12.7.2023 (XI R 5/21, LEXinform 0953502) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 24.11.2020 (3 K 1192/18, EFG 2021, 790, LEXinform 5023556, s.o.) aufgehoben. Danach dürften auch die in der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792) niedergelegten Verwaltungsgrundsätze obsolet sein.
Entscheidungssachverhalt XI R 5/21:
Im Revisionsverfahren XI R 5/21 besteuert der Unternehmer U seine Umsätze aufgrund der Genehmigung, die unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden ist, nach vereinnahmten Entgelten.
Bei einer Außenprüfung fiel auf, dass U als Geschäftsführer verschiedener Firmen (Leistungsempfängerinnen) unternehmerisch tätig war, denen er in erheblichem Umfang Rechnungen mit gesondertem Ausweis von USt erteilt hatte, die von den Leistungsempfängerinnen jedoch nur über Verrechnungskonten gebucht und über mehrere Jahre hinweg nicht bezahlt wurden. In den Rechnungen waren weder Zahlungsfristen genannt noch Fälligkeiten ausgewiesen. Die Prüferin war der Auffassung, dass ein zeitnaher Zufluss der Entgelte für die abgerechneten Leistungen beim Unternehmer U (Kläger) nicht angestrebt worden sei, sondern hätte gezielt vermieden werden sollen.
Das FA widerrief daraufhin die Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten mit Bescheid vom 18.11.2015 zum 1.1.2016. Die sofortige Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempfängerinnen bei fehlender Vereinnahmung der Entgelte für die Umsätze beim Kläger begründe bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die Gestattung missbraucht werde.
Mit dem o.g. Urteil vom 24.11.2020 wies das FG Rheinland-Pfalz die Klage wegen der – nach Auffassung des Klägers – ermessensfehlerhaften Ablehnung der Istversteuerung ab.
Entscheidungsgründe:
Die Finanzbehörde kann gem. § 20 Abs. 1 UStG unter weiteren Voraussetzungen, die im Streitfall vorliegen, auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.
Die Gestattung ist ein begünstigender sonstiger Ermessensverwaltungsakt i.S.d. §§ 130, 131 AO (vgl. BFH Beschluss vom 22.2.2013, V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz. 12; BFH Urteil vom 18.8.2015, V R 47/14, BStBl II 2018, 611, Rz. 15).
Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft u.a. nur widerrufen werden darf, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche den Widerruf eines rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist der Widerruf nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig (§ 131 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 130 Abs. 3 Satz 1 AO).
Im Streitfall hat sich das FA bei Gestattung der Istversteuerung einen Widerruf i.S.d. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorbehalten.
Selbst bei Existenz eines Widerrufsvorbehalts ist jedoch der Widerruf des begünstigenden Verwaltungsakts unzulässig, wenn der Erlass des Verwaltungsakts (z.B. infolge einer Ermessensreduzierung auf null) geboten war (vgl. BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226, Rz. 50).
Im Streitfall hat das FA den Widerruf darauf gestützt, dass die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen beim leistenden Unternehmer bei nahestehenden Personen die Vermutung begründe, dass die dem leistenden Unternehmer erteilte Gestattung missbraucht werde.
Gemessen daran ist der Widerruf unzulässig. Die vom FA als Widerrufsgrund angeführte, vom FG ebenfalls bejahte Gefährdung des Steueraufkommens beruht auf der unionsrechtlich unzutreffenden Prämisse, dass bei Leistungsbezug vom Kläger den Leistungsempfängerinnen der sofortige Vorsteuerabzug zusteht. Dies trifft jedoch nicht zu (Art. 167 MwStSystRL).
Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Nach Unionsrecht kann es zu dem von FA und FG bejahten Missbrauch nicht kommen (BFH XI R 5/21, Rz. 31). Bei der Sollversteuerung entstehen sowohl die USt (Art. 63 MwStSystRL § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) als auch der Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Ausführung des Umsatzes (Art. 167 MwStSystRL; § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Bei der Istversteuerung entsteht die USt gem. Art 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) erst bei der Vereinnahmung des Entgelts. Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug ebenfalls erst bei Entrichtung des Entgelts.
Eine dem Art. 167 MwStSystRL vergleichbare Vorschrift enthält das nationale Recht bisher nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer u.a. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann.
Der Begriff »geschuldet« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.2.2022 (C-9/20, Rz. 49; → Vorsteuerabzug) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).
Die Frage, ob dem leistenden Unternehmer die Istversteuerung gestattet wird, hat nur Auswirkung darauf, ob sowohl die USt als auch das Recht auf Vorsteuerabzug bereits bei Ausführung des Umsatzes (Art. 63 MwStSystRL) oder erst bei Vereinnahmung (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) entstehen. Ein zeitliches Auseinanderfallen, das durch den Widerruf der Gestattung gegenüber dem Kläger verhindert werden soll, ist unionsrechtlich nicht möglich. Es beruht nicht auf dem von FA und FG beanstandeten Verhalten des Klägers, sondern – wenn überhaupt – auf der unzutreffenden Umsetzung des Unionsrechts in der Bundesrepublik Deutschland (BFH XI R 5/21, Rz. 31).
Hat der Unternehmer die Gestattung der Istversteuerung durch unlautere, unvollständige oder unrichtige Angaben erwirkt, kann das FA den begünstigenden, aber rechtswidrigen Verwaltungsakt (§ 118 AO) gem. § 130 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Dem steht nicht entgegen, dass für den Zeitraum bis zur Rücknahme der Gestattung die USt-Voranmeldungen auf der Grundlage von Zahlungseingängen abgegeben wurden und i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG zur Entstehung von Steuern geführt haben (BFH Urteil vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026).
Rechtswidrig i.S.d. § 130 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt, wenn bei seinem Erlass von einem tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt ausgegangen oder das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewandt worden ist (BFH vom 11.11.2020 XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 23).
Entscheidungssachverhalt XI R 41/18:
Die K-GbR gab dem FA Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung und für das Folgejahr in geschätzter Höhe von 30 000 € bzw. 100 000 € an. Das FA gestattete daraufhin die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (sog. Istversteuerung). Im Gründungsjahr verpflichtete sich die GbR, als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten, und vereinbarte eine Gesamtvergütung i.H.v. 1 258 Mio. € zzgl. USt, welche in zwei Raten von je 450 000 € und einer Restrate von 358 000 € zu zahlen war. Die GbR stellte im Gründungsjahr die erste Rate von 450 000 € zzgl. 85 500 € USt in Rechnung. Am 21.12.2011 ging auf dem Konto der GbR eine Gutschrift i.H.v. 77 350 € ein. Die GbR reichte eine Umsatzsteuererklärung für das Gründungsjahr ein, gab Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 65 000 € an und ermittelte eine entsprechende Steuervergütung. Dieser Erklärung stimmte das FA nicht zu und nahm die Gestattung der Istversteuerung rückwirkend zurück. Es ermittelte die USt nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollversteuerung) und setzte die USt entsprechend fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage von 450 000 € aus (s.a. Anmerkung vom 30.3.2021, LEXinform 0653824).
Entscheidungsgründe:
Nach den Feststellungen des FG beabsichtigte die GbR schon bei Gründung am 20.9.11 die Photovoltaikanlage bis spätestens 31.12.11 zu liefern. Für die anzustellende Prognose ist allein die konkrete unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden Erstjahres entscheidend ist. Da für die Lieferung der Photovoltaikanlage nach der vertraglichen Abrede vom 15.11.11 ein Entgelt i.H.v. (netto) 1 002 Mio. € vereinbart war, wurde der maßgebliche Gesamtumsatz i.H.v. 600 000 € überschritten, ohne dass es dabei darauf ankäme, welchen Betrag die GbR tatsächlich erhalten hat.
Ein begünstigender Verwaltungsakt darf nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO, der die nach § 130 Abs. 1 AO eröffnete Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts mit Wirkung für die Zukunft oder Vergangenheit einschränkt, zurückgenommen werden. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Ein Verwaltungsakt, der – wie die Gestattung der Istversteuerung – ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO).
Dabei müssen die Angaben des Begünstigten objektiv unrichtig oder unvollständig sein; auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln kommt es nicht an. Allerdings muss anzunehmen sein, dass das FA bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsakts von entscheidungserheblicher Bedeutung sein (BFH XI R 41/18, Rz. 46).
Im Streitfall war die Angabe, dass die geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung 30 000 € betrage, unzutreffend. Diese Angabe war für die Gestattung auch ursächlich, weil das FA die Gestattung bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts nicht erteilt hätte.
Die Entscheidung über die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130 Abs. 1 AO (»kann«) eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S.d. § 5 AO, die grds. nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt.
§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO enthält – wie auch § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO – jedoch ermessenslenkende Vorgaben (sog. intendiertes Ermessen). Sie »intendiert« die Rücknahme des durch falsche Angaben erwirkten rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts dann, wenn der Begünstigte von der Unrichtigkeit seiner Angaben wusste oder zumindest hätte wissen können und müssen. In diesem Fall ist die Rücknahme die nicht begründungsbedürftige Rechtsfolge des § 130 Abs. 1 i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO; eine abwägende Stellungnahme des FA zur Rücknahme des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist insoweit nicht erforderlich (BFH XI R 41/18, Rz. 49 und 50).
Der Unternehmer kann die Istversteuerung beantragen, wenn sein Gesamtumsatz im Vorjahr nicht mehr als 600 000 € betragen hat (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ab 1.1.2020).
Beachte:
Durch das Gesetz zur Entlastung insbes. der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Bürokratieentlastungsgesetz) vom 28.7.2015 (BGBl I 2015, 1400) wird die Buchführungsgrenze des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf 600 000 € erhöht. Die Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird allerdings nicht erhöht und verbleibt bei 500 000 €.
Durch Art. 7 des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2875) wird ab 1.1.2020 die Gesamtumsatzhöchstgrenze von 500 000 € auf 600 000 € erhöht. Die Erhöhung der Gesamtumsatzhöchstgrenze dient der Vereinheitlichung, da die Umsatzgrenze von 600 000 € mit der für die Buchführungspflicht bestehenden Umsatzgrenze übereinstimmt.
Da ab 1.1.2020 die neue Vorjahresumsatzgrenze von 600 000 € gilt, ist die neue Gesamtumsatzhöchstgrenze i.H.v. 600 000 € bereits rückwirkend für das Jahr 2019 anzuwenden.
Die Gesamtumsatzgrenze ist
für von der Buchführungspflicht befreite (§ 148 AO) Unternehmer (§ 20 Satz 1 Nr. 2 UStG),
für Freiberufler (§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG) oder
für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 20 Satz 1 Nr. 4 UStG)
ohne Bedeutung.
Hinweis:
Durch Art. 14 Nr. 14 Buchst. a und b des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 20/9341, 98) sollen ab 1.1.2024 in § 141 AO die Buchführungsgrenzen des § 141 Satz 1 Nr. 1 AO von bisher 600 000 € auf 800 000 € sowie die Gewinngrenzen des § 141 Nr. 4 und 5 AO von bisher 60 000 € auf 80 000 € angehoben werden.
Durch Art. 31 Nr. 5 des Wachstumschancengesetzes (BT-Drs. 20/9341, 128) soll ab 1.1.2024 in § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG AO die Gesamtumsatzgrenze von bisher 600 000 € auf 800 000 € angehoben werden.
Das Wachstumschancengesetz hatte der Bundestag bereits beschlossen, es stieß aber auf Ablehnung im Bundesrat und soll im Jahr 2024 im Vermittlungsausschuss behandelt werden.
Der Gesamtumsatz ist in § 19 Abs. 3 UStG definiert. Voraussetzung für die Anwendung der Istversteuerung ist, dass der Gesamtumsatz im Vorjahr 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) nicht überschritten hat. Der Gesamtumsatz ist nach der für das betreffende Jahr maßgebenden Besteuerungsart (Soll- oder Istversteuerung) zu ermitteln (§ 19 Abs. 3 Satz 2 UStG).
Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kj. neu auf, ist in diesen Fällen allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kj. abzustellen (vgl. auch BFH Urteil vom 19.2.1976, V R 23/73, BStBl II 1976, 400; Abschn. 20.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Es kommt nur darauf an, ob der Unternehmer nach den Verhältnissen des laufenden Kj. voraussichtlich die Grenze von 600 000 € nicht überschreitet (BFH Urteil vom 22.11.1984, V R 170/83, BStBl II 1985, 142 und Abschn. 20.1 Abs. 4 UStAE). In diesem Fall sind die Umsätze nach den Grundsätzen der Sollversteuerung zu schätzen. Denn nach § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG finden die Grundsätze der Istversteuerung nur in den Fällen der Anzahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei bereits erteilter Gestattung gem. § 20 Abs. 1 UStG Anwendung. Letztere liegt aber bei einem Antrag auf Istversteuerung gerade noch nicht vor (BFH vom 11.11.2020, XI R 41/18, BStBl II 2023, 288, Rz. 34 ff.). Zum Entscheidungssachverhalt XI R 41/18 s.o. den Gliederungspunkt »Widerruf und Genehmigungsverweigerung« und dort »Unlautere Angaben« (s.a. Anmerkung vom 30.3.2021, LEXinform 0653824).
Hat der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im Laufe des vorangegangenen Kj. begonnen, ist dieser tatsächlich erzielte Gesamtumsatz gem. § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (BFH Urteil vom 17.9.1998, V R 28/98, BStBl II 1999, 146). Bei der Umrechnung in einen Jahresgesamtumsatz ist das Kj. in den Zeitraum bis zum Beginn des Unternehmens und den Zeitraum danach aufzuteilen (Abschn. 20.1 Abs. 4 UStAE). Auch in diesem Fall ist bei einem Antrag auf Istversteuerung der Gesamtumsatz grundsätzlich nach der Sollversteuerung zu berechnen.
Beide Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem Neugründer mangels Vorjahres auf die Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt.
Wichtig:
Entscheidend für die Prognose ist die konkrete unternehmerische Planung. S. dazu das BFH-Urteil vom 11.11.2020 (XI R 41/18, BStBl II 2023, 288). Zum Entscheidungssachverhalt XI R 41/18 s.o. den Gliederungspunkt »Widerruf und Genehmigungsverweigerung« und dort »Unlautere Angaben« (s.a. Anmerkung vom 30.3.2021, LEXinform 0653824).
Beispiel 4:
Der Unternehmer hat im August 2020 seine unternehmerische Tätigkeit begonnen und einen tatsächlichen Gesamtumsatz i.H.v. 256 580 € erzielt. Zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit schätzt der Unternehmer seinen voraussichtlichen Gesamtumsatz von August bis Dezember 2020 auf 236 000 €.
Lösung 4:
Für die Anwendung der Istversteuerung im Kj. des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abzustellen. Der voraussichtliche Gesamtumsatz von August bis Dezember 2020 ist in einen voraussichtlichen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (Abschn. 20.1 Abs. 4 UStAE): 236 000 € : 5 Monate × 12 Monate = 566 400 €. Da der voraussichtliche Jahresgesamtumsatz 600 000 € nicht übersteigt, kann die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragt werden.
Für die Anwendung der Istversteuerung im Kj. 2021 darf der tatsächlich umgerechnete Vorjahresgesamtumsatz 600 000 nicht übersteigen: 256 580 € : 5 Monate × 12 Monate = 615 792 €. Da der tatsächliche Vorjahresgesamtumsatz 600 000 € übersteigt, muss der Unternehmer im Kj. 2021 die Sollversteuerung anwenden.
Der Erbfall unterliegt grundsätzlich nicht der USt. Der Erbe ist durch die Erbschaft eines Unternehmens auch nicht zwangsläufig zum Unternehmer geworden, vielmehr ist die Unternehmereigenschaft von seinem eigenen Handeln (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG) abhängig (Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).
Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, ist zu berücksichtigen, dass er keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Änderung seiner Unternehmensverhältnisse hatte. Zur Vermeidung einer unbilligen Härte kann daher der Unternehmer in diesen Fällen die Versteuerung für das laufende Kj. so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die Sollversteuerung angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen Unternehmensteil aufgrund der dafür bestehenden Verhältnisse von der Istversteuerung Gebrauch gemacht, kann der Unternehmer diese beiden Versteuerungsarten bis zum Ablauf des Kj. fortführen, in dem die Erbfolge eingetreten ist (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE in entsprechender Anwendung). § 20 Satz 2 UStG lässt für mehrere Betriebe des Unternehmers eine unterschiedliche Versteuerungsart zu. Im Folgejahr richtet sich die Istversteuerung nach dem zusammengerechneten Gesamtumsatz des Übergangsjahres (aus dem eigenen und dem erworbenen Unternehmen). S.a. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 224 Rz. 41.
Das FA kann auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.
Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Versteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die Erleichterungen können rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung kann widerrufen werden. § 148 lässt eine dauerhafte Befreiung von diesen Pflichten nicht zu. Persönliche Gründe, wie Alter und Krankheit des Stpfl., rechtfertigen regelmäßig keine Erleichterungen. Eine Bewilligung soll nur ausgesprochen werden, wenn der Stpfl. sie beantragt (AEAO zu § 148 AO).
Die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO könnte sich z.B. dann ergeben, wenn der Stpfl. durch einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall die Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) im Kj. überschreitet und damit die Buchführungspflicht eintritt. Auf Antrag des Stpfl. könnte das FA gem. § 148 AO bewilligen, dass der Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet wird. In diesem Fall kann unabhängig von der Höhe des Gesamtumsatzes für das Jahr der Befreiung von der Buchführungspflicht die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 angewendet werden (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).
Die Befreiung von der Buchführungspflicht im Bewilligungsverfahren i.S.d. § 148 AO führt automatisch zur Antragsberechtigung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG. Nach der Gestattung durch das FA ist die Istversteuerung auch dann möglich, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) überschritten hatte.
Voraussetzung für die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG ist allein das Vorhandensein der Bewilligung i.S.d. § 148 AO zu Beginn des Besteuerungszeitraums. Das Wahlrecht zur Istversteuerung entfällt mit Ablauf oder Widerruf der Bewilligung.
Zur Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für nicht buchführungspflichtige Personen s. das rkr. Urteil des Hessischen FG vom 1.11.2007 (6 K 2291/07, EFG 2008, 436, LEXinform 5006354). Mit rkr. Urteil vom 22.5.2007 (II 264/2004, LEXinform 5005239) hat das FG Nürnberg ebenfalls die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Vermietungsumsätzen abgelehnt. Die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil wurde durch BFH-Beschluss vom 13.2.2008 (XI B 200/07, BFH/NV 2008, 1208, LEXinform 5904376) als unbegründet zurückgewiesen.
Sachverhalt:
Der stpfl. Unternehmer ist eine BGB-Gesellschaft, die ein Büro- und Geschäftsgebäude zu fremdgewerblichen Zwecken vermietet hat. Ertragsteuerrechtlich bezieht die Gesellschaft Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Gesellschaft ist weder nach § 140 AO i.V.m. 238 HGB noch nach § 141 AO zur Buchführung verpflichtet und ermittelt ihre Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Aufgrund der Option nach § 9 Abs. 2 UStG erzielt die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Umsätze von ca. 540 000 €.
Die Gesellschaft beantragt, die USt nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Satz 1 UStG) zu berechnen und begründet den Antrag damit, dass die Gesellschaft aufgrund ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zur Buchführung verpflichtet sei (§ 20 Satz 1 Nr. 2 UStG). Das FA lehnte den Antrag ab.
Entscheidungsgründe:
Die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 UStG liegen nicht vor: Der Gesamtumsatz der Gesellschaft lag immer weit über der in § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG festgelegten Grenze. Da die Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt, ist auch § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht einschlägig.
Auch die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG liegen nicht vor. Die Gesellschaft ist zwar von der Verpflichtung befreit, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Diese Befreiung tritt jedoch schon kraft Gesetzes (§§ 140, 141 AO) ein und beruht somit nicht – wie § 20 vorsieht – auf einer durch gesonderten Verwaltungsakt erteilten Gestattung nach § 148 AO.
Die Istversteuerung bezweckt in erster Linie eine Liquiditätshilfe für bestimmte Unternehmensgruppen, bringt aber auch nicht unerhebliche Erleichterungen der Aufzeichnungspflicht für diejenigen Unternehmer, die keine Bücher führen und die ertragsteuerlich nur zur Aufzeichnung der Zahlungseingänge verpflichtet sind und die ansonsten allein für Zwecke der Sollversteuerung zusätzliche Aufzeichnungen zur Ermittlung der vereinbarten Entgelte führen müssten. Der Klägerin ist zwar insoweit zuzustimmen, als im Hinblick auf ihre ertragsteuerliche Befreiung von der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht eine Istversteuerung nicht nur konsequent, sondern auch vom Normzweck des § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG erfasst wäre, sie verkennt jedoch, dass Grenze jeder Auslegung der mögliche Wortsinn einer Vorschrift ist.
§ 20 Satz 1 Nr. 2 UStG erfasst seinem Wortlaut nach aber nicht sämtliche Unternehmen, die von der Buchführungs- und Abschlusspflicht befreit sind, sondern nur solche, die aufgrund eines besonderen Verwaltungsaktes der Finanzbehörde nach § 148 AO von derartigen Verpflichtungen befreit wurden. Die Außerachtlassung dieses einschränkenden Tatbestandsmerkmales liefe daher auf eine unzulässige Auslegung contra legem hinaus.
Erweiterte Auslegung des § 20 UStG:
Das FG berücksichtigt schließlich, dass eine erweiternde Auslegung des § 20 UStG im Schrifttum zwar für rechtspolitisch sinnvoll erachtet, wegen des eindeutigen Wortlauts aber abgelehnt wird.
Nach Ansicht des Gerichts liegt auch keine planwidrige Regelungslücke vor. Somit kann der Klage auch nicht durch eine analoge Anwendung des § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG im Wege der Rechtsfortbildung zum Erfolg verholfen werden. Im Streitfall kann die Ergänzungsbedürftigkeit des Wortlautes darin gesehen werden, dass der Gesetzgeber in § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG zwar die Istversteuerung nach einer behördlich gestatteten Befreiung von der Buchführungspflicht geregelt hat, nicht aber den diesem ähnlichen Fall einer Befreiung von der Buchführungspflicht kraft Gesetzes. Im Streitfall kann nach der Entstehungsgeschichte der maßgebenden Vorschriften nicht davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Regelung für die kraft Gesetzes von der Buchführungspflicht befreiten Unternehmen nur versehentlich unterblieben ist:
Bei der Genehmigung der Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG wird deutlich, dass die FÄ oftmals die Bewilligungsvoraussetzung des § 148 AO nicht beachten, sondern bereits dann die Istversteuerung gestatten, wenn keine Buchführungspflicht vorliegt (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). S. dazu das rkr. Urteil des Sächsischen FG vom 12.8.2002 (6 K 2389/00, LEXinform 0817646). Das FA hatte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Istversteuerung genehmigt. Im Streitfall wurde allerdings die Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht anerkannt, sodass keine Entscheidung zur Genehmigung der Istversteuerung getroffen werden musste.
In der dem FG Rheinland-Pfalz zugrunde liegenden rkr. Entscheidung vom 21.6.1995 (1 K 1064/94, EFG 1995, 1080, LEXinform 0127250) hat das FA eine Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht beanstandet.
Mit Urteil vom 26.8.2008 (1 K 4430/04, EFG 2010, 606, LEXinform 5009629) hat das FG Köln entschieden, dass die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung) in sinngemäßer Anwendung von § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG auch Unternehmern offensteht, die von vornherein nicht zur Buchführung verpflichtet sind. Mit Urteil vom 11.2.2010 (V R 38/08, BStBl II 2010, 873) hat der BFH das Urteil des FG Köln vom 26.8.2008 aufgehoben und entschieden, dass die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG nur bei besonderen Härten wie z.B. dem Überschreiten der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehenden Umsatzgrenze aufgrund außergewöhnlicher und einmaliger Geschäftsvorfälle, nicht aber allgemein aufgrund einer fehlenden Buchführungsverpflichtung in Betracht kommt (s.a. Anmerkungen vom 17.6.2010, LEXinform 0926658 und vom 20.8.2013, LEXinform 0652189; Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Der Widerruf der erteilten Genehmigung muss innerhalb eines Jahres erfolgen, nachdem das FA Kenntnis von den Tatsachen erhalten hat, die den Widerruf rechtfertigen (§§ 131 Abs. 1 Satz 2 und 130 Abs. 3 Satz 1 AO; Vfg. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7368 – Karte 1, UR 2019, 792).
Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten kann gem. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG vom FA ohne Rücksicht auf die Höhe des Gesamtumsatzes auf Antrag gestattet werden, soweit der Unternehmer Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt.
Der BFH hat mit Urteil vom 22.7.1999 (V R 51/98, BStBl II 1999, 630) entschieden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG fällt. Zur Begründung führt der BFH u.a. an, dass die Vergünstigung der Istversteuerung nicht an den Charakter der Umsätze (freiberuflich oder gewerblich) anknüpft, sondern an den Umstand, dass Freiberufler ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Da der Freiberufler nur die »Ist-Einnahmen« aufzeichnet, sollte er für umsatzsteuerliche Zwecke nicht gezwungen werden, auch noch die »Soll-Einnahmen« aufzuzeichnen; die Freiberufler-Gesellschaft mbH ist jedoch zur Bilanzierung verpflichtet und zeichnet ohnehin die »Soll-Einnahmen« auf.
Der vom BFH entschiedene Streitfall betrifft eine GmbH, bei der die Gesellschafter Steuerberater sind. Die Entscheidung des BFH ist aber auch in den Fällen anzuwenden, in denen sich Angehörige anderer Berufsgruppen in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts zusammengeschlossen haben und dem Grunde nach Freiberufler sind, z.B. Architekten- oder Ingenieur-GmbH (OFD Berlin vom 26.1.2000, St 136 – S 7368 – 1/98, UR 2000, 447).
Der BFH hat zur Frage der Zulässigkeit der Istversteuerung einer Steuerberatungs-GmbH am 22.7.2010 in zwei Verfahren entschieden, dass eine Steuerberatungs-GmbH mit buchführungspflichtigen Umsätzen nicht zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt ist (BFH Urteile vom 22.7.2010, V R 36/08, BFH/NV 2011, 316, LEXinform 0179476 und V R 4/09, BStBl II 2013, 964; s.a. Pressemitteilung des DStV vom 2.12.2010, LEXinform 0435962).
Die Urteile des BFH entsprechen im Wesentlichen seiner bisherigen Rechtsprechung, modifizieren diese aber dahingehend, dass nach den Urteilen vom 22.7.2010 auch Steuerberater und Steuerberatersozietäten nicht mehr zur Istversteuerung berechtigt sind, wenn sie freiwillig Bücher führen und ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln. Der BFH stützt dies darauf, dass die Istversteuerung für Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG voraussetzt, dass der Unternehmer nicht buchführungspflichtig ist. Dementsprechend wäre es nicht folgerichtig, einem Unternehmer, der zwar nicht buchführungspflichtig ist, aber freiwillig Bücher führt, die Istversteuerung zu gestatten.
Die Urteile vom 22.7.2010 sind auch insoweit von grundsätzlicher Bedeutung, als der BFH die sog. Sollversteuerung, nach der der Unternehmer seine Leistung bereits mit der Leistungserbringung und nicht erst mit der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat, für verfassungsgemäß hält. Zwar ist der Unternehmer bei der Sollversteuerung, anders als bei der Istversteuerung, zur Vorfinanzierung der USt insoweit verpflichtet, als er die USt für seine Leistungen ggf. bereits vor der Vereinnahmung der USt von seinem Kunden an den Fiskus abzuführen hat. Nach den Urteilen des BFH ist diese Ungleichbehandlung jedoch nicht zu beanstanden, da die Sollversteuerung des Unternehmers bei Uneinbringlichkeit des Entgeltanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG entfällt und an den Begriff der Uneinbringlichkeit zur Wahrung der Versteuerungsgleichheit keine übermäßigen Anforderungen gestellt werden dürfen (Pressemitteilung des BFH Nr. 98/10 vom 17.11.2010, LEXinform 0435906 sowie Anmerkung vom 20.8.2013, LEXinform 0652189).
Die gegen das Urteil vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG mit Beschluss vom 20.3.2013 (1 BvR 3063/10, LEXinform 5212369) nicht zur Entscheidung angenommen.
Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.7.2010 (V R 4/09, BStBl II 2013, 590) nimmt das BMF mit Schreiben vom 31.7.2013 (BStBl I 2013, 964) Stellung. Gleichzeitig wird Abschn. 20.1 Abs. 1 UStAE mit Wirkung ab 1.8.2013 geändert. Die Genehmigung der Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ab sofort nicht mehr zu erteilen, wenn der Unternehmer für diese Umsätze Bücher führt. Dabei ist es unerheblich, ob die Bücher aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig geführt werden (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE). Hat der vom Unternehmer im Kj. 2012 erzielte Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) allerdings nicht mehr als 500 000 € betragen (ab 1.1.2020: 600 000 €; ab 1.1.2024: 800 000 €), erfüllt der Unternehmer die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG; in diesem Fall kann ihm die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs genehmigt werden.
Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit rkr. Urteil vom 17.8.2005 (4 K 233/04, EFG 2005, 1985, LEXinform 5000870) entschieden, dass die Regelung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auch Hilfsgeschäfte umfasst. Zwischen den Beteiligten war streitig, ob der Unternehmer für den Verkauf eines Teils seines Mandantenstammes die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten in Anspruch nehmen kann.
§ 20 UStG stellt nicht nur auf die Art der Tätigkeit ab, die der Unternehmer i.R.d. § 1 UStG ausübt, sondern auch auf die Qualifikation des Unternehmers. Dies ergibt sich aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ist im Gegensatz zu § 4 Nr. 14 UStG nicht nur tätigkeitsbezogen, sondern auch personenbezogen abgefasst.
Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten kann gem. § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG vom FA ohne Rücksicht auf die Höhe des Gesamtumsatzes auf Antrag gestattet werden, soweit die jPöR nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.
Mit Art. 16 Nr. 9 Buchst. b des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) ist § 20 Satz 1 UStG um eine neue Nr. 4 ergänzt worden. Die Erweiterung erfolgt vor dem Hintergrund, dass ab dem 1.1.2025 die Regelung zur Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand i.S.d. § 2b UStG für alle jPöR anzuwenden ist (s. § 27 Abs. 22a Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2022).
Einige jPöR – insbes. kirchliche jPöR sowie überwiegend Bund und Länder – praktizieren eine kamerale, auf dem Zufluss- und Abflussprinzip basierende Buchführung. Diese entspricht nicht dem grds. für die Umsatzversteuerung geltenden Sollprinzip, sondern dem Istprinzip. Soweit die für die Option zur Versteuerung nach dem Istprinzip geltende Gesamtumsatzgrenze überschritten ist, kann diesen jPöR nach den bis zum 31.12.2022 geltenden Regelungen die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht gestattet werden.
Die Regelung berücksichtigt die besonderen Umstände von jPöR in den Bereichen, in denen keine kaufmännische Buchführung erfolgt und auch nicht gesetzlich vorgesehen ist, ohne den Steueranspruch zu gefährden (BT-Drs. 20/4729, 166).
Besteht das Unternehmen aus mehreren Betrieben, gilt die Umsatzgrenze von 600 000 € (ab 1.1.2024: 800 000 €) grds. für das gesamte Unternehmen. Werden Buchführungserleichterungen i.S.d. § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 148 AO nur für einzelne Betrieb gewährt, erstreckt sich die Möglichkeit der Istversteuerung – unabhängig von der Umsatzhöhe – nur auf diese Betriebe (§ 20 Satz 2 UStG).
Beispiel 5:
Der Unternehmer hat folgende Betriebe:
Einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit einem Gesamtumsatz i.H.v. 400 000 €.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) eines fremdgewerblich genutzten Geschäftsgrundstücks, für das zur Umsatzsteuerpflicht optiert wurde. Der Gesamtumsatz daraus beträgt 150 000 €.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Gesamtumsatz daraus beträgt 80 000 €.
Lösung 5:
Der Gesamtumsatz des Unternehmers beträgt insgesamt 630 000 €. Da der Gesamtumsatz 600 000 € übersteigt, ist die Voraussetzung des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt. Die Umsatzgrenze des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG bezieht sich auf das gesamte Unternehmen; die Umsatzgrenze des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezieht sich dagegen nur auf den einzelnen Betrieb.
Für die Vermietungsumsätze sind die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG nicht erfüllt, da keine Buchführungserleichterung nach § 148 AO gewährt wurde und keine freiberuflichen Einkünfte vorliegen. Die Istversteuerung kann somit nur unter den Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG angewendet werden. Da der maßgebliche Gesamtumsatz des gesamten Unternehmens 600 000 € übersteigt, ist auch für die Vermietungsumsätze die Sollversteuerung anzuwenden.
Für die Umsätze aus der freiberuflichen Tätigkeit sind die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllt. Unabhängig von der Umsatzgrenze kann für diesen Betrieb die Istversteuerung gewählt werden.
Ob die Istversteuerung für die übrigen Betriebe zulässig ist, hängt davon ab, ob der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 600 000 € betragen hat. Wie bereits oben dargestellt, sind für die Berechnung des Gesamtumsatzes auch die Umsätze aus den in § 20 Satz 1 Nr. 2 (im Sachverhalt nicht gegeben) und Nr. 3 UStG bezeichneten Umsätzen zu berücksichtigen. S.a. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 224 Rz. 93 f. sowie Sterzinger, UStB 11/2017, 337 unter IV.2, Umsatzgrenzen.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL; s.a. Abschn. 13.6 UStAE).
Zum Zeitpunkt der Vereinnahmung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei Überweisungen hat der BFH mit Urteil vom 17.8.2023 (V R 12/22, DStR 2023, 2438, LEXinform 0954329) entschieden, dass bei Überweisungen eine Vereinnahmung des Entgelts i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG auch dann erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Girokonto des Zahlungsempfängers vorliegt, wenn die Wertstellung (Valutierung) bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam wird. Die Vereinnahmung i.S.v. § 13 UStG erfordert, dass der Unternehmer über die Gegenleistung für seine Leistung wirtschaftlich verfügen kann (BFH V R 12/22, Rz. 11).
Bei Überweisungen auf ein Girokonto ist zwischen
dem Anspruch auf Gutschrift,
dem Anspruch auf Wertstellung (Valutierung) und
dem Anspruch aus der Gutschrift
zu unterscheiden. Die Wertstellung (Valutierung) gibt dabei den Zeitpunkt an, zu dem der gebuchte Betrag zinswirksam wird. Sie ist eine von der Gutschrift unabhängige Buchung (BFH V R 12/22, Rz. 13).
Erfolgt – wie im Urteilsfall V R 12/22 – die Wertstellung vor dem Tag der Buchung der Gutschrift, steht der Betrag dem Kontoinhaber gleichwohl erst mit der Buchung der Gutschrift zur Verfügung, da er erst ab diesem Zeitpunkt über den Betrag verfügen kann. Die zeitlich mit Rückwirkung vorgenommene Valutierung ist für die Vereinnahmung i.S.v. § 13 UStG unbeachtlich. Denn maßgeblich ist, dass über die Gegenleistung (als den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich verfügt werden kann (s.a. BFH vom 22.6.2021, V R 16/20, BFH/NV 2021, 1622, LEXinform 0953226, Rz. 22). Dies erfordert die Verfügungsmöglichkeit über den gutgeschriebenen Betrag und nicht nur eine auf die Zinswirksamkeit bezogene Wertstellung (BFH V R 12/22, Rz. 14).
Die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bleiben auch maßgebend, wenn der Unternehmer von der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten wechselt. Für Umsätze, die in einem Besteuerungszeitraum ausgeführt wurden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht die Steuer insoweit bei Vereinnahmung des Entgelts (vgl. BFH vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817). Im Falle eines bereits sollversteuerten Umsatzes bleibt der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer auch dann unverändert, wenn der Unternehmer zur Istversteuerung wechselt und das Entgelt noch nicht vereinnahmt hat (Abschn. 13.6 Abs. 3 UStAE).
Auf die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung hat die Rechnungserteilung grds. keinen Einfluss. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt (→ Sollversteuerung) oder in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (→ Rechnung). Zur Rechnungserteilung bei Anzahlungen s. → Rechnung.
Die Versteuerungsart hat auf die Rechnungserteilungspflicht und auf die Pflichtangaben in einer Rechnung keinen Einfluss (→ Rechnung). S.a. Abschn. 14.8 Abs. 1 UStAE.
Hat der »Istversteuerer« eine ordnungsgemäße Rechnung erstellt, geht das Entgelt aber wegen der Insolvenz des Schuldners nicht ein, so hat der Rechnungsaussteller gegen die Änderungspflicht des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verstoßen. In einem solchen Fall hat der Unternehmer einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (§ 14c Abs. 1 UStG; → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Ein höherer Steuerbetrag in diesem Sinne kann auch der gesamte Betrag sein. Die Steuerpflicht tritt in einem solchen Fall nach § 38 AO i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG ein, wenn die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die spezielle Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG greift nicht, weil sie diesen Fall nicht betrifft (FG des Saarlandes Urteil vom 14.6.2000, 1 K 73/00, LEXinform 0554169, rkr.).
Die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs ist im UStG nicht ausdrücklich geregelt. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer u.a. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann. Der Begriff »geschuldet« i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702, Rz. 49, s.u.) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird; s. BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, LEXinform 0953502, Rz. 41; s.o. den Gliederungspunkt »Widerruf und Genehmigungsverweigerung«).
Problematisch ist die Entstehung des Vorsteueranspruchs beim Leistungsempfänger, wenn der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert. Der Steueranspruch entsteht beim leistenden Unternehmer erst bei der Vereinnahmung des Preises. Der Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers würde, auch der Höhe nach, erst nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Zahlung entstehen. Der Leistungsempfänger kennt selbstverständlich seinen Zahlungszeitpunkt; was er aber wohl nicht weiß, ist die Besteuerungsform des leistenden Unternehmers.
Mit Urteil vom 21.3.2002 (V R 33/01, BFH/NV 2002, 886) hat der BFH dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: »Kann der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug nur mit Wirkung für das Kj. ausüben, in dem er gem. Art. 178 MwStSystRL die Rechnung besitzt, oder gilt die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug stets für das Kj. (auch rückwirkend), in dem das Recht auf Vorsteuerabzug gem. Art. Art. 167 MwStSystRL entsteht?«
Der EuGH hat mit Urteil vom 29.4.2004 (C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, UR 2004, 323, LEXinform 0168936) geantwortet: Für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist Art. 178 MwStSystRL dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.
Die Nachfolgeentscheidung des BFH ist am 1.7.2004 (V R 33/01, BStBl II 2004, 861) ergangen.
Der Leistungsempfänger kann den → Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen der Sollversteuerung vornehmen. Der entstandene Vorsteuerabzug kann aber erst dann geltend gemacht werden, wenn die Leistung bewirkt wurde (Steuerentstehung nach vereinbarten Entgelten) und der Unternehmer eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).
Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG müssen Vorsteuerbeträge in dem Besteuerungszeitraum abgesetzt werden, in den sie fallen. Danach sind die Vorsteuerbeträge in dem Besteuerungszeitraum abzuziehen, in dem die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (BFH vom 1.7.2004, V R 33/01, BStBl II 2004, 861). In einem späteren Besteuerungszeitraum kann der Vorsteuerabzug nicht mehr vorgenommen werden (BFH vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994, Rz. 15 ff.; vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25). Unterlässt der Unternehmer den Vorsteuerabzug im zutreffenden Besteuerungszeitraum, kann er den Vorsteuerabzug nur nachholen, wenn die Steuerfestsetzung für diesen Besteuerungszeitraum noch geändert werden kann (BFH vom 13.9.1990, V R 110/85, BStBl II 1991, 124). Eine Änderung der Festsetzung ist aber jedenfalls dann nicht mehr zulässig, wenn für diesen Zeitraum bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (s. FG Hamburg Beschluss vom 10.12.2019, 1 K 337/17, EFG 2020, 233, LEXinform 5022657, Vorlagebeschluss an den EuGH, Az. EuGH: C-9/20, LEXinform 0651702).
Hinweis:
Das FG Hamburg hat mit Beschluss vom 10.12.2019 (1 K 337/17, EFG 2020, 233) dem EuGH die Frage vorgelegt, wann der Vorsteueranspruch bei Leistung durch einen Istversteuerer entsteht.
Dem Vorlagebeschluss liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
A vermietete ein Gewerbegrundstück an B, der das Grundstück an C weitervermietete. A als auch B hatten wirksam auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze verzichtet und zur USt optiert. Beiden war gem. § 20 UStG gestattet, die USt nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen.
Die Mietzahlungen des B wurden von A teilweise gestundet. B zahlte in den Kj. 13 bis 16 die Mieten für Grundstücksüberlassungen in den Kj. 09 bis 12. B machte den Vorsteuerabzugsanspruch – unabhängig von den Mietzeiträumen der Kj. 09 bis 12 – immer in den VZ bzw. Kj. geltend, in denen die Zahlung erfolgte (Kj. 13 bis 16).
Diese Verfahrensweise wurde nach einer Außenprüfung beanstandet und die Vorsteuer nunmehr bereits im Zeitraum der Ausführung des Umsatzes – monatsweise Mietüberlassung – berücksichtigt. Infolge zwischenzeitlich eingetretener Verjährung konnte die Vorsteuer in den Änderungsbescheiden für vergangene Jahre (Kj. 09 und 10) nicht mehr berücksichtigt werden. Hiergegen richtete sich die auf den Unionsrechtsverstoß gestützte Klage (s. Mitteilung FG Hamburg vom 31.3.2020, LEXinform 0456333).
Mit seiner ersten Vorlagefrage an den EuGH möchte das FG wissen, ob das Recht zum Vorsteuerabzug gem. Art. 167 MwStSystRL ausnahmslos immer erst dann entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, oder ob die Mitgliedstaaten von diesem Grundsatz abweichen dürfen, wenn im nationalen Recht von der fakultativen Regelung des Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL Gebrauch gemacht worden ist und der Steueranspruch gegen den Leistenden nach nationalem Recht somit erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts entsteht.
Nach nationalem Recht entsteht der Vorsteueranspruch des Leistungsempfängers auch dann schon mit der Ausführung des Umsatzes, wenn der Leistungserbringer ein Istversteuerer ist und das Entgelt noch nicht erhalten hat. Der Leistungsempfänger erwirbt dann einen Vorsteueranspruch, obwohl der Leistungserbringer die entsprechende Umsatzsteuer noch nicht schuldet.
Die zweite Vorlagefrage stellt sich dann, wenn die Mitgliedstaaten von der Regelung des Art. 167 MwStSystRL abweichen dürfen und den Entstehungszeitpunkt des Vorsteuerabzugsrechts in einen früheren Besteuerzeitpunkt als den der Steuerentstehung bei der Istversteuerung verlagert.
Hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug unterlassen, ist es nach nationalem Recht nicht möglich, das Vorsteuerabzugsrecht für einen späteren Besteuerungszeitraum geltend zu machen. Ist eine rückwirkende Geltendmachung der Vorsteuer – wie im Ausgangsfall wegen eingetretener Festsetzungsverjährung – nicht mehr möglich, kann das Recht nicht mehr ausgeübt werden.
Art. 167 MwStSystRL könnte eine andere Bewertung in den Fällen gebieten, in denen das nationale Recht den Entstehungszeitpunkt des Vorsteuerabzugsrechts abweichend von Art. 167 MwStSystRL in einen früheren Besteuerungszeitraum verlagert, der Anspruch in diesem Besteuerungszeitraum nicht geltend gemacht worden ist und eine nachträgliche Geltendmachung – wie unter den Umständen des Ausgangsfalls – nach nationalem Recht ausgeschlossen ist (s.a. Anmerkung vom 12.2.2020, LEXinform 0889179).
Mit Urteil vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) hat der EuGH die deutsche Praxis verworfen, dass der Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt des Bezugs der Leistung möglich ist, auch wenn der Leistende als Istversteuerer sein Entgelt noch nicht erhalten hat und damit seine USt noch nicht entstanden ist.
Art. 167 MwStSystRL steht einer nationalen Regelung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach einer nationalen Abweichung gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und dieses noch nicht gezahlt worden ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug wird nämlich nach Art. 167, 179 Satz 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, d.h., wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht (s.a. BFH vom 12.7.2023, XI R 5/21, LEXinform 0953502, Rz. 30).
Der EuGH gelangt in Rz. 49 seiner Entscheidung vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) zu dem Ergebnis, dass der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug erlangen kann, sobald der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer entsteht (Art. 167 MwStSystRL).
Das Unionsrecht enthält mit Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) eine Möglichkeit zur Abmilderung der Verpflichtung zu einer ggf. mehrjährigen Vorfinanzierung der USt, die mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe, »öffentliche Gelder« als »Steuereinnehmer für Rechnung des Staates« zu vereinnahmen und dem Umstand, dass die Mehrwertsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen werden soll, durchaus systemgerecht ist.
Der EuGH stellt fest (Rz. 60), dass der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL Gebrauch gemacht hat, indem er in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG vorgesehen hat, dass die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.
Gleichzeitig stellt der EuGH fest, dass die Bundesrepublik Deutschland von der fakultativen Regelung des Art. 167a MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat.
Art. 167a MwStSystRL bestimmt, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen einer fakultativen Regelung vorsehen können, dass das Recht auf Vorsteuerabzug eines Stpfl., bei dem ausschließlich ein Steueranspruch gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eintritt, erst dann ausgeübt werden darf, wenn der entsprechende Lieferer oder Dienstleistungserbringer die Mehrwertsteuer auf die dem Stpfl. gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen erhalten hat.
Art. 167a MwStSystRL wurde mit dem Ziel in die Mehrwertsteuerrichtlinie eingefügt, es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, für Stpfl., die die Mehrwertsteuer im Rahmen einer fakultativen Kassenbuchführungsregelung (Istversteuerer) abrechnen, die kleinen Unternehmen die Entrichtung der Steuer erleichtert, eine Ausnahme in Bezug auf den Zeitpunkt anzuwenden, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden kann (EuGH C-9/20, Rz. 53; s.a. Masuch u.a., NWB 15/2022, 1032).
Da die Bundesrepublik Deutschland von der fakultativen Regelung des Art. 167a MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat, ist für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug die Grundregelung des Art. 167 MwStSystRL anzuwenden. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht somit nicht bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes (nationale Regelung), wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und dieses noch nicht gezahlt worden ist. Oder positiv ausgedrückt entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 167 MwStSystRL erst, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht – im Fall der Istversteuerung somit im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung des Entgelts.
Zur ausführlichen Kommentierung der EuGH-Rspr. s. → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«.
Allein die Gestattung der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für diejenigen Voranmeldungszeiträume, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat, nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen (BFH Beschluss vom 8.1.2004, V B 37–39, 57/03, BFH/NV 2004, 829, LEXinform 0594741; BFH Urteil vom 4.4.2003, V B 183/02, BFH/NV 2003, 1097, LEXinform 0593817). Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG).
Die Entscheidung zur Wahl der Versteuerungsart sollte nicht nur aus umsatzsteuerrechtlicher, sondern auch aus buchungstechnischer Sicht getroffen werden. Nach der Art der Aufzeichnungen, die der Unternehmer für ertragsteuerliche Zwecke zu führen hat, sollte sich auch die mögliche Wahl der Versteuerungsart richten:
Ist der Unternehmer aufgrund gesetzlicher Vorschriften zur Buchführung verpflichtet oder tut er dies freiwillig, beruht die Gewinnermittlung auf dem Sollprinzip. Unternehmer, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, können die Istversteuerung nur unter der Voraussetzung des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragen (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). In diesen Fällen sollte die Istversteuerung nicht beantragt werden.
Unternehmer, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, zeichnen nach dem Istprinzip nur den Zahlungseingang auf. Umsatzsteuerrechtlich gilt aber der Grundsatz der Sollversteuerung. Für ertrag- und umsatzsteuerliche Zwecke müssten daher ganz unterschiedliche Aufzeichnungen geführt werden. Für Freiberufler wurde deshalb in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG die Möglichkeit geschaffen, ohne Beachtung der Umsatzgrenzen zur Istversteuerung zu wechseln.
Ab dem 1.1.2023 gilt für jPöR auf Antrag ebenfalls die Istversteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022, soweit die jPöR nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Gössler, Fallstricke beim Antrag auf Gestattung der Ist-steuerung, NWB 14/2016, 1004; Sterzinger, Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten, UStB 11/2017, 337; Masuch u.a., Die Besteuerung des Leistenden definiert den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, NWB 15/2022, 1032.
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