Werkleistung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer

Werkleistung

Stand: 18. August 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Zivilrechtliche Grundlage
2 Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung
3 Abgrenzung Werkleistung – Werklieferung
4 Abgrenzung Hauptstoffe und Nebenstoffe (Zutaten und sonstige Nebensachen)
5 Vereinfachung bei Reparaturarbeiten an Mobilien
6 Beschaffung der Hauptstoffe
7 Werkleistungen nach § 3 Abs. 10 UStG
8 Umfang der Werkleistung
8.1 Materialgestellung
8.2 Materialbeistellung
8.3 Sonstige Beistellung
9 Beteiligung des Werkunternehmers an der Stoffbeschaffung
10 Ort und Zeitpunkt der Werkleistung
10.1 Werkleistung an Grundstücken
10.2 Werkleistung an beweglichen Gegenständen
11 Werkleistung und Lohnveredelung
12 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
12.1 Allgemeines
12.2 Werkleistungen eines Unternehmers im übrigen EU-Gebiet
12.3 Werkleistungen eines ausländischen Unternehmers
12.4 Werkleistungen im Rahmen von Bauleistungen
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Zivilrechtliche Grundlage

Zivilrechtliche Grundlage einer Werkleistung ist ebenso wie bei einer Werklieferung (→ Werklieferung) ein Werkvertrag nach § 631 Abs. 2 BGB, durch den der Werkunternehmer sich verpflichtet, für den Auftraggeber bzw. Besteller die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands, im Ausnahmefall auch die Herstellung eines Gegenstands aus vom Auftraggeber bzw. Besteller bereitgestellten Stoffen zu übernehmen. Bei Werkleistungen handelt es sich in der Regel um Reparaturen, Wartungsarbeiten oder sonstige Arbeiten an Gebäuden oder beweglichen Sachen.

2. Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung

Im Falle eines Werkvertrags beinhalten die vom Werkunternehmer zu erbringenden Leistungen in aller Regel sowohl – hinsichtlich der eingebrachten Arbeitsleistung – Elemente einer sonstigen Leistung als auch – hinsichtlich des verwendeten Materials – Elemente einer Lieferung. Da nach dem umsatzsteuerlichen Grundsatz der Leistungseinheit ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist für die weitere Beurteilung des Umsatzes zu entscheiden, ob die Leistung des Werkunternehmers eine (einheitliche) Werkleistung oder eine (einheitliche) Werklieferung nach § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG darstellt. Für diese Wertung stellt der BFH in Anwendung der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung auf die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers ab (vgl. BFH vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Überwiegen danach aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Elemente der sonstigen Leistung, so handelt es sich auch insgesamt um eine sonstige Leistung in der Unterform der Werkleistung. Überwiegen hingegen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Elemente der Lieferung, handelt es sich auch insgesamt um eine Lieferung in der Unterform der Werklieferung.

3. Abgrenzung Werkleistung – Werklieferung

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der → Unternehmer bei der Bearbeitung bzw. Verarbeitung oder bei der Herstellung eines Gegenstands keine selbstbeschafften Hauptstoffe verwendet, die in das fertige Werk eingehen (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Dies ist erstens der Fall, wenn eine reine Reparaturleistung vorliegt, ohne dass dabei irgendwelche Stoffe verarbeitet werden. Eine Werkleistung liegt zweitens auch dann vor, wenn zwar Stoffe verwendet werden, diese jedoch keine Hauptstoffe, sondern nur Nebenstoffe in Form von Zutaten und Nebensachen darstellen. In diesem Fall spielt es keine Rolle, ob der Werkunternehmer oder der Auftraggeber bzw. Besteller die verwendeten Nebenstoffe beschafft hat. Schließlich liegt drittens auch dann eine Werkleistung vor, wenn der Werkunternehmer zwar Hauptstoffe verwendet, diese jedoch ausschließlich vom Auftraggeber bzw. Besteller beschafft werden (vgl. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG im Umkehrschluss). Die Werkleistung ist eine Sonderform der sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG), das bedeutet, die weitere umsatzsteuerliche Beurteilung richtet sich nach den für sonstige Leistungen maßgebenden Bestimmungen.

Umgekehrt liegt gem. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG eine Werklieferung vor, wenn der Werkunternehmer im fertigen Werk Hauptstoffe verarbeitet, die er ganz oder zumindest teilweise selbst beschafft hat (→ Werklieferung).

4. Abgrenzung Hauptstoffe und Nebenstoffe (Zutaten und sonstige Nebensachen)

Ein Hauptstoff liegt vor, wenn der betreffende Stoff im Vergleich zum fertigen Werk von nicht nur untergeordneter Bedeutung ist. Der Hauptstoff macht regelmäßig die Wesensart des fertigen Werks aus. Nebenstoffe i.S.d. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG sind dagegen Materialien, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Keine entscheidenden Kriterien für die Abgrenzung sind dabei nach Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE das Wertverhältnis zwischen Arbeitsleistung und verwendeten Stoffen sowie die Unentbehrlichkeit des jeweiligen Stoffes für das vom Werkunternehmer zu erbringende Werk. Aus diesem Grund gehören insbes. kleinere technische Hilfsmittel (z.B. Nägel, Schrauben oder Splinte) grundsätzlich zu den Nebenstoffen, obwohl sie für die Herstellung bzw. die Be- oder Verarbeitung des jeweiligen Gegenstands zwingend erforderlich sind (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Unabhängig davon kann jedoch insbes. der Wert der verwendeten Stoffe ein Indiz dafür sein, dass es sich um einen Hauptstoff handelt (→ Werklieferung).

Beispiel 1:

Ein Schreiner benötigt für die Herstellung eines Regals Holz, Leim und Schrauben.

Lösung 1:

Alle Materialien sind zwar zur Herstellung des Regals erforderlich, aber nur das Holz ist Hauptstoff. Leim und Schrauben machen hingegen nicht die Wesensart des Regals aus und sind somit lediglich Nebenstoffe.

5. Vereinfachung bei Reparaturarbeiten an Mobilien

Schwierige Abgrenzungsprobleme zwischen Werkleistung und Werklieferung ergeben sich in der Praxis hauptsächlich bei der Reparatur von beweglichen körperlichen Gegenständen, bspw. beim Einbau von Zubehör- und Ersatzteilen durch eine Kfz-Reparaturwerkstatt in ein Kundenfahrzeug. Die Finanzverwaltung hat diesbezüglich in Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE eine Vereinfachungsregelung für die Abgrenzung der Umsatzart bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände definiert, die folgende Verfahrensweise zulässt:

  • Beträgt der Materialanteil maximal 50 % des Gesamtentgelts, so stellt die Reparatur eine (einheitliche) Werkleistung dar, die umsatzsteuerlich nach den Grundsätzen einer sonstigen Leistung zu beurteilen ist.

  • Beträgt der Materialanteil über 50 % des Gesamtentgelts, so stellt die Reparatur eine (einheitliche) Werklieferung dar, die umsatzsteuerlich nach den Grundsätzen einer Lieferung zu beurteilen ist.

Zu beachten ist allerdings, dass die Abgrenzung nach Wertanteilen insoweit eingeschränkt ist, als sie nur nachrangig nach einer qualitativen Betrachtung erfolgen darf (Langer, ASR 2/2013, 9). Es muss also immer erst geprüft werden, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement oder die Merkmale der Lieferung im Vordergrund stehen. Erst wenn danach keine zweifelsfreie Entscheidung möglich ist, kann eine Beurteilung nach den angesprochenen Wertverhältnissen erfolgen, vgl. Abschn. 3.8 Abs. 6 Satz 6 UStAE.

Eine weitere Einschränkung der Vereinfachungsregel liegt darin, dass die Qualifizierung auf Basis der Wertanteile nach dem Wortlaut des UStAE nur für Reparaturleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen gilt. Demzufolge ist die Regelung bspw. auf den erstmaligen Einbau von Zubehörteilen nicht anwendbar, da es sich insoweit mangels Ausbau defekter Altteile nicht um Reparaturen handelt. Eine analoge Anwendung bedarf zumindest einer entsprechenden Argumentation; ansonsten hätte die Verwaltung wohl eine andere Formulierung gewählt (Langer, ASR 2/2013, 9). Im Übrigen dürfte der erstmalige Einbau von Zubehörteilen ohnehin schon nach allgemeinen Grundsätzen als Werklieferung zu qualifizieren sein, weil das Hauptaugenmerk in diesen Fällen auf der Lieferung der Zubehörteile liegt (→ Werklieferung).

6. Beschaffung der Hauptstoffe

Wichtiges Abgrenzungsmerkmal zwischen Werkleistung und Werklieferung ist nicht nur, ob überhaupt Hauptstoffe in das fertige Werk eingehen, sondern darüber hinaus auch, ob diese Hauptstoffe vom Werkunternehmer oder aber vom Auftraggeber bzw. Besteller des Werkes beschafft werden. In Abhängigkeit von der Stoffbeschaffung sind folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

  • Werden im Rahmen der vom Werkunternehmer zu erbringenden Leistung überhaupt keine Stoffe oder nur Nebenstoffe verwendet, wie bspw. im Fall einer reinen Reparatur- oder Wartungsleistung, so scheidet eine Werklieferung aus; es handelt sich vielmehr um eine Werkleistung (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

  • Besteht das Werk aus nur einem Hauptstoff, bewirkt der Werkunternehmer eine Werklieferung, wenn er diesen Hauptstoff ganz oder teilweise selbst beschafft.

  • Besteht das Werk aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt der Werkunternehmer bereits dann eine Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder auch nur einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft; dies gilt auch dann, wenn alle übrigen Stoffe, also ggf. auch Teile des Hauptstoffs, vom Auftraggeber bzw. Besteller beigestellt werden (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE).

  • Werden jedoch bei der Werkerstellung ausschließlich Hauptstoffe verwendet, die vom Auftraggeber bzw. Besteller beschafft werden, so liegt eine Werkleistung vor.

Zur Abgrenzung der Werkleistung von der Werklieferung siehe auch das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Die Frage, ob es sich bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands unter Zuhilfenahme von selbst beschafften Stoffen um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, beurteilt sich danach allein aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (→ Werklieferung).

7. Werkleistungen nach § 3 Abs. 10 UStG

Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstands berechnet wird. Diese Werkleistung ist steuerfrei, wenn der umgetauschte Gegenstand unter den in § 7 Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen in ein Drittlandsgebiet versendet oder befördert wird. Eine Werkleistung i.S.v. § 3 Abs. 10 UStG liegt darin begründet, dass der Unternehmer die von ihm geforderte Werkleistung tatsächlich erbringt, nur nicht aus den vom Auftraggeber übergebenen Stoffen.

8. Umfang der Werkleistung

Gegenstand einer Werkleistung ist grundsätzlich das fertige Werk, das sowohl die darin eingegangenen, vom Werkunternehmer beschafften Nebenstoffe (Nebensachen und Zutaten) als auch die zugrundeliegende Arbeitsleistung beinhaltet. Hat sich der Auftraggeber bzw. Besteller durch das Zurverfügungstellen von (sämtlichen) Hauptstoffen, Nebenstoffen oder in sonstiger Weise an der Werkerstellung beteiligt, so scheiden diese Leistungsbeiträge aus dem Leistungsaustausch aus, gehören also nicht zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Werkleistung des Werkunternehmers. Die Leistungsbeiträge des Auftraggebers bzw. Bestellers unterscheidet man begrifflich in Materialgestellung, Materialbeistellung oder sonstige Beistellung (vgl. BFH Urteil vom 19.9.1959, V R 32/57 U, BStBl III 1959, 435).

8.1. Materialgestellung

Eine Materialgestellung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller den gesamten Hauptstoff zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 4 UStAE), sodass der Werkunternehmer allenfalls Zutaten oder sonstige Nebensachen beigetragen hat. Von der Umsatzart her führt eine Materialgestellung zwingend zu einer Werkleistung.

8.2. Materialbeistellung

Eine Materialbeistellung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller dem Werkunternehmer einen von mehreren Hauptstoffen, einen Teil des Hauptstoffes oder aber nur Nebenstoffe zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Das beigestellte Material scheidet grundsätzlich nur dann aus dem Leistungsaustausch aus, wenn es auch tatsächlich bei der Herstellung oder Be- oder Verarbeitung verwendet wird und in das fertige Werk eingeht (sog. Stoffidentität). Ausnahmsweise kann jedoch auf das Erfordernis der Stoffidentität verzichtet werden, wenn das vom Auftraggeber bzw. Besteller zur Verfügung gestellte Material gegen gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht wird und der Austausch wirtschaftlich geboten ist. Dagegen liegt keine Materialbeistellung vor, wenn der beigestellte Stoff ausgetauscht wird und der Werkunternehmer den Auftrag weitergibt (vgl. A 3.8 Abs. 3 Satz 1 bis 4 UStAE).

8.3. Sonstige Beistellung

Eine sonstige Beistellung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller sich in anderer Weise als durch Stoffbeschaffung an der Werkerstellung beteiligt, insbes. durch den Einsatz von Arbeitskraft, die Überlassung von Konstruktionsplänen und die Überlassung von Maschinen oder Hilfsstoffen wie Strom oder Wasser (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Bei der sonstigen Beistellung von Hilfsstoffen spielt die Frage der Stoffidentität keine Rolle, da Hilfsstoffe nicht gegenständlich in das fertige Werk eingehen müssen (vgl. FG Münster Urteil vom 12.12.1989, XV-V 4073/84 U, UStR 1991, 256 mit Anmerkung Weiss).

9. Beteiligung des Werkunternehmers an der Stoffbeschaffung

Gehen im Rahmen einer Werkleistung Nebenstoffe in das fertige Werk ein, die der Werkunternehmer als Eigenhändler ohne Mitwirkung des Auftraggebers bzw. Bestellers beschafft hat, bspw. Stoffe aus dem Warenlager des Werkunternehmers, so sind die betreffenden Stoffe dem Werkunternehmer zuzurechnen und gehören zum Leistungsumfang dazu.

Werden hingegen im Werk verwendete Haupt- oder Nebenstoffe vom Auftraggeber bzw. Besteller ohne Mitwirkung des Werkunternehmers beschafft hat, so ist die Stoffbeschaffung dem Auftraggeber bzw. Besteller zuzurechnen (Materialgestellung oder Materialbeistellung) und gehört nicht zum Leistungsumfang dazu.

Sind jedoch sowohl der Werkunternehmer als auch der Auftraggeber bzw. Besteller an der Stoffbeschaffung beteiligt, so ist insbes. mit Blick auf den Leistungsumfang zu klären, wem die jeweilige Stoffbeschaffung zuzurechnen ist. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • Beschafft der Werkunternehmer den Stoff im eigenen Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers bzw. Bestellers, so liegt eine sog. Einkaufskommission gem. § 383 HGB vor (→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen). Demzufolge ist die Stoffbeschaffung in diesem Fall dem Werkunternehmer zuzurechnen, die Leistung des Werkunternehmers schließt den im Wege des Kommissionsgeschäfts beschafften Stoff mit ein (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

  • Ist der Werkunternehmer nur als Berater oder im Rahmen eines Agenturgeschäfts als Vermittler beteiligt und erwirbt den verwendeten Stoff im Namen und für Rechnung des Auftraggebers bzw. Bestellers, so ist die Stoffbeschaffung nicht dem Werkunternehmer, sondern dem Auftraggeber bzw. Besteller zuzurechnen. Die eingekauften Stoffe gehören in diesem Fall nicht zur Leistung des Werkunternehmers, es liegt eine Materialgestellung oder Materialbeistellung seitens des Auftraggebers bzw. Bestellers vor (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE).

10. Ort und Zeitpunkt der Werkleistung

Da die Werkleistung eine Sonderform der sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) darstellt, gelten für die Bestimmung von Leistungsort und Leistungszeitpunkt die für sonstige Leistungen einschlägigen Bestimmungen.

10.1. Werkleistung an Grundstücken

Werkleistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit einem Grundstück und dessen wesentlichen Bestandteilen i.S.d. § 94 BGB (z.B. die Wartung einer Heizungsanlage) werden nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo das jeweilige Grundstück liegt (Lageort). Dies gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer (B2B-Umsatz) oder ein Nichtunternehmer (B2C-Umsatz) ist.

Zeitpunkt einer Werkleistung an Grundstücken ist nach Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE der Zeitpunkt der Vollendung der Leistung. Haben die Vertragsparteien eine Abnahme der Leistung vereinbart, so entspricht der Leistungszeitpunkt dem Abnahmezeitpunkt (vgl. Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE.

10.2. Werkleistung an beweglichen Gegenständen

Im Falle einer Werkleistung an einem beweglichen körperlichen Gegenstand (z.B. Wartungsarbeiten an Anlagen, Maschinen und Kraftfahrzeugen) ist zunächst zu klären, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person ist (B2B-Umsatz) oder ob der Leistungsempfänger nicht zu diesem Personenkreis gehört (B2C-Umsatz).

Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person, so ist der Ort der Werkleistung nach § 3a Abs. 2 UStG danach zu bestimmen, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen bzw. seine Betriebsstätte betreibt (Unternehmersitz).

Gehört der Leistungsempfänger jedoch nicht zum genannten Personenkreis, so liegt der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG dort, wo der leistende Unternehmer – bezogen auf die jeweilige Leistung – ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.

Zeitpunkt einer Werkleistung an beweglichen Gegenständen ist nach Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE der Zeitpunkt der Vollendung der Leistung. Haben die Vertragsparteien im Ausnahmefall eine Abnahme der Leistung vereinbart, so entspricht der Leistungszeitpunkt dem Abnahmezeitpunkt (vgl. Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

Beispiel 2:

In der Kfz-Werkstatt des Unternehmers K in Köln lässt Bauunternehmer B aus Bonn seinen Firmenwagen reparieren. Bei der Reparatur entstehen hauptsächlich Lohnkosten, lediglich einige Kleinteile werden ausgetauscht.

Lösung 2:

Da bei der Leistung des K im Rahmen der Reparatur des Firmenwagens der Dienstleistungscharakter überwiegt und keinerlei Hauptstoffe verwendet werden, liegt offensichtlich eine Werkleistung vor. Da der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Reparatur unternehmerischen Zwecken dient (B2B-Umsatz), ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG der Unternehmenssitz des B in Bonn.

Beispiel 3:

In der Kfz-Werkstatt des Unternehmers K in Köln lässt Bauunternehmer B aus Bonn den privaten Pkw seiner Ehefrau reparieren. Bei der Reparatur entstehen hauptsächlich Lohnkosten, lediglich einige Kleinteile werden ausgetauscht.

Lösung 3:

Da bei der Leistung des K im Rahmen der Reparatur des Pkw der Dienstleistungscharakter überwiegt und keinerlei Hauptstoffe verwendet werden, liegt offensichtlich eine Werkleistung vor. Da die Reparatur privaten Zwecken dient (B2C-Umsatz), ist der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG der Tätigkeitsort in Köln.

11. Werkleistung und Lohnveredelung

Die Unterscheidung zwischen Werkleistung und Werklieferung auch für die Anwendung der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG bei Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG) von wesentlicher Bedeutung. Liegt von der Umsatzart her eine Werkleistung vor, so kommt hierfür nur die Steuerbefreiung nach § 7 UStG in Frage, da einer Lohnveredelung immer eine Werkleistung zugrunde liegt. Liegt jedoch eine Werklieferung vor, so kommt als Befreiungsvorschrift lediglich die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG in Frage.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass für die Steuerbefreiung von Lohnveredelungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG der veredelte Gegenstand entweder zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben worden sein muss. Bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG ist diese Voraussetzung dagegen nicht erforderlich. Wird also ein Gegenstand nach seiner Bearbeitung oder Verarbeitung im Inland in das Drittlandsgebiet ausgeführt, kann es für die Steuerbefreiung entscheidend darauf ankommen, ob der Umsatz als Werklieferung i.S.d. § 6 UStG oder als Werkleistung i.S.d. § 7 UStG (= Lohnveredelung) zu beurteilen ist, vgl. auch Abschn. 7.4 UStAE (→ Ausfuhrlieferung, → Lohnveredelung).

12. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

12.1. Allgemeines

Steuerschuldner der Umsatzsteuer auf im Inland steuerbare und steuerpflichtige Leistungen ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich der den Umsatz ausführende leistende Unternehmer. Dies gilt entsprechend auch für Werkleistungen als Sonderform einer sonstigen Leistung. Hauptsächlich aus Gründen der Sicherung des Steueraufkommens und der Minimierung umsatzsteuerlicher Registrierungspflichten ausländischer Unternehmer bestimmt die Vorschrift des § 13b UStG jedoch abweichend von diesem Grundsatz in bestimmten Fällen, dass die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übertragen wird (sog. Reverse-Charge-Verfahren). Betroffen von dieser Verlagerung der Steuerschuld sind im Bereich der Werkleistungen insbes. nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige Werkleistungen von gem. § 13b Abs. 7 Satz 2 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmen nach § 13b Abs. 1 UStG, Werkleistungen von gem. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG im Ausland ansässigen Unternehmern nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG sowie Werkleistungen im Rahmen von Bauleistungen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

12.2. Werkleistungen eines Unternehmers im übrigen EU-Gebiet

Für im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen, zu denen auch Werkleistungen gehören, wird die Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 UStG auf den Leistungsempfänger verlagert. Dies gilt allerdings nur, wenn der Leistungsempfänger selbst entweder ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Weitere Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 UStG ist, dass es sich um eine Werkleistung handelt, deren Ort nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Umsatz) zu bestimmen ist. Darüber hinaus muss der leistende Unternehmer ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 2 UStG sein. Für die Rechnungsstellung gelten gem. § 14 Abs. 7 Satz 1 UStG aus Sicht des leistenden Unternehmers die Vorschriften des jeweiligen EU-Ansässigkeitsstaates (→ Rechnung). Weist der im übrigen EU-Gebiet ansässige Unternehmer die deutsche Umsatzsteuer für eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG offen aus, so schuldet er die zu Unrecht ausgewiesene Steuer – unabhängig von der Steuerschuld des Leistungsempfängers – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 14.1 Abs. 6 UStAE mit Beispiel 2).

12.3. Werkleistungen eines ausländischen Unternehmers

Auch für im Inland steuerpflichtige Werkleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (vgl. hierzu § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG), die nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallen, schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen). Dies gilt allerdings nur, wenn der Leistungsempfänger selbst entweder ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zu beachten ist dabei, dass die Übertragung der Steuerschuld gem. § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch dann gilt, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bestimmt ist.

Hinsichtlich der Rechnungstellung sind in derartigen Fällen die Vorgaben des § 14a Abs. 5 UStG zu beachten: Der leistende Unternehmer ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, die die wörtliche Angabe »Steuerschuld des Leistungsempfängers« beinhalten muss, darüber hinaus darf die Umsatzsteuer nicht offen ausgewiesen werden. Fehlt der Hinweis »Steuerschuld des Leistungsempfängers«, so entbindet dies den Leistungsempfänger allerdings nicht von seiner Steuerschuld (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Weist der Rechnungssteller die Umsatzsteuer offen aus, so schuldet er die zu Unrecht ausgewiesene Steuer – unabhängig von der Steuerschuld des Leistungsempfängers – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ist der leistende Unternehmer im übrigen EU-Gebiet ansässig, gelten für die Rechnungsstellung gem. § 14 Abs. 7 Satz 1 UStG die Vorschriften des jeweiligen EU-Ansässigkeitsstaates (→ Rechnung). Die Vereinfachungsregelungen für Kleinbetragsrechnungen sind gem. § 33 Satz 3 UStDV in Fällen des § 13b nicht anzuwenden.

Beispiel 4:

Der im französischen Straßburg ansässige Heizungsbauer H führt im Auftrag des in Deutschland ansässigen Unternehmers U die Wartung der Heizungsanlage in dessen Betriebsgebäude in Freiburg durch.

Lösung 4:

Heizungsbauer H erbringt an U durch die Wartung der Heizungsanlage eine Werkleistung. Da bei einer Wartung allenfalls unwesentliche Kleinteile verarbeitet werden, steht der Dienstleistungscharakter im Vordergrund, sodass eine Werklieferung ausscheidet. Der Ort der Werkleistung befindet sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG am Lageort des Betriebsgebäudes in Freiburg, da eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück vorliegt. Der Umsatz ist somit in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch stpfl. Schuldner der Umsatzsteuer ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG der Leistungsempfänger U aus Freiburg. Es handelt sich um eine sonstige Leistung in Form einer Werkleistung, die von einem im Ausland ansässigen Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG ausgeführt wird. Außerdem fällt der Umsatz nicht unter § 13b Abs. 1 UStG, da der Leistungsort nicht nach § 3a Abs. 2 UStG zu bestimmen ist. Aufgrund der Verlagerung der Steuerschuld muss sich der französische Unternehmer H nicht in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen.

12.4. Werkleistungen im Rahmen von Bauleistungen

Auch für im Inland steuerpflichtige Werkleistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsarbeiten, schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG die Umsatzsteuer. Da Werkleistungen ausländischer Unternehmer bereits unter § 13b Abs. 1 bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG erfasst sind, fallen nur Bauleistungen inländischer Unternehmer in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Voraussetzung für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ist nicht nur, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist, sondern auch, dass er selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Davon ist auszugehen, wenn er dem leistenden Unternehmer eine entsprechende im Zeitpunkt des Ausführung des Umsatzes gültige Bescheinigung (Vordruckmuster USt 1 TG) des für ihn zuständigen FA vorlegen kann, § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG (→ Bauleistungen in der UmsatzsteuerSteuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

13. Verwandte Lexikonartikel

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Innergemeinschaftliche Lieferung

Lohnveredelung

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Werklieferung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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